NWB Nr. 50 vom Seite 4185 Fach 4 Seite 4469

Die Körperschaftsteuer

von Regierungsdirektor Dietmar Pauka, Berlin/Bonn
Die Körperschaftsteuer - Einführung

- Gesamtdarstellung -

1. Das Körperschaftsteuerrecht ab dem Veranlagungszeitraum 2001

Das StSenkG v. (BGBl 2000 I S. 1433, BStBl 2000 I S. 1428) hat für die Körperschaften und ihre Anteilseigner grds. für die Zeit ab 2001 das sog. Halbeinkünfteverfahren eingeführt. Dieses Verfahren löst das seit 1977 bestehende Vollanrechnungsverfahren ab, das die wirtschaftliche Doppelbelastung von Erträgen, die durch eine Körperschaft erzielt wurden, dadurch vermieden hat, dass die KSt bei der Dividendenbesteuerung des Anteilseigners in voller Höhe auf seine ESt wie eine Vorauszahlung angerechnet wurde. Das Halbeinkünfteverfahren gehört steuersystematisch zu den sog. klassischen KSt-Systemen, die dadurch gekennzeichnet sind, dass das durch eine Körperschaft erzielte Einkommen zweimal besteuert wird, und zwar einmal auf der Ebene der Körperschaft in der Form der KSt mit einer Definitivbelastung und ein weiteres Mal im Fall der Ausschüttung oder im Fall der Realisierung durch den Anteilseigner durch Veräußerung der im Wert erhöhten Anteile bei diesem durch die ESt. Zur Milderung der hierdurch eintretenden Mehrfachbelastung ist im jetzt geltenden System der KSt-Satz deutlich abgesenkt, er liegt mit 25 v. H. in der Nähe des halben ESt-Spitzensatzes. Die Vorbelastung mit KSt wird bei der ESt des Anteilseigners in der Weise berücksichtigt, dass nur die Hälfte der von der Körperschaft bezogenen Einkünfte der Besteuerung unterworfen wird.

Diese Darstellung des geltenden KSt-Rechts berücksichtigt alle bisherigen Rechtsänderungen. Die Bundesregierung hat in ihrem Bericht an den Finanzausschuss des Deutschen Bundestages v. 15. 4. 2001 weitere Ziele zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts aufgezeigt, die kurz-, mittel- oder langfristig umzusetzen sind. Nahziele werden in dem Entwurf eines Gesetzes zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts, der vom Bundeskabinett am verabschiedet worden ist, definiert. Soweit erforderlich, ist hierauf bei den entsprechenden Vorschriften hingewiesen worden. Über Einzelheiten des Gesetzes wird zu gegebener Zeit in einem eigenen Beitrag berichtet werden. S. 4187

2. Körperschaftsteuer als Personensteuer

Die KSt ist die ESt von jur. Personen, Personenvereinigungen - soweit diese nicht Mitunternehmerschaften i. S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG sind -, von Vermögensmassen und von Betrieben gewerblicher Art von jur. Personen des öffentl. Rechts. Sie ist in erster Linie auf KapGes und andere jur. Personen bezogen, die grds. ebenso wie natürliche Personen Steuerrechtssubjekte sind und mit dem „zu versteuernden Einkommen„ der KSt unterworfen werden (§ 23 KStG). Da die KSt ebenso wie die ESt eine Personensteuer ist, ist sie bei der Ermittlung ihrer Bemessungsgrundlage auch nicht abz. Auch sonst gelten zahlreiche Vorschriften des ESt-Rechts (vgl. § 8 Abs. 1 KStG und Abschn. 27 KStR), soweit es sich nicht um Vorschriften handelt, die ihrer Natur nach nur für natürliche Personen Gültigkeit haben können. Die wichtigsten auch im KSt-Recht geltenden Vorschriften des EStG sind die Vorschriften über die Gewinnermittlung. Gleichwohl ergibt sich ein bedeutsamer Unterschied zum KSt-Recht nicht allein dadurch, dass alle auf natürliche Personen zugeschnittenen Bestimmungen keine Anwendung finden können, sondern auch dadurch, dass das KStG besondere, die Einkommensermittlung betreffende Vorschriften enthält (z. B. §§8 bis 10 KStG). Eine Körperschaft hat auch keine „Privatsphäre„ wie eine natürliche Person. Zur Behandlung der „außerbetrieblichen Sphäre„ in der Rspr. des BFH vgl. die Ausführungen in Zweiter Teil, Erstes Kapitel, I, 1.

3. Körperschaftsteuersystem

Durch die Systemumstellung, die auf die sog. Brühler Empfehlungen zur Reform der Unternehmensbesteuerung (Heft Nr. 66 der Schriftenreihe des BMF) zurückgeht, wurde die seit 1977 praktizierte Beseitigung der wirtschaftlichen Doppelbelastung der durch eine Körperschaft erzielten Gewinne mit KSt auf der Ebene der Körperschaft einerseits und ESt auf der Ebene des Anteilseigners andererseits durch punktgenaue Anrechnung der KSt auf die individuelle ESt des Anteilseigners (= Anrechnungsverfahren) ersetzt durch das sog. Halbeinkünfteverfahren. Bei der Körperschaft wird das von ihr erzielte Einkommen unabhängig davon, ob es ausgeschüttet oder thesauriert wird, mit einer auf 25 v. H. reduzierten definitiven KSt besteuert. Auf der Anteilseignerseite wird es bei einer Körperschaft als Anteilseigner überhaupt nicht mehr besteuert, bei einer natürlichen Person als Anteilseigner nur zur Hälfte in die Besteuerung einbezogen (daher die Systembezeichnung „Halbeinkünfteverfahren„). Bei der Ausschüttung der Gewinne wird eine KESt einbehalten, und zwar von der Ausschüttung in voller Höhe und unabhängig davon, ob sie bei dem Gläubiger der Kapitalerträge gar nicht oder nur zur Hälfte besteuert werden (§ 43 Abs. 1 Nr. 1 EStG).

Die Systemumstellung machte langfristige Übergangsregelungen erforderlich, die sicher stellen sollen, dass die frühere Verminderung der KSt-Belastung bei der Gewinnausschüttung von 40 v. H. auf 30 v. H. bei der späteren Ausschüttung der im Zeitpunkt der Systemumstellung vorhandenen, unter dem früheren System erzielten Gewinnrücklagen für die stpfl. Körperschaften für die Dauer von 15 Jahren erhalten bleibt (vgl. die §§ 38 ff. KStG).

Die Körperschaftsteuer - Steuerpflicht

Erster Teil: Steuerpflicht

I. Unbeschränkte Steuerpflicht

Wie im ESt-Recht wird auch im KStG zwischen unbeschränkter und beschränkter StPflicht unterschieden. Das Wesen der unbeschränkten StPflicht besteht nach S. 4188§ 1 Abs. 2 KStG darin, dass sich die StPflicht auf sämtliche Einkünfte erstreckt. Es werden grds. sowohl die im Inland als auch die im Ausland bezogenen Einkünfte der Besteuerung unterworfen, wenn nicht in einem DBA etwas anderes bestimmt ist.

Voraussetzung der unbeschränkten StPflicht ist, dass die in § 1 Abs. 1 KStG aufgeführten Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen entweder ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz im Inland haben. Es kommt nicht darauf an, ob die Körperschaft usw. ein Rechtsgebilde nach deutschem Recht oder ausländ. Recht ist. Wenn auch die Bezeichnung und die Rechtsnatur nicht mit dem deutschen Recht übereinstimmen, ist dennoch die Frage, ob für das nach ausländ. Recht bestehende Rechtsgebilde KSt zu erheben ist, nach deutschem Recht zu beurteilen. Es entspricht z. B. dem deutschen Recht, dass die nach ausländ. Recht begründete Rechtsfähigkeit auch im Inland anzuerkennen ist, wenn Sitz und Geschäftsleitung sich im Ausland befinden. Ausländ. KapGes mit Geschäftsleitung im Inland, die wie deutsche KapGes strukturiert sind, können trotz der im Zivilrecht vorherrschenden Sitztheorie und des sich daraus ergebenden Mangels der Rechtsfähigkeit unbeschränkt kstpfl. sein (, BStBl 1992 II S. 972). Die KStPflicht ergibt sich in diesem Fall aus § 1 Abs. 1 Nr. 5 i. V. mit § 3 Abs. 1 KStG. Es muss daher im Einzelfall geprüft werden, ob die im Ausland rechtsfähige Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse, die ihre Geschäftsleitung im Inland hat, dem „Typ„ und der tatsächlichen Handhabung nach einem KSt-Subjekt i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 KStG entspricht und - wenn das der Fall ist - ob sie selbst den Tatbestand der Einkünfteerzielung erfüllt oder ob das Einkommen nach dem KStG oder dem EStG bei anderen Stpfl. zu versteuern ist. Bei dem Typenvergleich ist eine Gesamtwürdigung der maßgebenden ausländ. Bestimmungen über die Organisation und die Struktur der Gesellschaft vorzunehmen. Nicht entscheidend ist dagegen die Gestaltung der inneren Verhältnisse der Gesellschaft im Einzelfall, etwa die Anzahl der Gesellschafter oder Anteilseigner und deren tatsächliches Verhalten, solange sie nur als Vertreter der Gesellschaft auftreten.

Die „private company limited by shares„ (Ltd.) britischen Rechts ist eine Gesellschaft mit eigener Rechtspersönlichkeit und beschränkter Haftung. Sie ist daher der deutschen GmbH vergleichbar. PersGes spanischen Rechts (Sociedades Regulares Colectivas - S.R.C., Sociedades en Commandita - S.C.) sind nach (BStBl 1998 I S. 557) bei der Anwendung des deutschen Steuerrechts als PersGes einzustufen. Bei der US-amerikanischen Limited Liability Company (LLC) ist eine allgemein gültige Klassifizierung nicht möglich, weil das amerikanische Recht einerseits vielgestaltig ist und sich von Bundesstaat zu Bundesstaat unterscheidet und darüber hinaus im einzelnen Gesellschaftsvertrag abänderbar ist.

Der Inlandsbegriff ist gesetzlich nicht definiert. In § 1 Abs. 3 KStG ist lediglich klargestellt, dass zum Inland i. S. des KSt-Rechts auch der der Bundesrepublik Deutschland zustehende Anteil am Festlandsockel gehört, soweit es sich um die Erforschung und Ausbeutung der Naturschätze des Meeresgrundes und des Meeresuntergrundes handelt (vgl. Proklamation der Bundesregierung v. , BGBl 1964 II S. 104). Die Abgrenzung des Festlandsockels in der Nordsee zwischen Deutschland, den Niederlanden, England und Dänemark erfolgt durch das Gesetz v. (BGBl 1972 II S. 881 und S. 1616). Die früheren Schwierigkeiten des stl. Umgangs mit dem Gebiet der DDR sind seit der Vereinigung der beiden Teile Deutschlands am entfallen. Seit diesem Zeitpunkt und der vertraglichen Anerkennung der Oder-Neiße-Grenze als Ostgrenze Deutschlands ist nunmehr Inland i. S. des Staatsrechts wie des Steuerrechts das die fünf neuen Bundesländer einschließende Gebiet des Geltungsbereichs des GG. Zum Inland gehören auch Zollausschlüsse, Freihäfen und die Dreimeilenzone.

Der Ort der Geschäftsleitung befindet sich nach § 10 AO dort, wo sich der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung befindet. Im Allgemeinen ist dies der Ort, an dem sich die Geschäftsräume der leitenden Personen eines Unternehmens befinden und von wo aus die wesentlichen Willensentscheidungen abgegeben werden (, RStBl 1938 S. 949). Dabei kann die Geschäftsleitung durchaus auch in den Händen anderer Personen als der gesetzlichen Vertreter liegen (RFH S. 4189v. - I A 265/36, RStBl 1936 S. 1192). Der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung einer ausländ. KapGes kann sich (hier: im Bauleistungsgewerbe) in der Wohnung ihres Geschäftsführers oder in Baucontainern befinden (, BStBl 1999 II S. 437).

Die unbeschränkte StPflicht wird auch dadurch begründet, dass sich lediglich der Sitz des Unternehmens im Inland befindet. Den Sitz hat eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse nach § 11 AO an dem Ort, der durch Gesetz, Gesellschaftsvertrag, Satzung, Stiftungsgeschäft oder dergl. bestimmt ist.

II. Beschränkte Steuerpflicht

Der Kreis der beschränkt stpfl. Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen wird durch § 2 KStG abgegrenzt. Die ausländ. Körperschaften, die weder ihre Geschäftsleitung noch ihren Sitz im Inland haben, sind ausschließlich nach § 2 Nr. 1 KStG stpfl., während sich die beschränkte StPflicht für die nicht unbeschränkt stpfl. Körperschaften usw. mit den steuerabzugspflichtigen Einkünften aus § 2 Nr. 2 KStG ergibt.

1. Beschränkte Steuerpflicht ausländischer Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen

Die sachliche Stpfl. der nach § 2 Nr. 1 KStG beschränkt stpfl. ausländ. Körperschaften usw. umfasst nur die in § 49 EStG ausdrücklich genannten Einkünfte, die im Inland bezogen werden, soweit sie nicht aufgrund eines DBA freigestellt sind. Während die unbeschränkt stpfl. Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen in § 1 KStG abschließend aufgezählt sind, fehlt es an einer entsprechenden Aufzählung in § 2 Nr. 1 KStG. Daraus ergibt sich, dass alle ausländ. Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen der beschränkten StPflicht unterliegen. Insbes. gilt dies auch für ausländ. jur. Personen des öffentl. Rechts, die somit mit sämtlichen inländ. Einkünften i. S. des § 49 EStG der beschränkten StPflicht unterliegen, während inländ. jur. Personen des öffentl. Rechts nur mit ihren BgA (§ 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG) unbeschränkt kstpfl. sind.

Eine ausländ. Körperschaft kann nach dem (BStBl 1988 II S. 588) nur dann beschränkt kstpfl. sein, wenn sie nach den Leitgedanken des deutschen ESt-Rechts und des KSt-Rechts einer der in § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 KStG genannten Körperschaften vergleichbar ist. Das gilt auch dann, wenn die ausländ. KG (hier: eine thailändische KG) im Sitzstaat zivilrechtlich als jur. Person anerkannt ist. Zwar sind ausländ. jur. Personen - wie der BFH ausführt - nach den Grundsätzen des internationalen Privatrechts auch im Inland als rechtsfähige Gebilde anzuerkennen. Ausländ. jur. Personen unterliegen jedoch nicht ausnahmslos der KSt. Die Entscheidung über die ertragsteuerliche Behandlung einer ausländ. jur. Person ist vielmehr nach den leitenden Gedanken des ESt-Rechts und des KSt-Rechts zu treffen (, BStBl 1968 II S. 695; v. - IV R 182/77, BStBl 1981 II S. 220). Eine KapGes US-amerikanischen Rechts ohne Sitz und Geschäftsleitung im Inland kann „Körperschaft„ i. S. des § 2 Nr. 1 KStG sein; eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr kann auch dann gegeben sein, wenn die Leistungen nur einem einzigen Kunden gegenüber erbracht werden und vertraglich Geschäftsbeziehungen zu weiteren Personen ausgeschlossen sind. Entscheidend ist, ob die zu beurteilende Tätigkeit nach Art und Umfang dem Bild einer unternehmerischen Marktteilnahme entspricht (, BStBl 2000 II S. 404).

Nach § 49 Abs. 2 EStG sind bei der Feststellung, ob inländ. Einkünfte i. S. der beschränkten StPflicht vorliegen, die im Ausland gegebenen Besteuerungsmerk- S. 4190male insoweit außer Betracht zu lassen, als bei ihrer Berücksichtigung stpfl. inländ. Einkünfte nicht angenommen werden könnten (isolierende Betrachtungsweise). Danach kommt es darauf an, wie sich die Einkünfte vom Inland aus gesehen darstellen; wegen des objektsteuerähnlichen Charakters der beschränkten StPflicht kommt es auf die außerhalb Deutschlands liegende Tätigkeit nicht an. So sind z. B. Einkünfte aus im Inland belegenen Geschäftsgrundstücken eines ausländ. Gewerbebetriebs, der im Inland keine Betriebsstätte und keinen ständigen Vertreter hat, als Einkünfte aus VuV und nicht als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln. Es kommt nicht auf die Rechtsform des ausländ. Unternehmens, das im Inland eine Betriebsstätte hat, entscheidend an. Die Tatsache also, dass das ausländ. Unternehmen eine KapGes ist, hat nicht zur Folge, dass die in einer inländ. Betriebsstätte erzielten Einkünfte in jedem Fall gewerbliche Einkünfte sein müssten; übt die inländ. Betriebsstätte keine gewerbliche Tätigkeit aus, sind ihre Einkünfte je nach ihrer Art einer der Einkunftsarten des EStG zuzuordnen und dementsprechend zu versteuern.

§ 50 EStG enthält verschiedene Sondervorschriften, die ausschließlich für beschränkt Stpfl. gelten, wie z. B. die Beschränkung des Abzugs von BA und des Verlustabzugs. Darüber hinaus ergeben sich aber auch aus dem KStG gewisse Einschränkungen für beschränkt stpfl. Körperschaften insoweit, als eine Anzahl gesetzlicher Bestimmungen zu ihrer Anwendung ausdrücklich die unbeschränkte StPflicht voraussetzen. So gelten z. B. die StBefreiungen gem. § 5 Abs. 1 KStG nach § 5 Abs. 2 Nr. 2 KStG nicht für Stpfl., deren beschränkte StPflicht sich aus § 2 Nr. 1 KStG ergibt. So ist auch § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG nicht auf ausländ. gemeinnützige Körperschaften anwendbar (, BStBl 1977 II S. 175). Eine im Ausland (hier: Großbritannien) ansässige und dort gemeinnützige Körperschaft ist mit ihren Einkünften aus einem im Inland belegenen Grundstück stpfl.; die Diskriminierungsverbote des DBA mit Großbritannien und des EU-Vertrags stehen der Besteuerung nicht entgegen.

Nach § 49 EStG unterliegen die folgenden inländ. Einkünfte der beschränkten StPflicht:

  • Einkünfte aus einer im Inland betriebenen LuF. Das setzt voraus, dass die landwirtschaftlichen Grundstücke im Inland belegen sind. Wird der Betrieb verpachtet, liegen Einkünfte aus VuV vor.

  • Einkünfte aus Gewerbebetrieb, für den im Inland eine Betriebsstätte unterhalten wird oder ein ständiger Vertreter bestellt ist. Unter welchen Voraussetzungen im Inland eine Betriebsstätte begründet wird, ergibt sich aus § 12 AO. Der Betriebsstättenbegriff wird jedoch regelmäßig durch DBA wesentlich eingeengt, indem bestimmte Einrichtungen nicht als Betriebsstätte behandelt werden. Selbständige Organgesellschaften (OrgGes) einer ausländ. Muttergesellschaft sind keine Betriebsstätten im Inland; sie sind vielmehr als eigenständige Steuersubjekte selbst unbeschränkt stpfl. Einkünfte aus Gewerbebetrieb unterliegen nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG auch dann der beschränkten StPflicht, wenn keine inländ. Betriebsstätte unterhalten wird, sondern nur ein ständiger Vertreter i. S. des § 13 AO im Inland bestellt ist. Dies setzt voraus, dass der Vertreter in einem Abhängigkeitsverhältnis zum ausländ. Unternehmen steht. Ist der ständige Vertreter ein Kommissionär oder Makler, der Geschäftsbeziehungen für das ausländ. Unternehmen im Rahmen seiner ordentlichen Geschäftstätigkeit unterhält, und ist die Besteuerung des ausländ. Unternehmens nicht durch ein DBA geregelt, sind die Einkünfte des ausländ. Unternehmens insoweit nicht der Besteuerung zu unterwerfen. Das gilt auch, wenn der ständige Vertreter ein Handelsvertreter (§ 84 HGB) ist, der weder eine allgemeine Vollmacht zu Vertragsverhandlungen und Vertragsabschlüssen für das ausländ. Unternehmen besitzt noch über ein Warenlager dieses Unternehmens verfügt, von dem er regelmäßig Bestellungen für das Unternehmen ausführt. Voraussetzung für die Begründung der beschränkten StPflicht des ausländ. Unternehmens ist, dass der Vertreter in einem Abhängigkeitsverhältnis zu diesem Unternehmen steht. Dies ist der Fall, wenn der Vertreter als selbständiger Gewerbetreibender für das ausländ. Unternehmen eine Tätigkeit ausübt, die über den Rahmen des eigenen Gewerbebetriebs S. 4191hinausgeht (, BStBl 1961 III S. 317; v. - I B 156/58 S, BStBl 1962 III S. 227; v. - I B 223/61 S, BStBl 1962 III S. 477; v. - I 335/60 U, BStBl 1964 III S. 76). Liegt eine inländ. Betriebsstätte vor, weil im Inland eine Zweigniederlassung unterhalten wird, kann die Eigenschaft der Zweigniederlassung als Betriebsstätte nicht dadurch entfallen, dass darin ein Vertreter tätig ist, der für sich betrachtet im Hinblick auf Art. 5 Abs. 4 Buchst. f OECD-Musterabkommen keine Betriebsstätte begründen würde (, BFH/NV 2000 S. 688).

Zu den inländ. Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören auch ohne inländ. Betriebsstätte oder ständigen Vertreter die durch den Betrieb von Seeschiffen oder Luftfahrzeugen aus Beförderungen zwischen inländ. und von inländ. zu ausländ. Häfen erzielten Gewinne, auch wenn sie im Rahmen einer internationalen Betriebsgemeinschaft oder eines Pool-Abkommens erzielt werden, bei denen ein unbeschränkt stpfl. Unternehmen die Beförderungsleistungen durchführt. Bei Veräußerung von Anteilen an einer inländ. KapGes gilt ebenfalls die isolierende Betrachtungsweise. Solange die StBefreiung nach § 8b Abs. 2 KStG i. d. F. des StSenkG noch nicht anzuwenden ist (vgl. unten Zweiter Teil, Erstes Kapitel, III, 6, b und § 34 Abs. 6d KStG), handelt es sich auch dann um einen beschränkt stpfl. Veräußerungsgewinn i. S. des § 17 EStG, wenn der Anteil zum BV eines ausländ. Unternehmens gehört, das aber im Inland keine Betriebsstätte und auch keinen Vertreter hat (, BStBl 1962 III S. 85). Diese rechtliche Beurteilung ist deshalb von Bedeutung, weil aufgrund von DBA die inländ. StPflicht von dieser rechtlichen Betrachtungsweise überhaupt abhängig sein kann, da Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach den DBA üblicherweise nach dem Betriebsstättenprinzip besteuert werden. Zu den beschränkt stpfl. Einkünften aus Gewerbebetrieb auch ohne Betriebsstätte oder ständigen Vertreter gehören ferner Einkünfte aus der im Inland verwerteten oder ausgeübten künstlerischen, sportlichen, artistischen oder ähnlichen Darbietung, und zwar unabhängig davon, ob die Einnahmen dem Darbietenden, dem die Darbietung Verwertenden oder einem Dritten zufließen, sowie Einkünfte aus der Veräußerung von unbeweglichem Vermögen, Sachinbegriffen oder Rechten, deren Vermietung oder Verpachtung zu beschränkt stpfl. Einkünften führt (siehe unten).

  • Die früher umstrittene Frage, ob eine Körperschaft auch Einkünfte aus selbständiger Arbeit haben kann (z. B. Lizenzgebühren im Inland), hat an Bedeutung verloren, da sämtliche DBA die Verwertung selbständiger Arbeit im Inland als Anknüpfungstatbestand für die beschränkte StPflicht ausschließen. Die Streitfrage wurde sodann durch die (BStBl 1971 II S. 771) und v. - I R 217/71 (BStBl 1974 II S. 511) beendet, da der BFH entschied, dass eine KapGes im Fall der beschränkten StPflicht keine Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit erziele.

  • Einkünfte aus nicht selbständiger Arbeit gibt es bei einer Körperschaft nicht.

  • Einkünfte aus Kapitalvermögen kommen auch dann in Betracht, wenn die Anteile, aus denen die Einkünfte stammen, BV der ausländ. Körperschaft sind, sofern diese im Inland keine Betriebsstätte hat. Einkünfte i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2 und 9 EStG bleiben bei der Ermittlung des Einkommens nach § 8b KStG außer Ansatz, unterliegen aber dem KESt-Abzug nach § 43 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Die Abzugssteuer ist nach § 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG abgegolten, wenn die Einkünfte nicht in einem inländ. gewerblichen oder luf Betrieb angefallen sind. Bei Kapitalerträgen i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG (= Dividenden) wird auf Antrag einer Muttergesellschaft, die weder ihren Sitz noch ihre Geschäftsleitung im Inland hat, die KESt nicht erhoben (§ 43b Abs. 1 EStG). Muttergesellschaft ist eine in einem EU-Mitgliedstaat ansässige Gesellschaft, die die in § 43b Abs. 2 EStG bezeichneten Voraussetzungen erfüllt und zu mindestens einem Viertel S. 4192unmittelbar am Nennkapital der inländ. Gesellschaft beteiligt ist. Beschränkt stpfl. sind auch Einkünfte nach § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG, das sind Vergütungen an typisch stille Gesellschafter und auf partiarische Darlehen, und Einkünfte nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG, das sind Zinsen auf Sparanteile bei Lebensversicherungen, die ebenfalls dem Steuerabzug unterliegen. Vergütungen für die Überlassung von Kapitalvermögen unterliegen nur dann der beschränkten StPflicht, wenn das Kapitalvermögen durch inländ. Grundbesitz, durch grundstücksgleiche Rechte oder durch Schiffe, die in ein inländ. Schiffsregister eingetragen sind, unmittelbar oder mittelbar gesichert ist (§ 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. c Doppelbuchst. aa EStG i. V. mit § 20 Abs. 1 Nr. 5 und 7 EStG).

  • Einkünfte aus VuV unterliegen der beschränkten StPflicht, wenn das unbewegliche Vermögen, die Sachinbegriffe oder Rechte im Inland belegen oder im Inland eingetragen sind; Einkünfte aus der zeitlich begrenzten Überlassung von Rechten auch dann, wenn die Verwertung in einer inländ. Betriebsstätte oder einer anderen Einrichtung erfolgt. Aufgrund der isolierenden Betrachtungsweise sind die Einkünfte auch dann als Einkünfte aus VuV zu behandeln, wenn sie im ausländ. Betrieb anfallen, der im Inland keine Betriebsstätte und keinen Vertreter hat.

  • Sonstige Einkünfte i. S. des § 22 EStG kommen nur in Betracht, soweit Gewinne aus der Veräußerung inländ. Grundstücke oder grundstücksgleicher Rechte erzielt werden (§ 49 Abs. 1 Nr. 8 EStG). Gewinne aus der Veräußerung beweglicher Gegenstände, insbes. von Wertpapieren, unterliegen dagegen nicht der beschränkten StPflicht.

Nach § 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG ist die KSt für die dem Steuerabzug unterliegenden Einkünfte für beschränkt Stpfl. abgegolten, wenn die Einkünfte nicht in einem inländ. gewerblichen Betrieb oder luf Betrieb angefallen sind.

2. Beschränkte Steuerpflicht für steuerabzugspflichtige Einkünfte

Nach § 2 Nr. 2 KStG besteht eine besondere Form der beschränkten StPflicht, die es im ESt-Recht nicht gibt. Danach sind sonstige Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen, die nicht unbeschränkt stpfl. sind, mit den inländ. Einkünften, von denen ein Steuerabzug vorzunehmen ist, beschränkt stpfl. Diese beschränkte StPflicht nach § 2 Nr. 2 KStG betrifft vornehmlich inländ. Körperschaften des öffentl. Rechts, insbes. die Gebietskörperschaften Bund, Länder und Gemeinden, die steuerabzugspflichtige Einkünfte beziehen, wie z. B. Einkünfte aus Kapitalvermögen, von denen nach § 43 Abs. 1 EStG ein Steuerabzug vorzunehmen ist.

Beispiel:

Die Gemeinde X ist am E-Werk (Rechtsform: AG) beteiligt. Sie erhält von der AG Gewinnausschüttungen, von denen der KESt-Abzug vorzunehmen ist.

Nach § 2 Nr. 2 KStG besteht beschränkte StPflicht, die durch den Steuerabzug abgegolten ist (§ 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG). Die KESt wird aber auf Antrag nach § 44c Abs. 2 EStG zur Hälfte erstattet.

Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen, für die eine Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 KStG oder nach einem anderen Gesetz als dem KStG gilt, sind ebenfalls beschränkt stpfl., weil die Steuerbefreiung für inländ. Einkünfte, die dem Steuerabzug unterliegen, nach § 5 Abs. 2 Nr. 1 KStG nicht gilt (s. , BStBl 1956 III S. 155; v. - I 63/59 U, BStBl 1961 III S. 341). Die KSt ist ebenfalls nach § 32 Abs. 1 Nr. 1 KStG durch den Steuerabzug abgegolten. Den gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienenden Körperschaften i. S. des § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG wird jedoch die KESt auf Antrag nach § 44c Abs. 1 EStG vom BfF in voller Höhe erstattet. Das Gleiche gilt für Stiftungen des öffentl. Rechts, die gemeinnützigen oder mildtätigen Zwecken dienen, und für jur. Personen des öffentl. Rechts, die ausschließlich und unmittelbar kirchlichen Zwecken dienen. Zu den steuerabzugspflichtigen Kapitalerträgen gehö- S. 4193ren die in § 43 EStG aufgeführten Erträge mit Ausnahme der in § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4, 7, 7a bis 7c, 8, 9 und 10 sowie Satz 2 EStG genannten Kapitalerträge, Gewinnanteile oder Leistungen unter den in § 44a Abs. 4 und 7EStG bezeichneten Voraussetzungen. Ein Ausgleich mit Verlusten aus anderen Einkunftsarten ist nach § 50 Abs. 2 EStG nicht zulässig. Besteht das Einkommen nur aus steuerabzugspflichtigen Einkünften, ist nach § 8 Abs. 6 KStG jeglicher Abzug von BA oder WK ausgeschlossen. Eine Veranlagung findet nicht statt, weil die KSt nach § 32 Abs. 1 Nr. 1 KStG abgegolten ist. Etwas anderes gilt aber, wenn solche steuerabzugspflichtigen Einkünfte innerhalb eines BgA einer Körperschaft des öffentl. Rechts oder innerhalb eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs einer nach § 5 Abs. 1 KStG steuerbefreiten Körperschaft anfallen. In diesen Fällen ist die KSt nicht durch den Steuerabzug abgegolten, sondern es findet eine Veranlagung statt, und die einbehaltene KESt wird auf die KSt-Schuld der Körperschaft angerechnet.

III. Abgrenzung der persönlichen und sachlichen Steuerpflicht

1. Allgemeines

Eine besondere Abgrenzung der persönlichen StPflicht ist bei nicht rechtsfähigen Personenvereinigungen erforderlich, deren Organisation sowohl der einer Körperschaft als auch der Organisation einer PersGes angeglichen sein kann. Durch § 3 KStG wird sichergestellt, dass das Einkommen von nicht rechtsfähigen Personenvereinigungen, Anstalten und Stiftungen sowie von anderen Zweckvermögen dann der KSt unterworfen wird, wenn es nicht ohnehin schon nach dem KStG oder nach dem EStG bei anderen Stpfl. zu versteuern ist. Damit wird einerseits sichergestellt, dass das Einkommen bei solchen Personenvereinigungen usw. überhaupt besteuert wird, andererseits ergibt sich, dass alle Mitunternehmerschaften i. S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG (OHG, KG u. a.) nicht unter das KStG fallen. Das Gleiche gilt in allen anderen Fällen, in denen nach § 180 AO eine gesonderte Feststellung des Gewinns (Überschusses) vorgenommen und auf die Beteiligten aufgeteilt wird, so z. B. bei Erbengemeinschaften, Grundstücksgemeinschaften, freiberuflichen Sozietäten und anderen GbR oder Partenreedereien. Die Abgrenzung der persönlichen StPflicht gilt sowohl für die unbeschränkte als auch für die beschränkte StPflicht.

2. Voraussetzungen der persönlichen Steuerpflicht

Das Einkommen darf weder nach dem KStG noch nach dem EStG unmittelbar bei anderen Personen zu versteuern sein. Das Anwendungsgebiet des § 3 KStG liegt also vornehmlich bei nicht rechtsfähigen Personenvereinigungen oder Zweckvermögen, bei denen die Organisationsart nach dem Willen der Beteiligten bestimmt werden kann, z. B. bei GbR, den nicht rechtsfähigen Vereinen, bei „Genossenschaften„, die nicht jur. Personen sind, weil sie nicht dem GenG entsprechen.

Die Frage, wer im Einzelfall Bezieher des Einkommens bei diesen nicht rechtsfähigen Personenvereinigungen ist, ist nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten zu entscheiden. Es kommt jeweils darauf an, ob nach der Verkehrsauffassung die Personenvereinigung als solche oder ihre Mitglieder als Einkommensträger anzusehen sind. Bei Zweifelhaftigkeit der Rechtslage kann u. U. auch die jahrelange stl. Behandlung für die KSt-Pflicht maßgeblich sein (, BStBl 1965 III S. 554, und v. - I R 93/82, BFHE 177, 257).

3. Wirtschaftliche Zusammenschlüsse

Mehrere Unternehmen schließen sich in vielfältigen Gesellschaftsformen zusammen, ohne dass die einzelnen beteiligten Unternehmen ihre rechtliche Selbständigkeit verlieren. Diese Formen sind entsprechend der Vielgestaltigkeit in der Wirt- S. 4194schaft auch sehr unterschiedlich ausgestaltet und reichen von nur sehr losen bis zu sehr engen Verbindungen, wobei die Rechtsnatur der Verbindungen sehr unterschiedlich sein kann. Das sind z. B.

  • Konzerne, die in § 18 AktG definiert werden. Ein Konzern wird gebildet, wenn ein herrschendes und ein oder mehrere abhängige Unternehmen unter der einheitlichen Leitung des herrschenden Unternehmens zusammengefasst sind oder wenn rechtlich selbständige Unternehmen unter einheitlicher Leitung zusammengefasst sind, ohne dass das eine Unternehmen von dem anderen abhängig ist;

  • Kartelle und Syndikate, d. h. Zusammenschlüsse selbständiger Unternehmen zur Regelung des wirtschaftlichen Wettbewerbs bzw. Zusammenschlüsse, die den Verkauf oder Einkauf für ihre Mitglieder durchführen. Für die Besteuerung galten früher die KartStVO v. (RStBl 1941 S. 953) und der RdF-Erlass v. (RStBl 1941 S. 954). Nach dem (BStBl 1974 II S. 695) bestand für den Erlass der KartStVO keine ausreichende Ermächtigung, so dass sie gegenstandslos ist und für die Besteuerung der Kartelle und Syndikate (i. d. R. GbR) die allgemeinen Regeln gelten. Durch Art. 15 Nr. 6 EGKStRG v. (BStBl 1976 I S. 476) ist die KartStVO formell außer Kraft gesetzt worden;

  • Interessengemeinschaften - Gewinnpool. Interessengemeinschaften sind GbR und reine Innengesellschaften. Sie sind als Gewinngemeinschaften ausgestaltet, wenn sie durch vertragliche Vereinbarung mehrerer selbständiger Unternehmen zustande kommen und eine bestimmte Verteilung des gemeinsam erzielten Gewinns zum Inhalt haben. Ein Poolvertrag führt zu einem Ertragsausgleich zwischen selbständigen Gesellschaften, fasst diese aber nicht zu einer Einheit zusammen (, BStBl 1965 III S. 71);

  • Einkaufs- und Verkaufsgesellschaften, die nach früherer Rechtsauffassung zugunsten ihrer Gesellschafter gewinnlos bleiben konnten, ohne dass vGA angenommen wurde. Sie werden seit dem (BStBl 1975 II S. 124) nicht mehr anerkannt; es liegt dann vGA vor, es sei denn, die Voraussetzungen für eine Organschaft wären gegeben;

  • Gelegenheitsgesellschaften (Konsortien) sind Zusammenschlüsse in der Rechtsform der GbR mit dem Zweck, einzelne oder mehrere Geschäfte für gemeinsame Rechnung der beteiligten Unternehmen auszuführen, z. B. die gemeinschaftliche Übernahme von Aktien zur Gründung einer AG. Die Meta-Verbindung ist ebenfalls eine GbR, sie ist aber nur eine Innengesellschaft, und die Metisten sind keine Mitunternehmer i. S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG. In der Meta-Verbindung verpflichten sich mehrere Unternehmen, Gewinn oder Verlust aus für gemeinsame Rechnung abgeschlossenen Geschäften gemeinsam zu tragen. Eine KSt-Pflicht nach § 3 KStG besteht nicht, sondern die Einkünfte sind jeweils unmittelbar bei den Konsorten bzw. Metisten zu erfassen;

  • Realgemeinden sind Personenvereinigungen des älteren agrarwirtschaftlichen Genossenschaftsrechts, bei denen mit der Mitgliedschaft das Recht auf gemeinsame luf Nutzung des Grund und Bodens im Wege der Selbstbewirtschaftung verbunden ist. Zu diesen Realgemeinden gehören die Hauberg-, Wald-, Forst- und Laubgenossenschaften und ähnliche Realgemeinden. Nach § 3 Abs. 2 Satz 1 KStG sind diese Realgemeinden nur insoweit kstpfl., als sie einen Gewerbebetrieb unterhalten oder verpachten, der über den Rahmen eines Nebenbetriebs hinausgeht. Im Übrigen sind ihre Einkünfte unmittelbar bei den Beteiligten als Einkünfte aus LuF zu erfassen (§ 13 Abs. 1 Nr. 4 EStG).

4. Sachliche Steuerpflicht

a) Zurechnung der Einkünfte

Nach dem (BStBl 1990 II S. 468) sind einer GmbH die Einkünfte zuzurechnen, die sie erzielt. Sie erzielt gewerbliche Einkünfte, wenn die sie auslösende Tätigkeit im Namen und für Rechnung der GmbH ausgeübt wird. Bei der Gewinnermittlung insbes. von KapGes können sich S. 4195aber ggf. Schwierigkeiten in der Frage ergeben, wem die Einkünfte zuzurechnen sind, wenn der Gesellschafter-Geschäftsführer (GesGf) neben dieser Tätigkeit auch als selbständiger Einzelunternehmer tätig ist. Besondere Zweifel können sich dann ergeben, wenn der GesGf auf dem selben Gebiet tätig ist wie die von ihm vertretene KapGes, ohne dass vertragliche Vereinbarungen über eine klare und eindeutige Aufgabenabgrenzung beider Unternehmen bestehen. Insbes. die Befreiung vom Wettbewerbsverbot bedarf einer im Voraus abgeschlossenen Vereinbarung (, BStBl 1981 II S. 448; v. - I R 229/81, BStBl 1983 II S. 487; v. - I R 177/83, BStBl 1987 II S. 461). Zur Frage der vGA bei Verletzung des Wettbewerbsverbots durch den GesGf einer GmbH vgl. (BStBl 1992 I S. 137); v. (BStBl 1993 I S. 24) und v. (BStBl 1993 I S. 556).

b) Zurechnung zu den Einkunftsarten

Auch im KSt-Recht sind die erzielten Einkünfte grds. der jeweiligen Einkunftsart i. S. des § 2 Abs. 1 EStG zuzuordnen. Lediglich Einkünfte aus nicht selbständiger Arbeit sind im KSt-Recht nicht denkbar, da diese das Vorhandensein einer natürlichen Person voraussetzen (, BStBl 1967 III S. 400). Auch Einkünfte aus selbständiger Arbeit können bei Körperschaften nicht in Betracht kommen (, BStBl 1974 II S. 511, und v. - I R 238/81, BStBl 1983 II S. 213). In welche der fünf übrigen Einkunftsarten die Einkünfte einer Körperschaft einzuordnen sind (soweit nicht § 8 Abs. 2 KStG anzuwenden ist), bestimmt sich nach den Vorschriften der §§13 bis 24 EStG. Ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb, der von der StBefreiung der jeweiligen Körperschaft ausgenommen ist (z. B. beim gemeinnützigen Verein i. S. des § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG), setzt zwar keine Gewinnerzielungsabsicht voraus; die Einkünfte sind aber als Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG) zu erfassen und auch der GewSt zu unterwerfen (vgl. § 2 Abs. 3 GewStG), soweit die Einkünfte nicht solche aus LuF sind. Bei den stbefreiten Körperschaften ist zu unterscheiden, ob eine wirtschaftliche Betätigung und damit ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb oder eine reine stfreie Vermögensverwaltung vorliegt (z. B. , BStBl 1977 II S. 493). Bei einem BgA von jur. Personen des öffentl. Rechts braucht ebenfalls keine Gewinnerzielungsabsicht vorzuliegen; bei ihm liegen stets Einkünfte aus Gewerbebetrieb vor, auch im Fall der Verpachtung eines BgA (, BStBl 1979 II S. 716).

c) Buchführende Körperschaften

Bei Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die nach Handelsrecht zur Buchführung verpflichtet sind, sind nach § 8 Abs. 2 KStG alle Einkünfte als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln. Es ist verfassungsrechtlich unbedenklich, wenn der BFH in seinem Urt. v. - I R 140/74 (BStBl 1977 II S. 96) die Auffassung vertritt, dass die Einkünfte der nach Handelsrecht buchführungspflichtigen KapGes stets und in vollem Umfang Einkünfte aus Gewerbebetrieb darstellen, auch wenn sich die KapGes ausschließlich mit der Verwaltung eigenen Vermögens befasst (, HFR 1977 S. 256). Die Einordnung unter die gewerblichen Einkünfte gilt auch bei der beschränkten StPflicht (, BStBl 1971 II S. 771, und v. - I R 217/71, BStBl 1974 II S. 511).

IV. Beginn und Ende der Körperschaftsteuerpflicht

1. Beginn der Steuerpflicht

Beginn und Ende der persönlichen KSt-Pflicht sind im KStG nicht ausdrücklich geregelt. Weder der Zeitpunkt des Entstehens einer jur. Person (Eintragung in ein S. 4196Register: Handels-, Genossenschafts- oder Vereinsregister) noch die Löschung der Körperschaft ist maßgebend für den Beginn oder das Ende der KSt-Pflicht.

a) Vorgründungsgesellschaft

Im Urt. v. - I R 174/86 (BStBl 1990 II S. 91) unterscheidet der BFH erstmals zwischen der „Vorgründungsgesellschaft„ und der „Vorgesellschaft„. In seiner bis dahin erfolgten Rspr. (Urt. v. - I R 118/78, BStBl 1983 II S. 247, m. w. N.) bezeichnete der BFH die Vorgründungsgesellschaft (wie der , GmbHR 1985 S. 214) als Vorgesellschaft und die Vorgesellschaft als Gründungsgesellschaft. Die neue Terminologie hat jedoch keinen Einfluss auf die materielle Entscheidung der Rechtsfrage.

Die Vorgründungsgesellschaft, die sich auf die Zeit vor Abschluss des notariellen Gesellschaftsvertrags bzw. Feststellung der Satzung bezieht, tritt im Außenverhältnis kaum in Erscheinung. Sie ist eine Gesellschaft, in der sich die Gründer untereinander zur Tätigkeit für die künftige Gesellschaft verpflichten. Die Vorgründungsgesellschaft ist eine GbR; sie ist Mitunternehmerschaft i. S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG, die weder mit der Vorgesellschaft noch mit der später entstehenden KapGes identisch ist und daher noch nicht der KSt unterliegt. Etwaige Einkünfte sind grds. unmittelbar bei den Gründungsgesellschaftern zu erfassen (, BStBl 1990 II S. 91). Die Vorgründungsgesellschaft kann jedoch ihrerseits als nicht rechtsfähiger Verein oder als Personenvereinigung i. S. des § 3 Abs. 1 KStG stpfl. sein, wenn ein größerer Kreis von Personen, eine Verfassung und besondere Organe vorhanden sind (, BStBl 1952 III S. 172). Rechte und Verbindlichkeiten gehen nicht automatisch von der Vorgründungsgesellschaft mit dem Abschluss des Gesellschaftsvertrags auf die Vorgesellschaft und später mit der Eintragung der KapGes auf diese über. Schließt eine Vorgründungsgesellschaft einen Organschaftsvertrag ab, gehen die sich daraus ergebenden Pflichten und Rechte nicht automatisch auf die später gegründete und eingetragene KapGes über.

b) Vorgesellschaft

Als Vorgesellschaft wird die errichtete, aber noch nicht eingetragene KapGes, d. h. die KapGes im Gründungsstadium, bezeichnet. Die Vorgesellschaft setzt den Abschluss des notariellen Gesellschaftsvertrags voraus (, BStBl 1990 II S. 91). Sie ist i. d. R. ebenfalls eine GbR; sie kann aber auch schon eine OHG sein, wenn sie im geschäftlichen Verkehr nach außen in Erscheinung getreten und auch Kaufmann i. S. des HGB ist. Die Vorgesellschaft und die nachfolgende durch Eintragung entstehende Körperschaft werden als einheitliches Rechtssubjekt und vom Tag des Vertragsabschlusses wie die später entstandene jur. Person als KapGes, Genossenschaft usw. behandelt (, BStBl 1973 II S. 568; v. - III R 132/79, BStBl 1981 II S. 600; v. - I R 118/78, BStBl 1983 II S. 247; v. - I R 174/86, BStBl 1990 II S. 91; v. - I R 98-99/86, BStBl 1990 II S. 468, und v. - I R 17/92, BStBl 1993 II S. 352).

Die in § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG geregelte KSt-Subjektfähigkeit einer KapGes knüpft, wie der BFH in seiner Rspr. entschieden hat (, BStBl 1987 II S. 308, und v. - I R 318-319/83, BStBl 1987 II S. 310), an deren Zivilrechtsfähigkeit an. Deshalb ist die KSt-Subjektfähigkeit einer GmbH stets ab deren wirksamer Gründung anzunehmen. Sie wirkt so lange fort, wie die GmbH zivilrechtlich wirksam besteht (, BStBl 1990 II S. 468). Es ist umstritten, wie eine missglückte Gründung einer jur. Person („unechte Vorgesellschaft„) stl. zu beurteilen ist. Eine missglückte Gründung kann z. B. vorliegen, wenn die Gesellschaft aus rechtlichen Gründen nicht in das Handelsregister eingetragen wird. Im Regelfall kommt nach Auffassung der FinVerw (KSt-Kartei NW § 1 KStG B 1) eine stl. Behandlung als GbR, ggf. sogar als Einzelunternehmen (missglückte Gründung einer Einmann-GmbH), aber im Ausnahmefall auch als nicht rechtsfähiger Verein in Betracht. In letzterem Fall würde KSt- S. 4197Pflicht (, BStBl 1952 III S. 172), in den übrigen Fällen ESt-Pflicht entstehen (s. jedoch , BStBl 1973 II S. 568).

Für Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 KStG) sowie rechtsfähige Vereine (§ 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG) gelten die vorstehenden Ausführungen entsprechend. Bei VVaG (§ 1 Abs. 1 Nr. 3 KStG) beginnt die StPflicht mit der aufsichtsbehördlichen Erlaubnis zum Geschäftsbetrieb, bei den anderen jur. Personen des privaten Rechts (§ 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG) durch staatliche Genehmigung oder Verleihung. Nicht rechtsfähige Vereine, Anstalten, Stiftungen oder andere Zweckvermögen des privaten Rechts (§ 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG) entstehen durch Errichtung, Feststellung der Satzung oder Aufnahme einer geschäftlichen Tätigkeit. Jur. Personen des öffentl. Rechts werden mit ihren BgA (§ 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG) mit der Aufnahme der wirtschaftlichen Tätigkeit unbeschränkt stpfl.

2. Ende der Körperschaftsteuerpflicht

Die Beendigung der KSt-Pflicht bestimmt sich nach der tatsächlichen Beendigung des Geschäftsbetriebs. Nicht schon der Beginn, sondern erst das Ende der Liquidation einschl. des Ablaufs des Sperrjahrs beendet die KSt-Pflicht. Auch die Löschung der Körperschaft im Handelsregister ist für die Beendigung der KSt-Pflicht nicht von maßgeblicher Bedeutung. Im Urt. v. - I 254/60 (HFR 1962 S. 310) sieht der BFH eine KapGes trotz Einstellung des Betriebs und Veräußerung wesentlicher Teile des Anlagevermögens als fortbestehend an, weil sich aus den Handlungen der Gesellschafter nicht der eindeutige Wille ergab, die Liquidation zu betreiben. Durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens wird die KSt-Pflicht nicht berührt; insbes. wird die Insolvenzmasse nicht zu einem besonderen selbständigen Zweckvermögen. Der Insolvenzverwalter muss die StErklärungen auch für die Zeit vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens abgeben (, BStBl 1995 II S. 194).

Die KSt-Pflicht einer KapGes, einer Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaft, eines VVaG oder eines eingetragenen Vereins kann auch durch Umwandlung in eine PersGes oder auf eine natürliche Person beendet werden. Das Gleiche gilt, wenn eine KapGes in eine andere KapGes umgewandelt wird oder wenn KapGes miteinander verschmolzen werden. In diesen Fällen endet die KSt-Pflicht der untergehenden Körperschaft mit der Eintragung der Umwandlung in das Handelsregister. Eine Ausnahme besteht für die sog. formwechselnden Umwandlungen, da in diesen Fällen handelsrechtlich und steuerrechtlich der Fortbestand der bisherigen KapGes in einem veränderten Rechtskleid angenommen wird (, BStBl 1958 III S. 468).

Eine vertragliche Rückwirkung der Gründung oder Auflösung wird steuerrechtlich als wirkungslos angesehen, sofern nicht die Voraussetzungen des § 2 Abs. 1 UmwStG vorliegen. Danach kann eine Umwandlungsbilanz auf einen Stichtag aufgestellt werden, der bis zu acht Monate vor der Anmeldung der Umwandlung zum entsprechenden Register liegen kann.

V. Unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen

1. Maßgeblichkeit der Rechtsform

Für die Besteuerung ist grds. die bürgerlich-rechtliche Gestaltung maßgebend (, BStBl 1963 III S. 370; v. - I 141/57 U, BStBl 1959 III S. 50). Die wirtschaftliche Betrachtungsweise ist nicht geeignet, bürgerlich-rechtliche Vereinbarungen ohne besonderen Grund außer Acht zu lassen. Die im Steuerrecht gebrauchten Begriffe sind grds. nach bürgerlichem Recht aus- S. 4198zulegen. Aus der Verwendung feststehender bürgerlich-rechtlicher Begriffe durch den Steuergesetzgeber ist i. d. R. zu schließen, dass er damit an das bürgerliche Recht anknüpfen will. Die Anknüpfung an die Rechtsform hat in der Rspr. des BFH immer mehr an Bedeutung gewonnen (s. z. B. , BStBl 1971 II S. 187). Das Steuerrecht ist Bestandteil der allgemeinen Rechtsordnung; der Inhalt der Rechtsbegriffe muss sich deshalb, soweit das Gesetz nicht erkennbar etwas anderes bestimmt, auch mit dem sonst üblichen Inhalt der Rechtsbegriffe decken. Da jur. Personen Träger von Rechten und Pflichten mit eigener Willensbildung sind (, BStBl 1956 III S. 95), hat das KSt-Recht die jur. Personen des Privatrechts, die aufgrund eines Vertrags nach öffentl. Recht gegründet worden sind, grds. auch steuerrechtlich als selbständige Rechtssubjekte zu behandeln, es sei denn, die Voraussetzungen der §§41, 42 AO lägen vor. Trotz der völlig gleichgerichteten Interessen der KapGes einerseits und des Alleingesellschafters andererseits ist die Einmann-GmbH stets als selbständiges Rechtssubjekt anerkannt worden (, BStBl 1959 III S. 369). Nach der Novelle zum GmbHG v. (BGBl 1980 I S. 836) kann die Einmann-GmbH auch sogleich durch eine einzige Person errichtet werden.

Die gewählte Rechtsform ist auch für die Anwendung von steuerrechtlichen Vorschriften des KStG maßgeblich. So erzielt eine GmbH nach § 8 Abs. 2 KStG auch dann gewerbliche Einkünfte, wenn sie nur eine vermögensverwaltende Tätigkeit ausübt (, BStBl 1977 II S. 96). Die für Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften geltenden Vergünstigungen (z. B. Steuerfreiheit nach § 5 Abs. 1 Nr. 14 KStG oder genossenschaftliche Rückvergütungen nach § 22 KStG) sind selbst dann nicht anwendbar, wenn die KapGes dieselbe Tätigkeit wie die Genossenschaft ausübt. Es ist auch ein steuerrechtlicher Unterschied, ob ein Betrieb einer öffentl.-rechtlichen Körperschaft (z. B. einer Gemeinde) als unselbständiger Teil der Körperschaft als BgA geführt wird oder ob er ein selbständiges Rechtssubjekt, z. B. AG oder GmbH, ist.

Ob ein ausländ. Rechtsgebilde als Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse dem deutschen KSt-Recht zu unterwerfen ist, ist danach zu entscheiden, welcher Rechtsform es nach deutschem Recht entspricht. Die Behandlung nach ausländ. Recht ist nicht maßgeblich (s. dazu , BStBl 1988 II S. 588).

2. Kapitalgesellschaften

Die der KSt-Pflicht unterliegenden KapGes sind in § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG abschließend bestimmt; § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG ist einer erweiternden Auslegung nicht zugänglich (, BStBl 1971 II S. 187). Die KapGes sind ausnahmslos Handelsgesellschaften. Sie sind als solche Träger des Gesellschaftsvermögens im Unterschied zu den PersGes, bei denen die Gesellschafter Träger des Vermögens sein können.

a) Aktiengesellschaft

Unter den KapGes ist die AG die wirtschaftlich bedeutsamste. Die AG gilt nach § 3 AktG auch dann als Handelsgesellschaft, wenn der Gegenstand des Unternehmens nicht im Betrieb eines Handelsgewerbes, sondern z. B. in der Verwaltung von Vermögen besteht. Das Recht der AG ist im AktG geregelt.

b) Kommanditgesellschaft auf Aktien

Die KGaA ist eine Mischform zwischen einer KapGes und einer PersGes. Sie ist ebenfalls eine jur. Person wie die AG, bei der aber mindestens ein Gesellschafter den Gläubigern persönlich haftet (§ 278 AktG) und die übrigen Gesellschafter an dem in Aktien zerlegten Grundkapital ohne persönliche Haftung beteiligt sind. Steuerrechtlich wird die KGaA dementsprechend behandelt, d. h. der oder die persönlich haftenden Gesellschafter werden wie die Gesellschafter einer PersGes behandelt und mit ihren Gewinnanteilen an der KGaA aus ihrer Komplementärbeteiligung nach § 15 Abs. 1 Nr. 3 EStG der ESt unterworfen. Der danach verbleibende Gewinn unterliegt der KSt. S. 4199

c) Gesellschaft mit beschränkter Haftung

Das Recht der GmbH ist im GmbHG geregelt.

d) GmbH & Co. KG

Die zivilrechtliche und stl. Anerkennung der GmbH & Co. KG ist schon lange nicht mehr zweifelhaft. Das gilt auch für die Einmann-GmbH & Co. KG, bei der der alleinige Gesellschafter der Komplementär-GmbH zugleich auch der einzige Kommanditist ist (, BStBl 1999 II S. 720). Es war auch nicht zweifelhaft, dass eine GmbH & Co. KG eine PersGes ist. Es hatte sich aber die Frage erhoben, ob dann KSt-Pflicht besteht, wenn sog. Abschreibungsgesellschaften in der Rechtsform der GmbH & Co. KG gegründet wurden. Das gilt insbes. für die Publikums-GmbH & Co. KG mit einer unbestimmten Vielzahl von Kommanditisten, die untereinander und zu dem Unternehmen in keiner persönlichen Beziehung stehen. Der BFH hatte jedoch im Urt. v. - IV R 86/79 (BStBl 1981 II S. 272) die Frage, ob eine Publikums-GmbH & Co. KG als Körperschaft zu behandeln sei - die Ansicht vertrat der BMF in diesem Verfahren -, offen gelassen. Auf die Vorlage des IV. Senats v. - IV R 207/79 (BStBl 1982 II S. 771) hat der Große Senat des BFH sodann durch Beschl. v. 25. 6. 1984 - GrS 4/82 (BStBl 1984 II S. 751) entschieden: Eine GmbH & Co. KG, deren alleiniger persönlich haftender Gesellschafter eine GmbH ist, ist keine KapGes i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG und daher nicht kstpfl. Auch eine Publikums-GmbH & Co. KG ist weder als nicht rechtsfähiger Verein i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG noch als nicht rechtsfähige PersGes nach § 3 Abs. 1 KStG kstpfl.

Nach der früheren Gepräge-Rspr. (, BStBl 1966 II S. 171; v. - IV R 235/67, BStBl 1972 II S. 799) erzielte eine GmbH & Co. KG, deren einzige Komplementärin eine KapGes ist, die der KG das Gepräge gibt, stets gewerbliche Einkünfte. Diese Rspr. hatte der Große Senat im Beschl. v. - GrS 4/82 (BStBl 1984 II S. 751) aufgegeben und entschieden, dass nicht allein wegen dieser Rechtsform alle Einkünfte i. S. des § 2 Abs. 3 Nr. 2 EStG 1971 (jetzt: § 2 Abs. 1 Nr. 2 EStG) mit Wirkung für alle Gesellschafter (Mitunternehmer) als Einkünfte aus Gewerbebetrieb umzuqualifizieren seien. Durch Art. 7 Nr. 6 Buchst. b StBereinG 1986 v. (BStBl 1985 I S. 733) ist die Gepräge-Rspr. rückwirkend gesetzlich verankert worden, da die Aufgabe der Geprägetheorie dazu geführt hätte, dass Gesellschafter sog. Verlustzuweisungsgesellschaften endgültig hohe Steuervorteile aufgrund von Verlustzuweisungen behalten hätten, ohne die Folgen späterer Veräußerungs- und Aufgabegewinne tragen zu müssen. Der BFH hat die rückwirkende Wiedereinführung der sog. Geprägetheorie in den Urt. v. - IV R 12/81 (BStBl 1986 II S. 811) und v. - IV R 222/84 (BStBl 1987 II S. 553) bestätigt.

3. Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften

Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 2 KStG sind eingetragene Genossenschaften, deren Rechtsverhältnisse durch das GenG geregelt sind und die nach diesem Gesetz rechtsfähige Körperschaften sind.

Ebenso sind auch Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften, die aufgrund früherer Landesgesetze nach Art. 164 ff. EGBGB bestehen geblieben sind, stpfl. Körperschaften i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 2 KStG. Zu diesen Genossenschaften gehören aber auch die nicht rechtsfähigen Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften (z. B. nicht rechtsfähige Konsumvereine, Molkerei-, Kelter-, Magazingenossenschaften). Dagegen gehören öffentl.-rechtliche Genossenschaften wie Deich-, Wasser-, Fischerei- und auch die Berufsgenossenschaften nicht zu den in § 1 KStG aufgeführten Körperschaften. Das Gleiche gilt für die in § 3 Abs. 2 KStG aufgeführten Hauberg-, Wald-, Forst- und Laubgenossenschaften. Ebenso wenig sind andere Vereinigungen, S. 4200die lediglich die Bezeichnung „Genossenschaft„ tragen, die aber mit den Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften keine Ähnlichkeit haben, Genossenschaften i. S. des GenG, sondern es handelt sich ggf. um nicht rechtsfähige Personenvereinigungen. Die Sondervorschriften für Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften (§ 5 Abs. 1 Nr. 14 KStG Steuerbefreiung; § 22 KStG Rückvergütungen und § 25 KStG Freibetrag) gelten nur für Genossenschaften i. S. des GenG.

§ 1 GenG enthält eine beispielhafte Aufzählung verschiedener Genossenschaften. Diese Aufzählung ist aber nicht erschöpfend, da sich neue Genossenschaften gebildet haben; andererseits sind verschiedene Bezeichnungen nicht mehr gebräuchlich (z. B. Vorschuss- und Kreditvereine, Rohstoffvereine, Magazinvereine). Zum Recht der Genossenschaft s. Ankele, NWB F. 18 S. 3469.

4. Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit

VVaG sind private Versicherungsunternehmen in der Rechtsform eines rechtsfähigen Vereins, bei denen jedes Mitglied zugleich Versicherungsnehmer und gegenüber den anderen Mitgliedern Versicherer ist. Sie tragen das Geschäftsrisiko des gesamten Betriebs selbst und müssen Verluste durch Beiträge, Umlagen und Nachschüsse dem Verein gegenüber decken, andererseits haben sie Anspruch auf einen Anteil an dem Jahresüberschuss und einem etwaigen Liquidationsüberschuss und nehmen an der Verwaltung teil.

5. Sonstige juristische Personen des privaten Rechts

Zu den sonstigen jur. Personen des privaten Rechts i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG gehören insbes. rechtsfähige Vereine, Stiftungen und Anstalten. Es muss sich stets um jur. Personen des Privatrechts handeln, da jur. Personen des öffentl. Rechts nicht stpfl. sind, es sei denn, sie unterhalten einen BgA. Nach (BStBl 1989 II S. 101) ist eine liechtensteinische Anstalt eine sonstige jur. Person des Privatrechts i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG.

6. Nicht rechtsfähige Vereine, Anstalten und Stiftungen sowie andere Zweckvermögen desprivaten Rechts

a) Nicht rechtsfähige Vereine

Von den nicht rechtsfähigen Personenvereinigungen des privaten Rechts unterliegen nur die nicht rechtsfähigen Vereine nach § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG der KSt. Alle übrigen nicht rechtsfähigen Personenvereinigungen sind von der KSt-Pflicht ausgenommen. Solche Personenvereinigungen sind insbes. die handelsrechtlichen PersGes und die GbR. Durch Schr. v. (BStBl 1988 I S. 443) hat das BMF zur stl. Behandlung der regionalen Untergliederungen von Großvereinen Stellung genommen. Danach sind regionale Untergliederungen (Landes-, Bezirks-, Ortsverbände) von Großvereinen als nicht rechtsfähige Vereine unter den im Einzelnen aufgeführten Voraussetzungen selbständige Rechtssubjekte des KSt-Rechts.

Die Grenze zwischen einem nicht rechtsfähigen Verein und einer GbR kann im Einzelfall flüssig sein, so dass zweifelhaft sein kann, ob die Personenvereinigung der KSt unterliegt oder ob das Einkommen ausschließlich bei den Gesellschaftern oder den Mitgliedern zu erfassen ist (s. , BStBl 1965 III S. 554). Wichtiges Indiz für einen nicht rechtsfähigen Verein ist es, wenn der Verein als solcher Träger des Vereinsvermögens ist (, RStBl S. 721; v. - I 269/37, RStBl 1939 S. 744). Eine Verselbständigung des Vermögens ist unter folgenden Voraussetzungen anzunehmen: Es bestehen Gemeinschaftsorgane (Vorstand, Geschäftsführer), und der Wechsel der Mitglieder ist ohne Wesensveränderung möglich (, RStBl 1941 S. 374; ähnlich auch , BStBl 1952 III S. 172). Wenn jedoch eine Personenvereinigung viele Jahre lang zum Vorteil der Mitglieder als GbR behandelt worden ist, muss diese rechtliche Beurteilung auch dann gelten, wenn sich einmal nachteilige Folgen aus dieser Behandlung ergeben sollten (S. 4201IV 188/62 U, BStBl 1965 III S. 554). Allerdings darf dabei nicht übersehen werden, dass die bürgerlich-rechtliche Rechtsform grds. auch für das Steuerrecht gilt, so dass auch eine in das Handwerksregister eingetragene PersGes nicht ohne weiteres wie ein nicht rechtsfähiger Verein behandelt werden kann (, BStBl 1959 III S. 50). Bei missglückter Gründung kann die Gesellschaft u. U. auch als nicht rechtsfähiger Verein kstpfl. sein (, BStBl 1952 III S. 172).

b) Nicht rechtsfähige Anstalten und Stiftungen

Unter „Anstalt„ ist jede verselbständigte, aber nicht auf körperschaftlichen Zusammenschluss einer Vielheit von Mitgliedern oder Stiftungsakten beruhende Organisation zu verstehen. Anstalten und Stiftungen sind Zweckvermögen. Bei den Anstalten steht der selbständige Organismus im Vordergrund. Wenn eine Stiftung sich in einer sichtbaren Einrichtung verkörpert (z. B. Krankenhaus), pflegt man von einer Anstalt zu sprechen im Gegensatz zu Stiftungen, die nur in Geldkapital bestehen. Neben den rechtsfähigen Stiftungen des privaten Rechts bestehen unselbständige Stiftungen des privaten Rechts ohne eigene Rechtspersönlichkeit. Rechtsträger des Stiftungsvermögens ist nicht eine eigene diesem Zweck dienende jur. Person, sondern ein Fiduziar, meist eine jur. Person, die die Verwaltung führt und treuhänderisch an den Stiftungszweck gebunden ist. Die VO über Steuerbegünstigungen von Stiftungen, die an die Stelle von Familienfideikommissen getreten sind, v. (RGBl I S. 101) ist noch anzuwenden. Auf andere Stiftungen kann die VO jedoch nicht angewendet werden, da sie sich auf einen Sondertatbestand bezieht (Abschn. 3 KStR).

c) Andere Zweckvermögen

Zweckvermögen ist eine selbständige, einem bestimmten Zweck gewidmete Vermögensmasse, die aus dem Vermögen des Widmenden ausgeschieden ist und eigene Einkünfte hat. Das wesentliche Merkmal eines Zweckvermögens besteht in der dauernden Bindung einer bestimmten Vermögensmasse an einen dem rechtlichen Eigentümer fremden Zweck (, BStBl 1953 III S. 54). Solche Zweckvermögen sind z. B. die für einen bestimmten Zweck aufgebrachten Sammelvermögen, für die ein Pfleger bestellt werden kann (§ 1914 BGB), z. B. zur Errichtung eines Krankenhauses, zur Unterstützung Bedürftiger.

Aufgrund des KAGG gelten auch das Wertpapier- und Beteiligungs-Sondervermögen, das Geldmarkt-Sondervermögen, das Investmentfondsanteil-Sondervermögen und das Grundstücks-Sondervermögen als Zweckvermögen i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG. Diese sind jedoch von der KSt befreit.

Dagegen ist die Insolvenzmasse kein Zweckvermögen, da durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens keine Trennung des Vermögens des Gemeinschuldners und der Insolvenzmasse eintritt (, BStBl 1964 II S. 70). Ebenso ist die ungeteilte Erbmasse grds. kein Zweckvermögen, da sie unmittelbar den Erben zuzurechnen ist. Ausnahmsweise kann aber auch eine Erbmasse als Zweckvermögen anzusehen sein, wenn es seit langer Zeit nicht möglich ist, die Erben zur ESt heranzuziehen und nicht vorauszusehen ist, wann eine Heranziehung möglich sein wird (, HFR 1964 S. 247).

7. Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts

Die jur. Personen des öffentl. Rechts gehören nicht zu den in § 1 KStG aufgeführten unbeschränkt stpfl. Körperschaften. Sie können jedoch nach § 2 Nr. 2 KStG mit Steuerabzugsbeträgen beschränkt stpfl. sein. Nach § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG besteht aber auch dann KSt-Pflicht, wenn eine jur. Person des öffentl. Rechts neben ihren S. 4202eigentlichen hoheitlichen oder anderen öffentl.-rechtlichen Aufgaben auch noch eine gewerbliche Tätigkeit ausübt und damit in Wettbewerb zu privaten Unternehmen tritt. Der Vorschrift des § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG liegt der Gedanke zugrunde, alle Betriebe der öffentl. Hand, die das äußere Bild eines Gewerbebetriebs bieten, der KSt zu unterwerfen (, BStBl 1976 II S. 793; Abschn. 5 Abs. 2 KStR). Soweit ein wirtschaftlicher Betrieb in der Rechtsform einer KapGes i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG ausgeübt wird, ergibt sich die KSt-Pflicht ohnehin nach den allgemein für die KapGes geltenden Vorschriften (§ 8 Abs. 2 KStG). § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG betrifft somit nur solche gewerblichen Betätigungen, die unmittelbar von der jur. Person des öffentl. Rechts ausgeübt werden.

Der BgA ist selbst nicht Steuerrechtssubjekt, sondern die jur. Person des öffentl. Rechts ist Steuerrechtssubjekt wegen jedes einzelnen Betriebs. Das Einkommen der einzelnen Betriebe ist jeweils gesondert zu ermitteln und die KSt gegen die jur. Person des öffentl. Rechts festzusetzen (, BStBl 1974 II S. 391; v. - I R 149/75, BStBl 1979 II S. 192; v. - I R 106/76, BStBl 1979 II S. 716). Vgl. a. Körner, NWB F. 4 S. 4447 ff.

a) Begriff des Betriebs gewerblicher Art

Nach der Definition des § 4 Abs. 1 KStG sind BgA von jur. Personen des öffentl. Rechts i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG (vorbehaltlich des § 4 Abs. 5 KStG) alle Einrichtungen, die einer nachhaltigen wirtschaftlichen Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen außerhalb der LuF dienen und die sich innerhalb der Gesamtbetätigung der jur. Person wirtschaftlich herausheben. Nach § 4 Abs. 2 KStG ist ein BgA auch dann unbeschränkt stpfl., wenn er selbst eine jur. Person des öffentl. Rechts ist, wie z. B. eine öffentl.-rechtliche Sparkasse. Nach § 4 Abs. 3 KStG gehören Betriebe, die der Versorgung der Bevölkerung mit Wasser, Gas, Elektrizität oder Wärme, dem öffentl. Verkehr oder dem Hafenbetrieb dienen, zu den BgA (s. a. , BStBl 1990 II S. 452).

Die Tätigkeit muss von einigem Gewicht sein (s. dazu Abschn. 5 Abs. 5 KStR). Die Absicht, Gewinn zu erzielen, und die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr sind nicht erforderlich. Nach dem (BFH/NV 1991 S. 628) handelt eine Körperschaft des öffentl. Rechts nicht in Ausübung öffentl. Gewalt, wenn sie sich in den wirtschaftlichen Verkehr einschaltet und eine Tätigkeit entfaltet, die sich ihrem Inhalt nach von der Tätigkeit eines privaten gewerblichen Unternehmens nicht wesentlich unterscheidet. Als entscheidend ist anzusehen, ob die in Frage stehende Tätigkeit der Körperschaft des öffentl. Rechts als Trägerin der öffentl. Gewalt eigentümlich und vorbehalten ist, wobei der Begriff „Hoheitsbetrieb„ eher enger als weiter auszulegen ist.

b) Begriff der „Einrichtungen„

Der Begriff der Einrichtung i. S. des § 4 Abs. 1 KStG setzt nicht voraus, dass die Tätigkeit im Rahmen einer im Verhältnis zur sonstigen Betätigung verselbständigten Abteilung ausgeübt wird (s. a. , BFH/NV 1991 S. 628; dazu Abschn. 5 Abs. 2 KStR). BgA ist auch die Beteiligung einer jur. Person des öffentl. Rechts an einer Mitunternehmerschaft (, BStBl 1984 II S. 726; s. a. , BStBl 1990 II S. 95; v. - I R 156/87, BStBl 1990 II S. 866, Blutalkoholuntersuchungsstelle eines Rechtsmedizinischen Instituts im Auftrag von Strafverfolgungsbehörden ist keine Ausübung hoheitlicher Gewalt). Ein BgA liegt nach dem (BStBl 1990 II S. 246) sogar dann vor, wenn eine öffentl.-rechtliche Körperschaft (hier: Körperschaft, die der freien Wohlfahrtspflege und kirchlichen Zwecken dient) eine auf sie als Alleinerbin übergegangene Steuerberatungskanzlei betreibt. Wegen weiterer Einzelfragen zum Begriff der Einrichtungen, zur Zusammenfassung von BgA unterschiedlicher Tätigkeit, zur Ausgrenzung der Hoheitsbetriebe aus der Stpflicht und zur Abgrenzung in bestimmten Einzelfällen wird auf Abschn. 5 Abs. 4 ff. KStR verwiesen.

Die Körperschaftsteuer - Zu versteuerndes Einkommen der Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen

Zweiter Teil: Zu versteuerndes Einkommen der Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen

Erstes Kapitel: Allgemeine Vorschriften

I. Zu versteuerndes Einkommen

1. Begriff

Die KSt bemisst sich nach § 7 Abs. 1 KStG nach dem „zu versteuernden Einkommen„ (bei den vom ZDF veranstalteten Werbesendungen jedoch nach den Entgelten). Das KStG knüpft somit auch an den Einkommensbegriff des EStG an, der jedoch durch die Besonderheiten einer Körperschaft im Vergleich zu natürlichen Personen und die auf die Körperschaften zugeschnittenen Sondervorschriften des KStG modifiziert ist. Ein wesentlicher Unterschied zum ESt-Recht besteht darin, dass eine Körperschaft keine Privatsphäre hat. Nach der früheren BFH-Rspr. (v. - I 221/62 S, BStBl 1966 III S. 255; v. - I R 123/68, BStBl 1970 II S. 470) kann eine Körperschaft aber eine außerbetriebliche Sphäre haben, d. h. sie kann auch Einkünfte haben, die nicht zu den sieben Einkunftsarten des ESt-Rechts zu rechnen sind. Diese Rspr. hat der BFH inzwischen geändert, vgl. (BFHE 182, 123), das durch (BFH/NV 1999 S. 269) ausdrücklich bestätigt worden ist. Die FinVerw hat diese Urt. noch nicht im BStBl veröffentlicht. Das bedeutet, dass diese Grundsätze nach ihrer Auffassung über die entschiedenen Einzelfälle hinaus (zunächst noch) nicht allgemein anzuwenden sind. Es ist zu erwarten, dass die Verwaltung in der nächsten Zukunft ihre Folgerungen aus der geänderten Rspr. veröffentlichen wird. Grds. ist das Einkommen i. S. des § 8 Abs. 1 KStG, das nach den Vorschriften des EStG und den Sondervorschriften des KStG zu ermitteln ist, Bemessungsgrundlage für die KSt. Nach § 7 Abs. 2 KStG ist das zu versteuernde Einkommen das Einkommen i. S. des § 8 Abs. 1 KStG vermindert um die Freibeträge der §§24 und 25 KStG.

2. Veranlagungs- und Ermittlungszeitraum

a) Allgemeines

Die KSt ist eine Jahressteuer. Nach § 7 Abs. 3 KStG bemisst sich die KSt nach dem Einkommen, das die Körperschaft usw. innerhalb eines Kj bezogen hat. Das Kj ist somit sowohl grds. Veranlagungs- als auch Ermittlungszeitraum. Es gilt ausnahmslos als Ermittlungszeitraum für nicht buchführungspflichtige Körperschaften. Für buchführende Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen ist das Wj der maßgebliche Gewinnermittlungszeitraum. Diese Körperschaften können ein vom Kj abweichendes Wj haben. Das Kj ist nach § 7 Abs. 3 KStG auch dann nicht maßgeblicher Ermittlungszeitraum, wenn die unbeschränkte oder beschränkte StPflicht nicht während des ganzen Kj bestanden hat. Dann tritt an die Stelle des Kj der Zeitraum der jeweiligen StPflicht (Rumpf-Wj), so z. B. bei Gründung oder Auflösung einer Körperschaft. Nach § 8b EStDV, der auch im KSt-Recht gilt, darf das Wj ebenso wie bei einer natürlichen Person höchstens 12 Monate betragen. Ein längerer Ermittlungszeitraum als 12 Monate ist im Ausnahmefall der Auflösung einer KapGes, einer Genossenschaft oder eines VVaG nach § 11 KStG möglich, wenn eine Abwicklung erfolgt. Dieser Zeitraum soll grds. nicht länger als drei Jahre sein.

b) Wirtschaftsjahr

Buchführende Körperschaften usw. haben nach § 7 Abs. 4 KStG den Gewinn nach dem Wj zu ermitteln, für das sie regelmäßig Abschlüsse machen. Nach Ab- S. 4204schn. 24 KStR kann § 7 Abs. 4 KStG entsprechend angewendet werden auf kleine Betriebe, Stiftungen, Verbände und Vereine, die einer jur. Person des öffentl. Rechts angeschlossen sind oder von ihr verwaltet werden, sowie auf technische Überwachungsvereine, soweit diese Betriebe gezwungen sind, ihre Abschlüsse abweichend vom Kj aufzustellen. Nach § 7 Abs. 4 Satz 2 KStG gilt der Gewinn bei abweichendem Wj als in dem Kj bezogen, in dem das Wj endet. Hiernach ist es möglich, dass die Ergebnisse von zwei Wj in einem VZ zusammengefasst veranlagt werden, wenn bei Umstellung eines Wj auf das Kj zwei Wj in einem Kj enden. Ist eine GmbH mit abweichendem Wj Komplementärin einer GmbH & Co. KG, die ihren Gewinn nach dem Kj ermittelt, ist der Gewinn aus der Beteiligung an der KG bei der GmbH ein laufender Geschäftsvorfall. Der Gewinnanteil an der GmbH & Co. KG kommt im Ergebnis des Wj zum Ausdruck, das am Bilanzstichtag der KG läuft (, BStBl 1965 III S. 54).

c) Umstellung des Wirtschaftsjahrs

Die Umstellung eines vom Kj abweichenden Wj auf das Kj ist ohne weiteres zulässig; einer Zustimmung des FA bedarf es dazu nicht. Dagegen ist die Umstellung eines Wj auf einen vom Kj abweichenden Zeitraum nach § 7 Abs. 4 Satz 3 KStG stl. nur wirksam, wenn sie im Einvernehmen (= Zustimmung; , BStBl 1970 II S. 85; v. - I R 141/72, BStBl 1974 II S. 238) mit dem FA vorgenommen wird. Das gilt auch, wenn ein bereits vom Kj abweichendes Wj auf ein anderes vom Kj abweichendes Wj umgestellt wird (§ 8b Nr. 2 EStDV). Die Umstellung kann - anders als bei der ESt - keine Steuerpause bewirken, weil die Vorauszahlungen nach § 49 Abs. 3 KStG bereits während des Wj zu entrichten sind, das im VZ endet.

Nach (DB 1989 S. 2512) ist im Sonderfall der Begründung der Organschaft die zweimalige Umstellung des Wj und damit die Bildung von zwei Rumpf-Wj in einem VZ stl. anzuerkennen. Die stl. Anerkennung setzt nach (KSt-Kartei NW §§ 14-19 Karte 16) jedoch voraus, dass die Umstellung des Wj auch handelsrechtlich wirksam erfolgt, d. h. der Gesellschaftsvertrag der OrgGes muss geändert und die Änderung muss vor dem Ablauf des betreffenden Wj der OrgGes in das Handelsregister eingetragen werden.

II. Ermittlung des körperschaftsteuerlichen Einkommens

1. Anwendung einkommensteuerrechtlicher Vorschriften

Was als Einkommen gilt und wie das Einkommen zu ermitteln ist, bestimmt sich gem. § 8 Abs. 1 KStG nach den Vorschriften des EStG und des KStG. Die zur Anwendung kommenden Vorschriften des EStG sind grds. diejenigen, die nicht das Vorhandensein einer natürlichen Person voraussetzen, insbes. die Vorschriften über die Gewinnermittlung und die Überschussrechnung der Einkünfte. Im Einzelnen werden in Abschn. 27 Abs. 1 KStR alle Vorschriften des EStG und der EStDV aufgeführt, die auch im KSt-Recht anwendbar sind. Sondervorschriften des KStG ergänzen die Vorschriften des EStG. Zu den Vorschriften, die auch im KSt-Recht anwendbar sind, gehören einige, deren Anwendung nach früherem Recht nicht zulässig war, so z. B. der WK-Pauschbetrag nach § 9a Nr. 2 EStG und der Sparer-Freibetrag nach § 20 Abs. 4 EStG.

2. Außerbetriebliche Sphäre

Schon früher bestand die Auffassung, dass alle Vermögensmehrungen einer Körperschaft (KapGes) grds. als gewerbliche Einkünfte zu erfassen seien, soweit die Vermögensmehrungen nicht auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage (Einlagen) beruhen, weil eine KapGes keine außerbetriebliche Sphäre haben kann. Insbes. kann es sich bei einer dauernd Verlust bringenden Tätigkeit einer KapGes nicht um Liebhaberei handeln, sondern allenfalls - wenn diese Tätigkeit im Interesse des Gesellschafters beibehalten wird - um vGA. Diese Auffassung ist durch BFH v. S. 4205

- I R 54/95 (BFHE 182, 123) bestätigt worden, nachdem zwischenzeitlich in dieser Frage einige Unsicherheiten in der Literatur und durch die Rspr. aufgekommen waren. Nach (BStBl 1970 II S. 470) gilt auch im KSt-Recht nur das als Einkommen, was nach den Vorschriften des EStG, auf das § 8 Abs. 1 KStG verweist, relevant ist. Allerdings gibt es bei anderen Körperschaften als KapGes eine außerbetriebliche Sphäre, der Einnahmen und damit zusammenhängende Ausgaben zuzurechnen sind, die nicht unter eine der in § 2 Abs. 1 EStG aufgeführten Einkunftsarten fallen. Solche Einnahmen und Ausgaben scheiden somit bei der Gewinnermittlung der Körperschaft aus. Die Einnahmen erhöhen nicht und die damit zusammenhängenden Ausgaben mindern nicht den stl. Gewinn der Körperschaft. Da die InvZ nach § 9 Abs. 1 InvZulG nicht zu den Einkünften i. S. des EStG gehört, handelt es sich insoweit nicht um stpfl. betriebliche Einnahmen.

3. Steuerliche Verluste bei Körperschaften

a) Verlustausgleich

Da Körperschaften auch andere als gewerbliche Einkünfte haben können, soweit diese nicht nach § 8 Abs. 2 KStG wegen der Buchführungspflicht in jedem Fall zu den gewerblichen Einkünften zu rechnen sind, können sie sowohl positive als auch negative Einkünfte aus verschiedenen Einkunftsarten haben. Bei der KSt sind die est-rechtlichen Vorschriften über die stl. Behandlung von Verlusten entsprechend anwendbar. Ein Verlustausgleich ist nach § 2 Abs. 3 EStG nur innerhalb der einzelnen Einkunftsart betragsmäßig unbeschränkt zulässig. Zum Zweck des beschränkten Verlustausgleichs sind bei der Ermittlung der Summe der Einkünfte zunächst jeweils die Summen der Einkünfte aus jeder Einkunftsart, dann die Summe der positiven Einkünfte zu ermitteln. Die Summe der positiven Einkünfte kann bis zum Betrag von 51 500 € (bis 2001: 100 000 DM) mit negativen Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden. Der darüber hinausgehende Betrag darf nur höchstens bis zur Hälfte durch negative Einkünfte aufgezehrt werden (Mindestbesteuerung). Die Minderung ist in dem Verhältnis vorzunehmen, in dem die positiven Summen der Einkünfte aus verschiedenen Einkunftsarten zur Summe der positiven Einkünfte stehen. Übersteigt die Summe der negativen Einkünfte den ausgleichsfähigen Betrag, sind die negativen Summen der Einkünfte aus verschiedenen Einkunftsarten in dem Verhältnis zu berücksichtigen, in dem sie zur Summe der negativen Einkünfte stehen.

Beispiel:


Tabelle in neuem Fenster öffnen
Einkünfte aus LuF                                             - 150 000 €
Einkünfte aus Gewerbebetrieb                                  + 200 000 €
Einkünfte aus Kapitalvermögen                                 + 100 000 €
Einkünfte aus VuV                                             -  50 000 €
Summe der positiven Einkünfte                                 + 300 000 €
davon dürfen ausgeglichen werden (51 500 + 1/2 von 248 500 =)   175 750 €
Im Entstehungsjahr nicht ausgleichsfähig bleiben
(150 000 + 50 000 - 175 750 =)                                   24 250 €
Von den positiven Einkünften sind zu versteuern
(300 000 - 175 750 =)                                           124 250 €

b) Verlustabzug
aa) Verlustrücktrag

Negative Einkünfte, die bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichen werden, können bis zu einem Betrag von 511 500 € (bis 2001: 1 Mio DM) vom Gesamtbetrag der Einkünfte des unmittelbar vorangegangenen VZ abgezogen werden (Verlustrücktrag). Die negativen Einkünfte sind dabei zunächst jeweils von den positiven Einkünften derselben Einkunftsart abzuziehen, die nach S. 4206der Anwendung der Vorschriften über den Verlustausgleich im Rücktragsjahr verbleiben. Von dem im vorstehenden Beispiel abzugsfähigen noch nicht ausgeglichenen Verlust in Höhe von insgesamt 24 250 € sind somit 3/4 von 24 250 € = 18 187,50 € bei den Einkünften aus LuF und 1/4 von 24 250 € = 6 062,50 € bei den Einkünften aus VuV abziehbar. Überschießende Verlustbeträge können bis zum Betrag von 51 500 € (bis 2001: 100 000 DM) Einkünfte aus anderen Einkunftsarten, darüber hinausgehende Beträge bis zur Höhe der Hälfte der anderen Einkünfte diese mindern. Ein bereits erlassener Steuerbescheid für den vorangegangenen VZ kann nach § 10d Abs. 1 Satz 5 EStG geändert werden. Der Stpfl. kann auf den Verlustrücktrag ganz oder teilweise verzichten.

bb) Verlustvortrag

Nicht ausgeglichene negative Einkünfte, die nicht in den vorangegangenen VZ zurückgetragen worden sind, können in den folgenden VZ vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden (Verlustvortrag). Der Verlustvortrag ist zeitlich nicht begrenzt. Der Vortrag wird - ebenso wie der Rücktrag - bei derselben Einkunftsart vorgenommen, aus der der Verlust stammt. Durch übersteigende Beträge können bis zu 51 500 € (bis 2001: 100 000 DM) Einkünfte aus anderen Einkunftsarten, darüber hinausgehend bis zur Hälfte der Einkünfte aus anderen Einkunftsarten gemindert werden, soweit durch einen Verlustausgleich in dem Vortragsjahr diese Beträge noch nicht ausgeschöpft sind. Für den Verlustvortrag besteht kein Wahlrecht auf einen vollständigen oder teilweisen Verzicht in bestimmten Jahren.

c) Gesonderte Feststellung

Der am Schluss eines VZ verbleibende Verlustvortrag ist getrennt nach Einkunftsarten gesondert festzustellen. Verbleibender Verlustvortrag ist

  • zum Schluss des Verlustjahrs: der nicht mit positiven Einkünften ausgeglichene Verlust vermindert um einen Verlustrücktrag in den vorangegangenen VZ oder erhöht um einen verbliebenen Verlustvortrag aus dem vorangegangenen VZ;

  • zum Schluss anderer Jahre: der aus dem vorangegangenen VZ verbliebene Verlustvortrag abzüglich des im laufenden VZ abz. Verlustbetrags.

In § 10d Abs. 4 Satz 4 und 5EStG sind Verfahrensvorschriften über den Erlass, die Aufhebung oder die Änderung von Feststellungsbescheiden enthalten, die die Verfahrensvorschriften der AO in den Fällen des intertemporären Verlustabzugs ergänzen.

d) Personenidentität

Der Verlustabzug setzt voraus, dass Personenidentität besteht zwischen demjenigen, der den Verlust erlitten hat, und demjenigen, der den Verlust geltend macht. Die Frage der Personenidentität erhebt sich insbes. in Umwandlungsfällen. Im Fall des Vermögensübergangs auf eine PersGes - auch im Fall der Spaltung - geht ein verbleibender Verlustvortrag nicht von der KapGes auf die PersGes über (§ 4 Abs. 2, § 16 UmwStG). Bei der Verschmelzung oder Vermögensübertragung (Vollübertragung) auf eine andere Körperschaft tritt die übernehmende Körperschaft in die Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft, und ein verbleibender Verlustvortrag geht auf die übernehmende Körperschaft über, vorausgesetzt die übernehmende Körperschaft führt den Verlustbetrieb oder -betriebsteil mindestens fünf Jahre lang fort (§ 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG). Im Fall der Aufspaltung, Abspaltung und Teilübertragung auf andere Körperschaften ist ein verbleibender Verlustvortrag im Verhältnis der übergehenden Vermögensteile aufzuteilen (§ 15 Abs. 4 UmwStG). Im Fall des Formwechsels von einer Körperschaft auf eine andere Körperschaft sind Regelungen über den Verlustübergang im UmwStG nicht erforderlich, da das Steuerrecht in diesen Fällen den identitätswahrenden Charakter der handelsrechtlichen Umwandlung nachvollzieht.

e) Verbot des Verlustabzugs

Beim früher sog. Mantelkauf ergibt sich eine Besonderheit daraus, dass in diesen Fällen lediglich ein Gesellschafterwechsel stattfindet, ohne dass die rechtliche Identität der KapGes berührt wird. S. 4207

Mit seinen Urt. v. - I R 202/82 (BStBl 1987 II S. 308) und v. 29. 10. 1986 - I R 318-319/83 (BStBl 1987 II S. 310) hatte der BFH unter Änderung seiner bis dahin geltenden Rspr. entschieden, dass bei der KapGes Verlustabzüge aus der Zeit vor einem grundlegenden Gesellschafterwechsel auch dann nicht versagt werden können, wenn die KapGes ihre bisherigen Vermögenswerte im Wesentlichen verloren hat und durch Zuführung von Mitteln der neuen Gesellschafter wirtschaftlich wiederbelebt wird. Ein Verlustvortrag entfiel nach diesen Entscheidungen erst dann, wenn eine KapGes im Handelsregister gelöscht oder ihre Nichtigkeit rechtskräftig festgestellt war.

Aufgrund dieser Rspr.-Änderung war § 8 KStG durch das Steuerreformgesetz 1990 v. (BGBl 1988 I S. 1093) durch einen Abs. 4 ergänzt worden. Danach war nunmehr nicht nur die rechtliche, sondern auch die wirtschaftliche Identität der Körperschaft, die den Verlust erlitten hat, mit der Körperschaft, die den Verlust geltend macht, gesetzliche Voraussetzung des Verlustabzugs. Nach dieser gesetzlichen Definition lag eine wirtschaftliche Identität dann nicht mehr vor, wenn mehr als drei Viertel der Anteile an der KapGes übertragen wurden und die Gesellschaft danach ihren Geschäftsbetrieb mit überwiegend neuem BV wieder aufnahm. Diese Vorschrift ist mit Wirkung ab dem VZ 1997 erheblich verschärft worden. Nach § 8 Abs. 4 KStG i. d. F. des Gesetzes v. (BGBl 1997 I S. 2590) liegt wirtschaftliche Identität insbes. dann nicht vor, wenn die beiden folgenden Voraussetzungen kumulativ vorliegen: Es wird mehr als die Hälfte der Anteile an einer KapGes übertragen, und die KapGes führt ihren Geschäftsbetrieb mit überwiegend neuem BV fort oder nimmt ihn wieder auf. Es kommt jetzt nicht mehr darauf an, dass der Geschäftsbetrieb vor der Zuführung des neuen BV eingestellt worden war. Die Zuführung neuen BV ist unschädlich, wenn sie allein der Sanierung des Geschäftsbetriebs dient, der den verbleibenden Verlustabzug i. S. des § 10d Abs. 4 Satz 2 EStG verursacht hat und die KapGes diesen Geschäftsbetrieb in den folgenden fünf Jahren in vergleichbarem Umfang fortführt.

Zur Anwendung des § 8 Abs. 4 KStG enthält das (BGBl 1999 I S. 455) ausführliche Anweisungen, die zumindest für die FinVerw verbindliche Regelungen zur Interpretation dieser schwierig anzuwendenden Vorschrift enthalten, weil der zentrale Begriff „Verlust der wirtschaftlichen Identität„ ein unbestimmter Rechtsbegriff ist, der sicherlich in den nächsten Jahren auch durch die Mitwirkung der Rspr. einen klarer bestimmbaren Inhalt erhalten wird.

Die schädliche Übertragung von Anteilen kann entgeltlich oder unentgeltlich erfolgen. Die mehrfache Übertragung von Anteilen wird nur einmal gezählt. Bei der Übertragung von Anteilen durch mehrere Erwerbsvorgänge werden nur Übertragungen zusammengerechnet, die innerhalb von fünf Jahren erfolgen.

Die zweite Voraussetzung für den Verlust der wirtschaftlichen Identität, die Zuführung von überwiegend neuem BV, ist erfüllt, wenn spätestens fünf Jahre nach der Anteilsübertragung das über Einlagen und Fremdmittel zugeführte bzw. finanzierte Aktivvermögen das im Zeitpunkt der Anteilsübertragung vorhandene Aktivvermögen übersteigt. Hier ist grds. eine statische Vergleichsrechnung vorzunehmen, indem die Werte der an zwei Vergleichszeitpunkten vorhandenen auf der Aktivseite einer Bilanz anzusetzenden WG miteinander verglichen werden. Etwaige immaterielle WG sind hierbei zu berücksichtigen, auch wenn sie bei der stl. Gewinnermittlung nicht angesetzt werden. Hierbei ist zu unterscheiden zwischen immateriellen WG, die nach § 5 Abs. 2 EStG mangels entgeltlichen Erwerbs nicht bilanziert werden dürfen, und solchen immateriellen WG, die zwar entgeltlich erworben worden sind, die aber nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung und Bilanzierung deshalb nicht zu bilanzieren sind, weil sie Bestandteil eines schwebenden Vertrags sind, der noch von keiner Seite (voll) erfüllt ist, soweit der Anspruch auf die künftigen Nutzungen (Nutzungsrecht) und die Verpflichtung zu künftigen Gegen- S. 4208leistungen (Nutzungsentgelt) sich am Bilanzstichtag gleichwertig gegenüberstehen. Die zuletzt genannten immateriellen WG sind in die Vergleichsrechnung nicht einzubeziehen. Gehören zum BV Beteiligungen an OrgGes oder PersGes, ist das Aktivvermögen der OrgGes in vollem Umfang bzw. das Aktivvermögen der PersGes zu dem Anteil der Beteiligung in den Vergleich einzubeziehen. Diese Einbeziehung führt nur dann zu einem sinnvollen Ergebnis, wenn sie für beide Vergleichszeitpunkte sowohl beim Anfangsvermögen als auch beim Endvermögen vorgenommen wird.

Der Verlust der wirtschaftlichen Identität hängt von zwei kumulativ vorliegenden Merkmalen ab, die i. d. R. zeitlich auseinander fallen. Der Zeitabstand kann bis zu fünf Jahre betragen. Wenn in den beiden in Betracht kommenden Zeitpunkten der Verlust in unterschiedlicher Höhe besteht, stellt sich die Frage, in welchem Umfang der Verlustvortrag verloren geht. Das (a. a. O.) geht in Tz. 33 davon aus, dass die Verluste, die bis zu dem Zeitpunkt des Verlusts der wirtschaftlichen Identität entstanden sind, mit den danach entstandenen Gewinnen nicht ausgeglichen werden dürfen. Diese Auffassung berücksichtigt aber nicht, dass der Verlustbetrag im (späteren) Zeitpunkt der Zuführung von BV auch solche Verluste enthalten kann (und vielleicht nur solche Verluste enthält), die nach dem Zeitpunkt des Anteilserwerbs entstanden sind. In Übereinstimmung mit dem gesetzgeberischen Willen, „gekaufte„ Verluste vom Abzug auszuschließen, darf richtigerweise der Verlustausschluss nicht Verluste umfassen, die im Zeitpunkt des Eintritts der ersten Voraussetzung für den Verlust der wirtschaftlichen Identität noch nicht vorhanden sind. Deshalb sollte die vorstehend beschriebene Anwendungsregelung des BMF-Schr. auf den niedrigeren Verlustbetrag beschränkt werden, der entweder im Zeitpunkt der Anteilsübertragung oder der schädlichen Vermögenszuführung vorhanden ist.

III. Gewinnermittlung bei Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen

Nach § 8 Abs. 1 KStG sind zur Einkommensermittlung grds. die Gewinnermittlungsvorschriften der §§ 4 ff. EStG anzuwenden; insbes. gilt der Gewinnbegriff des § 4 Abs. 1 EStG auch im KSt-Recht.

1. Begriff der Entnahmen

Ein wesentlicher Unterschied zwischen ESt- und KSt-Recht besteht darin, dass es bei Körperschaften keine „Entnahmen„ i. S. des § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG geben kann. Der Wortlaut dieser Bestimmung schließt eine unmittelbare Anwendung bei Körperschaften aus (, BStBl 1968 II S. 20). Es ist bei einer Körperschaft nur denkbar, dass eine andere Person (z. B. der Gesellschafter) ein WG aus dem BV entnimmt und es in einen anderen Vermögenskreis (z. B. in sein Privatvermögen) überträgt, indem er (berechtigt oder unberechtigt) über das WG verfügt. Es kann sich bei der „Entnahme„ durch einen GesGf im Rahmen des Betriebs der Körperschaft um einen üblichen Geschäftsvorfall handeln, wenn der GesGf aufgrund eines Vertrags (z. B. Kaufvertrag) über ein WG verfügt. Es kann aber auch eine offene Gewinnausschüttung sein, wenn ein entsprechender Beschluss der Gesellschafterversammlung vorliegt. Es kann sich auch um eine Kapitalrückzahlung handeln. Liegt ein solcher Beschluss nicht vor, kann die „Entnahme„ auch eine vGA sein.

2. Begriff der Einlagen

Macht der Gesellschafter eine „Einlage„, handelt es sich nicht um eine Einlage i. S. des § 4 Abs. 1 Satz 4 EStG, die notwendig nicht steuerbar wäre, da die Einlage nicht vom Stpfl. (der Körperschaft), sondern vom Gesellschafter zugeführt wird. Es kann sich auch um eine den Gewinn erhöhende Vermögenszuführung handeln. Auch hier kommt es auf den Inhalt an, ob es sich z. B. um eine Einlage auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage handelt oder um eine Einlage, deren Begründung in einem S. 4209schuldrechtlichen Rechtsgeschäft liegt, oder ob es sich um den „umgekehrten„ Fall einer vGA handelt (s. im Einzelnen unten zu V).

3. Bilanzänderung

Eine Bilanzberichtigung ist nach § 8 Abs. 1 KStG i. V. mit § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG auch nach der Einreichung der Bilanz beim FA zulässig, soweit sie den GoB unter Beachtung der stl. Gewinnermittlungsvorschriften nicht entspricht. Eine Bilanzberichtigung bezieht sich auf den unrichtigen Ansatz von WG (aktive und passive WG einschl. Rückstellungen) sowie RAP dem Grunde oder der Höhe nach. § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG eröffnet dem Stpfl. die Möglichkeit einer Bilanzänderung, wenn die Änderung in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Bilanzberichtigung gem. § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG steht und soweit die Auswirkung der Bilanzberichtigung auf den Gewinn reicht. Der enge zeitliche und sachliche Zusammenhang zwischen Bilanzberichtigung und Bilanzänderung setzt voraus, dass sich beide Maßnahmen auf dieselbe Bilanz beziehen. Die Änderung der Bilanz eines bestimmten Wj ist danach unabhängig von der Frage, auf welche WG oder RAP sich die Berichtigung dieser Bilanz bezieht, bis zur Höhe des gesamten Berichtigungsbetrags zulässig. Ein zeitlicher Zusammenhang liegt darüber hinaus nur vor, wenn die Bilanz unverzüglich nach einer Bilanzberichtigung geändert wird. Die früher in den EStR enthaltene Regelung, die dem Stpfl. ein Wahlrecht hinsichtlich der zeitlichen Zuordnung der Mehrsteuern bei Änderung von Veranlagungen eingeräumt hat, ist in die EStR 1999 nicht mehr übernommen worden. Mehrsteuern sind daher zu Lasten des Wj zu passivieren, zu dem sie wirtschaftlich gehören.

4. Ordnungsmäßigkeit der Buchführung

Nach der Rspr. des BFH gehört es zu den handelsrechtlichen GoB u. a., dass die Bilanz innerhalb einer bestimmten Frist aufgestellt wird (, BStBl 1973 II S. 555; v. - I R 163/69, BStBl 1974 II S. 188). Nach § 243 HGB muss der Jahresabschluss innerhalb der einem ordnungsmäßigen Geschäftsgang entsprechenden Zeit aufgestellt werden. § 264 Abs. 1 HGB schreibt vor, dass die Vertreter einer KapGes den Jahresabschluss und den Lagebericht innerhalb der ersten drei Monate des Geschäftsjahrs für das vorangegangene Geschäftsjahr aufzustellen haben. Kleine KapGes i. S. des § 267 Abs. 1 HGB dürfen den Jahresabschluss (ohne den Lagebericht) auch später aufstellen, wenn dies einem ordentlichen Geschäftsgang entspricht; diese Unterlage ist jedoch innerhalb der ersten sechs Monate des Geschäftsjahrs aufzustellen.

Konzernabschluss und Konzernlagebericht sind nach § 290 Abs. 1 HGB in den ersten fünf Monaten des Konzerngeschäftsjahrs für das vergangene Konzerngeschäftsjahr aufzustellen. Jahresabschluss und Lagebericht einer eingetragenen Genossenschaft sind nach § 336 Abs. 1 HGB in den ersten fünf Monaten des Geschäftsjahrs für das vergangene Geschäftsjahr aufzustellen. Nach (BStBl 1978 II S. 315) stellt die Überschreitung der (seinerzeit für die GmbH nach § 41 Abs. 2 GmbHG a. F.) geltenden Frist einen Mangel der Buchführung im Ganzen dar. Bei Nichtbuchführungspflichtigen liegt nach (BStBl 1984 II S. 227) eine ordnungsmäßige Buchführung nicht mehr vor, wenn der Stpfl. die Bilanz nicht innerhalb eines Jahres aufstellt. Diese Entscheidung dürfte auch dem Grundsatz des § 243 HGB i. d. F. des BiRiLiG entsprechen.

5. Bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatzbleibende Mitgliederbeiträge

Bei Personenvereinigungen bleiben nach § 8 Abs. 5 KStG für die Ermittlung des Einkommens Beiträge außer Ansatz, die aufgrund der Satzung von den Mitgliedern lediglich in ihrer Eigenschaft als Mitglieder erhoben werden. Es handelt sich um S. 4210eine sachliche StBefreiung, die von allen Personenvereinigungen i. S. des KSt-Rechts (also nicht von Personenvereinigungen i. S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG) in Anspruch genommen werden kann. Das gilt auch dann, wenn beschränkte KSt-Pflicht besteht. Personenvereinigungen i. S. dieser Vorschrift sind alle rechtsfähigen und nicht rechtsfähigen Körperschaften, die Mitglieder haben.

Bei KapGes, Genossenschaften und VVaG liegen i. d. R. keine Mitgliederbeiträge vor. Ein einmaliges Eintrittsgeld, das ein Genosse beim Eintritt in eine Kreditgenossenschaft zur Abgeltung des damit verbundenen Aufwands zahlt, kann aber in vollem Umfang als echter Mitgliedsbeitrag stfrei sein (, BStBl 1964 III S. 277).

Mitgliederbeiträge i. S. des § 8 Abs. 5 KStG liegen nur vor, wenn folgende Voraussetzungen erfüllt sind: Es muss eine satzungsgemäße Verpflichtung zur Entrichtung der Beiträge bestehen, und die Beiträge müssen von den Mitgliedern der Personenvereinigung lediglich in ihrer Eigenschaft als Mitglieder entrichtet werden. Sie dürfen der Personenvereinigung nicht für die Wahrnehmung besonderer geschäftlicher Interessen oder für Leistungen zugunsten ihrer Mitglieder zufließen. Der Mitgliederbeitrag darf also nicht auf freiwilliger Basis oder vertraglicher Grundlage beruhen; er muss vielmehr in der Satzung selbst bestimmt sein. Dazu muss in der Satzung mindestens eine der folgenden in Abschn. 38 Abs. 2 KStR aufgeführten Voraussetzungen bestimmt sein: Art und Höhe der Mitgliederbeiträge, bestimmter Berechnungsmaßstab, Organ, das die Beiträge der Höhe nach erkennbar festsetzt.

Echte Mitgliederbeiträge sind alle wiederkehrenden und einmaligen Beiträge einschl. der Eintrittsgelder, die die Mitglieder kraft ihrer gesellschaftsrechtlichen Verpflichtung zu zahlen haben, um den gemeinschaftlichen Zweck zu fördern. Bei geselligen, wissenschaftlichen, gemeinnützigen u. a. Vereinen ist im Allgemeinen anzunehmen, dass echte Mitgliederbeiträge in Betracht kommen, z. B. Eintrittsgelder unter besonderen Voraussetzungen (, BStBl 1953 III S. 175). Bei Genossenschaften kann das von den Mitgliedern gezahlte Eintrittsgeld in vollem Umfang als Mitgliederbeitrag nach § 8 Abs. 5 KStG stfrei sein (, BStBl 1964 III S. 277).

Es ist oft zweifelhaft, ob echte Mitgliederbeiträge vorliegen oder ob es sich um das Entgelt für eine Gegenleistung handelt. Nach (RStBl 1942 S. 916) kommt es auf die Zweckbestimmung an. Nach (BStBl 1990 II S. 550) bleiben die von den Mitgliedern entrichteten Beiträge nicht außer Ansatz, soweit eine Körperschaft der wirtschaftlichen Förderung ihrer Einzelmitglieder dient und die Beiträge Entgelt für bestimmte Leistungen darstellen; dann handelt es sich nicht um Mitgliederbeiträge i. S. des § 8 Abs. 5 KStG. Beispiele: Beiträge der Mitglieder einer Getreidebörse sind pauschalierte Entgelte (, BStBl 1955 III S. 12); Beratungsvereine für LSt-Zahler erheben von ihren Mitgliedern Mitgliederbeiträge, die jedoch stpfl. Entgelte sind (, BStBl 1974 II S. 60). Ein Verein, der nach seiner Satzung die soziale, gesundheitliche und kulturelle Betreuung von Angestellten einiger Banken zum Inhalt hat, erhob je Mitglied einen Beitrag von 2 DM monatlich. Nach den Feststellungen des FG stellten die Beiträge fast ausschließlich Entgelte für die Vermittlung preisgünstiger Reisen und die Gewährung zinsgünstiger Darlehen dar, so dass sie nach der Entscheidung des (BStBl 1990 II S. 550) keine Mitgliederbeiträge waren.

Gleichwohl können Zahlungen mit gemischtem Inhalt vorliegen, d. h. Beitragszahlungen, die teils Mitgliederbeiträge, teils Gegenleistungen sind. In solchen Fällen ist der Betrag pauschalierte Gegenleistung, soweit er auf die Förderung der Einzelmitglieder entfällt. In diesem Fall sind die Mitgliederbeiträge im Wege der Schätzung in einen stpfl. Teil (= pauschalierte Gegenleistung) und in einen stfreien Teil (= reine Mitgliederbeiträge) aufzuteilen (s. Abschn. 38 Abs. 3 KStR und die dort aufgeführte Rspr.). Eine Aufteilung kommt aber dann nicht in Betracht, wenn der nur in der Eigenschaft als Mitglied geleistete Beitragsteil verschwindend gering ist (, BStBl 1990 II S. 550). S. 4211

Bleiben Mitgliederbeiträge bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz, müssen auch die mit ihnen zusammenhängenden Ausgaben ggf. durch Schätzung ausgeschieden werden (, BStBl 1953 III S. 212; v. - I 179/62 U, BStBl 1964 III S. 277). Nach (BStBl 1990 II S. 88) können jedoch allgemeine BA nicht nach § 8 Abs. 1 KStG i. V. mit § 3c EStG gekürzt werden, wenn eine Genossenschaft (Kleingarten- und Heimstättenbau) von ihren Mitgliedern Mitgliederbeiträge und Eintrittsgelder erhebt. Es fehlt am unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen den (vom FA) nicht abgesetzten BA und den Mitgliedsbeiträgen bzw. Eintrittsgeldern. Ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang ist nur dann anzunehmen, wenn die Einnahmen und Aufwendungen durch dasselbe Ereignis veranlasst sind. Die bloße Finanzierung von Aufwendungen durch stfreie Einnahmen reicht nicht aus, um einen unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang zu begründen (, BStBl 1986 II S. 479). In den Abschn. 39 und 40 KStR sind einige typische Fälle, in denen gemischte Beiträge vorliegen, pauschal geregelt, um eine gleichmäßige Anwendung des § 8 Abs. 5 KStG sicherzustellen.

6. Beteiligung an anderen Körperschaften

a) Steuerfreiheit von Gewinnanteilen und anderen Bezügen

Dividenden und andere Gewinnanteile, die einer Körperschaft von einer anderen Körperschaft zufließen, bleiben nach § 8b Abs. 1 KStG bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz. Dieses sog. generelle Dividendenprivileg soll eine Kumulierung der Steuerbelastung durch eine mehrfache Belegung desselben Einkommens mit KSt verhindern, wenn die Gewinne innerhalb eines Konzerns über mehrere Beteiligungsstufen durchgeschüttet werden.

Während im früheren Recht unter eine Steuerbefreiung nach § 8b Abs. 1 KStG nur Dividendenbezüge fielen, die bei der ausschüttenden Körperschaft aus dem Teilbetrag EK 01 finanziert worden waren, ist die Anwendung der Neuregelung auf alle Inlands- und Auslandsdividenden erweitert worden. Hierunter fallen die in § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchst. a EStG bezeichneten Einkünfte aus Kapitalvermögen. Dies sind neben der Ausschüttung von laufenden Gewinnen der AG, GmbH und Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften einschließlich der vGA auch aufgrund einer Kapitalherabsetzung oder nach der Auflösung einer Körperschaft anfallende Bezüge, allerdings ohne die Rückzahlung der von den Gesellschaftern geleisteten Einlagen.

Neu in den Katalog der Einkünfte aus Kapitalvermögen aufgenommen wurden die Einnahmen aus Leistungen einer nicht von der KSt befreiten Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 3 bis 5 KStG (§ 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG) und Leistungen eines nicht von der KSt befreiten BgA i. S. des § 4 KStG mit eigener Rechtspersönlichkeit (§ 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. a EStG). Hierbei handelt es sich um VVaG (§ 1 Abs. 1 Nr. 3 KStG), sonstige jur. Personen des privaten Rechts (§ 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG) sowie nicht rechtsfähige Vereine, Anstalten, Stiftungen und andere Zweckvermögen des privaten Rechts (§ 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG).

Bei diesen Körperschaften gibt es grds. keine Ausschüttungen an Anteilseigner oder Mitglieder, gleichwohl kommt es auch bei diesen Körperschaften zu Vermögensübertragungen an die hinter diesen Körperschaften stehenden Personen, z. B. an den Landkreis als Gewährsträger einer Kreissparkasse. Diese Vermögensübertragungen sind wirtschaftlich gesehen mit den Gewinnausschüttungen i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG vergleichbar. Aus Gründen der stl. Gleichbehandlung hielt es der Gesetzgeber daher für geboten, diese Vermögensübertragungen auf der Ebene des Empfängers ebenso zu behandeln wie die Gewinnausschüttungen.

Für die Freistellung der Auslandsdividenden von der inländ. KSt ist Voraussetzung, dass sie im Fall passiver Tätigkeit der Auslandsgesellschaft einer mindestens S. 421225 %igen Vorbelastung mit ausländ. Steuer unterliegt, weil andernfalls durch eine Hinzurechnungsbesteuerung nach den §§ 7 ff. AStG eine zusätzliche Besteuerung stattfindet. Nach § 10 Abs. 2 Satz 3 AStG ist auf den Hinzurechnungsbetrag nach dem AStG die Vorschrift des § 8b Abs. 1 KStG nicht anzuwenden.

Wegen der Einschränkungen beim BA-Abzug vgl. nachstehend e.

Der zeitliche Anwendungsbereich dieser Vorschrift ist in § 34 Abs. 6d Nr. 1 KStG geregelt. Für Bezüge, auf die - in Abhängigkeit vom Wj der ausschüttenden KapGes - noch das Anrechnungsverfahren anzuwenden ist, gilt die Freistellung noch nicht. Sie kommt somit bei einem mit dem Kj übereinstimmenden Wj der ausschüttenden Körperschaft erstmals für 2002, sonst für 2003 in Betracht. Im Übrigen - insbes. für Bezüge i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 9 und 10 Buchst. a EStG - gilt die Freistellung nach § 36 Abs. 1 KStG schon in 2001.

b) Steuerfreie Veräußerungsgewinne

Gewinne aus der Veräußerung von Beteiligungen an anderen Körperschaften bleiben nach dem durch das StSenkG völlig neu konzipierten § 8b Abs. 2 KStG bei der Ermittlung des Einkommens ebenfalls außer Ansatz. Der deutlichen Ausweitung dieser Befreiung über den früheren Umfang hinaus liegt die Erwägung zugrunde, dass die Realisierung der Reserven einer KapGes durch die Veräußerung ihrer Beteiligung im wirtschaftlichen Ergebnis der Totalausschüttung aller Reserven durch die KapGes gleich kommt und deshalb die Behandlung der Veräußerungsgewinne der Behandlung der Gewinnausschüttungen entsprechen sollte.

Stfrei bleiben die Gewinne aus der Veräußerung von Beteiligungen sowohl an ausländ. als auch an inländ. Körperschaften. Tatbestandsvoraussetzung ist, dass deren Leistungen beim Empfänger zu den Einnahmen i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchst. a EStG gehören, das sind die nach § 8b Abs. 1 KStG ebenfalls stfrei bleibenden Einnahmen.

Neben Gewinnen aus der Veräußerung sind auch begünstigt Gewinne aus der Auflösung der Körperschaft, einer Kapitalherabsetzung sowie aus dem höheren Teilwertansatz nach dem Wertaufholungsgebot des § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG. Einer Veräußerung gleichgestellt ist die verdeckte Einlage von Anteilen an einer Körperschaft (§ 8b Abs. 2 Satz 3 KStG).

Ausgenommen von der StBefreiung sind

  • Gewinne, die sich daraus ergeben, dass die Anteile in früheren Jahren steuerwirksam auf den niedrigeren Teilwert abgeschrieben und die Gewinnminderungen bisher noch nicht durch den Ansatz eines höheren Teilwerts ausgeglichen worden sind (sog. „Altfälle„, § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG),

  • Gewinne, die unter § 8b Abs. 4 KStG (s. unten d) fallen.

Der zeitliche Anwendungsbereich dieser Vorschrift ergibt sich aus § 34 Abs. 6d Nr. 2 KStG. Die erstmalige Anwendung der StBefreiung ist abhängig von dem Wj der Körperschaft, an der die Beteiligung besteht, die zu dem Veräußerungsgewinn führt. Stimmt dieses Wj mit dem Kj überein, ist die StFreiheit auf Veräußerungsgewinne ab dem Kj 2002 anzuwenden. Das KStG 1999 ist in diesen Fällen bei der Gesellschaft, an der die Anteile bestehen, letztmals in 2000 anzuwenden (§ 34 Abs. 1 KStG). Das erste dem Wj 2000 folgende Wj ist das Jahr 2001. Nach Ablauf dieses Jahres erzielte Veräußerungsgewinne fallen unter die durch das StSenkG neu geschaffene Befreiungsvorschrift.

Weicht bei der Körperschaft, an der die Anteile bestehen, das Wj vom Kj ab, sind die Veräußerungsgewinne stfrei, die nach Ablauf des Wj 2002/2003 der Körperschaft, an der die Beteiligung besteht, von dem Anteilseigner erzielt werden.

Unter diese Anwendungsregelungen fallen nicht Veräußerungen von Beteiligungen an ausländ. Körperschaften. Weil für diese das bisherige KStG nicht anzuwenden war, ergibt sich der Zeitpunkt der erstmaligen Anwendung aus der allgemeinen Anwendungsvorschrift des § 34 Abs. 1 KStG oder bei abweichendem Wj der veräu- S. 4213ßernden Körperschaft aus § 34 Abs. 1a KStG. Danach sind Veräußerungen von Beteiligungen an ausländ. Körperschaften erstmals im VZ 2001 bzw. im abweichenden Wj 2001/2002 steuerfrei.

c) Teilwertabschreibungen, Veräußerungsverluste

Gewinnminderungen im Zusammenhang mit den vorstehend genannten Beteiligungen, die durch

  • den Ansatz des niedrigeren Teilwerts,

  • die Veräußerung des Anteils oder

  • die Herabsetzung des Nennkapitals

entstehen, sind nach § 8b Abs. 3 KStG bei der Gewinnermittlung nicht zu berücksichtigen.

d) Ausnahmen von der Freistellung von Veräußerungsgewinnen

§ 8b Abs. 2 KStG ist nicht anzuwenden - mit der Folge, dass Veräußerungsgewinne stpfl. sind -,

aa)

auf einbringungsgeborene Anteile i. S. des § 21 UmwStG (§ 8b Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 KStG) und

bb)

auf Anteile, die durch einen Einbringungsvorgang zu einem Wert unter dem Teilwert von jemandem erworben wurden, der nicht zu den nach § 8b Abs. 2 KStG begünstigten Körperschaften gehört. Dabei ist es gleichgültig, ob der Erwerb unmittelbar oder mittelbar über eine PersGes erfolgte.

Diese Regelung ist ihrerseits durch § 8b Abs. 4 Satz 2 KStG insoweit wieder eingeschränkt, als der Ausschluss der StFreiheit nicht gilt - und damit die StFreiheit doch gewährt wird -, wenn die veräußerten einbringungsgeborenen Anteile später als 7 Jahre nach dem Erwerb veräußert werden oder wenn die einbringungsgeborenen Anteile aufgrund eines Einbringungsvorgangs i. S. des § 20 Abs. 1 Satz 2 UmwStG erworben worden sind, d. h. es sich um die mehrheitsvermittelnde Einbringung von Anteilen an einer KapGes handelt.

e) Betriebsausgabenabzug

Der durch das StSenkG neu gefasste § 8b Abs. 5 KStG entspricht dem bisherigen § 8b Abs. 7 KStG 1999. Nach dieser Vorschrift gelten beim Bezug ausländ. Dividenden, die nach § 8b Abs. 1 KStG stfrei sind, 5 v. H. dieser Dividenden pauschaliert als mit den stfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehende BA und sind daher als nabz. zu behandeln. Dies gilt selbst dann, wenn überhaupt keine BA angefallen sind. Die Anwendung des § 3c Abs. 1 EStG auf die tatsächlichen Aufwendungen scheidet aus. Diese pauschalierende Bestimmung ist nicht anwendbar auf die nach § 8b Abs. 2 KStG ebenfalls stfreien Veräußerungsgewinne.

Bei Ausschüttungen auf Anteile an einer inländ. Gesellschaft sowie bei den stfreien Gewinnen aus der Veräußerung von Anteilen an in- und ausländ. Körperschaften ist nach § 8 Abs. 1 KStG auf die hiermit in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden BA § 3c Abs. 1 EStG anzuwenden. Zur Frage des Nachweises des wirtschaftlichen Zusammenhangs von BA mit Dividenden wird auf (BStBl 1997 I S. 99) hingewiesen.

In dem Entwurf des Gesetzes zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts, das noch im Jahr 2001 verabschiedet werden soll, ist vorgesehen, dass der Abzug von BA im Zusammenhang mit den nach § 8b Abs. 1 und 2KStG stfreien Einnahmen und BV-Mehrungen nach § 3c EStG nicht versagt werden soll. S. 4214

f) Mittelbare Beteiligung, Betrieb gewerblicher Art

Im Unterschied zu der bisherigen Rechtslage gelten die vorstehend beschriebenen Bestimmungen des § 8b Abs. 1 bis 5KStG auch dann, wenn die Körperschaft die stfreien Dividenden oder Gewinne nicht unmittelbar bezieht, sondern wenn sie diese im Rahmen eines Gewinnanteils aus einer Mitunternehmerschaft erhält.

Die vorstehenden Ausführungen unter a-e gelten entsprechend für Bezüge und Gewinne, die einem BgA einer jur. Person des öffentl. Rechts über andere jur. Personen des öffentl. Rechts zufließen, über die sie mittelbar an der leistenden Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse beteiligt ist (§ 8b Abs. 6 Satz 2 KStG).

g) Kreditinstitute und Finanzdienstleistungsinstitute

Die Befreiungen des § 8b KStG hinsichtlich der Dividenden und Veräußerungsgewinne gelten nach § 8b Abs. 7 KStG nicht bei Kreditinstituten und bei Finanzdienstleistungsinstituten für Anteile, die nach § 1 Abs. 12 KWG dem Handelsbuch zuzurechnen sind. Ebenfalls ausgenommen sind Anteile, die von Finanzunternehmen i. S. des KWG mit dem Ziel der kurzfristigen Erzielung eines Eigenhandelserfolgs erworben werden.

7. Abziehbare Aufwendungen

a) Allgemeines

Im KSt-Recht gelten grds. für die Abz. von Aufwendungen dieselben Vorschriften wie im ESt-Recht, d. h. der Begriff der abz. BA i. S. von § 4 Abs. 4 EStG bzw. der WK gem. § 9 EStG gilt gem. § 8 Abs. 1 KStG auch bei der Ermittlung des Gewinns bzw. des Überschusses von Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen i. S. des KStG. Für diese Körperschaften usw. ist aber eine Sonderregelung insoweit erforderlich, als hier Aufwendungen entstehen können, die nur für Körperschaften typisch sind oder bei einer natürlichen Person ggf. der Privatsphäre zuzurechnen oder als Sonderausgaben abz. wären (Spenden).

b) Kosten der Ausgabe von Gesellschaftsanteilen

Kosten für die erstmalige Ausgabe von Gesellschaftsanteilen bei der Gründung einer KapGes sind in voller Höhe als BA abz. Für die anlässlich der Kapitalerhöhung einer GmbH anfallenden Kosten gilt das Veranlassungsprinzip. Übernimmt die GmbH die Kosten, die mit der eigentlichen Kapitalerhöhung zusammenhängen, liegt deswegen keine vGA vor, ohne dass es einer besonderen Satzungsregelung über die Kostenübernahme bedürfte. Anders verhält es sich, wenn die GmbH auch diejenigen Kosten trägt, die auf die Übernahme der neuen Kapitalanteile zurückzuführen sind (, BStBl 2000 II S. 545).

c) Aufwendungen bei der Kommanditgesellschaft auf Aktien

Nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 KStG ist bei der KGaA abz. der Teil des Gewinns, der an persönlich haftende Gesellschafter auf ihre nicht auf das Grundkapital gemachten Einlagen oder als Vergütung (Tantieme) für die Geschäftsführung verteilt wird. Diese Bestimmung ist auf die Mischform der KGaA abgestellt und grenzt bei der KGaA die der ESt des Komplementärs unterliegenden Gewinnanteile von den der KSt der KGaA unterliegenden restlichen Teilen des Gewinns ab. Die KGaA ist zwar eine KapGes i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG, gleichwohl wird sie stl., soweit der persönlich haftende Gesellschafter eine Einlage gemacht hat, die nicht auf das Grundkapital entfällt, und hierfür sowie für seine Geschäftsführertätigkeit Gewinnanteile erhält, wie eine PersGes behandelt, indem diese Gewinnanteile nach § 15 Abs. 1 Nr. 3 EStG beim Gesellschafter als gewerbliche Einkünfte stpfl. sind und bei der KapGes abweichend von § 8 Abs. 3 Satz 1 KStG den Gewinn als abz. Ausgaben mindern. Lediglich der auf das Aktienkapital entfallende Gewinn unterliegt der KSt.

Obgleich in § 9 Abs. 1 Nr. 1 KStG nicht auch wie in § 15 Abs. 1 Nr. 3 EStG Vergütungen für die Hingabe von Darlehen oder die Überlassung von WG als abz. S. 4215

Aufwendungen aufgeführt sind, ist unstreitig, dass auch diese Vergütungen bei der KapGes abz. sind, da es sich insoweit um BA der KapGes handelt. Das Gleiche gilt für feste Vergütungen (Gehalt) des persönlich haftenden GesGf, die ebenfalls nicht in § 9 Abs. 1 Nr. 1 KStG aufgeführt sind. Bei dem Komplementär sind diese Zahlungen nach § 15 Abs. 1 Nr. 3 EStG als gewerbliche Einkünfte zu erfassen.

Die Frage, ob Einkünfte der persönlich haftenden Gesellschafter einer KGaA und der Gesamtheit der Kommanditaktionäre einheitlich und gesondert festzustellen sind, ist umstritten. Der BFH lässt diese Frage im Urt. v. - X R 14/88 (BStBl 1989 II S. 881) offen. Ebenso ist in der Literatur die Frage umstritten, ob die gewerblichen Einkünfte des persönlich haftenden Gesellschafters i. S. des § 15 Abs. 1 Nr. 3 EStG durch Überschussrechnung oder durch Vermögensvergleich zu ermitteln sind. Der BFH behandelt in seinem Urt. X R 14/88 den Komplementär in jeder Hinsicht wie einen Gewerbetreibenden und verlangt eine Gewinnermittlung durch BV-Vergleich. Die dem persönlich haftenden Gesellschafter gehörenden Kommanditaktien sind weder BV noch Sonder-BV. Ausschüttungen auf die Kommanditaktien sind im Zeitpunkt des Zuflusses als Einnahmen aus Kapitalvermögen zu erfassen.

d) Ausgaben für steuerbegünstigte Zwecke

Ausgaben zur Förderung stbegünstigter Zwecke i. S. der §§52 bis 54 AO sind bei Körperschaften BA oder WK, die im Rahmen der Höchstbeträge beschränkt abz. sind. Die darüber hinausgehenden Teile dieser Ausgaben sind nabz. Ausgaben, soweit sie nicht bei den sog. Großspenden auf folgende VZ vorgetragen werden können. Weil § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG wie eine Gewinnermittlungsvorschrift anzuwenden ist, erhöhen die hier aufgeführten Aufwendungen einen ohne Berücksichtigung dieser Ausgaben entstandenen Verlust oder vermindern den Gewinn (, BStBl 1982 II S. 177). Der Spendenabzug ist „vorbehaltlich des § 8 Abs. 3 KStG zulässig. Dadurch wird ausgeschlossen, dass das Einkommen durch vGA gemindert wird. Nach der Rspr. des BFH (v. - I R 94/71, BStBl 1974 II S. 586; v. - I R 149/75, BStBl 1979 II S. 192) ist eine Spende dann nicht abz., wenn eine vGA in Form einer Spende vorgenommen wird. Es muss sich um eine Ausgabe (Geld- oder Sachspende) des Spenders handeln. Als Ausgabe gilt nicht die Zuwendung von Nutzungen und Leistungen (§ 9 Abs. 2 Satz 1 KStG). Sachspenden sind grds. mit dem Teilwert anzusetzen (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG). Es kann aber der letzte Buchwert maßgebend sein, wenn die Sachspende einer nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG stbefreiten Körperschaft usw. überlassen wird (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG).

Zu einem Abzug einer Spende führt es nicht, wenn der Spender lediglich seine Tätigkeit kostenlos zur Verfügung stellt. Soweit dabei aber Kosten anfallen, die zu Ausgaben des Spenders führen, können diese als Spende geltend gemacht werden.

Beispiel:

Kosten für die Beförderung Behinderter für das Deutsche Rote Kreuz (, BStBl 1969 II S. 681); Fahrtkosten sowie Unterbringung und Verpflegung, die ein Arzt zur Betreuung einer Pilgerorganisation aufgewendet hat (, BStBl 1972 II S. 613); Fahrtkosten eines Übungsleiters der DLRG zu Frei- und Hallenbädern (, BStBl 1979 II S. 297); Aufwendungen für Fahrten mit dem eigenen Pkw, die Vorstandsmitglieder eines Sportvereins im Auftrag des Vereins für dessen satzungsmäßigen Zwecke unternommen hatten (, BStBl 1997 II S. 474).

Aufwendungen zugunsten einer zum Empfang stl. abz. Zuwendungen berechtigten Körperschaft sind nur abz., wenn ein Anspruch auf die Erstattung der Aufwen-S. 4216dungen durch Vertrag oder Satzung eingeräumt und auf die Erstattung verzichtet worden ist. Der Anspruch darf nicht unter der Bedingung des Verzichts eingeräumt worden sein (§ 9 Abs. 2 Satz 4 und 5 KStG).

§ 9 Abs. 3 KStG enthält einen Vertrauensschutz zugunsten gutgläubiger Spender. Der Spender darf auf die Richtigkeit der Bestätigung über Spenden und Mitgliedsbeiträge vertrauen, es sei denn, dass er die Bestätigung durch unlautere Mittel oder falsche Angaben erwirkt hat oder dass ihm die Unrichtigkeit der Bestätigung bekannt war oder infolge grober Fahrlässigkeit nicht bekannt war. Gleichzeitig enthält diese Vorschrift die Haftung des Ausstellers von unrichtigen Spendenbescheinigungen für die entgangene Steuer. Der Aussteller unrichtiger Spendenbescheinigungen haftet mit 40 v. H. des zugewendeten Betrags. Durch diese Vorschrift ist das frühere (BStBl 1989 II S. 990) überholt, nach dem eine Spendenquittung nicht den Schutz von Treu und Glauben begründet.

Für die Frage der Abz. der Ausgaben i. S. des § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG gelten nach Abschn. 42 Abs. 1 KStR die §§48 bis 50 EStDV sowie die dazu ergangenen Anweisungen in den EStR entsprechend. Seit dem ist das stl. Spendenrecht durch Änderungen der §§48 bis 50 EStDV wesentlich neu geordnet worden. Die Reform betrifft nicht nur diejenigen Körperschaften, die schon nach dem bisherigen Recht stbegünstigte Spenden in Empfang nehmen konnten, sondern auch viele Körperschaften, die aufgrund der Neuregelung erstmals berechtigt sind, selbst unmittelbar stbegünstigte Zuwendungen entgegenzunehmen. Dies ist durch die Abschaffung des sog. Durchlaufspendenverfahrens möglich geworden. Nach der Anlage 7 zu R 111 EStR konnte in der Zeit vor dem für Spenden zugunsten bestimmter als besonders förderungswürdig anerkannter gemeinnütziger Zwecke eine StVergünstigung vom Spender nur beansprucht werden, wenn der Zuwendungsempfänger eine jur. Person des öffentl. Rechts oder eine öffentl. Dienststelle war. Hierdurch sollte die missbräuchliche Verwendung von Spenden verhindert werden. Das Verfahren galt z. B. für Spenden zur Förderung des Sports oder der Kultur. Für Zuwendungen nach dem 31. 12. 1999 ist der Umweg über das Durchlaufspendenverfahren als eine in bestimmten Fällen notwendige Voraussetzung für die stl. Begünstigung von Spenden nicht mehr erforderlich. Seit diesem Zeitpunkt sind alle gemeinnützigen Körperschaften i. S. des § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG zum Empfang stbegünstigter Zuwendungen berechtigt, was hingegen noch nicht bedeutet, dass alle diese Körperschaften auch gemeinnützige Zwecke verfolgen, die als besonders förderungswürdig anerkannt sind. Die Anlage 7 zu R 111 EStR ist daher für Zuwendungen nach dem gegenstandslos. Allerdings ist es immer noch zulässig, Spenden über eine öffentl.-rechtliche Körperschaft einer anderen Körperschaft zuzuwenden. Die Durchlaufstellen sind nicht mehr verpflichtet, entsprechende Zuwendungen entgegenzunehmen, so dass es für den Spender schwierig werden kann, eine Durchlaufstelle zu finden, die seine Zuwendung zweckentsprechend weiterleitet.

Ausgaben zur Förderung der in § 10b EStG genannten stbegünstigten Zwecke werden im Allgemeinen als Spenden bezeichnet, obwohl zu den begünstigten Ausgaben neben den Spenden auch Mitgliedsbeiträge gehören. Oberbegriff für beide Ausgabearten ist der Begriff der „Zuwendung„ (§ 48 Abs. 3 EStDV). Materiell hat sich durch die Aufnahme einer entsprechenden Definition in die EStDV allerdings nichts geändert. Zuwendungen sind alle freiwilligen Ausgaben ohne Gegenleistung zur Förderung stbegünstigter Zwecke. Für die stl. Begünstigung von Zuwendungen im Rahmen des § 10b Abs. 1 EStG ist nicht ausreichend, dass die betreffende Körperschaft gemeinnützige Zwecke verfolgt und gem. § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG von der KSt befreit ist. Es ist auch erforderlich, dass die betreffenden Zwecke als besonders förderungswürdig anerkannt worden sind. Welche Zwecke dies sind, ergibt sich aus der Anlage 1 zu § 48 Abs. 2 EStDV. Die Anlage ist in die Abschnitte A und B gegliedert. Für die in Abschnitt A bezeichneten Zwecke sind Mitgliedsbeiträge und Spenden, für die in Abschnitt B bezeichneten Zwecke, z. B. die Förderung des Sports, sind nur Spenden stl. abz.

Nach dem bisherigen Recht waren Mitgliedsbeiträge zugunsten von Körperschaften, die gemeinnützige Zwecke förderten, nur dann abz., wenn sie an eine S. 4217Körperschaft geleistet wurden, die zum unmittelbaren Empfang stbegünstigter Spenden berechtigt war. Bei Vereinen, die auf das Durchlaufspendenverfahren angewiesen waren, konnten die Mitglieder ihre Mitgliedsbeiträge daher nicht stmindernd geltend machen. Jetzt entscheidet über die Frage der stl. Begünstigung von Mitgliedsbeiträgen die Zuordnung der begünstigten Zwecke zur Anlage 1 Abschnitt A (Mitgliedsbeiträge begünstigt) oder zur Anlage 1 Abschnitt B (Mitgliedsbeiträge nicht begünstigt). Vom Abzug ausgeschlossen sind Mitgliedsbeiträge zugunsten von Körperschaften, die bei typisierender Betrachtung überwiegend Leistungen gegenüber ihren Mitgliedern erbringen oder die in erster Linie der Freizeitgestaltung ihrer Mitglieder dienen. Zu den Zwecken, bei denen der Abzug von Mitgliedsbeiträgen nicht möglich ist, gehören die Förderung des Sports, die Förderung kultureller Betätigungen, die in erster Linie der Freizeitgestaltung dienen (Musik-, Theaterbesuchsvereine usw.), die Förderung der Heimatpflege und Heimatkunde und die Förderung der nach § 52 Abs. 2 Nr. 4 AO gemeinnützigen Zwecke (z. B. Förderung der Tier- und Pflanzenzucht, CB-Funkvereine, Hundesport, Modellflug). Da alle in Abschnitt B genannten Zwecke vor der Neuregelung auf das Durchlaufspendenverfahren angewiesen waren, konnten die Mitglieder auch bisher ihre Mitgliedsbeiträge nicht stmindernd geltend machen. Die Zahl der Zwecke, bei denen Mitgliedsbeiträge nicht begünstigt sind, hat sich jedoch erheblich verringert. Zu Verschlechterungen ist es bei den Vertriebenenverbänden gekommen, deren Mitglieder ihre Beiträge nicht mehr stmindernd geltend machen können. Abgrenzungsprobleme können hinsichtlich der Zuordnung der begünstigten Zwecke zum Abschnitt A oder B insbes. im Bereich der Kultur auftreten, da die Förderung kultureller Zwecke zum einen der Anlage 1 Abschnitt A Nr. 3 und zum anderen der Anlage 1 Abschnitt B Nr. 2 zugeordnet werden kann.

Wenn ein Verein sowohl in Abschnitt A als auch in Abschnitt B aufgeführte Zwecke fördert, sind die Mitgliedsbeiträge insgesamt nicht abz. Sie betreffen den Gesamtverein und können nicht seinen einzelnen Zwecken zugeordnet werden.

Für das Vorliegen einer stbegünstigten Zuwendung ist Voraussetzung, dass der Ausgabe keine Gegenleistung gegenüber steht. Besteht ein Zusammenhang zwischen der Zuwendung und einer Leistung des Zuwendungsempfängers an den Spender, handelt es sich um einen Leistungsaustausch und nicht um eine „unentgeltliche„ Leistung. Die Teilentgeltlichkeit wird der Vollentgeltlichkeit gleichgestellt (, BStBl 1987 II S. 850). Es handelt sich daher beim Kauf einer Wohlfahrtsbriefmarke nicht um eine Spende (, BStBl 1969 II S. 701), denn der Käufer erhält für den von ihm gezahlten Preis - auch wenn darin ein bestimmter Anteil für einen stbegünstigten Zweck enthalten ist - eine Gegenleistung in Form des Frankaturwerts. Ebenso können Aufwendungen für Eintrittskarten zu Blindenkonzerten, Wohltätigkeitsessen oder für den Erwerb von Wohlfahrtslosen nicht als Spenden berücksichtigt werden. In diesen Fällen erhält der Erwerber für seine Zahlungen eine Gegenleistung (Konzert, Essen, Gewinnchance).

Im Einzelfall kann die Abgrenzung zwischen einer Spende und einer abz. BA zweifelhaft sein. Es kommt für die Abgrenzung darauf an, ob ein betrieblicher oder außerbetrieblicher Anlass vorliegt. Nach den Entscheidungen des I. Senats des , BStBl 1990 II S. 237; v. - I R 126/85, BStBl 1988 II S. 220) ist für die Abgrenzung solcher Spenden von den (sonstigen) BA eine deutlich überwiegende und im Vordergrund stehende Spendenmotivation entscheidend, die durch äußere Umstände erkennbar sein muss. Problematisch ist die Abgrenzung beim sog. Sponsoring. Zuwendungen i. S. des § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG liegen nur dann vor, wenn der Zuwendungsempfänger keine Gegenleistung erbringt, ansonsten handelt es sich bei den Ausgaben i. d. R. um BA. Ausführlich zur stl. Behandlung des Sponsoring s. (BStBl 1998 I S. 212). S. 4218

Eine gemeinnützige Körperschaft, die selbst nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG stbefreit ist und einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhält, kann aus dem Einkommen des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs Spenden an eine andere gemeinnützige Körperschaft, die die gleichen Zwecke wie die Spenderin verfolgt, leisten und vom Einkommen abziehen. Der Abz. steht insbes. § 10 Nr. 1 KStG (Erfüllung satzungsmäßiger Zwecke) nicht entgegen (, BStBl 1964 III S. 81). Der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb einer nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG stbefreiten Körperschaft ist jedoch kein selbständiges Rechtssubjekt; Spenden, die der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb dem gemeinnützigen Teil dieser Körperschaft gibt, sind deshalb keine abz. Spenden, es handelt sich vielmehr um eine Gewinnverwendung. Das zu versteuernde Einkommen einer teilweise von der KSt befreiten Körperschaft darf nicht durch Spenden gemindert werden, die aus dem stfreien Bereich der Körperschaft stammen (, BStBl 1991 II S. 645).

BgA von jur. Personen des öffentl. Rechts, die in § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG als kstl. Rechtssubjekte aufgeführt sind, können wie andere Körperschaften unter den Voraussetzungen des § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG auch Spenden von ihrem Einkommen abziehen. Obgleich diese BgA als solche keine selbständigen Rechtssubjekte sind - Rechtssubjekt ist vielmehr die Trägerkörperschaft (, BStBl 1974 II S. 391) -, kann ein BgA (anders als ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb) auch Spenden an die Trägerkörperschaft vom Einkommen abziehen, wenn die Voraussetzungen des § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG erfüllt sind und keine vGA vorliegt (, BStBl 1979 II S. 192). Ob eine abz. Spende oder eine vGA vorliegt, hängt von den Umständen des Einzelfalls ab. Es kommt darauf an, ob der Betrieb eine ähnliche Spende auch einer anderen Körperschaft des öffentl. Rechts gemacht hätte oder ob das Gesellschaftsverhältnis - hier: das „Trägerschaftsverhältnis„ - Motiv für die Zuwendung ist. U. U. muss das „Spendenverhalten„ des BgA während eines längeren Zeitraums gewürdigt werden (, BStBl 1979 II S. 192; v. - I R 101/79, BStBl 1983 II S. 150).

Von besonderer Bedeutung ist die Frage, ob eine abz. Spende oder eine vGA an den Gewährträger vorliegt, bei Spenden öffentl.-rechtlicher Sparkassen, da in dem Verhältnis zwischen einer Sparkasse und ihrem Gewährträger in manchen Beziehungen eine Ähnlichkeit mit dem Verhältnis einer KapGes zu ihren Gesellschaftern vorliegt (, BStBl 1974 II S. 586). Eine vGA ist anzunehmen, soweit die an den Gewährträger geleistete Spende den durchschnittlichen Betrag an Spenden übersteigt, den die Sparkasse an Dritte gespendet hat. Dabei ist grds. auf die Fremdspenden des Wj, in dem die Spende an den Gewährträger geleistet wurde, und der beiden vorangegangenen Wj abzustellen. Lediglich wenn sich aus der Einbeziehung eines weiter zurückliegenden Zeitraums von nicht mehr als fünf Wj eine höhere Summe an Fremdspenden ergibt, ist dieser Zeitraum maßgebend. Die Einbeziehung eines späteren Zeitraums, der nach Ablauf des Wj liegt, in dem die strittige Spende an den Gewährträger geleistet wurde, ist nicht zulässig (, BStBl 1990 II S. 237). Ist ein Landkreis Gewährträger, sind bei der Prüfung, ob die Spenden an den Gewährträger die an Dritte übersteigen, die Spenden zugunsten der kreisangehörigen Gemeinden grds. als Fremdspenden zu berücksichtigen (, BStBl 1992 II S. 849).

Die Abz. der Zuwendungen (Spenden und abz. Mitgliederbeiträge) zur Förderung mildtätiger, kirchlicher, religiöser und wissenschaftlicher Zwecke und der als besonders förderungswürdig anerkannten gemeinnützigen Zwecke ist nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG auf 5 v. H. des Einkommens bzw. 2 v. T. der Summe der gesamten Umsätze und der im Kj aufgewendeten Löhne und Gehälter begrenzt. Bei Spenden für wissenschaftliche, mildtätige sowie als besonders förderungswürdig anerkannte kulturelle Zwecke erhöht sich der v. H.-Satz von 5 um weitere 5 v. H. (aber nicht der Satz von 2 v. T. des Umsatzes). Wenn keine anderen Spenden geleistet werden, können also 10 v. H. des Einkommens für wissenschaftliche, mildtätige und als besonders förderungswürdig anerkannte kulturelle Zwecke abgezogen werden. Werden aber auch andere Spenden hingegeben, ist die für den Spender günstigste Berech- S. 4219nung anzuwenden. Daneben sind Zuwendungen an Stiftungen des öffentlichen Rechts und an nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG stbefreite Stiftungen des privaten Rechts zur Förderung stbegünstigter Zwecke i. S. der §§52 bis 54 AO (ausgenommen sog. Freizeitbetätigungen i. S. des § 52 Abs. 2 Nr. 4 AO) bis zur Höhe von 20 450 € (bis 2001: 40 000 DM) - abz. Überschreitet eine Einzelzuwendung von mindestens 25 565 € (bis 2001: 50 000 DM) zur Förderung wissenschaftlicher, mildtätiger oder als besonders förderungswürdig anerkannter kultureller Zwecke die vorgenannten Höchstbeträge, ist die Zuwendung im Rahmen der Höchstsätze im Jahr der Zuwendung und in den folgenden sechs VZ abzuziehen. In Organschaftsfällen ist § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG auch bei der Ermittlung des dem Organträger zuzurechnenden Einkommens der OrgGes anzuwenden (vgl. § 15 KStG). Dementsprechend bleibt beim Organträger das zugerechnete Einkommen der OrgGes für die Ermittlung des Höchstbetrags der abz. Spenden außer Ansatz. Als Summe der gesamten Umsätze i. S. des § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG gelten beim Organträger und bei der OrgGes auch in den Fällen, in denen ustrechtlich ein Organschaftsverhältnis vorliegt, jeweils nur die eigenen Umsätze.

e) Spenden an politische Parteien

Spenden an politische Parteien sind nach dem KSt-Recht stl. nicht begünstigt. Wenn ein nach § 5 Abs. 1 Nr. 5 KStG stbefreiter Berufsverband Mittel von mehr als 10 v. H. seiner Einnahmen für die unmittelbare oder mittelbare Unterstützung oder Förderung politischer Parteien verwendet, ist die StBefreiung insgesamt ausgeschlossen. Wird die 10-v. H.-Grenze nicht überschritten, bleibt die StBefreiung des Berufsverbands hinsichtlich der begünstigten Tätigkeit erhalten. Verwenden Berufsverbände Mittel für die unmittelbare oder mittelbare Unterstützung oder Förderung politischer Parteien, wird eine besondere KSt erhoben, die 50 v. H. der Zuwendungen beträgt (§ 5 Abs. 1 Nr. 5 Satz 4 KStG).

8. Nicht abziehbare Aufwendungen

a) Allgemeines

Ausgaben, die mit stfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, sind auch im KSt-Recht nach § 3c EStG grds. vom Abzug ausgeschlossen. Das Abzugsverbot gilt aber nur für Aufwendungen, die mit stfreien Einnahmen zusammenhängen; liegen jedoch nicht stbare Einnahmen (z. B. verdeckte Einlagen) vor, kommt das Abzugsverbot nicht zur Anwendung (, BStBl 1978 II S. 346). Ausgaben, die der außerbetrieblichen Sphäre zuzurechnen sind, durften nach der BFH-Entscheidung v. - I R 123/68 (BStBl 1970 II S. 470) bei der Einkommensermittlung nicht abgezogen werden. Diese Auffassung hat der BFH inzwischen aufgegeben, weil er jetzt die Auffassung vertritt, dass eine KapGes keine außerbetriebliche Sphäre hat (Urt. v. 4. 12. 1996 - I R 54/95, BFHE 1982, 123). Unterhält eine KapGes im Interesse eines oder mehrerer Gesellschafter ein WG und entstehen ihr aus diesem Anlass Verluste, ohne dass sich der oder die Gesellschafter zu einem Verlustausgleich zuzüglich der Zahlung eines angemessenen Gewinnaufschlags verpflichtet haben, ist in dem Verzicht auf die Vereinbarung eines Aufwendungsersatzanspruchs in Höhe des im jeweiligen VZ angefallenen Verlusts zuzüglich eines angemessenen Gewinnaufschlags eine vGA anzunehmen. Evtl. Einnahmen oder sonstige Vorteile, die die KapGes aus der Verlusttätigkeit erzielt, können die vGA mindern.

b) Abzugsverbot bei steuerabzugspflichtigen Einkünften

Nach § 8 Abs. 6 KStG ist ein Abzug von BA oder WK ausgeschlossen, wenn das Einkommen nur aus Einkünften besteht, von denen lediglich ein Steuerabzug vorzunehmen ist. Das Abzugsverbot betrifft somit Ausgaben, die im Zusammenhang mit Einnahmen der in § 5 Abs. 1 KStG aufgeführten stbefreiten Körperschaften S. 4220stehen, für die die StBefreiung gem. § 5 Abs. 2 Nr. 1 KStG insoweit nicht gilt, als sie inländ. Einkünfte beziehen, von denen der Steuerabzug vorzunehmen ist. Das Abzugsverbot gilt ferner für Körperschaften des öffentl. Rechts, die nach § 2 Nr. 2 KStG ebenfalls nur mit den inländ. Einkünften, von denen der Steuerabzug vorzunehmen ist, beschränkt stpfl. sind. Der Abzug ist - anders als nach § 3c Abs. 1 EStG - auch insoweit nicht zulässig, als die Ausgaben die Einnahmen übersteigen. Das Abzugsverbot besteht jedoch nicht, wenn auch andere Einkünfte vorliegen, die im Rahmen einer Veranlagung erfasst werden.

c) Abzugsverbot für Teilwertabschreibungen und Veräußerungsverluste

Nach § 8b Abs. 3 KStG sind Gewinnminderungen bei der Gewinnermittlung nicht zu berücksichtigen, insbes. die durch den Ansatz des niedrigeren Teilwerts oder bei Veräußerung der Anteile, deren Veräußerungsgewinne nach § 8b Abs. 2 KStG stfrei bleiben, entstehen. Ebenso sind Ausgaben nach § 3c Abs. 1 EStG nicht zu berücksichtigen, soweit sie mit stfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. In dem Entwurf des Gesetzes zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts, das noch im Jahr 2001 verabschiedet werden soll, ist vorgesehen, dass der Abzug von BA im Zusammenhang mit den nach § 8b Abs. 1 KStG stfreien Einnahmen nach § 3c EStG nicht versagt werden soll.

d) Aufwendungen zur Erfüllung satzungsmäßiger Zwecke

§ 10 Nr. 1 KStG will, wie der (BStBl 1988 II S. 75) ausführt, verhindern, dass Ausgaben, die ihrer Art nach Verwendung des erzielten Einkommens bedeuten, bei der Ermittlung des Einkommens abgezogen werden (vgl. , BStBl 1960 III S. 335; v. - I R 15/66, BStBl 1969 II S. 93). Soweit der BFH im Urt. I 205/59 U den Vorrang des BA-Abzugs vor dem Abzugsverbot des § 10 Nr. 1 KStG (§ 12 Nr. 1 KStG a. F.) auf die gleiche stl. Behandlung bei Geber und Empfänger gestützt hat, beruht dies auf den Besonderheiten des Falls. Die Besteuerung beim Empfänger ist für den Abzug von BA grds. ohne Bedeutung. Das Abzugsverbot des § 10 Nr. 1 KStG betrifft Aufwendungen für die Erfüllung satzungsmäßiger Zwecke, die durch Stiftungsgeschäft, Satzung oder sonstige Verfassung vorgeschrieben sind. Durch den Satz 2 der Vorschrift „§ 9 Abs. 1 Nr. 2 bleibt unberührt„ wird eine Benachteiligung solcher Stiftungen ausgeschlossen, denen vom Gründer oder Stifter durch die Satzung die Auflage erteilt worden ist, sich auch der Förderung gemeinnütziger Zwecke anzunehmen. Sie sollen daher ebenso wie andere Körperschaften Spenden abziehen können. Das gilt auch dann, wenn die Spenderin die gleichen stbegünstigten Zwecke verfolgt wie die Empfängerin (, BStBl 1964 III S. 81).

e) Nicht abziehbare Steuern
aa) Steuern vom Einkommen

Zu den nabz. Steuern vom Einkommen zählen die KSt und die KESt. Der SolZ nach dem SolZG v. (BGBl 1993 I S. 944, 975) ist ebenfalls eine Steuer vom Einkommen. Im Fall der Steuererstattung sind die Zugänge bei der Ermittlung des Einkommens wieder abzusetzen.

Schadensersatzleistungen eines StB in Höhe zuviel entrichteter Steuern vom Einkommen (KSt) sind nach (BStBl 1972 II S. 292), v. - I R 4/75 (BStBl 1977 II S. 220), v. - I R 26/91 (BStBl 1992 II S. 686) und v. - IV R 61/97 (BStBl 1998 II S. 621) dagegen nicht wie eine KSt-Erstattung bei der Ermittlung des Einkommens abzusetzen; sie sind vielmehr betrieblicher Ertrag. Schadensersatzleistungen einer Steuerberatungs-GmbH für eine nicht beantragte InvZ nach § 3 Abs. 2 InvZulG hat der BFH als nicht betriebliche Einnahme behandelt, weil die InvZ nach § 3 Abs. 2 InvZulG nicht zu den Einkünften i. S. des EStG gehört (Urt. v. - I R 73/76, BStBl 1979 II S. 120). Den Unterschied in der stl. Behandlung dieser beiden Schadensersatzleistungen sieht der BFH darin, dass es sich einmal um den Ersatz nabz. Ausgaben handelt, S. 4221während es im anderen Fall um einen Ersatz nicht stbarer Einnahmen gehe. Im Urt. I R 26/91 lässt es der BFH offen, ob er am Urt. I R 73/76 festhält.

bb) Sonstige Personensteuern

Zu den sonstigen Personensteuern gehörte vor allem die VSt, solange sie noch erhoben wurde. Als weitere Personensteuer kommt die ErbSt in Betracht, wenn z. B. eine Körperschaft Zuwendungen erhält, die nicht nach § 13 ErbStG von der ErbSt befreit sind. Insbes. unterliegen aber Stiftungen nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG in Zeitabständen von 30 Jahren unter den dort aufgeführten Voraussetzungen der ErbSt. Zu den sonstigen Personensteuern dürfte auch die Pauschsteuer nach dem KapErhStG gehören, die jedoch bereits nach § 5 Abs. 2 Satz 4 KapErhStG vom Abzug ausgeschlossen ist. Ausländ. Personensteuern, die der deutschen ESt bzw. KSt entsprechen, sind ebenfalls vom Abzug ausgeschlossen (, BStBl 1990 II S. 920). Durch § 26 Abs. 6 KStG i. V. mit § 34c EStG wird das Abzugsverbot eingeschränkt.

cc) Umsatzsteuer für unentgeltliche Wertabgaben

§ 10 Nr. 2 KStG ist durch das StEntlG 1999/2000/2002 v. (BGBl 1999 I S. 402) neu gefasst worden. Es handelt sich um Folgeänderungen aus der Streichung des früheren § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG und der Änderung der Eigenverbrauchsbesteuerung in §§1, 3 und 15 UStG durch dasselbe Gesetz. Im UStG sind die bisherigen Vorschriften über die Besteuerung des Eigenverbrauchs in Form von Entnahmen von Gegenständen aus dem Unternehmen oder ihrer unternehmensfremden Verwendung ersetzt worden. Jetzt wird davon ausgegangen, dass die Eigenverbrauchstatbestände den Lieferungen oder sonstigen Leistungen gegen Entgelt gleichgestellt sind. Die frühere Vorschrift über die Nabz. der USt auf den Eigenverbrauch in § 10 Nr. 2 KStG ist deshalb ersetzt worden durch eine Vorschrift über die Nabz. der USt, die auf Entnahmen und vGA entfällt, sowie auf Aufwendungen, für die das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 bis 4 und 7 und Abs. 7 EStG gilt. Abschn. 31 Abs. 10 KStR, wonach die USt bei der Gewinnermittlung nicht zusätzlich hinzuzurechnen ist, wenn sie bei der Bewertung (hier: der Entnahmen, vGA bzw. der nabz. BA) bereits berücksichtigt ist, bleibt weiterhin gültig.

dd) Nebenleistungen zu den nicht abziehbaren Steuern

Das Abzugsverbot des § 10 Nr. 2 KStG für Personensteuern gilt Kraft ausdrücklicher gesetzlicher Regelung auch für die auf diese Steuern entfallenden Nebenleistungen wie Säumniszuschläge, Verspätungszuschläge, Zwangsgelder, Hinterziehungszinsen und Kosten der Vollstreckung. Zur Erleichterung der Einführung der Vollverzinsung bestand seit ihrer Einführung von diesem Abzugsverbot eine Ausnahme für Zinsen auf Steuernachforderungen (§ 233a AO), Stundungszinsen (§ 234 AO) und Aussetzungszinsen (§ 237 AO). Diese Nebenleistungen waren bis 1998 bei KapGes als BA abz., ebenso wie diese Nebenleistungen bei der ESt als Sonderausgaben (§ 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG) behandelt wurden. Diese Abzugsmöglichkeit besteht seit 1999 nicht mehr. Demgegenüber führen Zinsen auf Steuererstattungen nach § 233a AO beim Gläubiger zu Einkünften aus Kapitalvermögen (, BStBl 1975 II S. 568, v. - VIII R 260/82, BStBl 1986 II S. 557), bei KapGes zu stpfl. Betriebseinnahmen. Diese unterschiedliche stl. Behandlung von im Besteuerungsverfahren anfallenden Zinsen führt regelmäßig nicht zu einer sachlichen Unbilligkeit, weil auch sonst private Schuldzinsen nabz., Guthabenzinsen aber regelmäßig stpfl. sind. Die Regelungen können jedoch in Einzelfällen zu einem sachlich unbilligen Ergebnis führen, wenn sowohl StNachforderungen als auch StErstattungen gegenüber demselben Stpfl. auf ein- und demselben Ereignis beruhen, z. B. wenn bei einer Betriebsprüfung der Warenbestand erhöht wurde (= Gewinnerhöhung), der im nächsten VZ den Wareneinsatz erhöht (= Ge- S. 4222winnminderung). Mit (BStBl 2000 I S. 1508) ist deshalb für diese Fälle eine Billigkeitsregelung getroffen worden, nach der unter festgelegten Voraussetzungen die Besteuerung der Erstattungszinsen unterbleiben kann. Nicht zu stpfl. Betriebseinnahmen führen dagegen Beträge, die der Rückzahlung überzahlter Nachzahlungszinsen und anderer nabz. Beträge (z. B. in Berichtigungsfällen) darstellen. Hinterziehungszinsen (§ 235 AO) sind nicht nur bei nabz. Steuern, sondern nach § 4 Abs. 5 Nr. 8a EStG auch dann vom Abzug ausgeschlossen, wenn sie auf abz. Steuern (z. B. GewSt, USt) entfallen.

f) Geldbußen und Geldstrafen

Durch die Beschl. v. 21. 11. 1983 - GrS 2/82 (BStBl 1984 II S. 160) und GrS 3/82 (BStBl 1984 II S. 166) hatte der Große Senat des BFH entgegen der vorangegangenen Rspr. des BFH entschieden, dass Ordnungsgelder und Geldbußen als BA abz. seien. Daraufhin wurde durch Gesetz v. (BStBl 1984 I S. 401) § 10 KStG durch die neue Nr. 3 ergänzt und in § 4 Abs. 5 EStG die neue Nr. 8 eingefügt, die auch für das KSt-Recht gilt. Nach § 4 Abs. 5 Nr. 8 EStG sind Geldbußen, Ordnungs- und Verwarnungsgelder - auch EG-Geldbußen - vom Abzug ausgeschlossen. Das Abzugsverbot für Geldbußen gilt nicht, soweit der wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wurde, abgeschöpft worden ist, wenn die Steuern vom Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallen, nicht abgezogen worden sind (§ 4 Abs. 5 Nr. 8 Satz 4 EStG). Andere Geldbußen nach ausländ. Recht sind dagegen abz.

Nach § 10 Nr. 3 KStG sind die in einem Strafverfahren festgesetzten Geldstrafen, sonstige Rechtsfolgen vermögensrechtlicher Art, bei denen der Strafcharakter überwiegt, und Leistungen zur Erfüllung von Auflagen und Weisungen nabz., soweit diese nicht lediglich der Wiedergutmachung dienen. Das gilt auch für im Ausland verhängte Geldstrafen, soweit diese nicht wesentlichen Grundsätzen der deutschen Rechtsordnung widersprechen (Ordre public; , BStBl 1992 II S. 85). Verfahrenskosten, die im Zusammenhang mit einer Geldstrafe oder Geldbuße stehen, sind vom Abzugsverbot nicht betroffen.

g) Aufsichtsratsvergütungen

Aufsichtsratsvergütungen sind nach § 10 Nr. 4 KStG zur Hälfte nabz. Das Abzugsverbot gilt für alle Körperschaften usw. i. S. des § 1 Abs. 1 KStG, soweit bestimmte Personen mit der Überwachung der Geschäftsführung beauftragt sind. § 10 Nr. 4 KStG enthält nur eine beispielhafte Aufzählung: Aufsichtsrat, Verwaltungsrat, Grubenvorstand. Es gilt ebenso für „andere Personen„, die entsprechende Funktionen ausüben. Es kommt nicht auf die Bezeichnung an, und es muss auch nicht eine ausschließliche Überwachungstätigkeit sein, sondern es kann auch eine Vermischung mit anderen Tätigkeiten vorliegen. Unter die „Überwachung der Geschäftsführung„ fällt jede Tätigkeit, die innerhalb des möglichen Rahmens seiner Aufgaben liegen.

Beispiele aus der Rechtsprechung:

Beratung des Vorstands ( StRK KStG § 12 Ziff. 3 R. 3); Vertretung der Interessen der Gesellschaft, Finanzierungsberatung (, BStBl 1966 III S. 688); Wahrnehmung von Verwaltungsaufgaben und sogar Verschmelzung mit Vorstandsgeschäften (BFH v. - I R 249/71, BStBl 1973 II S. 872); Mitglieder eines Verwaltungsrats einer öffentl.-rechtlichen Sparkasse, die zugleich Mitglieder des Kreditausschusses sind; hier fallen auch die Vergütungen für die Tätigkeit im Kreditausschuss unter das Abzugsverbot (, BStBl 1979 II S. 193; v. - I R 162/69, BStBl 1971 II S. 310); Vergütungen einer GmbH an Mitglieder eines neben dem Aufsichtsrat bestehenden Beirats, wenn das Schwergewicht der Aufgaben des Beirats in der Überwachung der Geschäftsführung besteht (, BStBl 1981 II S. 623). Nach (BStBl 1990 II S. 647) sind abweichend vom Urt. v. - I R 75/82 (BStBl 1985 II S. 435) angemessene Aufwendungen eines BgA für gesetzlich vorgesehene Rechnungs- und Kassenprüfungen abz. BA. Es liegt keine vGA vor. S. 4223

Eine Aufteilung der einheitlichen Tätigkeit in eine nabz. Überwachungstätigkeit und in eine sonstige Tätigkeit kommt nach der Rspr. (, BStBl 1973 II S. 872; v. - I 265/62, BStBl 1966 III S. 688; v. - I 59/60, HFR 1961 S. 105) nicht in Betracht, wenn sie in nicht unbedeutendem Umfang auch eine zu den Pflichten des Aufsichtsratsmitglieds gehörende Überwachung enthält.

Auch Vergütungen für AN-Vertreter sind nabz. Aufsichtsratsvergütungen (, BStBl 1972 II S. 810). Diese können aber Zuwendungen, zu denen sie sich im Interesse der sozialen Belange der Betriebsangehörigen verpflichtet haben (z. B. Zuwendungen an eine Urlaubskasse), als BA abziehen (, BStBl 1981 II S. 29). Aufsichtsratsvergütungen an Beamte, die vom Dienstvorgesetzten in den Aufsichtsrat einer Gesellschaft entsandt worden sind, fallen auch unter das Abzugsverbot. Es besteht keine Vermutung, dass der Teil der Vergütung, den der Beamte nach der NebentätigkeitsVO nicht abzuführen braucht, lediglich seinen Aufwand abgelten soll (, BStBl 1966 III S. 206).

Nach § 10 Nr. 4 KStG sind „Vergütungen jeder Art„ zur Hälfte vom Abzug ausgeschlossen. Dazu gehören auch Beiträge zur Altersversorgung (, BStBl 1969 II S. 147). Aufwandsentschädigungen, Tagegelder, Reisegelder sind nur insoweit vom Abzug (zur Hälfte) ausgeschlossen, als sie den tatsächlichen Aufwand übersteigen (, BStBl 1966 III S. 206).

Unterliegt die Aufsichtsratsvergütung bei der USt der Regelbesteuerung und nimmt die Körperschaft den Vorsteuerabzug nach § 15 UStG in Anspruch, ist bei der Ermittlung des Einkommens der Körperschaft die Hälfte des Nettobetrags der Aufsichtsratsvergütung - ohne USt - nach § 10 Nr. 4 KStG hinzuzurechnen. Ist die Körperschaft nicht oder nur verhältnismäßig zum Vorsteuerabzug berechtigt, ist außerdem die Hälfte der gesamten oder der den Vorsteuerabzug übersteigenden USt dem Einkommen hinzuzurechnen. In den übrigen Fällen ist stets die Hälfte des Gesamtbetrags der Aufsichtsratsvergütung (einschl. USt) nach § 10 Nr. 4 KStG hinzuzurechnen (vgl. Abschn. 45 Abs. 2 KStR).

9. Rückstellungen für Pensionszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer

a) Allgemeines

Zur Berücksichtigung einer Pensionszusage als Rückstellung in der Steuerbilanz müssen die Voraussetzungen des § 6a EStG erfüllt sein, und die Pensionszusage muss als betrieblich veranlasst anzusehen sein. Das Merkmal der betrieblichen Veranlassung erfordert neben einem wirksamen Anstellungsvertrag eine klare und im Voraus gegebene schriftliche Zusage. Sind die Voraussetzungen des § 6a EStG (z. B. Schriftform der Pensionszusage, keine schädlichen Vorbehalte für die Pension) erfüllt, kann die Pensionsrückstellung als solche stl. anerkannt werden. Gleichwohl kann bei einer Pensionszusage an einen beherrschenden Gesellschafter eine vGA vorliegen. Bei einer Pensionsvereinbarung zwischen einer Gesellschaft und ihrem GesGf müssen folgende Merkmale gegeben sein (Abschn. 32 Abs. 1 Satz 3 KStR): Ernsthaftigkeit, Erdienbarkeit, Finanzierbarkeit und Angemessenheit. Soweit ein GesGf einer KapGes einen Pensionsvertrag mit sich selbst abschließt, ist für die Rechtswirksamkeit des Vertrags grds. Voraussetzung, dass der GesGf vom Verbot des Selbstkontrahierens (§ 181 BGB) befreit ist. Vgl. hierzu unten V, 5.

b) Ernsthaftigkeit

Die Pensionszusage muss ernsthaft sein. Der Nachweis der Ernsthaftigkeit muss durch objektiv nachprüfbare Tatsachen erbracht werden. Bereits mit Urt. v. S. 4224

- I R 51/76 (BStBl 1982 II S. 612) hat der BFH seine Rechtsauffassung festgelegt, welches Pensionierungsalter eines beherrschenden GesGf bei der Rückstellungsbildung einer ihm zugesagten Pension in der Steuerbilanz zugrunde zu legen ist. Danach ist der in der Pensionszusage vorgesehene Zeitpunkt des Eintritts des Versorgungsfalls maßgeblich, soweit sich im Einzelfall keine gewichtigen Bedenken gegen die Ernsthaftigkeit der Bestimmung des Pensionsalters ergeben. Der BFH nahm aufgrund statistischer Erkenntnisse - im Rahmen einer typisierenden Betrachtungsweise - ein Pensionierungsalter von 65 Jahren als hinreichend wahrscheinlich an. Mit seinem (BStBl 1991 II S. 379) hat der BFH diese Auffassung noch einmal bestätigt. Die FinVerw hat sich in Abschn. 32 Abs. 1 Satz 10 bis 13 KStR dieser Auffassung angeschlossen. Bei Schwerbehinderten kann eine vertragliche Altersgrenze von 60 Jahren zugrunde gelegt werden. Bei einer vertraglichen Altersgrenze von weniger als 60 Jahren ist davon auszugehen, dass keine ernsthafte Vereinbarung vorliegt. Dies führt zur Nichtanerkennung der Pensionsrückstellung und zur vGA in Höhe der Zuführung zur Pensionsrückstellung.

Pensionszusagen an Minderheitsgesellschafter werden stl. auch anerkannt, wenn eine Zusage zu einem früheren Zeitpunkt als dem 65. Lebensjahr gemacht wird, insbes. zum 63. Lebensjahr bzw. bei Frauen zum 60. Lebensjahr. Es ist aber auch nicht ausgeschlossen, dass ein früheres Lebensjahr der Pensionierung zugrunde gelegt wird, wenn die Ernsthaftigkeit der Zusage nachgewiesen wird. Die Festsetzung eines Pensionsalters von 50 Jahren dürfte allerdings wegen der Ungewöhnlichkeit nur in ganz außergewöhnlichen Ausnahmefällen in Betracht kommen (s. a. , BStBl 1982 II S. 126).

c) Erdienbarkeit

Der Dauer der tatsächlichen oder zu erwartenden Dienstleistung bis zur vertraglich vorgesehenen Altersgrenze kommt besondere Bedeutung zu. Die Gewährung eines Ruhegelds setzt regelmäßig eine längere Tätigkeit im Betrieb voraus. Die Dauer der Tätigkeit (Erdienungszeitraum) und das Alter des Geschäftsführers im Zeitpunkt der Pensionszusage sind wesentliche Kriterien dafür, ob der Dienst des Geschäftsführers ausreicht, um mit einem Ruhegeld entlohnt zu werden. Hat der beherrschende GesGf bei Erteilung der Pensionszusage bereits das 60. Lebensjahr überschritten, ist die Zuführung zur Pensionsrückstellung eine vGA (, BStBl 1995 II S. 419). Die Voraussetzung der Erdienbarkeit ist nicht erfüllt, wenn der Zeitraum zwischen dem Zeitpunkt der Zusage der Pension und dem vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts in den Ruhestand weniger als zehn Jahre beträgt. Auch die Erteilung einer Pensionszusage unmittelbar nach der Anstellung und ohne die unter Fremden übliche Wartezeit ist in aller Regel nicht betrieblich, sondern durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst (, BStBl 1993 II S. 455).

Die Zusage einer Pension an einen nicht beherrschenden GesGf ist eine vGA, wenn der Zeitraum zwischen dem Zeitpunkt der Zusage der Pension und dem vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts in den Ruhestand weniger als zehn Jahre beträgt oder wenn dieser Zeitraum zwar mindestens drei Jahre beträgt, der GesGf dem Betrieb aber weniger als 12 Jahre angehörte (, BStBl 1997 II S. 440). Nach der im (BStBl 1997 I S. 637) getroffenen Übergangsregelung zur Anwendung dieses Urt. sind die Urteilsgrundsätze zum Erdienungszeitraum bei einem nicht beherrschenden GesGf nur auf Pensionszusagen anzuwenden, die nach der Veröffentlichung des Urt. im BStBl am zivilrechtlich wirksam vereinbart worden sind. Die vor diesem Stichtag getroffenen Vereinbarungen können noch nach der zuvor geübten Verwaltungspraxis der Länder beurteilt werden.

d) Finanzierbarkeit

Nach Abschn. 32 Abs. 1 Satz 9 KStR ist die Finanzierbarkeit einer Pensionszusage dann zu verneinen, wenn bei einem unmittelbar nach dem Bilanzstichtag eintretenden Versorgungsfall der Barwert der künftigen Pensionsleistungen am Ende S. 4225des Wj auch nach Berücksichtigung einer Rückdeckungsversicherung zu einer Überschuldung in der Bilanz führen würde.

Diese Auffassung wird durch (NWB EN-Nr. 697/2001) bestätigt, nach dem die Zusage einer KapGes an ihren GesGf auf eine Alters- und/oder Invaliditätsversorgung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, wenn die Versorgungsverpflichtung im Zeitpunkt der Zusage für die Gesellschaft nicht finanzierbar ist. In diesem Fall stellen die Zuführungen der zu bildenden Pensionsrückstellung vGA dar. Eine Versorgungszusage ist in diesem Sinne nicht finanzierbar, wenn die Passivierung des Barwerts der Pensionsverpflichtung zu einer Überschuldung der Gesellschaft führen würde. Nach Auffassung des BFH muss ein ordentlicher Kaufmann bei der Beurteilung der Frage, ob eine Versorgungszusage finanzierbar ist, nicht immer von der ungünstigsten aller denkbaren Entwicklungen ausgehen. Es entspricht vielmehr dem Verhalten eines ordentlichen Kaufmanns, wenn bei der Abgabe der Versorgungszusage diejenigen Risiken berücksichtigt werden, die nach den Regeln der Versicherungsmathematik (§ 6a Abs. 3 Satz 3 EStG) in den Barwert der konkret entstehenden Pensionsverpflichtung eingehen. Der sog. Anwartschaftsbarwert i. S. des § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 EStG enthält einerseits die Summe aller möglichen Versorgungsleistungen, wobei diese andererseits abgezinst und die statistisch ermittelte Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme angesetzt wird. Damit spiegelt sich in dem Barwert die tatsächliche wirtschaftliche Belastung des Unternehmens durch die Pensionszusage wider. Es ist nicht von demjenigen Wert auszugehen, der sich bei einem Eintritt des Versorgungsfalls ergeben würde (entgegen Tz. 2.2 des BStBl 1999 I S. 512). Mit einem größeren Risiko als dem hiernach bestehenden muss ein ordentlicher Kaufmann nicht rechnen.

Wird für eine Pensionsverpflichtung, die im Zeitpunkt der Zusage nicht finanzierbar war, Jahre später eine Rückdeckungsversicherung abgeschlossen, kann dieser Mangel nicht rückwirkend geheilt werden. In diesem Fall bleibt es zumindest für den Zeitraum bis zum Abschluss der Versicherung für die Zuführungen zu der Pensionsrückstellung bei der vGA, da ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer unter den gegebenen Verhältnissen die Versorgungszusage nicht erteilt hätte.

Eine Überprüfung der Finanzierbarkeit erfolgt im Zeitpunkt der Zusageerteilung, bei einer wesentlichen Zusageänderung oder einer wesentlichen Verschlechterung der wirtschaftlichen Verhältnisse der Gesellschaft. Die Rechtsfolge bei nicht finanzierbarer erstmaliger Pensionszusage ist, dass die Zuführungen zur Pensionsrückstellung als gesellschaftsrechtlich veranlasst anzusehen und insgesamt als vGA zu behandeln sind. Eine Aufteilung in einen finanzierbaren und einen nicht finanzierbaren Teil erfolgt nicht. Ist infolge der Verschlechterung der wirtschaftlichen Lage der Gesellschaft die Pensionsvereinbarung angepasst worden, ist die Rückstellung - anteilig - erfolgswirksam aufzulösen. Bei anschließender Verbesserung der wirtschaftlichen Lage der Gesellschaft kann die Pensionszusage durch Erteilung einer neuen Zusage im Rahmen der Finanzierbarkeit wieder erhöht werden. Wird die Pensionszusage nicht angepasst, obwohl die Finanzierbarkeit nicht mehr gegeben ist, sind die weiteren Zuführungen zur Pensionsrückstellung als vGA zu behandeln. War die Erteilung der Pensionszusage nicht durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst, führt die spätere Aufrechterhaltung der Zusage nach (BFH/NV 2001 S. 866) nicht allein deshalb zu einer vGA, weil die wirtschaftlichen Verhältnisse der verpflichteten Gesellschaft sich verschlechtert haben. Eine vGA kann vielmehr nur dann vorliegen, wenn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter in der gegebenen Situation eine einem Fremdgeschäftsführer erteilte Pensionszusage an die veränderten Verhältnisse angepasst hätte. Weitere Voraussetzung für die Annahme einer gesellschaftsrechtlichen Veranlassung der S. 4226Aufrechterhaltung der Pensionszusage mit der Rechtsfolge einer vGA ist, dass zivilrechtlich eine Möglichkeit zur Anpassung besteht.

Zu den Kriterien „Wartezeit„ und „Finanzierbarkeit„ bei der stl. Behandlung von Pensionszusagen gegenüber beherrschenden GesGf vgl. a. (BStBl 1999 I S. 512).

e) Angemessenheit

Mit Urt. v. - I R 75/91 (BFH/NV 1993 S. 330) und v. - I R 42/97 (BStBl 1999 II S. 316) hat der BFH Kriterien für die Dauer einer üblichen Probezeit festgelegt. Ob eine Pensionszusage gesellschaftsrechtlich oder betrieblich veranlasst ist, wird nach dem Handeln eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters beurteilt. Danach ist eine angemessene Zeit erforderlich, um die Eignung, Befähigung und fachliche Leistung des Geschäftsführers beurteilen zu können. Außerdem wird ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter bei einer neu gegründeten Gesellschaft mit einer das Ergebnis dauernd belastenden Pensionszusage einige Jahre warten, bis er die Ertragsaussichten der Gesellschaft zuverlässig abschätzen kann. Der BFH hat einen Zeitraum von fünf Jahren in jedem Fall als ausreichend angesehen, um die Qualitäten eines Geschäftsführers einzuschätzen. Dieser Zeitraum wird auch in der Wirtschaft als üblich angesehen. Einigkeit besteht in der Literatur darüber, dass Tätigkeiten des Geschäftsführers im selben Betrieb vor seiner etwaigen Umwandlung oder Einbringung in eine GmbH oder eine vergleichbare Geschäftsführertätigkeit in einem fremden - branchenähnlichen - Unternehmen anzurechnen sind. Die FinVerw hat sich zu dieser Problematik im (BStBl 1999 I S. 512) geäußert. Eine Zeitspanne von zwei bis drei Jahren wird darin als ausreichend angesehen, die Eignung, Befähigung und fachliche Leistung eines Geschäftsführers als Voraussetzung für die Erteilung einer Pensionszusage zu prüfen. Zum anderen wird ausgeführt, dass dem Fremdgeschäftsführer einer neu gegründeten KapGes grds. frühestens nach Ablauf einer Probezeit von fünf Jahren eine Pensionszusage erteilt würde, da erst nach Ablauf dieses Zeitraums die künftige wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der Gesellschaft zuverlässig eingeschätzt werden kann. Eine kürzere Probezeit kann aber in den Fällen angemessen sein, in denen die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der Gesellschaft aufgrund einer bisherigen unternehmerischen Tätigkeit oder die Befähigung des Geschäftsführers aufgrund einer mehrjährigen Tätigkeit in einem anderen Unternehmen derselben oder einer ähnlichen Branche vor der Geschäftsführung bei dieser KapGes hinreichend deutlich abgeschätzt werden kann (, BFH/NV 1999 S. 1384).

In die Prüfung der Angemessenheit sind die Gesamtbezüge des GesGf, neben der Pension also auch das laufende Gehalt und eine etwaige Tantiemevereinbarung, einzubeziehen. Dabei ist die Pensionszusage mit der fiktiven Jahresnettoprämie nach dem Alter des GesGf im Zeitpunkt der Pensionszusage anzusetzen, die er selbst für eine entsprechende Versicherung zu zahlen hätte, abzüglich etwaiger Abschluss- und Verwaltungskosten. Sieht die Pensionszusage spätere Erhöhungen vor oder wird sie später erhöht, ist die fiktive Jahresnettoprämie für den Erhöhungsbetrag auf den Zeitpunkt der Erhöhung der Pensionszusage zu berechnen. Dabei ist von den Rechnungsgrundlagen auszugehen, die für die Berechnung der Pensionsrückstellung verwandt werden (Hinweis auf Abschn. 32 Abs. 3 KStR).

f) Nur-Pensionszusage

Sagt eine KapGes ihrem GesGf als Gegenleistung für seine Geschäftsführertätigkeit nur die künftige Zahlung einer Pension zu, liegt darin eine vGA (, BStBl 1996 II S. 204). Die vor diesem Urt. ergangene Rspr. war nicht einheitlich; mit diesem Urt. geht der BFH in diesen Fällen von einer vGA aus.

Bei der Prüfung der Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis stellt der BFH den erforderlichen Fremdvergleich nicht nur aus der Sicht der KapGes an. Eine solche Betrachtungsweise würde nämlich zu einem Vorteil für die Gesellschaft führen (Nur-Pensionszusage bedeutet die Vermeidung von Liquiditätsabfluss). Viel- S. 4227mehr bezieht er die Vertragspartner mit in den erforderlichen Fremdvergleich ein. Damit wird der Maßstab des Handelns eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters nur zu einem Teilaspekt des Fremdvergleichs.

10. Einkommen von Betrieben gewerblicher Artvon juristischen Personen des öffentlichen Rechts

§ 1 Abs. 1 Nr. 6, § 4 KStG

a) Allgemeines

Aufgrund ihrer fiktiven Selbständigkeit nehmen BgA eine ähnliche Stellung zu ihrer Trägerkörperschaft ein wie KapGes zu ihren Gesellschaftern (vgl. z. B. , BStBl 1991 II S. 315, zur Anwendung des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG auf Konzessionsabgaben, und v. - I R 61/91, BStBl 1993 II S. 459). Die Gleichstellung hat aber dort ihre Grenze, wo die Besonderheiten des BgA eine andere Sachbehandlung gebieten (, BStBl 1983 II S. 147; v. - I R 223/80, BStBl 1984 II S. 496). Einkünfte aus einem BgA einer jur. Person des öffentl. Rechts sind stets als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln. Das gilt auch im Fall der Verpachtung eines BgA (, BStBl 1979 II S. 716). Für Zwecke der Ermittlung des kstpfl. Einkommens wird der BgA verselbständigt, so dass zwischen der Trägerkörperschaft und dem BgA Vereinbarungen getroffen werden können, obgleich er kein selbständiges Rechtssubjekt ist (, BStBl 1983 II S. 147).

b) Betriebsvermögen

Die Frage, ob und welche WGnotwendiges BV eines BgA sind, ist nach stl. Gesichtspunkten zu entscheiden. Es kommt nicht auf die entsprechenden Beschlüsse der Gemeinde an (, BStBl 1964 III S. 559). Ob ein WG dem BV des BgA zuzurechnen ist, richtet sich nach den Grundsätzen über notwendiges BV und notwendiges Privatvermögen, d. h. dem Hoheitsgebiet zuzurechnendes Vermögen. In einen BgA können nach den für das ESt-Recht geltenden Grundsätzen auch WG als gewillkürtes BV eingelegt werden. Dies gilt entsprechend für Verbindlichkeiten.

c) Buchführungspflichten

BgA, die als wirtschaftliche Unternehmen zu den Eigenbetrieben i. S. der EigenbetriebsVO v. (GVBl NW 1987 S. 290) rechnen, sind nach § 17 Abs. 1 EigenbetriebsVO verpflichtet, ihre Rechnung nach den Regeln der doppelten Buchführung zu führen. Bei den sonstigen Einrichtungen, die nicht unter die EigenbetriebsVO fallen, ist zu unterscheiden zwischen Einrichtungen, die als kaufmännischer Betrieb geführt werden (sie unterliegen den Buchführungs-, Bilanzierungs- und Aufbewahrungspflichten nach den §§238 bis 261 HGB, soweit nicht landesrechtliche Vorschriften Abweichendes bestimmen; es genügt, wenn sich die Gemeinden der kameralistischen Buchführung bedienen; die Buchführung genügt auch stl. Zwecken), und Einrichtungen, die nicht nach Handelsrecht buchführungspflichtig sind (sie brauchen für stl. Zwecke Bücher nur zu führen, wenn sie die Buchführungsgrenzen des § 141 AOüberschreiten).

Wegen weiterer Einzelheiten wird beispielsweise auf den Erl. des FinMin NW v. - S 0311 - 4 - V C 2 und auf die - St II 13 hingewiesen.

d) Kapitalausstattung

Die jur. Person des öffentl. Rechts muss ihre BgA wie privatwirtschaftliche Unternehmen mit der notwendigen Kapitalausstattung versehen. Die Trägerkörperschaft kann das erforderliche Eigenkapital sowohl als sog. Widmungskapital als S. 4228auch durch unverzinsliche Darlehen zur Verfügung stellen. Das Verhältnis zwischen Eigenkapital und Fremdkapital kann aber nicht wie bei privatwirtschaftlichen Betrieben nach freiem Ermessen bestimmt werden. Nach der früheren Rspr. bestand bei einem Versorgungsbetrieb ein angemessenes Verhältnis zwischen Eigenkapital und Fremdkapital, wenn das Eigenkapital (Widmungskapital und unverzinsliche Darlehen) wenigstens 40 v. H. der Aktivseite beträgt (, BStBl 1970 III S. 694; v. - I 65/60 U, BStBl 1962 III S. 450), oder wenn die bei gleichartigen Unternehmen der Privatwirtschaft übliche Finanzierung durchgeführt wurde. An dieser Rspr. hält der BFH auch im Urt. v. - I R 52/78 (BStBl 1983 II S. 147) fest. Nach Abschn. 28 Abs. 3 KStR geht die FinVerw davon aus, dass ein BgA grds. mit angemessenem Eigenkapital ausgestattet ist, wenn das Eigenkapital mindestens 30 v. H. des Aktivvermögens beträgt. Soweit das zur Verfügung gestellte Eigenkapital unter der 30-Prozentgrenze liegt, wird das von der Trägerkörperschaft zur Verfügung gestellte Darlehen als Eigenkapital behandelt mit der Folge, dass die dafür gezahlten Zinsen als vGA behandelt werden. Die Angemessenheit des Eigenkapitals wird für jeden VZ gesondert geprüft.

e) Abziehbare Betriebsausgaben

Aus der Verselbständigung des BgA gegenüber der Trägerkörperschaft folgt, dass auch Zahlungen an die Trägerkörperschaft als BA (z. B. Zinsen für ein - nicht als Eigenkapital zu behandelndes - Darlehen, Konzessionsabgaben) abgezogen werden können, sofern sie betrieblich veranlasst und angemessen sind, so dass keine vGA vorliegt. Für die Abz. von Leistungen eines BgA an die dahinterstehende jur. Person des öffentl. Rechts gelten die gleichen Grundsätze wie für Leistungen einer KapGes an einen Gesellschafter.

f) Konzessionsabgaben

Ob und inwieweit die von der Trägerkörperschaft einem BgA berechneten Konzessionsabgaben bei einem Unternehmen, das der Versorgung der Bevölkerung mit Wasser, Gas, Elektrizität oder Wärme (Versorgungsbetrieb) oder dem öffentlichen Personennahverkehr (Verkehrsbetrieb) dient, vGA sind, ist nach dem (BStBl 1998 I S. 209) nach folgenden Grundsätzen zu beurteilen. Die Zulässigkeit der Konzessionsabgaben ist bei der Lieferung von Elektrizität, Gas und Wasser durch preisrechtliche Vorschriften begrenzt. Steuerrechtlich ist der Abzug von Konzessionsabgaben nach den Grundsätzen über die Abgrenzung der BA von den vGA zu beurteilen. In Fällen, in denen die Gebietskörperschaft nicht an dem Grund- oder Stammkapital des Versorgungsbetriebs beteiligt ist, sind die Konzessionsabgaben in voller Höhe als BA abzuziehen. In Beteiligungsfällen ist für die Prüfung der vGA insbes. darauf abzustellen, ob die Konzessionsabgabe die zulässige Höhe nicht überschreitet und ob dem Versorgungsbetrieb ein angemessener handelsrechtlicher Jahresüberschuss (Mindestgewinn) verbleibt (vgl. , BStBl 1982 II S. 783). Der Mindestgewinn darf 1,5 v. H. des Sachanlagevermögens nicht unterschreiten. Wird dieser Mindestgewinn unterschritten, ist im Einzelfall nach den Grundsätzen des Fremdvergleichs zu prüfen, ob eine vGA vorliegt. Dabei ist davon auszugehen, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter einer KapGes dafür Sorge tragen muss, dass der KapGes ein angemessener Gewinn verbleibt. Eine vGA ist daher anzunehmen, wenn in dem VZ des Abzugs der Konzessionsabgabe und den folgenden fünf Jahren ein angemessener Gesamtgewinn nicht erreicht wird. Wegen weiterer Einzelheiten, insbes. den Besonderheiten bei der Zusammenfassung mehrerer Versorgungsbetriebe (Verbundbetriebe) und der Zusammenfassung mit anderen Betrieben, auch im Fall der Organschaft, wird auf das o. a. BMF-Schr. verwiesen.

11. Besonderheiten der Einkommensermittlung bei Versicherungsunternehmen

Die Sondervorschriften der §§20 bis 21a KStG regeln die Bildung von versicherungstechnischen Rückstellungen (§ 20 KStG), die Behandlung der Beitragsrückerstattung (§ 21 KStG) und der Deckungsrückstellung (§ 21a KStG) in der Steuerbi- S. 4229lanz. Es handelt sich somit um besondere Bestimmungen zur Gewinnermittlung. Im Übrigen gelten die allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften auch für Versicherungsunternehmen.

a) Schwankungsrückstellungen

§ 20 Abs. 1 KStG enthält Bestimmungen zur Bildung von Schwankungsrückstellungen. Es gehört zum Wesen einer Versicherung, dass ungewiss ist, ob und in welchem Umfang ein Schaden eintritt. Trotz Zusammenfassung gleichartiger Risiken zu einer Gefahrengemeinschaft kann kein vollständiger Risikoausgleich erzielt werden, so dass die Schadensbelastung mit mehr oder weniger großen Abweichungen um einen bestimmten Mittelwert streut. Hierzu stellt eine Schwankungsrückstellung eine Ausgleichsposition dar, die als Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten bilanziert werden muss. Zur kstl. Behandlung der Schwankungsrückstellung wird auf (BStBl 1979 I S. 58) und die Anlagen 1 und 2 zu diesem Schr. hingewiesen.

b) Schadenrückstellungen

Schadenrückstellungen sind von den Versicherungsunternehmen für die voraussichtlich nach dem Abschlussstichtag entstehenden Aufwendungen zur Regulierung der Schäden zu bilden, die bis zum Abschlussstichtag zwar eingetreten oder verursacht, aber noch nicht abgewickelt worden sind. Es handelt sich hierbei um Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten i. S. des § 249 HGB, für deren Bewertung § 341g HGB besondere Regelungen enthält. Nach dem in § 5 Abs. 1 EStG festgelegten Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz gelten insoweit die handelsrechtlichen Regelungen auch für die stl. Gewinnermittlung. Die stl. Vorschriften über die Bewertung von Rückstellungen sind dabei gem. § 5 Abs. 6 EStG zu befolgen. Der Jahresabschluss hat unter Beachtung der GoB ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Gesellschaft zu vermitteln (§ 264 Abs. 2 HGB). Vernünftiger kaufmännischer Beurteilung entspricht es dabei, den rückstellungsbegründenden Sachverhalt nicht nur in seinen negativen Aspekten zu erfassen, sondern auch die positiven Merkmale zu berücksichtigen, die die Wahrscheinlichkeit einer Inanspruchnahme mindern oder gar aufheben, weil der Kaufmann insoweit wirtschaftlich und rechtlich nicht belastet wird (, BStBl 1993 II S. 437). Nach BFH X R 60/89 ist für die Bewertung von Rückstellungen auch auf die Erfahrungen der Vergangenheit zurückzugreifen. Dies gilt insbes. für Schadenrückstellungen, da sich insoweit aus bereits erfolgten Schadenabwicklungen Erkenntnisse für die wahrscheinliche Inanspruchnahme aus noch nicht abgewickelten Schadenfällen gewinnen lassen. Auf § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. a EStG kann hier verwiesen werden. Nach dem sowohl im Handelsrecht als auch im Steuerrecht geltenden Grundsatz der Einzelbewertung müssen zunächst jedes einzelne WG und jede einzelne Verbindlichkeit für sich bewertet werden. D. h. für die Schadenrückstellung: Es muss das objektive Risiko des einzelnen Schadenfalls mit Blick auf die voraussichtliche tatsächliche Inanspruchnahme möglichst zutreffend geschätzt werden. Dieses Erfordernis zwingt jedoch dazu, in einem zweiten Schritt die Erfahrung aus der Vergangenheit in der Summe der Fälle eines bestimmten Versicherungszweigs in die Bewertung mit einzubeziehen, da nur in der Gesamtbetrachtung die Folgen, z. B. der Abwehrbemühungen der Versicherungsunternehmen oder des Auftauchens gestohlener Gegenstände, auf ihre Auswirkung für die zukünftige Inanspruchnahme aus Schadenfällen beurteilt werden können. Eine zusammengefasste Bewertung auf der Grundlage eines Gesamtbestands wird nach der Rspr. des BFH (v. - VIII R 62/85, BStBl 1989 II S. 359) verlangt, wenn aus einem Gesamtbestand gleichartiger Verbindlichkeiten ein bestimmter Anteil nicht erfüllt werden muss, diese Verbindlichkeiten aber individuell nicht bestimmt werden können. Gleiches muss S. 4230gelten, wenn die Verbindlichkeiten zwar individuell erfasst, aber hinsichtlich ihres Risikos nur in ihrer Summe aufgrund einer Gesamtbetrachtung zutreffend bestimmt werden können. Dieser Umstand erfordert dann keine Gruppenbewertung, sondern lediglich einen pauschalen Abschlag auf den im Übrigen einzelbewerteten Gesamtbestand der Verbindlichkeiten eines Versicherungszweigs. Durch Art. 5 Nr. 5 StEntlG 1999/2000/2002 v. (BGBl 1999 I S. 402) ist in § 20 Abs. 2 KStG geregelt worden, dass bei der Bewertung der Schadenrückstellungen die Erfahrungen i. S. des § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. a EStG für jeden Versicherungszweig zu berücksichtigen sind, für den nach aufsichtsrechtlichen Vorschriften eine gesonderte Gewinn- und Verlustrechnung aufzustellen ist. Die Summe der einzelbewerteten Schäden des Versicherungszweigs ist danach um den Betrag zu mindern, der wahrscheinlich insgesamt nicht zur Befriedigung der Ansprüche für die Schäden benötigt wird.

Nach § 54 Abs. 8c KStG 1999 ist die Vorschrift des § 20 Abs. 2 KStG auch auf VZ vor 1999 anzuwenden. Ein sich aus dem Minderungsbetrag ergebender Mehrgewinn ist nicht nach § 52 Abs. 16 Satz 10 EStG zu verteilen.

Zur Ermittlung des Minderungsbetrags enthält das (BStBl 2000 I S. 487) Einzelheiten und ein Berechnungsbeispiel.

Nach (BStBl 2000 I S. 1218) haben Versicherungsunternehmen die Schadenrückstellungen im Rahmen der Bewertung nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e EStG abzuzinsen, wobei der Grundsatz der Einzelbewertung zu beachten ist. Es wird nach einer in dem BMF-Schr. getroffenen Pauschalregelung jedoch nicht beanstandet, wenn Versicherungsunternehmen die Abzinsung statt nach dem Grundsatz der Einzelbewertung nach einem in dem Schr. näher dargestellten Pauschalverfahren berechnen. Voraussetzung für die Anwendung des Pauschalverfahrens ist, dass es vom Versicherungsunternehmen für alle von ihm betriebenen Versicherungszweige des selbst abgeschlossenen und des übernommenen Versicherungsgeschäfts angewendet wird.

c) Beitragsrückerstattungen

Infolge der in den Versicherungsverträgen enthaltenen Risikozuschläge entstehen bei den Versicherungsunternehmen i. d. R. Gewinne, die den Versicherten im Allgemeinen als sog. Beitragsrückerstattungen wieder zugeführt werden. Beitragsrückerstattungen sind BA i. S. des § 4 Abs. 4 EStG, der durch die Sondervorschrift des § 21 KStG ergänzt wird. Es gilt der Grundsatz, dass nur solche Zahlungen als Beitragsrückerstattungen abz. sind, die tatsächlich aus Beitragseinnahmen stammen. § 21 Abs. 1 KStG regelt den Abzug der Beitragsrückerstattungen (s. dazu ,BStBl 1978 I S. 160). In § 21 Abs. 2 KStG wird geregelt, unter welchen Voraussetzungen eine für die Beitragsrückerstattung gebildete Rückstellung gewinnerhöhend aufzulösen ist.

aa) Lebens- und Krankenversicherungsgeschäft

Als BA abz. sind Beitragsrückerstattungen bis zur Höhe des nach handelsrechtlichen Vorschriften ermittelten, aber für die Berechnung der stl. Abzugsgrenze „bereinigten„ Jahresergebnisses für das selbst abgeschlossene Geschäft (, BStBl 1977 II S. 439). Zur Berechnung des abz. Betrags sind dem Jahresergebnis die zu seinen Lasten aufgewendeten Beitragsrückerstattungen wieder hinzuzurechnen. Abzusetzen sind Erträge aus der Auflösung einer Rückstellung für die Beitragsrückerstattung nach § 21 Abs. 2 KStG sowie der Nettoertrag des nach den Vorschriften über die stl. Gewinnermittlung anzusetzenden BV am Beginn des Wj. Als Nettoertrag gilt der Ertrag aus langfristiger Kapitalanlage, der anteilig auf das BV entfällt, nach Abzug der entsprechenden abz. und nabz. BA. Dadurch werden Erträge ausgeschieden, die aus Mitteln des Eigenkapitals und der Rücklagen erwirtschaftet werden und daher nicht aus Beiträgen der Mitglieder stammen können. Zu Einzelheiten s. (BStBl 1978 I S. 160).

bb) Schaden- und Unfallversicherung

In der Schaden- und Unfallversicherung können Beitragsrückerstattungen bis zur Höhe des versicherungstechnischen Überschusses des einzelnen Versicherungs- S. 4231zweigs aus dem selbst abgeschlossenen Geschäft für eigene Rechnung abgezogen werden. Beitragsteile, die das Versicherungsunternehmen an Rückversicherer weitergeleitet hat, scheiden aus der Bemessungsgrundlage aus. Für die Berechnung des abz. Betrags ist von der verbleibenden Beitragseinnahme des einzelnen Versicherungszweigs auszugehen, die um alle anteiligen abz. und nabz. BA des Geschäfts für eigene Rechnung zu kürzen ist. Zu diesen Ausgaben gehören auch die auf das Wj entfallenden Versicherungsleistungen, Rückstellungen und RAP.

cc) Bildung und Auflösung von Rückstellungen für Beitragsrückerstattungen

Zuführungen zu einer Rückstellung sind insoweit abz., als die ausschließliche Verwendung der Rückstellung für diesen Zweck durch die Satzung oder durch geschäftsplanmäßige Erklärung gesichert ist. Die Rückstellungen sind aufzulösen, soweit sie die Summe der in § 21 Abs. 1 Nr. 1 bis 4 KStG bezeichneten Beträge übersteigen. Die in den Nr. 1 und 2 bezeichneten Beträge können bei allen Versicherungen entstehen; für die Kranken- und Lebensversicherung gelten Sonderregelungen (Nr. 3 und 4). Eine Auflösung ist jedoch nicht erforderlich, soweit den Versicherten Kleinbeträge auszuzahlen wären und die Auszahlung dieser Beträge mit einem unverhältnismäßig hohen Verwaltungsaufwand verbunden wäre.

dd) Verhältnis zu Bestimmungen des EStG

Die Regelungen in § 21 KStG sind stl. Sondervorschriften für erfolgsabhängige Rückstellungen für Beitragsrückerstattungen von Versicherungsunternehmen, die den stl. anzuerkennenden Höchstbetrag dieser Rückstellungen festlegen. Die Anwendung der allgemeinen Vorschrift des § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG scheidet für diese Fälle aus. Für erfolgsunabhängige vertragliche Beitragsrückerstattungen dagegen gelten die allgemeinen Vorschriften des EStG.

d) Deckungsrückstellungen


Bei der Deckungsrückstellung in der Lebensversicherung, der Alterungsrückstellung in der Krankenversicherung und der Renten-Deckungsrückstellung für das nach Art der Lebensversicherung betriebene Geschäft in der Schaden- und Unfallversicherung handelt es sich um Rückstellungen für Verpflichtungen gegenüber Dritten, die nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e EStG mit einem Zinssatz von 5,5 v. H. abzuzinsen wären. Da jedoch die Bewertung dieser Deckungsrückstellungen vor Einführung dieser Vorschrift unter Berücksichtigung der Bestimmungen des Versicherungsaufsichtsgesetzes für die Abzinsung erfolgte, können nach § 21a KStG diese Bewertungszinssätze beibehalten werden. Für die Bewertung der Deckungsrückstellung in der Lebensversicherung und für das nach Art der Lebensversicherung betriebene Geschäft in der Schaden- und Unfallversicherung gilt derzeit nach Handelsrecht ein Höchstzinssatz von 4 v. H., für den bei der Bewertung der Altersrückstellung in der Krankenversicherung maßgebenden Zinssatz gilt ein Höchstsatz von 3,5 v. H. Diese Höchstzinssätze oder ein niedrigerer zulässigerweise verwendeter Zinssatz können nach § 21a Abs. 1 KStG auch für stl. Zwecke verwendet werden. § 21a Abs. 2 KStG stellt die Gleichbehandlung für Niederlassungen von Versicherungsunternehmen her, die in einem anderen Mitgliedstaat des EWR-Abkommens ansässig sind, weil diese nicht der deutschen Versicherungsaufsicht und damit nicht den handelsrechtlichen Rechnungslegungsvorschriften unterliegen.

12. Sondervorschriften für Pensionsfonds

§§21, 21a KStG

Pensionsfonds sind nach § 112 VAG rechtsfähige Versorgungseinrichtungen, die im Wege des Kapitaldeckungsverfahrens Altersversorgungsleistungen zugunsten von Arbeitnehmern erbringen, den Arbeitnehmern einen eigenen Anspruch auf Leistung gegen Pensionsfonds einräumen und verpflichtet sind, zugunsten des Arbeitnehmers die Altersversorgungsleistungen in jedem Fall als lebenslange Rente zu S. 4232erbringen. Sie bedürfen zum Geschäftsbetrieb der Erlaubnis des Bundesaufsichtsamts für das Versicherungswesen. Für Pensionsfonds gelten versicherungsaufsichtsrechtliche mit bestimmten Ausnahmen oder ausdrücklich vorgeschriebene Maßgaben (vgl. § 113 Abs. 2 VAG) die Vorschriften, die auf die Lebensversicherungsunternehmen anzuwenden sind. Besondere Vorschriften gelten für die Pensionsfonds hinsichtlich der Kapitalausstattung, der Vermögensanlage und der zu bildenden Deckungsrückstellungen. Pensionsfonds haben insbes. die Bestände eines Deckungsstocks und des übrigen gebundenen Vermögens in einer der Art und Dauer der zu erbringenden Altersversorgung entsprechenden Weise unter Berücksichtigung der Festlegungen des jeweiligen Pensionsplans so anzulegen, dass möglichst große Sicherheit und Rentabilität bei ausreichender Liquidität des Pensionsfonds erreicht wird.

Die kstl. Sondervorschriften für die Beitragsrückerstattungen der Lebensversicherungsunternehmen in § 21 KStG gelten für Pensionsfonds entsprechend. Nach § 21a KStG können bei der Bildung der Deckungsrückstellungen der Pensionsfonds für die Abzinsung an Stelle des in § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e EStG allgemein vorgeschriebenen Abzinsungssatzes von 5,5 v. H. die Höchstzinssätze für die Abzinsung zugrunde gelegt werden, die sich aus der aufgrund des § 116 VAG zu erlassenden Rechtsverordnung ergeben, oder mit einem nach Handelsrecht zulässigerweise verwendeten niedrigeren Zinssatz. Diese Bestimmungen gelten erstmals für den VZ 2002 (§ 34 Abs. 8e und 8f KStG).

13. Zuteilungsrücklage bei Bausparkassen

§ 21b KStG ist durch Gesetz v. (BStBl 1991 I S. 43) eingefügt worden. Diese Vorschrift ist eine Sondervorschrift zur Einkommensermittlung bei Bausparkassen. Das Gesetz gilt ab .

Nach § 21b Satz 1 KStG können Bausparkassen Mehrerträge i. S. des § 6 Abs. 1 Satz 2 des Gesetzesüber Bausparkassen in eine den stl. Gewinn mindernde Zuteilungsrücklage einstellen. Nach § 6 Abs. 1 Satz 2 des Gesetzesüber Bausparkassen müssen Erträge aus einer Anlage der Zuteilungsmittel, die vorübergehend nicht zugeteilt werden können, einem zur Wahrung der Belange der Bausparer bestimmten Sonderposten „Fonds zur bauspartechnischen Absicherung„ zugeführt werden. Die Höhe der einzustellenden Beträge ergibt sich aus der Höhe des Unterschiedsbetrags zwischen dem Zinsertrag aus der Zwischenanlage der Zuteilungsmittel und dem Zinsertrag, der sich bei Anlage der Zuteilungsmittel in Bauspardarlehen ergeben hätte.

Nach § 34 Abs. 8g KStG ist § 21b Satz 1 und 2KStG letztmals für das Wj anzuwenden, das vor dem endet. § 21b Satz 3 KStG ist letztmals für das Wj anzuwenden, das nach dem endet. Eine Rücklage, die am Schluss des letzten vor dem endenden Wj zulässigerweise gebildet ist, ist nach § 34 Abs. 8g Satz 3 KStG in den folgenden fünf Wj mit mindestens je 1/5 gewinnerhöhend aufzulösen.

14. Verteilung des Einkommens

a) Ausschüttung jeder Art

Nach § 8 Abs. 3 KStG ist es für die Ermittlung des Einkommens ohne Bedeutung, ob das Einkommen verteilt wird. Diese Bestimmung entspricht dem Grundsatz, dass es für die StPflicht nicht auf die Verwendung des Einkommens ankommt. Es ist unerheblich, ob das Einkommen aufgrund eines den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Beschlusses - offene Ausschüttung - oder ohne einen solchen Beschluss - vGA (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG) - verteilt wird. Eine zeitliche Begrenzung ist für die Beschlussfassung über die Verwendung des Gewinns einer GmbH in § 46 GmbHG nicht vorgesehen; der Gewinn kann auch dann noch ausgeschüttet werden, wenn er bereits als Gewinnvortrag in der Bilanz des folgenden Wj seinen Niederschlag gefunden hat (, BStBl 1986 II S. 81). S. 4233

Nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG dürfen Ausschüttungen jeder Art auf Genussrechte, mit denen das Recht auf Beteiligung am Gewinn und Liquidationserlös verbunden ist, das Einkommen nicht mindern. Der früher verwendete Ausdruck „Genussscheine„ ist seit 1985 durch den Ausdruck „Genussrechte„ ersetzt worden. Damit sind die Schwierigkeiten beseitigt worden, die sich aus der zuvor nicht geklärten Rechtsnatur der „Genussscheine„ ergaben. Mit der Änderung ist seitdem klargestellt, dass alle Ausschüttungen auf verbriefte und unverbriefte Genussrechte nicht das Einkommen mindern dürfen.

b) Verlagerung des Einkommens

Wenn auch die Verteilung des Einkommens jeder Art für die Einkommensermittlung ohne Bedeutung ist, so ist doch die Verlagerung des Einkommens in bestimmten Ausnahmefällen möglich. Das gilt insbes. für die kstl. Organschaft mit Gewinnabführung gem. §§ 14 ff. KStG (s. dazu unten Zweiter Teil, Zweites Kapitel, IV). Ohne diese Sondervorschriften wäre jede Gewinnabführung eine vGA (, BStBl 1976 II S. 510). Ebenso sind nach § 3 Abs. 2 Satz 2 KStG Einkünfte von den in dieser Bestimmung aufgeführten Realgemeinden unmittelbar bei den Beteiligten zu versteuern, soweit die Realgemeinden auch andere als gewerbliche Einkünfte haben. Interessengemeinschaften (s. Erster Teil, III, 3) haben eine bestimmte Verteilung des gemeinsam erzielten Gewinns zum Inhalt (Poolvertrag). Diese Aufteilung wird stl. anerkannt, wenn keine Steuerumgehung vorliegt. Die Verlagerung des Gewinns von Ein- und Verkaufsgesellschaften wird stl. nicht anerkannt (, BStBl 1975 II S. 124, und v. - I R 78/92, BStBl 1994 II S. 479).

IV. Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln

1. Rechtsgrundlagen

Nach § 1 KapErhG kann eine GmbH ihr Stammkapital durch Umwandlung von Rücklagen in Stammkapital erhöhen. Für die Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln bei AG gelten die Vorschriften der §§207 bis 220 AktG. Im KapErhStG ist bestimmt, dass die Erhöhung des Nennkapitals durch Umwandlung von Rücklagen in Nennkapital und der Erwerb neuer Anteilsrechte keinen stbaren Vorgang bei den Ertragsteuern darstellen. Der Wert der neuen Anteile gehört bei den Anteilseignern nicht zu den Einkünften i. S. des § 2 Abs. 1 EStG.

2. Steuerrechtliche Regelung der Kapitalerhöhung

Zur Feststellung der Anschaffungskosten der neuen Anteile sind nach § 3 KapErhStG die bisherigen Anschaffungskosten auf die alten und die neuen Anteile im Verhältnis der Nennbeträge aufzuteilen. Die Ausgabe neuer Anteile ist keine Gewinnausschüttung. Nach § 5 KapErhStG ist (zuletzt in dem vor dem beginnenden Wj, vgl. § 8a Abs. 2 KapErhStG i. d. F. des StSenkG) eine Versteuerung erforderlich, wenn das Kapital innerhalb von 5 Jahren wieder herabgesetzt wird. Wenn für die Kapitalerhöhung Altrücklagen (aus Gewinnen vor dem 1. 1. 1977) verwendet worden sind, findet eine Pauschbesteuerung statt. Nach § 5 Abs. 2 KapErhStG hat die KapGes eine Pauschsteuer in Höhe von 30 v. H. der Gewinnanteile zu zahlen, die nabz. ist. Soweit Neurücklagen (aus Gewinnen nach dem ) verwendet worden sind, gilt bei Kapitalherabsetzungen stets zuerst der Teil als verwendet, der zum vEK gehört, so dass dementsprechend die Kapitalrückzahlung bei den Anteilseignern Einnahmen i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG sind und die KapGes noch die Ausschüttungsbelastung herzustellen hat. S. 4234

V. Verdeckte Gewinnausschüttung

Das KStG enthält in § 8 Abs. 3 KStG die Bestimmung, dass vGA das Einkommen der Körperschaft nicht mindern dürfen. In Abschn. 31 Abs. 3 KStR sind einige typische Beispiele aus der Rspr. aufgeführt, ohne dass dies auch nur entfernt eine vollständige Aufzählung sein könnte. Obgleich man seinerzeit bei Einführung des Anrechnungsverfahrens angenommen hatte, dass sich mit seiner Einführung das Problem der vGA entschärfen würde, hat es auch in den letzten Jahren unverändert eine Vielzahl von höchstrichterlichen Entscheidungen zur vGA gegeben, und es ist zu erwarten, dass sich dies auch weiterhin nicht ändern wird. Die vGA hat nicht nur im Bereich der KSt Bedeutung, sondern sie wirkt sich auch auf die GewSt aus. Auch unter dem neuen Halbeinkünfteverfahren wird sich diese Situation nicht entscheidend verändern.

Beispiel:

Eine Gesellschaft zahlt an einen Gesellschafter für die Überlassung eines betrieblich genutzten Grundstücks eine Vergütung, die 75 000 € über der angemessenen Marktmiete liegt.

Ohne Annahme einer vGA würde die Miete als BA in dieser Höhe den Gewinn der Gesellschaft mindern. Der Gesellschafter als Vermieter erzielte bei den Einkünften aus VuV eine zusätzliche Mieteinnahme, die bei einem angenommenen ESt-Spitzensteuersatz von 42 v. H. in Höhe von 31 500 € mit Steuer belastet wäre.

Die KapGes müsste einen Gewinn in Höhe von 120 000 € erzielen, um eine offene Ausschüttung in gleicher Höhe von 75 000 € vornehmen zu können. Bei diesem Gewinn ergibt sich eine GewSt - in Abhängigkeit vom Hebesatz - in Höhe von ca. 20 000 €. Der verbleibende Gewinn in Höhe von 100 000 € unterliegt der KSt zum Satz von 25 v. H. = 25 000 €. Die Gewinnausschüttung könnte in diesem Fall 75 000 € betragen, die bei dem Gesellschafter dem Halbeinkünfteverfahren unterliegt. Die Gesamtsteuerbelastung beträgt in diesem Fall 20 000 € GewSt + 25 000 € KSt + (42 v. H. von 1/2 von 75 000 € =) 15 750 € ESt = 60 750 €.

1. Gesellschaftsverhältnis

Aufgrund der rechtlichen Selbständigkeit der KapGes als jur. Person einerseits und ihrer Gesellschafter andererseits können die Rechtsbeziehungen zwischen der Gesellschaft und den Gesellschaftern verschiedenartigen Inhalt haben. Entweder sind die Beziehungen gesellschaftsrechtlicher Natur oder sie haben schuldrechtlichen Charakter. Bei kleineren überschaubaren Gesellschaften können die Beziehungen zur Gesellschaft besonders eng sein, und die Interessen der Gesellschaft und der Gesellschafter können völlig parallel verlaufen, so z. B. bei Familiengesellschaften oder einer Einmann-GmbH. Es ist deshalb oft schwer zu unterscheiden, ob eine Vereinbarung gesellschaftsrechtlichen oder schuldrechtlichen Inhalt hat. Nach der Rspr. ist es daher erforderlich, dass die Rechtsverhältnisse zwischen der Gesellschaft und den Gesellschaftern von vornherein klar und eindeutig und für jedermann erkennbar vereinbart sein müssen.

2. Begriff und Wesen der verdeckten Gewinnausschüttung

Nach der Rspr. des BFH ist eine vGA i. S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Einkommens auswirkt und nicht auf einem den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverwendungsbeschluss beruht (, BStBl 1989 II S. 475; v. - I R 12/87, BStBl 1990 II S. 89). Eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis liegt dann vor, wenn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter (§ 93 Abs. 1 Satz 1 AktG, § 43 Abs. 1 GmbHG, § 34 Abs. 1 Satz 1 GenG) die Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung gegenüber einer Person, die nicht Gesellschafter ist, unter sonst gleichen Umständen nicht hingenommen hätte (, BStBl 1987 II S. 461; v. - S. 4235I R 25/82, BStBl 1989 II S. 248). Eine vGA setzt nicht voraus, dass die Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung auf einer Rechtshandlung der Organe der KapGes beruht. Auch tatsächliche Handlungen können den Tatbestand der vGA erfüllen. Für die Entscheidung, ob eine Vermögensminderung auf einer Handlung beruht, die steuerrechtlich der KapGes zuzurechnen ist, kommt es nicht auf Handlungen der Organe der KapGes an, wenn diese - durch Tun oder Unterlassen - einem Gesellschafter oder einer ihm nahe stehenden Person die Möglichkeit verschafft haben, über Gesellschaftsvermögen zu disponieren (, BStBl 1993 II S. 352).

Nach der umfangreichen Rspr. des BFH sind grds. zwei Gruppen der vGA zu unterscheiden (s. a. , BStBl 1990 II S. 244):(1) Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter hätte eine solche Zuwendung nicht gemacht. (2) Es liegen keine im Voraus getroffenen klaren und eindeutigen Vereinbarungen der KapGes mit ihrem beherrschenden Gesellschafter vor.

3. Zuwendung eines Vorteils

Die Vermögensminderung bei der KapGes führt i. d. R. zu einer Vermögensmehrung beim Gesellschafter. Es ist dabei unerheblich, ob sich die vGA sogleich im Zeitpunkt der Ausschüttung stl. auswirkt oder ob sie erst in einem späteren Zeitpunkt zur Auswirkung kommt. Der Einnahmezufluss ist für die Berücksichtigung der vGA bei der KapGes nicht maßgeblich. Für die Anwendung des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG kommt es auch nicht darauf an, ob und in welcher Höhe beim Gesellschafter ein Kapitalertrag nach§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG vorliegt (, BStBl 1989 II S. 475). Es muss jedoch grds. eine Bereicherung des Gesellschafters eintreten. Der Ansatz der Vermögensmehrung hängt jedoch nicht davon ab, dass der zugeflossene Vorteil beim Gesellschafter verbleibt, sondern er ist auch begründet, wenn eine ebenso hohe Rückgewährverpflichtung besteht (, BStBl 1984 II S. 842). Im Urt. v. 22. 2. 1989 - I R 44/85 (BStBl 1989 II S. 475) vertritt der BFH dagegen die Ansicht, die vGA setze nicht notwendig eine Bereicherung voraus. Als Beispiel wird die unangemessene Pensionszusage angeführt. Hier wird allerdings nicht zwischen Anspruch und Zufluss unterschieden. Eine Pensionszusage setzt nach § 6a Abs. 1 Satz 1 EStG voraus, dass der Berechtigte einen Rechtsanspruch erhält. Ein Rechtsanspruch dürfte aber einen Vermögenswert darstellen, so dass auch eine Bereicherung des Gesellschafters vorliegt.

Bei der Prüfung der Frage, ob eine vGA vorliegt, wenn dem Gesellschafter aufgrund eines Vertrags ein Anspruch auf eine bestimmte Leistung zusteht (z. B. Gehalts- oder Kaufpreisanspruch), ist stets auf den Zeitpunkt des Vertragsabschlusses abzustellen (, BStBl 1971 II S. 600; v. - I R 166/73, BStBl 1975 II S. 617; v. - I R 171/74, BStBl 1978 II S. 33). War die Leistung bei Vertragsabschluss unangemessen, wird sie auch nicht im Laufe der Zeit (z. B. infolge von Preissteigerungen) angemessen. Bei Dauerrechtsverhältnissen kann sich dann eine vGA ergeben, wenn die Leistungen nicht angepasst werden, obleich dies unter Fremden üblicherweise geschehen würde. Beurteilungskriterium für die Angemessenheit eines Vorstands- oder Geschäftsführergehalts eines Gesellschafters sind Art und Umfang der Tätigkeit, die künftigen Ertragsaussichten des Unternehmens, das Verhältnis des Geschäftsführergehalts zum Gesamtgewinn und zur verbleibenden Kapitalverzinsung sowie Art und Höhe der Vergütungen, die gleichartige Betriebe ihren Geschäftsführern für entsprechende Leistungen gewähren (, BStBl 1995 II S. 549).

Wird die gesamte Tätigkeit oder werden einzelne selbständige Tätigkeitsbereiche des Betriebs einer KapGes im privaten Interesse eines oder mehrerer Gesellschafter ausgeübt und entstehen ihr aus diesem Anlass Verluste, ohne dass sich der oder die Gesellschafter zu einem Verlustausgleich verpflichtet hat/haben, ist in dem Verzicht S. 4236auf die Vereinbarung eines Aufwendungsersatzes in Höhe des im jeweiligen VZ angefallenen Verlusts zuzüglich eines angemessenen Gewinnaufschlags eine vGA i. S. von § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG anzunehmen (, BFHE 186, 540).

Wenn der Vorteilszuwendung der KapGes auf der anderen Seite eine Leistung des Gesellschafters gegenübersteht, kann ein Vorteilsausgleich in Betracht kommen, der die Annahme einer vGA ausschließt. Dies hängt von der Verknüpfung der beiderseitigen Leistungen ab (, BStBl 1977 II S. 704).

4. Gesellschaftereigenschaft

Die Annahme einer vGA setzt voraus, dass der Empfänger der Vorteilszuwendung ein mitgliedschaftliches oder mitgliedschaftsähnliches Verhältnis zu der den Vorteil gewährenden Körperschaft hat (, BStBl 1995 II S. 198). Das kann bei KapGes und anderen Körperschaften (Genossenschaften, VVaG, Realgemeinden, BgA) der Fall sein. Nach (BStBl 1990 II S. 237) liegt ein solches mitgliedschaftsähnliches Verhältnis auch bei einem Verein vor (s. a. Abschn. 31 Abs. 2 KStR mit Hinweisen auf die Rspr. des BFH). Nach (BStBl 1989 II S. 419) ist eine vGA sogar dann möglich, wenn die Leistung zwar vor Begründung des Gesellschaftsverhältnisses erbracht wird, ihren Grund aber in diesem Gesellschaftsverhältnis hat, d. h. wenn die Leistung in engem wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Begründung des Gesellschaftsverhältnisses steht und der Empfänger auch tatsächlich Gesellschafter wird.

5. Selbstkontrahierungsverbot

Vereinbarungen zwischen dem Geschäftsführer und der von ihm vertretenen GmbH sind stl. unbeachtlich, wenn sie gegen das Selbstkontrahierungsverbot (§ 181 BGB) verstoßen. Eine Befreiung von dieser Beschränkung ist nur wirksam, wenn sie in der Satzung geregelt und in das Handelsregister eingetragen worden ist (, BStBl 1993 II S. 141). Der Allein-GesGf einer GmbH ist rechtswirksam von den Beschränkungen des § 181 BGB befreit, wenn die Befreiung nach Abschluss von In-sich-Geschäften in der Satzung geregelt und im Handelsregister eingetragen wird. Die In-sich-Geschäfte sind dann als nachträglich genehmigt anzusehen. Das stl. Rückwirkungsverbot steht dem nicht entgegen, vorausgesetzt, den In-sich-Geschäften liegen klare und von vornherein abgeschlossene Vereinbarungen zugrunde (, BStBl 1999 II S. 35). Schließt ein beherrschender GesGf im Namen der Gesellschaft mit sich selbst Rechtsgeschäfte ab, obwohl er vom Selbstkontrahierungsverbot nicht wirksam befreit ist, handelt er insoweit ohne Vertretungsbefugnis. Die entsprechenden Rechtsgeschäfte sind damit schwebend unwirksam. Den Leistungen der Gesellschaft an den beherrschenden Gesellschafter liegen keine zivilrechtlich wirksamen Rechtsgeschäfte zugrunde. Sie sind somit durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und stellen grds. vGA dar.

6. Nahe stehende Personen

Der Vorteil muss nicht unmittelbar, er kann auch dem Gesellschafter mittelbar über eine ihm nahe stehende Person zugewendet werden. Voraussetzung ist aber stets, dass der Gesellschafter (mittelbar) selbst einen Vorteil hat (, BStBl 1989 II S. 631; v. - IR 247/81, BStBl 1986 II S. 195). Hierfür spricht bei nahen Angehörigen, insbes. bei Ehegatten der Beweis des ersten Anscheins (, BStBl 1982 II S. 248). Eine vGA liegt auch dann vor, wenn der Vorteil an eine einem beherrschenden Gesellschafter nahe stehende Person nicht auf einer im Voraus getroffenen klaren Vereinbarung beruht (, BStBl 1987 II S. 797; v. - I R 103/86, BStBl 1988 II S. 786). Die Zustimmung eines Gesellschafters zur vGA an einen Mitgesellschafter führt für sich allein noch nicht zur Annahme einer mittelbaren vGA an den S. 4237zustimmenden Gesellschafter (, BStBl 1982 II S. 248). Wenn auch i. d. R. unter nahe stehenden Personen Ehegatten und verwandtschaftlich verbundene Personen, also insbes. Angehörige i. S. des § 15 AO, sowie Partner einer eheähnlichen Lebensgemeinschaft zu verstehen sind, können auch andere Gründe ausreichen, um eine Person als nahe stehend anzusehen (z. B. jahrelange persönliche und geschäftliche Beziehungen, s. , BStBl 1964 III S. 17). Nahe stehende Personen brauchen nicht natürliche Personen zu sein, so z. B. sind sog. „Schwestergesellschaften„ nahe stehende Personen (, BStBl 1985 II S. 635). Auch eine PersGes kann eine nahe stehende Person sein (, BStBl 1987 II S. 459).

7. Ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter

Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der BFH die Veranlassung einer Vermögensminderung oder verhinderten Vermögensmehrung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die KapGes ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (ständ. Rspr. des BFH, vgl. Urt. v. - I R 33/98, BFH/NV 1999 S. 829). Die Denkfigur des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters ist jedoch nicht der alleinige Maßstab, wenn es sich um Vereinbarungen handelt, die ausschließlich mit dem Gesellschafter getroffen werden können, und keine Vergleichsmöglichkeiten mit Dritten bestehen, d. h. die per se die „societatis causa„ zum Inhalt haben (, BStBl 1985 II S. 69).

8. Klare und eindeutige Vereinbarungen

Bei der zweiten Gruppe der vGA (s. o. Nr. 2) handelt es sich i. d. R. um Nachzahlungen an einen Gesellschafter mit beherrschendem Einfluss auf die KapGes, wenn die Zahlungen nicht von Anfang an klar und eindeutig vereinbart worden sind, da er die Möglichkeit hat, für seine Leistung an die KapGes einen gesellschaftsrechtlichen oder schuldrechtlichen Ausgleich zu suchen (, BStBl 1988 II S. 590). Fehlt es an klaren Vereinbarungen, besteht wegen des fehlenden Interessengegensatzes die Möglichkeit, den Gewinn so zu beeinflussen, wie es bei der stl. Gesamtbetrachtung der Einkommen der KapGes und des Gesellschafters jeweils am günstigsten ist (z. B. , BStBl 1989 II S. 633). Eine mündlich abgeschlossene Vereinbarung kann nach (BStBl 1990 II S. 645) trotz vereinbarter Schriftform zivilrechtlich wirksam sein, wenn davon auszugehen ist, dass die Vertragsparteien die Bindung an die Schriftformklausel aufheben wollen. Wer sich auf die Existenz eines mündlich abgeschlossenen Vertrags beruft, einen entsprechenden Nachweis aber nicht führen kann, hat den Nachteil des fehlenden Nachweises zu tragen, weil er sich auf die Existenz des Vertrags zur Begründung des BA-Abzugs beruft. Eine mündlich abgeschlossene Vereinbarung ist dann klar, wenn ein außenstehender Dritter zweifelsfrei erkennen kann, dass die Leistung der Gesellschaft aufgrund einer entgeltlichen Vereinbarung mit dem Gesellschafter erbracht wurde. Insbes. müssen Nebentätigkeiten von Anfang an klar und eindeutig vom Aufgabenkreis der KapGes abgegrenzt sein (z. B. , BStBl 1989 II S. 636).

9. Nachzahlungsverbot

Rückwirkende Vereinbarungen mit einem beherrschenden GesGf werden stl. grds. nicht anerkannt. Wenn keine klaren Vereinbarungen vorliegen, wird unterstellt, dass die nachträglichen Zuwendungen an den Gesellschafter ihre Grundlage im Gesellschaftsverhältnis haben (, BStBl 1989 II S. 631; v. - I R 99/87, BStBl 1990 II S. 454). S. 4238

Die Höhe der Kapitalbeteiligung kann für die Frage von Bedeutung sein, ob eine vGA vorliegt. Es kommt auf die beherrschende Stellung bei Vertragsabschluss an. Bei einer Beteiligung unter 50 v. H. kann unter besonderen Umständen, z. B. wegen gleichgerichteter Interessen mehrerer gemeinsam handelnder Personen, eine Nachzahlung ebenfalls als vGA angesehen werden. Aufgrund des (BStBl 1985 II S. 475) ergibt sich das Verbot, die Ehegattenbeteiligung des anderen Ehegatten ohne weiteres zusammenzurechnen. Im (BStBl 1986 II S. 362) hat der BFH verschiedene Umstände aufgeführt, die eine Zusammenrechnung der Beteiligungen nicht rechtfertigen.

10. Subjektive Voraussetzungen

Nach der Rspr. ist weder die Absicht, den Gewinn verdeckt zu verteilen, noch eine Einigung der Parteien, die Zuwendung erfolge mit Rücksicht auf das Gesellschaftsverhältnis, Voraussetzung einer vGA (, BStBl 1992 II S. 605). Es ist jedoch streitig, ob subjektive Tatbestandsvoraussetzungen erfüllt sein müssen, d. h. ob es darauf ankommt, dass der ordentliche und gewissenhafte Geschäftsleiter von der Zuwendung an den Gesellschafter Kenntnis hat und diese Zuwendung billigt (Wissen und Wollen).

11. Wettbewerbsverbot

Eine vGA kommt auch in Betracht, wenn sich die Gesellschaft und der beherrschende Gesellschafter oder der GesGf gewerblich oder beruflich gleichartig betätigen, ohne dass vertragliche Vereinbarungen über eine klare und eindeutige Aufgabenabgrenzung beider Unternehmen bestehen. Insbes. die Befreiung vom Wettbewerbsverbot bedarf einer im Voraus abgeschlossenen Vereinbarung (, BStBl 1981 II S. 448; v. - I R 229/81, BStBl 1983 II S. 487; v. - I R 172/87, BStBl 1989 II S. 673). Zur Frage der vGA bei Verletzung des Wettbewerbsverbots durch den Gesellschafter - insbes. den beherrschenden Gesellschafter - oder den GesGf einer GmbH vgl. (BStBl 1992 I S. 137), v. (BStBl 1993 I S. 24) und v. (BStBl 1993 I S. 556). Zur Vermeidung der Annahme einer vGA sollten der Gesellschafter vom Wettbewerbsverbot in zivilrechtlich wirksamer Form befreit werden, die Geschäftstätigkeit der GmbH und die des Gesellschafters im Voraus klar und eindeutig abgegrenzt sein und die GmbH für die Befreiung vom Wettbewerbsverbot eine angemessene Gegenleistung erhalten. Beim beherrschenden Gesellschafter muss die Befreiung im Gesellschaftsvertrag festgelegt sein. Bei nicht beherrschenden GesGf reicht eine Regelung im Anstellungsvertrag.

12. Beweislast

Die objektive Beweislast für das Vorliegen von vGA trägt das FA (, BStBl 1993 II S. 569). Andererseits hat die Körperschaft die objektive Beweislast für die betriebliche Veranlassung der in der Buchführung als BV-Minderung behandelten Aufwendungen. Sprechen nahezu alle erheblichen Beweisanzeichen dafür, dass eine Zuwendung an den Gesellschafter nicht betrieblich veranlasst ist, sondern ihre Grundlage im Gesellschaftsverhältnis hat, geht ein verbleibender Rest an Ungewissheit zu Lasten der Körperschaft. Spricht der Maßstab des Handelns eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters für die Veranlassung einer Vorteilszuwendung im Gesellschaftsverhältnis, hat die Körperschaft die Umstände darzulegen, aus denen sich eine andere Beurteilung ergibt.

13. Rückgängigmachung einer verdeckten Gewinnausschüttung

a) Rückgängigmachung vollzogener Geschäftsvorfälle

Grds. ist eine Rückgängigmachung vollzogener Geschäftsvorfälle nicht zulässig (s. , BStBl 1989 II S. 741; v. - I R 241/71, BStBl 1974 II S. 497). Im Urt. v. 24. 6. 1957 - I 143/56 U (BStBl 1957 III S. 400) hatte S. 4239der BFH allerdings noch anerkannt, dass in Anbetracht der Unübersichtlichkeit des heutigen Steuerrechts ein ausnahmsloses Festhalten an dem Grundsatz, Rechtsirrtümer gehen zu Lasten des Stpfl., nicht mit dem Grundsatz von Treu und Glauben vereinbar sei. In späteren Entscheidungen, auf die im Urt. v. - VIII R 15/80 (BStBl 1983 II S. 736) hingewiesen wird, hat der BFH jedoch Bedenken geäußert, ob diese Rspr. aufrecht erhalten bleiben kann, da letztlich persönliche Billigkeitsgründe zur Zulassung der Rückgängigmachung geführt hatten.

b) Rückgewähr des Vorteils

Die Verpflichtung des Gesellschafters zur Rückgewähr des Vorteils aus einer vGA hat nicht die Wirkung, dass gar kein Vorteil zugeflossen ist. Im (BStBl 1977 II S. 545) hat der BFH die Auffassung abgelehnt, es fehle bei gleichzeitiger Entstehung eines Rückforderungsanspruchs an einer Einnahme, so dass auch kein Zufluss vorliege, da der Begriff der Einnahme nicht erfordert, dass sie endgültig verbleibt (, BStBl 1986 II S. 193). Soweit eine rechtliche oder tatsächliche Verpflichtung zur Rückzahlung besteht, wurde die Rückzahlung nach der Rspr. des BFH als negative Einnahme behandelt (, BStBl 1979 II S. 510; v. - I R 92/75, BStBl 1978 II S. 102; v. - I R 188/74, BStBl 1977 II S. 847). Inzwischen scheint sich diese Auffassung gewandelt zu haben und die Meinung zu überwiegen, dass eine Rückzahlung als Einlage zu behandeln ist (vgl. , BStBl 1997 II S. 92, und v. - VIII R 59/97, BStBl 2001 II S. 226).

14. Auswirkungen der verdeckten Gewinnausschüttung

Grds. hat die vGA eine Doppelwirkung: Erhöhung des Einkommens der KapGes und Erhöhung - ggf. auch nur Umschichtung - der Einkünfte des Gesellschafters, bei dem der Wert der vGA nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG anzusetzen ist. Nach der Rspr. des BFH ist die vGA mit dem gemeinen Wert gem. § 9 BewG anzusetzen (Urt. v. - I R 250/72, BStBl 1975 II S. 306). Ähnlich hat der BFH in anderen Entscheidungen die Ansicht vertreten, dass der Vorteil mit dem Wert anzusetzen ist, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr zu erzielen wäre. Bei Nutzungsüberlassungen ist von der erzielbaren Vergütung auszugehen (, BStBl 1975 II S. 306; v. - I R 86/75, BStBl 1977 II S. 569, und v. - I R 83/87, BStBl 1990 II S. 649).

15. Gesellschafter-Fremdfinanzierung

Bei der offenen Gewinnausschüttung an einen beschränkt stpfl. Anteilseigner tritt neben die Belastung des Gewinns bei der Körperschaft mit 25 v. H. KSt ein KESt-Abzug nach § 43 EStG, der nach § 43a Abs. 1 EStG in Höhe von 20 v. H. des Kapitalertrags vorzunehmen ist. Die ESt des beschränkt Stpfl. ist mit dem Steuerabzug vom Kapitalertrag abgegolten (§ 50 Abs. 5 EStG).

Beispiel:

Der Gewinn der A-GmbH beträgt 100, nach Abzug der hierauf entfallenden KSt in Höhe von 25 v. H. 75. Wenn dieser Betrag als Gewinnausschüttung verwendet wird, unterliegt die Auszahlung von 75 einer KESt-Belastung in Höhe von (20 v. H. von 75 =) 15. Die Gesamtsteuerbelastung beträgt somit 40 v. H.

Um dieser StBelastung auszuweichen, können stbefreite und beschränkt stpfl. Anteilseigner ihre KapGes statt mit Eigenkapital mit hohem Fremdkapital durch Hingabe eines Darlehens an die KapGes ausstatten. Die darauf entfallenden Zinsen sind grds. als BA abz. Dies gilt nur dann nicht, wenn die Zinsen unangemessen hoch sind und schon aus diesem Grund eine vGA darstellen. Die Zinsen in der angemes- S. 4240senen Höhe können somit grds. von der Gesellschaft ohne jede StBelastung an den stbefreiten oder ausländ. Anteilseigner gelangen.

§ 8a KStG versagt in Fällen überzogener Fremdfinanzierung diese stl. Wirkung, indem Vergütungen einer KapGes in den nachstehend beschriebenen Fällen als vGA behandelt werden. Dadurch wird eine Belastungswirkung hergestellt, die einer Gewinnausschüttung entspricht; der Gesellschafter wird also im Ergebnis so behandelt, als hätte er der Gesellschaft das Kapital in Form von Eigenkapital zugeführt.

Die Regelungen des § 8a KStG gelten nur für unbeschränkt stpfl. KapGes (AG, GmbH, KGaA). Die Einbeziehung von Körperschaften anderer Rechtsform ist unterblieben, weil hier die Gesellschafter-Fremdfinanzierung keine vergleichbare Bedeutung hat.

Nach der Änderung dieser Vorschrift durch das StSenkG mit Wirkung ab VZ 2001 fallen unter diese Regelung nur Vergütungen, wenn sie bei dem Anteilseigner nicht im Inland im Rahmen einer Veranlagung erfasst werden. Nach § 8a Abs. 5 KStG fallen jedoch auch Vergütungen unter die Regelungen, die im Inland im Rahmen einer Veranlagung zwar erfasst werden, aber nur deshalb, weil die Einkünfte aus der Beteiligung Betriebseinnahmen eines inländ. Betriebs sind oder wenn die Beteiligung über eine PersGes gehalten wird und das Fremdkapital über die PersGes geleitet wird.

Unter die Regelung fallen auch Vergütungen für solches Fremdkapital, das die KapGes von einer dem Anteilseigner nahe stehenden Person oder von einem Dritten erhalten hat, wenn der Dritte eine Rückgriffsmöglichkeit (z. B. wegen Bürgschaft oder Sicherheitsleistung) auf den Anteilseigner oder eine diesem nahe stehende Person hat.

Bis zu einem bestimmten Umfang im Verhältnis zum Eigenkapital am Schluss des vorangegangenen Wj wird das langfristig überlassene Gesellschafter-Fremdkapital stl. als unschädlich anerkannt. Dieses stl. anzuerkennende Fremdfinanzierungsvolumen („safe haven„) ist mit Wirkung ab VZ 2001 herabgesetzt worden:

aa)

Gewinn- und umsatzabhängige Vergütungen führen stets und in vollem Umfang zu einer vGA (§ 8a Abs. 1 Nr. 1 KStG). Zuvor war eine Gesellschafter-Fremdfinanzierung bis zur Höhe von 1/2 des Eigenkapitals als steuerunschädlich anerkannt worden.

bb)

Der safe haven für Vergütungen, die in einem Bruchteil des Kapitals bemessen werden, also mit einem festen Zinssatz ausgestattet sind (§ 8a Abs. 1 Nr. 2 KStG), ist von früher 1 : 3 auf jetzt 1 : 1,5 herabgesetzt worden.

cc)

Der safe haven für Holdinggesellschaften (§ 8a Abs. 4 KStG) ist von früher 1 : 9 auf jetzt 1 : 3 verringert worden.

Eine Umqualifizierung der Vergütungen für Gesellschafter-Fremdkapital erfolgt nur, wenn der Gesellschafter an der KapGes wesentlich beteiligt ist, d. h. zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar - auch über eine PersGes -, oder einen beherrschenden Einfluss auf die KapGes ausübt.

Wegen weiterer Einzelheiten zur Auslegung dieser Vorschrift durch die FinVerw wird auf (BStBl 1995 I S. 25, 176) hingewiesen.

VI. Auflösung und Abwicklung

1. Anwendungsbereich

§ 11 KStG gilt für unbeschränkt stpfl. KapGes i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG, für unbeschränkt stpfl. Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften und für VVaG. Für andere Körperschaften findet § 11 KStG keine Anwendung. Hier gelten ausschließlich die Vorschriften des EStG, insbes. des § 16 EStG. Nach (BStBl 1992 II S. 437) ist § 16 EStG auch auf Liquidationsgewinne einer KapGes sowohl bei der Ermittlung des kstl. Einkommens als auch bei der Ermittlung des Gewerbeertrags (§ 7 GewStG) anzuwenden. S. 4241

2. Auflösungsgründe

Wichtigster Auflösungsgrund ist der Beschluss der Gesellschafter bzw. Mitglieder der Körperschaft. Beschließt ein Alleingesellschafter die Auflösung einer GmbH, wird der Beschluss nach (BStBl 1983 II S. 433) mit dem Tag der Beschlussfassung wirksam, soweit sich nicht aus dem Beschluss etwas anderes ergibt. Als Auflösungsgründe kommen jedoch auch andere Gründe in Betracht (s. dazu §§262, 289, 396 AktG; § 60 GmbHG; §§ 78 ff., 54a, 97, 101 GenG, § 42 Nr. 1 bis 4 VAG). Auch die Sitzverlegung einer KapGes in das Ausland, nicht aber die Verlegung der Geschäftsleitung, führt zur Auflösung. Keine Auflösung ist die Einziehung von Anteilen. Die Einziehung sämtlicher Anteile führt zum Wegfall der Rechtspersönlichkeit der KapGes.

3. Abwicklungszeitraum und Veranlagungszeitraum

An die Stelle des Wj tritt der Abwicklungszeitraum. Das ist der Zeitraum vom Beginn der Auflösung (Beschluss, Eröffnung des Insolvenzverfahrens, sonstige Gründe) bis zur Beendigung der Abwicklung. Bei KapGes endet die StPflicht erst, wenn die Liquidation endgültig abgeschlossen ist. Dazu gehört auch der Ablauf des Sperrjahrs (s. im Einzelnen Abschn. 46 Abs. 2 KStR). In Insolvenzfällen endet der Abwicklungszeitraum mit Beendigung des Insolvenzverfahrens. Für den Zeitpunkt des Eintritts in die Liquidation ist nach handelsrechtlichen Grundsätzen für das abgelaufene Geschäftsjahr oder für den abgelaufenen Teil des Geschäftsjahrs eine Gewinnermittlungsbilanz aufzustellen (, BStBl 1974 II S. 692). Nach dieser Entscheidung ist deshalb ein Rumpf-Wj zu bilden, das nicht in den Liquidationszeitraum einzubeziehen ist, wenn die Liquidation im Laufe eines Wj beginnt. Nach Abschn. 46 Abs. 1 Satz 5 KStR „kann„ ein Rumpf-Wj gebildet werden, so dass nach Auffassung der FinVerw ein Wahlrecht besteht, ein Rumpf-Wj zu bilden oder den Zeitraum vom Beginn des Wj bis zum Beginn der Liquidation in den Abwicklungszeitraum einzubeziehen. Letzteres kann durchaus zweckmäßig sein, insbes. wenn Verluste entstanden sind. Wenn aber ein Rumpf-Wj gebildet wird, müssen zwei getrennte Veranlagungen durchgeführt werden, auch wenn der Liquidationszeitraum noch in demselben Wj enden sollte wie das Rumpf-Wj. Der Besteuerungszeitraum soll drei Jahre nicht übersteigen. Damit sind Zeitjahre gemeint. Nach Ablauf von drei Zeitjahren soll eine Veranlagung durchgeführt werden. Es handelt sich aber um eine Sollvorschrift, so dass das FA ggf. auch das Ende der Liquidation abwarten kann. Wenn eine Veranlagung vor dem Ende des Liquidationszeitraums (aber erst nach Ablauf von drei Jahren) durchgeführt wird, handelt es sich um eine Zwischenveranlagung mit vorläufigem Charakter, da der Abwicklungsgewinn erst durch Gegenüberstellung des Abwicklungsanfangs- und des Abwicklungsendvermögens ermittelt werden kann.

Vom Besteuerungszeitraum ist der VZ zu unterscheiden. Das ist nach § 25 Abs. 1 EStG stets das Kj. Daraus folgt, dass der im Abwicklungszeitraum erzielte Abwicklungsgewinn im maßgeblichen VZ entweder nach Ablauf von drei Jahren (Zwischenveranlagung) oder nach Beendigung des Abwicklungszeitraums dem dann im jeweiligen VZ geltenden KSt-Tarif zu unterwerfen ist. Besondere Bedeutung kommt dieser Auffassung dann zu, wenn sich während der Abwicklung Rechtsänderungen ergeben wie z. B. die Senkung des KSt-Satzes durch das StSenkG auf 25 v. H.

Auf Liquidationen deren Besteuerungszeitraum im Jahr 2001 endet, ist bereits das KStG in der für das Halbeinkünfteverfahren geltenden Fassung anzuwenden, insbes. gilt der Steuersatz von 25 v. H. Hat der Liquidationszeitraum bereits vor dem Kj 2001 begonnen, kann bis zum beantragt werden, dass der Besteuerungszeitraum nach § 11 KStG am 31. 12. 2000 endet. Auf diesen Zeitpunkt ist dann ein Zwischenabschluss zu erstellen (§ 34 Abs. 10 KStG in der durch das UntStFG geänderten Fassung). S. 4242

4. Ermittlung des Abwicklungsgewinns

a) Abwicklungsendvermögen

Abwicklungsendvermögen ist nach § 11 Abs. 3 KStG das zur Verteilung kommende Vermögen. Das ist das Vermögen, welches vorhanden ist, wenn alle Vermögenswerte versilbert und alle Schulden bezahlt sind. Das Abwicklungsendvermögen besteht nicht nur aus den am Schluss der Abwicklung ausgeschütteten Beträgen, sondern auch aus den im Laufe der Abwicklung vorschussweise verteilten Beträgen. Auch vGA sind zum Endvermögen hinzuzurechnen, obgleich es eine vGA im technischen Sinne im Rahmen einer Liquidation nicht gibt. Soweit aber das Vermögen nicht versilbert ist, sondern Vermögensgegenstände an Gesellschafter verteilt worden sind, sind sie bei der Ermittlung des Endvermögens mit dem Wert einzustellen, der nach allgemeinen Vorschriften des BewG im Zeitpunkt der Übertragung anzusetzen ist. Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die über den objektiven Wert Aufschluss geben können (, BStBl 1966 III S. 152). Eigene Anteile, die an der Vermögensverteilung nicht teilnehmen, sind dem Abwicklungsgewinn hinzuzurechnen (, RStBl S. 923). Originär erworbene immaterielle WG, deren Aktivierung durch § 5 Abs. 2 EStG ausgeschlossen ist, die aber mit der Auflösung ebenfalls untergehen, sind bei der Ermittlung des Abwicklungsgewinns nicht zu berücksichtigen. Sie erhöhen nicht den Abwicklungsgewinn; eine Realisierung dieser immateriellen WG kommt nicht in Betracht (, BStBl 1982 II S. 456). Das Abwicklungsendvermögen ist um die stfreien Vermögensmehrungen zu mindern, die der stpfl. Gesellschaft im Abwicklungszeitraum zugeflossen sind (§ 11 Abs. 3 KStG). Das Gleiche gilt für nicht stbare Vermögensmehrungen; so sind z. B. Einlagen vom Endvermögen abzuziehen.

b) Abwicklungsanfangsvermögen

Das Abwicklungsanfangsvermögen ist nach § 11 Abs. 4 KStG das BV, das am Schluss des der Auflösung vorangegangenen Wj der Veranlagung zur KSt zugrunde gelegt worden ist. Soweit gem. (BStBl 1974 II S. 692) ein Rumpf-Wj gebildet worden ist, ist Anfangsvermögen das BV, das der Veranlagung des Rumpf-Wj zugrunde gelegt worden ist. Es kommt dabei auf das in der Steuerbilanz ausgewiesene BV an. Das Anfangsvermögen ist ggf. um den im Abwicklungszeitraum ausgeschütteten Gewinn eines vorangegangenen Wj zu kürzen, da es sonst ein zu hohes Anfangsvermögen ergäbe, so dass der Liquidationsgewinn zu niedrig ausgewiesen würde. Falls für den vorangegangenen VZ keine Veranlagung durchgeführt worden ist, ist als Abwicklungsanfangsvermögen das BV anzusetzen, das im Fall einer Veranlagung nach den stl. Vorschriften über die Gewinnermittlung anzusetzen gewesen wäre. Durch § 11 Abs. 5 KStG wird der seltene Fall geregelt, dass am Schluss des vorangegangenen VZ kein BV vorhanden war. Das ist der Fall, wenn eine neu gegründete KapGes noch vor Ablauf des ersten Wj wieder aufgelöst wird. In diesen Fällen gilt die Summe der später geleisteten Einlagen als Abwicklungsanfangsvermögen. Dabei ist es unerheblich, in welcher Form die Einlagen geleistet wurden, ob als Grund- oder Stammkapital, als Aufgeld oder als verdeckte Einlagen oder als Geld- oder Sacheinlagen.

c) Anwendung sonst geltender Gewinnermittlungsvorschriften

Nach § 11 Abs. 6 KStG sind im Übrigen die sonst geltenden Gewinnermittlungsvorschriften anzuwenden. Die nicht der KSt unterliegenden gesellschaftlichen Einlagen sind bereits nach § 11 Abs. 3 KStG aus dem Endvermögen auszuscheiden. Ebenso scheiden die sachlich stbefreiten Einnahmen aus. Das sind die im Abwicklungszeitraum zugeflossenen stfreien Vermögensmehrungen, wie z. B. die nach § 3 EStG stfreien Einnahmen sowie stfreie InvZ und nach einem DBA stfreie ausländ. Einkünfte. Auch Spenden können bei der Ermittlung des Liquidationsgewinns nach § 11 Abs. 2 KStG berücksichtigt werden. Dabei sind die Beschränkungen des § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG zu beachten. Der abz. Betrag kann nicht bereits bei der Ermittlung des Abwicklungsendvermögens abgesetzt werden, weil er sich nach der Höhe des Einkommens richtet. Die hierfür maßgebliche Bemessungsgrundlage ergibt sich S. 4243erst nach dem Vermögensvergleich nach § 11 Abs. 2 KStG. Dieser vorläufige Abwicklungsgewinn ist zunächst um alle im Abwicklungszeitraum geleisteten Spenden zu erhöhen und danach um die nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG abz. Spenden zu mindern

Beispiel (für die Ermittlung des Liquidationsgewinns):

Die Gesellschafter einer GmbH beschließen deren Auflösung zum . Die Abwicklung erfolgt in der Zeit vom bis zum . Die Steuerbilanz weist zum ein Eigenkapital von 95 000 €, davon 50 000 € gezeichnetes Kapital, aus. Der Bestand im stl. Einlagenkonto beträgt 20 000 €. Eine Ausschüttung für vor der Auflösung liegende Zeiträume wird nicht vorgenommen. Das Abwicklungsendvermögen beträgt 190 000 €, bestehend aus einem Bankguthaben in Höhe von 140 000 € und einem mit dem gemeinen Wert in Höhe von 50 000 € bewerteten Pkw. Im Abwicklungszeitraum fallen keine stfreien Beträge an, die nabz. BA belaufen sich auf 5 000 €.

Der Liquidationsgewinn und die KSt für den Liquidationszeitraum werden wie folgt ermittelt:


Tabelle in neuem Fenster öffnen
Abwicklungsendvermögen                                          190 000 €
+ nabz. BA                                                        5 000 €
./. Abwicklungsanfangsvermögen                                   95 000 €
                                                                ---------
Abwicklungsgewinn                                               100 000 €
Davon 25 % KSt                                                   25 000 €
Das Abwicklungsendvermögen wird wie folgt verteilt:
Abwicklungsendvermögen                                          195 000 €
./. KSt                                                          25 000 €
bleibt zu verteilendes Vermögen                                 170 000 €
davon Rückzahlung
- des gezeichneten Kapitals                                      50 000 €
- der nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen              20 000 €
Rest sind Leistungen aus dem übrigen Eigenkapital               100 000 €

Die Leistungen aus dem übrigen Eigenkapital sind beim Empfänger Einnahmen aus Kapitalvermögen, die nach dem Halbeinkünfteverfahren zu versteuern sind, d. h. sie sind zur Hälfte nach § 3 Nr. 40 EStG stfrei.

VII. Verlegung der Geschäftsleitung ins Ausland

1. Allgemeines

Nach § 12 KStG gelten die Bestimmungen des § 11 KStG zur Liquidation entsprechend, wenn eine unbeschränkt stpfl. Körperschaft oder Vermögensmasse ihre Geschäftsleitung und ihren Sitz oder eines von beiden ins Ausland verlegt. Dies gilt entsprechend, wenn eine unbeschränkt stpfl. Personenvereinigung ihre Geschäftsleitung ins Ausland verlegt. Dadurch scheidet die Körperschaft, Vermögensmasse oder Personenvereinigung aus der unbeschränkten StPflicht aus, so dass nunmehr die angesammelten bisher unversteuerten stillen Reserven einer Schlussbesteuerung zu unterwerfen sind. Es handelt sich um das Rechtsproblem der sog. „Entstrickung„.

2. Ermittlung des Verlegungsgewinns

Der Verlegungsgewinn ist entsprechend der Gewinnermittlung nach § 11 KStG durch Gegenüberstellung des Verlegungsanfangsvermögens und des Verlegungsendvermögens zu ermitteln. Der Besteuerungszeitraum beginnt mit dem Schluss des der Verlegung vorangegangenen Wj und endet mit der tatsächlichen Verlegung. S. 4244

Das Verlegungsendvermögen ist der gemeine Wert des vorhandenen Vermögens einschl. des Geschäftswerts. Dabei ist das gesamte Vermögen - Inlands- und Auslandsvermögen - anzusetzen, soweit nicht das Besteuerungsrecht aufgrund von DBA einem anderen Staat zusteht oder besondere Befreiungsvorschriften anzuwenden sind. Verlegungsanfangsvermögen ist das BV, das am Schluss des letzten Wj, das der Verlegung vorausgegangen ist, der Veranlagung zur KSt zugrunde gelegt worden ist. Korrekturen des Anfangs- und Endvermögens sind entsprechend § 11 KStG zu berücksichtigen. Auch die sonst geltenden Gewinnermittlungsvorschriften sind wie nach § 11 KStG anwendbar.

VIII. Umwandlung und Verschmelzung

UmwStG 1995

1. Umwandlungs- und Verschmelzungsfälle

Durch das Gesetz zur Bereinigung des Umwandlungsrechts (UmwBerG) v. (BGBl 1994 I S. 3210) ist eine umfassende Reform des Umwandlungsrechts vorgenommen worden. Mit dieser Reform ist eine grundlegende Rechtsbereinigung erfolgt, indem die bisherigen Regelungen des Umwandlungsrechts aus vielen Gesetzen herausgelöst und in einer Kodifikation zusammengefasst wurden. Darüber hinaus wurden zahlreiche neue Möglichkeiten der Umwandlung eröffnet, um den Unternehmen die Anpassung ihrer rechtlichen Strukturen an veränderte Umstände des Wirtschaftslebens zu erleichtern. Diese Reform machte eine Anpassung der steuerrechtlichen Vorschriften erforderlich, weil das Steuerrecht an den zivilrechtlichen Gegebenheiten ausgerichtet ist. Durch die umfassendere Regelung handelsrechtlicher Umwandlungsvorgänge wurden auch die Möglichkeit eröffnet, diese Umstrukturierungen stärker als bisher steuerneutral zu stellen, und Verlustvorträge zugelassen, soweit dem nicht besondere Belange des Steuerrechts entgegenstanden. Dadurch ist es möglich, betriebswirtschaftlich erwünschte und handelsrechtlich zulässige Umstrukturierungen der Wirtschaft nicht durch stl. Folgen zu behindern, die ohne die besonderen Regelungen des Umwandlungssteuerrechts eintreten würden.

Das UmwG v. (BGBl 1994 I S. 3210) sieht folgende Arten der Umwandlung vor:

  • Verschmelzung (durch Aufnahme oder Neugründung),

  • Spaltung (Aufspaltung, Abspaltung, Ausgliederung),

  • Vermögensübertragung (Vollübertragung, Teilübertragung),

  • Formwechsel.

Diese Aufzählung ist abschließend. Andere Umwandlungsarten bedürfen einer ausdrücklichen gesetzlichen Regelung (§ 1 Abs. 3 UmwG). Die Umwandlungsmöglichkeiten sind auf Rechtsträger mit Sitz im Inland beschränkt. Grenzüberschreitende Vorgänge (z. B. eine grenzüberschreitende Verschmelzung oder Spaltung) auch im Bereich der Europäischen Union regelt das UmwG nicht.

2. Verschmelzung

Bei der Verschmelzung handelt es sich um die Übertragung des gesamten Vermögens eines Rechtsträgers auf einen anderen schon bestehenden Rechtsträger (Verschmelzung durch Aufnahme) oder zweier oder mehrerer Rechtsträger auf einen neu gegründeten Rechtsträger (Verschmelzung durch Neugründung) im Wege der Gesamtrechtsnachfolge unter Auflösung ohne Abwicklung. Den Anteilsinhabern des übertragenden Rechtsträgers wird dabei im Wege des Anteilstauschs eine Beteiligung an dem übernehmenden oder neuen Rechtsträger gewährt.

3. Formwechsel

Der Formwechsel entspricht der formwechselnden Umwandlung im früheren Recht. Diese Art der Umwandlung beschränkt sich auf die Änderung der Rechtsform eines Rechtsträgers unter Wahrung seiner rechtlichen Identität, und zwar grds. auch unter Beibehaltung des Kreises der Anteilsinhaber. S. 4245

4. Spaltung

Das UmwG regelt erstmals die Spaltung von Rechtsträgern im Handelsrecht. Drei Formen der Spaltung sind möglich.

Bei der Aufspaltung teilt ein Rechtsträger sein Vermögen unter Auflösung ohne Abwicklung auf und überträgt die Teile jeweils als Gesamtheit im Wege der Sonderrechtsnachfolge (teilweise Gesamtrechtsnachfolge) auf mindestens zwei andere schon bestehende (Aufspaltung zur Aufnahme) oder neu gegründete (Aufspaltung zur Neugründung) Rechtsträger. Die Anteile an den übernehmenden oder neuen Rechtsträgern fallen den Anteilsinhabern des sich aufspaltenden Rechtsträgers zu.

Bei der Abspaltung bleibt der übertragende sich spaltende Rechtsträger als Rumpfunternehmen bestehen. Er überträgt ebenfalls im Wege der Sonderrechtsnachfolge einen Teil oder mehrere Teile seines Vermögens jeweils als Gesamtheit auf einen oder mehrere andere bereits bestehende oder neu gegründete Rechtsträger. Die Anteilsinhaber des abspaltenden Rechtsträgers erhalten Anteile an dem übernehmenden oder neuen Rechtsträger.

Die Ausgliederung entspricht im Wesentlichen der Abspaltung. Die Anteile an den übernehmenden oder neuen Rechtsträgern fallen jedoch in das Vermögen des ausgliedernden Rechtsträgers.

5. Vermögensübertragung

Die Vermögensübertragung ist als Vollübertragung und als Teilübertragung zugelassen. Ihre Ausgestaltung entspricht bei der Vollübertragung der Verschmelzung, bei der Teilübertragung der Spaltung. Der Unterschied besteht darin, dass die Gegenleistung für das übertragene Vermögen nicht in Anteilen an den übernehmenden oder neuen Rechtsträgern besteht, sondern in einer Gegenleistung anderer Art, insbes. einer Barleistung.

6. Steuerliche Folgen der Umwandlungen nach dem Umwandlungssteuergesetz (UmwStG)

Die stl. Folgen der Umwandlung für die KSt, ESt und die GewSt sind in den Vorschriften der §§2 bis 19 UmwStG wie folgt geregelt:

(1)

Verschmelzung

(a) Körperschaft auf PersGes oder natürliche Person: §§ 2, 3-10, 17, 18 UmwStG;

(b) Körperschaft auf Körperschaft: §§ 2, 11-13, 17, 19 UmwStG;

(2)

Formwechsel

(a) KapGes und Genossenschaft auf PersGes: §§14, 17, 18 UmwStG;

(b) Körperschaft auf Körperschaft: Keine Regelung, da das Steuerrecht in diesen Fällen den identitätswahrenden Charakter der handelsrechtlichen Umwandlung nachvollzieht;

(3)

Spaltung

(a) Körperschaft auf Körperschaft: §§ 2, 15, 17, 19 UmwStG;

(b) Körperschaft auf PersGes: §§ 2, 16, 17, 18 UmwStG;

(4)

Vermögensübertragung (Voll- oder Teilübertragung): §§ 2, 11-13, 17, 19 oder 15, 17, 19 UmwStG.

Anders als im früheren Umwandlungssteuerrecht ist nach dem neuen UmwStG eine steuerneutrale Verschmelzung von Körperschaften auf PersGes und Unternehmen natürlicher Personen vorgesehen. Nach früherem Recht führte dieser Umwandlungsvorgang sowohl zu einem Übertragungsgewinn bei der übertragenden Körperschaft als auch zu einem Übernahmegewinn bei der übernehmenden PersGes in S. 4246Höhe des Unterschieds zu den Anteilen an der Körperschaft, von denen lediglich der Übertragungsgewinn bei der KSt befreit war.

Die Verschmelzung einer Körperschaft auf eine andere Körperschaft war schon nach früherem Recht ohne Gewinnrealisierung möglich. Als zusätzliche Erleichterung sieht das UmwStG jetzt auch die Möglichkeit des Verlustabzugs nach § 10d EStG vor.

Die Spaltung von Körperschaften war früher handelsrechtlich nur im Wege der Einzelrechtsnachfolge möglich. Gleichwohl war eine solche Umstrukturierungsmaßnahme von der FinVerw als ein einheitlicher Gesamtvorgang gewertet worden, und unter bestimmten Voraussetzungen wurde aus Billigkeitsgründen auf die Realisierung stiller Reserven im Zeitpunkt der Spaltung verzichtet. Die Übertragung von Verlusten war bei der Spaltung wegen fehlender rechtlicher und wirtschaftlicher Identität der unterschiedlichen Rechtsträger nicht zugelassen. Mit Rücksicht auf die jetzt geltende handelsrechtliche Regelung der Spaltung als partielle Gesamtrechtsnachfolge ist jetzt auch stl. die Übertragung von nicht verbrauchten Verlustvorträgen auf die übernehmende Gesellschaft zugelassen.

Beim handelsrechtlichen Formwandel konnte das Steuerrecht dem Handelsrecht nicht folgen, soweit es um den Formwechsel einer KapGes in eine PersGes geht. Das Steuerrecht beurteilt KapGes und die an ihnen beteiligten Gesellschafter als selbständige Steuersubjekte. KapGes unterliegen mit ihrem Einkommen der KSt, die Gesellschafter - soweit sie natürliche Personen sind - der ESt. PersGes sind dagegen mit ihrem Einkommen nicht selbst stpfl. Ihr Gewinn wird unmittelbar den Gesellschaftern zugerechnet und bei ihnen der ESt oder KSt unterworfen. Diese unterschiedlichen Regelungen über die Besteuerung von KapGes und PersGes machten für den Formwechsel von KapGes in PersGes gesonderte stl. Vorschriften erforderlich (vgl. §§14, 17, 18 UmwStG). Danach werden die Vorschriften über die übertragende Umwandlung oder Verschmelzung entsprechend angewendet.

Einen Überblick über die Regelungen des Umwandlungsrechts s. NWB F. 18 S. 3371. Ausführliche Hinweise zu Auslegungs- und Zweifelsfragen bei der Anwendung des UmwStG können dem (BStBl 1998 I S. 268) entnommen werden; s. a. NWB F. 18 S. 3601 ff., 3625 ff., 3789 ff.

Die Körperschaftsteuer - Sondervorschriften für die Organschaft

Zweites Kapitel: Sondervorschriften für die Organschaft

I. Allgemeines

Organschaft ist die Eingliederung einer rechtlich selbständigen KapGes in ein anderes gewerbliches Unternehmen. Die Organschaft ist nicht nur auf dem Rechtsgebiet der KSt, sondern auch auf den Gebieten der USt und der GewSt rechtserheblich. Ein Organschaftsverhältnis setzt grds. stets eine finanzielle Abhängigkeit der Organgesellschaft (OrgGes), das ist die eingegliederte KapGes, voraus. Im KSt-Recht hat die Organschaft erst dann stl. Bedeutung, wenn zwischen der OrgGes und dem Organträger ein Gewinnabführungsvertrag (GAV) abgeschlossen worden ist. Die bis zum VZ 2000 geforderten zusätzlichen Voraussetzungen der wirtschaftlichen und organisatorischen Eingliederung der OrgGes in den Organträger ist durch das StSenkG mit Wirkung ab dem VZ 2001 bei der KSt entfallen, nicht jedoch bei der GewSt, so dass die Unterschiede auf den beiden Rechtsgebieten vergrößert statt verkleinert worden sind. Der Entwurf des Gesetzes zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts vom sieht allerdings wieder eine Angleichung dadurch vor, dass bei Vorliegen der kstl. Organschaft immer auch eine gewstl. Organschaft angenommen werden soll, und darüber hinaus auch dann, wenn die bisherigen Voraussetzungen der finanziellen, wirtschaftlichen und organisatorischen Eingliederung vorliegen. Durch die Definitivbesteuerung der KapGes als Folge der Abschaffung des Anrechnungsverfahrens gewinnt das Rechtsinstitut der Organschaft in der Zukunft erhöhte Bedeutung. S. 4247

Aufgrund der bereits in der RFH-Rspr. anerkannten Zurechnungstheorie gilt der Grundsatz der Einkommenseinheit. Das heißt: Unter Beibehaltung der rechtlichen Selbständigkeit der OrgGes wird dem Organträger das volle Einkommen der OrgGes zugerechnet. Ein eigenes Einkommen verbleibt der OrgGes lediglich insoweit, als aufgrund einer Dividendengarantie Ausgleichszahlungen an Minderheitsgesellschafter zu leisten sind oder infolge von Abweichungen der stl. Gewinnermittlungsvorschriften vom Handelsrecht die Gewinnabführung mit dem stl. ermittelten Gewinn betragsmäßig nicht übereinstimmt (= Mehr- oder Minderabführung).

II. Voraussetzungen der körperschaftsteuerlichen Organschaft

§§14, 17 KStG

§ 14 KStG ist die Grundvorschrift für die kstl. Organschaft; sie legt die Voraussetzungen und Rechtsfolgen der Organschaft fest.

1. Organgesellschaft



OrgGes kann nur eine KapGes sein. Außer den in § 14 Satz 1 KStG genannten AG und KGaA kann nach § 17 KStG auch eine „andere KapGes„ OrgGes sein. Die Vorschriften der §§14 bis 16 KStG gelten dann entsprechend. Als solche „anderen„ KapGes kommen die in § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG aufgeführten KapGes - insbes. also die GmbH - in Betracht. Da für die „anderen„ KapGes die konzernrechtlichen Vorschriften des AktG keine unmittelbare Anwendung finden, müssen die zusätzlichen stl. Voraussetzungen erfüllt sein, um den Gewinn mit stl. Wirkung an den Organträger abführen zu können.

Eine Genossenschaft, ein VVaG oder gar eine GmbH & Co. KG können nicht OrgGes sein (, BStBl 1973 II S. 269; v. - I R 119/71, BStBl 1973 II S. 562). Auch eine GmbH, an deren Geschäftsbetrieb ein Dritter als Mitunternehmer in der Rechtsform eines atypischen stillen Gesellschafters beteiligt ist, kann nicht OrgGes sein, weil die Mitunternehmerschaft Vorrang vor der OrgGes hat (, BFH/NV 1996 S. 506). Die KapGes muss Geschäftsleitung und Sitz im Inland haben. Ein Organschaftsverhältnis kann auch schon zu einer sog. Vorgesellschaft (früher: Gründergesellschaft) bestehen, wenn diese zwar noch nicht in das Handelsregister eingetragen ist, aber die sonstigen Voraussetzungen der Organschaft erfüllt (, BStBl 1978 II S. 486). Eine Vorgründungsgesellschaft ist jedoch weder mit der Vorgesellschaft noch mit der später entstehenden KapGes identisch. Rechte und Verbindlichkeiten gehen deshalb nicht automatisch von der Vorgründungsgesellschaft mit Abschluss des Gesellschaftsvertrags auf die Vorgesellschaft und später auf die KapGes über (, BStBl 1990 II S. 91). Schließt also eine Vorgründungsgesellschaft einen Organschaftsvertrag ab, hat dieser Vertrag nicht automatisch Rechtswirkung für die später entstehende KapGes.

2. Organträger

Der Organträger muss nach § 14 Nr. 2 KStG sein:

  • eine unbeschränkt stpfl. natürliche Person, wenn diese Unternehmerin eines gewerblichen Betriebs ist; Freiberufler oder Landwirte können nicht Organträger sein;

  • eine nicht stbefreite Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse i. S. des § 1 KStG mit Geschäftsleitung und Sitz im Inland;

  • eine PersGes i. S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG mit Geschäftsleitung und Sitz im Inland;

  • ein BgA einer jur. Person des öffentl. Rechts i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 6 und § 4 KStG, wenn die Tätigkeit als gewerbliche Tätigkeit i. S. des § 2 Abs. 1 GewStGS. 4248i. V. mit § 2 GewStDV zu qualifizieren ist. Ein BgA, der ohne Gewinnerzielungsabsicht geführt wird, kann nicht Organträger sein.

Grds. genügt nicht nur die unbeschränkte StPflicht, sondern es müssen sich auch Geschäftsleitung und Sitz im Inland befinden. Eine Ausnahme gilt nach § 18 KStG. Danach kann auch ein ausländ. gewerbliches Unternehmen, das weder Sitz noch Geschäftsleitung im Inland hat, Organträger sein, wenn es im Inland eine in das Handelsregister eingetragene Zweigniederlassung unterhält.

Der Organträger muss nach § 14 Satz 1 KStG Inhaber eines inländ. gewerblichen Unternehmens sein. Diese Voraussetzung liegt vor, wenn die Tatbestandsmerkmale des § 2 GewStG erfüllt sind. Danach können auch KapGes, die lediglich kraft ihrer Rechtsform als Gewerbebetrieb gelten (§ 2 Abs. 2 GewStG), Organträger sein. Seit der Erleichterung der Voraussetzungen für die Organschaft durch das StSenkG v. (BGBl 2000 I S. 1433) wegen des Wegfalls des früheren Erfordernisses der wirtschaftlichen und organisatorischen Eingliederung ist die Auffassung überholt, dass der Organträger selbst eine wirtschaftliche Tätigkeit entfalten müsse und es nicht genüge, wenn das beherrschende Unternehmen ein Gewerbebetrieb nur kraft Rechtsform ist (KapGes, gewerblich geprägte PersGes) oder wenn es nur die Tätigkeit i. S. des § 2 Abs. 1 GewStG i. V. mit § 2 GewStDV ausübt, die nur den Zwecken des beherrschten Unternehmens dient (, BStBl 1989 II S. 668; v. - I B 7/98, BFH/NV 1999 S. 373). Deshalb kann nunmehr auch eine reine Holdinggesellschaft oder die Besitzgesellschaft im Rahmen einer Betriebsaufspaltung Organträger sein.

3. Eingliederungsvoraussetzungen

a) Finanzielle Eingliederung

Die finanzielle Eingliederung liegt vor, wenn der Organträger vom Beginn des Wj der OrgGes an ununterbrochen und unmittelbar in einem solchen Maß an der OrgGes beteiligt ist, dass ihm die Mehrheit der Stimmrechte aus den Anteilen an der OrgGes zusteht. Es kommt darauf an, dass die Anteile an der OrgGes (einschl. der Stimmrechte) dem Organträger stl. zuzurechnen sind, so dass auch eine Minderheitsbeteiligung ausreichend sein kann, wenn diese Minderheitsbeteiligung mehr als 50 v. H. der Stimmrechte gewährt, oder wenn wirtschaftliches Eigentum an der Mehrheit der Anteile besteht. Eigene Anteile der OrgGes rechnen bei der Ermittlung der Gesamtzahl der Anteile aller Stimmen nicht mit.

Nach § 14 Nr. 1 Satz 2 KStG ist auch eine mittelbare Beteiligung zu berücksichtigen, wenn die Beteiligung an jeder vermittelnden Gesellschaft die Mehrheit der Stimmrechte gewährt. Diese durch das StSenkG v. geschaffene Erleichterung gegenüber dem früheren Rechtszustand erlaubt die Zusammenrechnung mittelbarer und unmittelbarer Beteiligungen bei der Prüfung der Frage der Mehrheitsbeteiligung.

b) Wirtschaftliche und organisatorische Eingliederung

Bis einschl. VZ 2000 waren weitere Voraussetzungen für die kstl. Organschaft die wirtschaftliche und organisatorische Eingliederung der OrgGes in das gewerbliche Unternehmen des Organträgers. Beide Voraussetzungen sind durch das StSenkG v. mit Wirkung ab VZ 2001 weggefallen (sie gelten aber zunächst noch für die gewstl. Organschaft).

c) Zeitliche Voraussetzung

Nach § 14 Nr. 1 KStG muss die OrgGes vom Beginn ihres Wj an ununterbrochen finanziell in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert sein. Das gilt auch in den Fällen eines Rumpf-Wj. In den Fällen der Umwandlung oder Verschmelzung der OrgGes bildet der Zeitraum vom Beginn des letzten Wj an bis zum Umwandlungs- oder Verschmelzungsstichtag ein Wj bzw. ein Rumpf-Wj. Ein Organschaftsverhältnis, das erst im Laufe eines Wj begründet wird, kann für das laufende Wj noch keine stl. Auswirkungen haben.

Veräußert ein Organträger seine Beteiligung an einer OrgGes zum Ende eines Wj an ein anderes gewerbliches Unternehmen, bedeutet dies nach Abschn. 53 Abs. 2 S. 4249KStR, dass der Organträger das Eigentum an den Anteilen an der OrgGes bis zum letzten Tag, 24 Uhr, des Wj der OrgGes behält und das andere Unternehmen dieses Eigentum erst am ersten Tag, 0 Uhr, des anschließenden Wj erwirbt. Damit sind die Voraussetzungen beim Veräußerer bis zum Ende des Wj der OrgGes und beim Erwerber vom Beginn des anschließenden Wj an erfüllt. Veräußert der Organträger seine Beteiligung an der OrgGes während des Wj der OrgGes und stellt die OrgGes mit Zustimmung des FA ihr Wj auf den Zeitpunkt der Veräußerung der Beteiligung um, ist die finanzielle Eingliederung der OrgGes beim Veräußerer der Anteile bis zum Ende des entstandenen Rumpf-Wj der OrgGes und beim Erwerber der Anteile vom Beginn des anschließenden Wj der OrgGes an gegeben.

4. Personengesellschaft als Organträger

Eine PersGes, die Geschäftsleitung und Sitz im Inland hat, kann gem. § 14 Nr. 2 KStG Organträger sein. Voraussetzung ist, dass sie einen Gewerbebetrieb i. S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG darstellt. Nach Wegfall der wirtschaftlichen Eingliederung als Tatbestandsmerkmal der Organschaft kann bei der Betriebsaufspaltung künftig die Betriebs-KapGes OrgGes der Besitzgesellschaft sein, und zwar unabhängig von der Rechtsform der Besitzgesellschaft. Nach Wegfall auch der organisatorischen Eingliederung als Tatbestandsmerkmal der Organschaft kann eine von allen oder einzelnen Kommanditisten der GmbH & Co. KG finanziell beherrschte Komplementär-GmbH OrgGes der GmbH & Co. KG sein.

Um sicherzustellen, dass das dem Organträger zuzurechnende Einkommen auch tatsächlich der inländ. ESt oder KSt unterworfen wird, ist nach § 14 Nr. 2 KStG Voraussetzung, dass die Gesellschafter der PersGes mit dem auf sie entfallenden Anteil des zuzurechnenden Einkommens im Inland stpfl. sind. Unbeschränkte StPflicht ist nicht Voraussetzung; es genügt auch die beschränkte StPflicht.

Bei unbeschränkter StPflicht der beteiligten Gesellschafter der PersGes ist es nicht erforderlich, dass die Anteile an der OrgGes Gesamthandsvermögen der PersGes sind, sondern die Anteile können auch zum Vermögen einzelner - nicht notwendig aller - Gesellschafter der PersGes gehören. Voraussetzung der finanziellen Eingliederung ist, dass diesen Gesellschaftern die Mehrheit der Stimmrechte zusteht (, BStBl 1973 II S. 383). Das gilt auch dann, wenn die Anteile teilweise zum Vermögen der PersGes und teilweise zum Vermögen der Gesellschafter der PersGes gehören. Die nicht zum Gesamthandsvermögen gehörenden Anteile müssen aber notwendiges Sonder-BV der Gesellschafter sein (, BStBl 1977 II S. 357).

Scheidet ein Gesellschafter aus der PersGes während des Wj aus, hat die Veräußerung des Gesellschaftsanteils bzw. die Veränderung im Gesellschafterverband keine Auswirkungen auf das bestehende Organschaftsverhältnis, wenn die Anteile zum Gesamthandsvermögen der PersGes gehören. Anders kann die Rechtslage zu beurteilen sein, wenn die Anteile zum Vermögen des oder der Gesellschafter der PersGes gehören. Verfügen die verbleibenden Gesellschafter nicht über die Mehrheit der Stimmrechte, ist vom Zeitpunkt der Veräußerung des Anteils bzw. des Ausscheidens des Gesellschafters an die Voraussetzung der finanziellen Eingliederung nicht mehr erfüllt.

Sind ein oder mehrere Gesellschafter der PersGes beschränkt estpfl. oder beschränkt kstpfl., müssen die Anteile an der OrgGes vom Beginn des Wj unmittelbar oder mittelbar der PersGes zuzurechnen sein (finanzielle Eingliederung). Die finanzielle Eingliederung ist somit in diesen Fällen nur erfüllt, wenn die Anteile an der OrgGes in dem erforderlichen Umfang zum Gesamthandsvermögen der PersGes gehören (, BStBl 1983 II S. 690). Gehören die Anteile an der OrgGes nicht zum Gesamthandsvermögen der PersGes, reicht es für die S. 4250finanzielle Eingliederung in die PersGes auch nicht aus, dass die Anteile notwendiges Sonder-BV der Gesellschafter sind (Abschn. 52 Abs. 1 KStR).

5. Mehrmütterorganschaft

Schließen sich mehrere gewerbliche Unternehmen (unbeschränkt estpfl. natürliche Personen oder Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen) mit Sitz und Geschäftsleitung im Inland lediglich zum Zweck der einheitlichen Willensbildung gegenüber einer KapGes zu einer GbR (Innengesellschaft) zusammen, kann nach Abschn. 52 Abs. 6 KStR eine Organschaft mit GAV zur GbR anerkannt werden - sog. Mehrmütterorganschaft -, wenn die in den KStR aufgeführten Voraussetzungen (ununterbrochene Beteiligung, jeder Gesellschafter muss ein gewerbliches Unternehmen unterhalten, die Durchsetzung des koordinierten Willens muss gewährleistet sein) erfüllt sind. Im Urt. v. - I R 65/85 (BFH/NV 1988 S. 190) bestätigt der BFH, dass die Mehrmütterorganschaft eine ausreichende gesetzliche Grundlage hat. Dabei sind schon in der Vergangenheit, anders als in den in Abschn. 49 Satz 6 und in Abschn. 52 Abs. 2 KStR genannten Fällen, sowohl die unmittelbaren Beteiligungen der in der GbR zusammengeschlossenen Gesellschafter als auch deren mittelbaren Beteiligungen an der OrgGes zusammenzurechnen.

Mit seinen Urt. v. - I R 43/97 (BStBl 2000 II S. 695) und I R 37/98 (BFH/NV 2000 S. 347) hat der BFH abweichend von seiner früheren ständ. Rspr. die Zwischenschaltung der GbR der mehreren Organmütter zur Betätigung eines einheitlichen Willens gegenüber der OrgGes nicht mehr für erforderlich gehalten und die Ergebniszurechnung unmittelbar gegenüber den hinter der GbR stehenden Gesellschaftern zugelassen. Diese Rechtsauffassung hätte insbes. bei der GewSt erhebliche steuermindernde Auswirkungen, weil nach der vor der geänderten Rspr. geltenden Auffassung der Organkreis bei der GbR endet und eine „Durchreichung„ der Ergebnisse der OrgGes an die Gesellschafter der GbR nicht möglich ist und insoweit eine Verrechnung von Verlusten mit Gewinnen ausscheidet.

Die Grundsätze dieser BFH-Urt. werden nach (BStBl 2000 I S. 1571) bis auf weiteres nicht allgemein angewendet. Vergleichbare Fälle werden von der FinVerw weiterhin im Hinblick auf eine mögliche gesetzliche Regelung offengehalten. Die Veranlagungen bzw. Steuerfestsetzungen und gesonderten Feststellungen werden deshalb auf der Grundlage der bisherigen Verwaltungsauffassung (Abschn. 52 Abs. 6 KStR 1995, Abschn. 14 Abs. 6 GewStR 1998) unter Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 AO) durchgeführt. Aufgrund des Auftrags des Deutschen Bundestags an die Bundesregierung (Beschlussempfehlung des Finanzausschusses des Deutschen Bundestags v. , BT-Drucks. 14/3366) werden die Regelungen über die stl. Organschaft insgesamt überprüft. Der Entwurf des Gesetzes zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts v. sieht die gesetzliche Festschreibung der vor der geänderten BFH-Rspr. bestehenden Rechtslage auch für VZ in der Vergangenheit vor.

6. Organschaft bei Betriebsaufspaltung

Nach dem Wegfall der wirtschaftlichen Eingliederung als Voraussetzung der Organschaft durch das StSenkG v. kann bei den Betriebsaufspaltungen in ein Besitzunternehmen und eine Betriebs-KapGes künftig anders als nach bisherigem Recht die Betriebs-KapGes Organ des Besitzunternehmens sein, wenn die Voraussetzung der finanziellen Eingliederung erfüllt ist.

7. Ausländische Organträger

Ein ausländ. Unternehmer kann ebenfalls Organträger im Verhältnis zu einer inländ. KapGes sein. Voraussetzung ist, dass die inländ. OrgGes ihren ganzen Gewinn an eine inländ. Zweigniederlassung abführt, die im Handelsregister eingetragen ist. In diesem Fall ist das Einkommen der OrgGes den beschränkt stpfl. Einkünften aus der inländ. Zweigniederlassung hinzuzurechnen. Die finanzielle Eingliederung muss in diesem Fall im Verhältnis zur Zweigniederlassung selbst gegeben sein, und die Anteile an der OrgGes müssen zum BV der Zweigniederlassung gehören.

von Regierungsdirektor Dietmar Pauka, Berlin/Bonn S. 4317

III. Gewinnabführungsvertrag

§§14, 17 KStG

Dem GAV kommt für die kstl. Organschaft die ausschlaggebende Bedeutung zu, da er Voraussetzung dafür ist, dass das Einkommen dem Organträger zugerechnet und bei diesem versteuert wird. Für AG/KGaA gelten die speziellen Vorschriften des AktG, für die „anderen„ KapGes gilt § 17 KStG. Die Rechtswirkungen der §§14 bis 19 KStG treten nur ein, wenn der GAV zivilrechtlich wirksam ist.

1. Unternehmensvertrag nach § 291 Abs. 1 AktG

Bei AG und KGaA ist nach § 14 KStG Voraussetzung der Einkommenszurechnung an den Organträger, dass ein GAV i. S. des § 291 Abs. 1 AktG abgeschlossen worden ist. Hiernach kann eine AG oder KGaA einen Unternehmensvertrag mit dem Inhalt abschließen, dass sie sich verpflichtet, ihren ganzen Gewinn an ein anderes Unternehmen abzuführen. Als ein solcher Unternehmensvertrag gilt auch ein Vertrag, durch den eine AG oder KGaA es übernimmt, ihre Unternehmen für Rechnung eines anderen Unternehmens zu führen. Ein Vertrag, der nur die Verpflichtung zur Abführung eines Teils des Gewinns der OrgGes und des Gewinns einzelner Betriebe (Teil-GAV i. S. von § 292 Abs. 1 Nr. 2 AktG) enthält, reicht für die Anwendung des § 14 KStG nicht aus.

Im Übrigen gelten für den Abschluss eines Unternehmensvertrags die Voraussetzungen der §§ 293 ff. AktG. Nach § 302 Abs. 1 AktG i. d. F. des BiRiLiG hat der Organträger jeden während der Vertragsdauer sonst entstehenden Jahresfehlbetrag auszugleichen, soweit dieser nicht dadurch ausgeglichen wird, dass den anderen Gewinnrücklagen Beträge entnommen werden, die während der Vertragsdauer in sie eingestellt worden sind.

2. Steuerliche Wirksamkeitsvoraussetzungen

Nach § 14 Nr. 3 KStG muss der GAV spätestens am Ende des Wj der OrgGes wirksam werden, für das die stl. Folge der Einkommenszurechnung eintreten soll. Danach wirkt der GAV auch auf den abgelaufenen Teil des Wj zurück; er reicht aber nicht darüber hinaus. Außerdem müssen alle Voraussetzungen der Organschaft vom Beginn des Wj der OrgGes bestanden haben. Ist zwischen einem Organträger und einer OrgGes ein GAV abgeschlossen worden, ohne dass die übrigen Voraussetzungen des § 14 KStG erfüllt sind, beurteilt sich die stl. Behandlung der Gewinnabführung einerseits und der Verlustübernahme andererseits nach den allgemeinen Vorschriften, ohne dass § 14 KStG darauf weiteren Einfluss nähme (, BStBl 1990 II S. 797). Die in solchem Fall vom Organträger übernommenen Verluste sind für diesen als nachträgliche Anschaffungskosten für die Beteiligung an der OrgGes auf dem sog. Beteiligungskonto zu aktivieren. Ein GAV i. S. des § 291 AktG wird nach § 294 Abs. 2 AktG erst wirksam, wenn sein Bestehen in das Handelsregister eingetragen worden ist.

3. Dauer des Gewinnabführungsvertrags

a) 5-Jahres-Zeitraum

§ 291 AktG bestimmt keinen Zeitraum, für den der GAV mindestens abgeschlossen werden muss. Zur Verhinderung stl. Manipulationen ist nach § 14 Nr. 3 KStGüber die Voraussetzung des § 291 AktG hinaus und ebenso für „andere„ KapGes (§ 17 KStG) stets Voraussetzung, dass er mindestens für fünf Jahre abgeschlossen und während dieser Zeit auch durchgeführt wird. Der GAV muss bis zum Ende des S. 4318Wj der OrgGes, für das die Gewinnabführung gelten soll, auf mindestens fünf Jahre abgeschlossen und bis zum Ende des folgenden Wj wirksam werden. Die Frist für das Wirksamwerden des Vertrags ist erforderlich, weil die strengen Formerfordernisse häufig nicht in kürzerer Frist erfüllt werden können.

Nach Ablauf der fünf Jahre ist es nicht erforderlich, dass der GAV um weitere fünf Jahre verlängert wird, es sei denn, dass er unterbrochen worden ist.

b) Vorzeitige Beendigung des Gewinnabführungsvertrags

Eine vorzeitige Beendigung des GAV (d. h. vor Ablauf von fünf Jahren) durch Kündigung oder in gegenseitigem Einvernehmen hat zur Folge, dass der GAV von Anfang an als stl. unwirksam behandelt wird (Abschn. 55 Abs. 7 Satz 5 KStR). Die Kündigung oder Aufhebung des GAV auf einen Zeitpunkt während des Wj der OrgGes wirkt auf den Beginn des Wj zurück, in dem die Kündigung oder Aufhebung erfolgt.

Ausnahmsweise können aber die bis zur Kündigung oder Beendigung des GAV vor Ablauf von fünf Jahren durchgeführten Gewinnabführungen ihre stl. Wirkung behalten, wenn ein wichtiger Grund für die vorzeitige Beendigung vorliegt. Ein solcher wichtiger Grund kann insbes. in der Veräußerung oder Einbringung der Organbeteiligung durch den Organträger oder die OrgGes gesehen werden. Stand aber bereits zurzeit des Vertragsabschlusses fest, dass der GAV vor Ablauf von fünf Jahren beendet wird, liegt kein wichtiger Grund vor. Das gilt nicht bei Umwandlung oder Verschmelzung der OrgGes auf den Organträger oder bei Liquidation der OrgGes. Ein wichtiger Grund besteht auch, wenn das Organschaftsverhältnis zu einer PersGes wegen Gesellschafterwechsels vorzeitig beendet wird.

Ist ein GAV stl. unwirksam, ist die OrgGes mit ihrem Einkommen nach den allgemeinen Vorschriften zur KSt zu veranlagen (Abschn. 55 Abs. 9 KStR). Die Gewinnabführung an den Organträger ist eine vGA (, BStBl 1970 II S. 257; v. - I R 104/72, BStBl 1974 II S. 323).

4. Gewinnabführungsvertrag mit „anderen„ Kapitalgesellschaften

Für die Gewinnabführung „anderer„ KapGes, also insbes. der GmbH, gilt die Sondervorschrift des § 17 KStG. Wenn sich eine solche „andere„ KapGes wirksam verpflichtet, ihren ganzen Gewinn an ein anderes Unternehmen i. S. des § 14 KStG abzuführen, müssen neben den allgemeinen Voraussetzungen für die Organschaft folgende Voraussetzungen erfüllt sein:

a) Formelle Voraussetzungen

Nach § 17 KStG darf eine Gewinnabführung den in § 301 AktG genannten Betrag nicht überschreiten, und eine Verlustübernahme muss entsprechend den Vorschriften des § 302 AktG vereinbart werden.

Durch Beschl. v. - II ZB 7/88 (DB 1988 S. 2623) hat der BGH entschieden, dass ein zwischen zwei GmbH abgeschlossener Unternehmensvertrag, in dem sowohl eine Beherrschungsvereinbarung als auch ein GAV enthalten sind, nur wirksam wird, wenn die Gesellschafterversammlung der beherrschten und die der herrschenden GmbH zustimmen und sein Bestehen in das Handelsregister eingetragen wird. Der Zustimmungsbeschluss der Gesellschafterversammlung der beherrschten GmbH bedarf der notariellen Beurkundung.

b) Weitere Voraussetzungen

Der GAV muss eine nach § 302 Abs. 1 und 3AktG entsprechende Vereinbarung über die Verlustübernahme enthalten. Diese Vorschrift dient der Sicherung der Gläubiger der OrgGes. Die Abführung von Erträgen aus der Auflösung von freien vorvertraglichen Rücklagen muss ausgeschlossen sein. Eine freie vorvertragliche Rücklage kann neben der Gewinnrücklage auch die Kapitalrücklage nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB sein. Die Kapitalrücklagen i. S. des § 272 Abs. 2 Nr. 1 bis 3 HGB dürfen nur für die in § 150 Abs. 3 und 4AktG genannten Zwecke (Ausgleich Jahresfehlbetrag, Verlustausgleich, Kapitalerhöhung) verwendet werden. S. 4319

5. Vollzug des Gewinnabführungsvertrags

a) Abführung des „ganzen„ Gewinns

Nach § 14 Satz 1 bzw. § 17 Satz 1 KStG ist für die Zurechnung des Einkommens der OrgGes an den Organträger Voraussetzung, dass die OrgGes ihren „ganzen„ Gewinn abführt. Die Abführung nur eines Teils des Gewinns ist stl. unwirksam. Ganzer Gewinn ist der nach § 301 AktG als Höchstbetrag abzuführende Gewinn. Der nach § 301 AktG i. d. F. des BiRiLiG abzuführende Höchstbetrag ist der ohne die Gewinnabführung berechnete Jahresüberschuss vermindert um einen Verlustvortrag aus dem Vorjahr und um den Betrag, der nach § 300 AktG in die gesetzliche Rücklage einzustellen ist. Wenn Beträge in andere Gewinnrücklagen eingestellt worden sind, können diese Beträge den anderen Rücklagen entnommen und als Gewinn abgeführt werden. Der GAV ist stl. als nicht durchgeführt anzusehen, wenn vorvertragliche Gewinn- oder Kapitalrücklagen entgegen den Vorschriften der §§301 und 302 Abs. 1 AktG aufgelöst und an den Organträger abgeführt werden. Der Jahresüberschuss i. S. des § 301 AktG umfasst nicht den Gewinnvortrag. Ein vor dem Inkrafttreten des GAV vorhandener Gewinnvortrag darf daher weder abgeführt noch zum Ausgleich eines aufgrund des GAV vom Organträger auszugleichenden Jahresfehlbetrags (Verlustübernahme) verwendet werden (Abschn. 55 Abs. 4 KStR).

Nach (BStBl 1976 II S. 510) liegt kein stl. anzuerkennender GAV vor, wenn sich eine GmbH verpflichtet, ihren Gewinn/Verlust an eine KG abzuführen, und der persönlich haftende Gesellschafter der KG mit dem Mehrheitsgesellschafter der GmbH vereinbart, dass der abgeführte Gewinn oder Verlust anteilig dem Mehrheitsgesellschafter der GmbH zustehen soll.

b) Rücklagenbildung bei der Organgesellschaft

Nach § 14 Nr. 4 KStG darf eine OrgGes Beträge aus dem Jahresüberschuss nur insoweit in die Gewinnrücklagen (§ 272 Abs. 3 HGB) mit Ausnahme der gesetzlichen Rücklagen einstellen, als dies bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung wirtschaftlich begründet ist. Rücklagen i. S. des § 14 Nr. 4 KStG können nur die Gewinnrücklagen nach § 272 Abs. 3 HGB sein, weil nur diese aus dem Jahresüberschuss gebildet werden (Abschn. 55 Abs. 6 Nr. 3 KStR). Es muss ein konkreter Anlass für die Bildung der Rücklage vorliegen, der auch aus objektiver unternehmerischer Sicht die Bildung der Rücklage rechtfertigt, z. B. geplante Betriebsverlegung, Werkserneuerung, Kapazitätsausweitung. Das Gleiche gilt, wenn die OrgGes besondere Risiken trägt, die sie bei voller Abführung der in die Rücklage eingestellten Beträge möglicherweise nicht abdecken könnte (, BStBl 1981 II S. 336). Im Übrigen wird auf Abschn. 55 Abs. 5 KStR hingewiesen.

c) Auflösung der Organgesellschaft

Wird die OrgGes aufgelöst, übt sie keine auf den Erwerb gerichtete Tätigkeit mehr aus und erzielt auch keinen Gewinn, der an den Organträger abgeführt werden könnte. Die Verpflichtung der OrgGes zur Gewinnabführung wird durch ihre Auflösung beendet (, BStBl 1968 II S. 105; v. - II 206/65, BStBl 1970 II S. 689), und der im Abwicklungszeitraum erzielte Gewinn unterliegt nicht mehr der vertraglichen Gewinnabführung. Er ist deshalb von der OrgGes zu versteuern. Zahlungen an den Organträger vom Zeitpunkt der Auflösung an sind Abschlagszahlungen auf den Liquidationserlös. Entsprechendes gilt, wenn eine OrgGes ihre gewerbliche Tätigkeit ohne förmlichen Auflösungsbeschluss einstellt (, BStBl 1971 II S. 411; Abschn. 56 Abs. 2 KStR). S. 4320

IV. Wirkungen der körperschaftsteuerlichen Organschaft

1. Grundsatz der Einkommenszurechnung

Nach § 14 Satz 1 KStG ist beim Vorliegen sämtlicher aufgeführten Voraussetzungen das Einkommen der OrgGes dem Organträger zuzurechnen, soweit sich nicht aus § 16 KStG etwas anderes ergibt. Das Einkommen der OrgGes, die ein selbständiges Rechtssubjekt bleibt, und das Einkommen des Organträgers werden getrennt ermittelt, sodann zusammengerechnet und beim Organträger der ESt oder der KSt unterworfen. Ist das Einkommen der OrgGes negativ, findet beim Organträger ein Verlustausgleich statt. Die Zurechnung des Einkommens der OrgGes an den Organträger ergibt sich aus §§ 14 ff. KStG, ohne dass es eines Antrags bedarf. Es besteht auch keine Möglichkeit, die Zurechnung auszuschließen, es sei denn, dass der GAV nicht durchgeführt und dadurch das Organschaftsverhältnis beendet werden.

2. Zuzurechnendes Einkommen der Organgesellschaft

Als zuzurechnendes Einkommen ist das Einkommen der OrgGes vor Berücksichtigung des an den Organträger abgeführten Gewinns oder des vom Organträger zum Ausgleich eines sonst entstehenden Jahresfehlbetrags (§ 302 AktG) geleisteten Betrags zu verstehen. Bei der Ermittlung des Einkommens des Organträgers bleibt demgemäß der von der OrgGes an den Organträger abgeführte Gewinn außer Ansatz. Ein vom Organträger an die OrgGes zum Ausgleich eines sonst entstehenden Jahresfehlbetrags geleisteter Betrag darf nicht abgezogen werden (Abschn. 57 Abs. 1 KStR). Um eine doppelte Berücksichtigung des Gewinns bzw. Verlusts bei der Veranlagung des Organträgers auszuschließen, sind die erforderlichen Korrekturen außerhalb der Bilanz vorzunehmen (, BStBl 1975 II S. 126; v. - I R 101/75, BStBl 1977 II S. 441). Das Einkommen ist also so zu ermitteln, als ob eine Gewinnabführung oder Verlustübernahme nicht stattgefunden hätte. Soweit eine OrgGes verpflichtet ist, Ausgleichszahlungen an Minderheitsgesellschafter zu leisten, hat sie nach § 16 KStG ein eigenes Einkommen zu versteuern (s. unten 3, c), das nicht an den Organträger abgeführt werden kann.

3. Ermittlung des Einkommens der Organgesellschaft

§§15, 16 KStG

Das stl. Einkommen ist nach den allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften des EStG und des KStG zu ermitteln. §§15 und 16 KStG enthalten darüber hinaus nachstehende Sondervorschriften:

a) Besonderheiten der Einkommensermittlung

Gewinne der OrgGes, die aus der Auflösung vorvertraglicher unversteuerter stiller Reserven herrühren, sind Teil des Ergebnisses des Wj der OrgGes, in dem die Auflösung der Reserven stattfindet. Sie unterliegen deshalb handelsrechtlich der vertraglichen Gewinnabführung; stl. gehören sie zu dem nach § 14 KStG dem Organträger zuzurechnenden Einkommen. VGA an den Organträger sind im Allgemeinen vorweggenommene Gewinnabführungen an den Organträger; sie stellen die tatsächliche Durchführung des GAV nicht in Frage. Das gilt auch dann, wenn eine PersGes Organträger ist und Gewinn verdeckt an einen Gesellschafter der PersGes ausgeschüttet wird. Ein solcher Vorgang berührt lediglich die Gewinnverteilung innerhalb der PersGes. VGA an außenstehende Gesellschafter sind wie Ausgleichszahlungen i. S. des § 16 KStG zu behandeln.

§ 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG betreffend den Spendenabzug ist bei der Ermittlung des Einkommens der OrgGes ebenfalls anzuwenden. Für die Anwendung der Höchstbeträge der abz. Spenden ist das dem Organträger zuzurechnende Einkommen ohne Berücksichtigung der Gewinnabführung Bemessungsgrundlage.

b) Sondervorschriften des § 15 KStG

Nach § 15 Nr. 1 KStG ist abweichend von den allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften ein Verlustabzug nach § 10d EStG aus der Zeit vor dem Abschluss des GAV nicht zulässig. Damit geht der Verlust für diese Zeit verloren. Es soll dadurch sichergestellt werden, dass sich die Wirkungen des GAV auf stl. Gegebenheiten S. 4321erstrecken, wie sie im Zeitraum des Wirksamwerdens des Vertrags vorliegen. Übernimmt der Organträger die Verpflichtung, den vorvertraglichen Verlust auszugleichen, stellt der Verlustausgleich eine Einlage des Organträgers dar. Die geleisteten Beträge sind nachträgliche Anschaffungskosten für die Anteile an der OrgGes (, BStBl 1955 III S. 187).

§ 15 Nr. 2 KStG 1999 enthält eine Vorschrift über die Anwendung des sog. internationalen Schachtelprivilegs bei Ermittlung des Einkommens der OrgGes. Danach sind die Vorschriften eines DBA, nach denen die Gewinnanteile an einer ausländ. Gesellschaft außer Ansatz bleiben, nur anzuwenden, wenn der Organträger zu den durch die Vorschrift begünstigten Personen gehört. Nach vielen DBA werden Dividenden aus einer ausländ. KapGes bei bestimmten Beteiligungsverhältnissen (im Allgemeinen 25 v. H. der Beteiligung) von der inländ. Besteuerung freigestellt, wenn sie einer deutschen KapGes zufließen. Durch § 15 Nr. 2 KStG wird ausgeschlossen, dass ein nicht begünstigter Organträger, z. B. eine natürliche Person oder eine ausschließlich aus natürlichen Personen bestehende PersGes, aufgrund des GAV mit der begünstigten OrgGes mit den ausländ. Dividenden völlig stfrei bleibt. Soweit eine PersGes Organträger ist, kommt das Schachtelprivileg jedoch insoweit zur Anwendung, als das zuzurechnende Einkommen auf einen Gesellschafter entfällt, der zu den begünstigten Stpfl. gehört (s. im Einzelnen Abschn. 62 KStR).

Nach § 15 Nr. 2 KStG i. d. F. des Art. 2 des UntStFG erfolgt die Ermittlung des Einkommens der Organschaft ohne Berücksichtigung des § 8b Abs. 1 bis 6KStG bzw. der §§3c und 3 Nr. 40 EStG, d. h. nach der sog. Bruttomethode. Dies bedeutet, dass ohne Berücksichtigung der Rechtsform des Organträgers die Steuerfreistellung der Dividendeneinnahmen nach § 8b Abs. 1 KStG und der Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen nach § 8b Abs. 2 KStG bzw. die Anwendung der Halbeinkünftebesteuerung bei der Organgesellschaft nicht erfolgt. Die unter diese Vorschriften fallenden Bezüge, Gewinn und Aufwendungen werden dem Organträger bei der Einkommenszurechnung an ihn mit ihren Bruttobeträgen zugerechnet. Die Anwendung der Vorschriften des § 8b KStG, des § 3 Nr. 40 EStG sowie des § 3c EStG wird auf die Ebene des Organträgers und bis zum Zeitpunkt der Einkommenszurechnung an ihn verlagert. Besondere Regelungen für Organträger, die PersGes sind, sind nicht mehr erforderlich. Es gelten insoweit die allgemeinen einkommensteuerrechtlichen Vorschriften bzw. § 8b Abs. 6 KStG.

c) Ausgleichszahlungen und eigenes Einkommen der Organgesellschaft

Nach § 304 AktG ist eine AG oder KGaA verpflichtet, an Minderheitsaktionäre Ausgleichszahlungen (garantierte Dividenden) zu leisten, wenn sie mit einer Obergesellschaft einen Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrag abgeschlossen hat. Nach § 17 KStG gilt § 16 KStG entsprechend auch für „andere KapGes„, wenn Ausgleichszahlungen nicht kraft Gesetzes von der OrgGes geschuldet werden, sondern der Anspruch auf eine Dividendengarantie durch einen besonderen Vertrag begründet worden ist.

Nach § 4 Abs. 5 Nr. 9 EStG dürfen Ausgleichszahlungen weder den Gewinn der OrgGes noch den Gewinn des Organträgers (d. h. das Einkommen des Organkreises) mindern. Leistet der Organträger die Zahlungen, sind sie bei diesem ebenfalls keine abz. BA, dafür aber auch bei der OrgGes keine fiktiven Einnahmen.

Nach § 16 KStG hat die OrgGes ihr Einkommen in Höhe der Ausgleichszahlungen zuzüglich der darauf entfallenden KSt in Höhe von 25 v. H. der Summe aus Ausgleichszahlungen und KSt selbst zu versteuern.

Beispiel:

Ausgleichszahlung = 75 €. Besteuerungsgrundlage ist 4/3 hiervon = 100 € (= 75 zuzüglich 25 v. H. von 100 € = darauf entfallende KSt). S. 4322

Wenn die Verpflichtung nicht von der OrgGes, sondern vom Organträger erfüllt wird, hat die OrgGes gleichwohl die geleisteten Zahlungen zuzüglich der auf die Bemessungsgrundlage entfallenden KSt selbst zu versteuern. Der Grund dafür besteht darin, dass der Organträger auch ein der ESt unterliegender Stpfl. sein kann. Die OrgGes kann das zu versteuernde Einkommen nicht mit vorvertraglichen Verlusten verrechnen.

Leistet die OrgGes trotz eines stl. Verlusts die Ausgleichszahlungen, erhöht sich ihr dem Organträger zuzurechnendes negatives Einkommen.

Im Schr. v. (DB 1991 S. 1049) behandelt das BMF die möglichen Anknüpfungspunkte bei Bemessung der zu leistenden Ausgleichszahlungen. Nach der Auffassung des BMF kommt es für die Feststellung, ob der gesamte Gewinn abgeführt wird, auf die Ausgestaltung der nach Maßgabe des § 304 AktG geleisteten Ausgleichszahlungen nicht an. Es spielt grds. keine Rolle, ob die Ausgleichszahlung in einem festen Betrag, der sich an der bisherigen Ertragslage der OrgGes und ihren künftigen Ertragsaussichten orientiert, oder ob sie mit einem v. H.-Satz des Ergebnisses des Organträgers geleistet wird. Es ist ebenso ohne Belang, ob die tatsächliche Leistung des Ausgleichs vom Organträger oder von der OrgGes geleistet wird. Für die stl. Beurteilung gilt das Gleiche, wenn die OrgGes eine GmbH ist.

Zur Behandlung der organschaftlichen Ausgleichszahlungen beim Übergang zum neuen KSt-System vgl. .

d) Maßgeblicher Zeitraum für die steuerliche Erfassung des dem Organträger zuzurechnenden Einkommens

Wenn beide Gesellschaften (OrgGes und Organträger) übereinstimmende Wj haben, ergeben sich keine Besonderheiten. Das Einkommen der OrgGes ist dem Organträger in demselben Zeitraum zuzurechnen, für den das Einkommen des Organträgers zu ermitteln ist.

Besonderheiten ergeben sich, wenn das Wj der OrgGes und das Wj des Organträgers voneinander abweichen. Nach Abschn. 57 Abs. 3 KStR ist das Einkommen der OrgGes dem Organträger für das Kj (VZ) zuzurechnen, in dem die OrgGes das Einkommen bezogen hat. Da nach § 7 Abs. 4 KStG auch im KSt-Recht bei abweichendem Wj der Gewinn als in dem Kj bezogen gilt, in dem das Wj endet, ist das Einkommen der OrgGes dem Organträger auch dann schon in diesem Kj zuzurechnen, wenn das Wj des Organträgers bereits vorher geendet hat.

Beispiel 1:

Der Organträger hat ein Wj 1. 10. bis 30. 9.; das Wj der OrgGes stimmt mit dem Kj überein. Das Einkommen der OrgGes im Wj 1. 1. bis ist dem Einkommen des Organträgers aus dem Wj bis zuzurechnen und im VZ 03 der Besteuerung zu unterwerfen.

Beispiel 2:

Der Organträger hat ein mit dem Kj übereinstimmendes Wj. Die OrgGes hat ein abweichendes Wj 1. 10. bis 30. 9. Das Einkommen der OrgGes aus dem Wj bis ist dem Einkommen des Organträgers aus dem Wj 03 zuzurechnen und im VZ 03 der Besteuerung zu unterwerfen.

Entsprechendes gilt, wenn beide Gesellschaften vom Kj abweichende Wj haben. Eine OrgGes darf im Jahr der Begründung der stl. Organschaft ihr Wj zweimal umstellen, und zwar zunächst auf den Zeitpunkt, an dem das Organschaftsverhältnis beginnt, und anschließend auf den im Organkreis üblichen Abschlussstichtag (vgl. Abschn. 53 Abs. 3 KStR). Das FA ist gehalten, die dafür erforderliche Zustimmung nach § 7 Abs. 4 Satz 3 KStG zu erteilen, wenn das neue Wj vom Kj abweicht. Die stl. Anerkennung setzt voraus, dass die Umstellung des Wj auch handelsrechtlich wirksam erfolgt. D. h. der Gesellschaftsvertrag muss notariell geändert und die Änderung muss vor Ablauf des betreffenden Wj in das Handelsregister eingetragen werden. S. 4323

V. Besteuerung des Organträgers

1. Bildung besonderer Ausgleichsposten

Die OrgGes muss bzw. kann nach § 14 Nr. 4 KStG Beträge in gesetzliche oder freie Rücklagen einstellen, wenn und soweit dies bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung wirtschaftlich begründet ist, und sie kann auch den abzuführenden Gewinn aus anderen Gründen mindern (s. Abschn. 55 Abs. 6 KStR). Die bei der OrgGes gebildeten Rücklagen werden infolge Zurechnung des Einkommens an den Organträger bei diesem versteuert. Der stl. Ansatz der Beteiligung des Organträgers an der OrgGes blieb nach dem vor 2001 geltenden Recht unberührt. Da sich aber der Wert der Beteiligung durch die Reservenbildung erhöhte, würde sich im Falle der Veräußerung der Beteiligung an der OrgGes für den Organträger ein entsprechend höherer Gewinn ergeben, so dass die bei der OrgGes gebildete Rücklage nochmals besteuert würde. Um diese nochmalige Besteuerung auszuschließen, wurde nach Abschn. 59 Abs. 1 KStR ein aktiver Ausgleichsposten in Höhe des Teils der versteuerten Rücklagen einkommensneutral gebildet, der dem Verhältnis der Beteiligung des Organträgers am Nennkapital der OrgGes entsprach. Veräußerte der Organträger seine Beteiligung an der OrgGes, konnte der aktive Ausgleichsposten erfolgswirksam aufgelöst werden, so dass der Veräußerungsgewinn um diesen Betrag gemindert wurde.

Beispiel:

Die T-GmbH (OrgGes) hat einen Gewinn von 100 000 €; sie stellt 20 000 € in eine offene Rücklage ein und führt 80 000 € an die M-GmbH (Organträger) ab. Die M-GmbH ist zu 80 v. H. an der T-GmbH beteiligt.Die M-GmbH kann in Höhe von 80 v. H. von 20 000 € der Rücklage, also in Höhe von 16 000 €, einen Ausgleichsposten bilden.

Löste die OrgGes die gebildeten Rücklagen in den folgenden Jahren wieder ganz oder teilweise zugunsten des an den Organträger abzuführenden Gewinns auf, wurde der besondere Ausgleichsposten entsprechend einkommensneutral aufgelöst (Abschn. 59 Abs. 1 KStR). Wegen weiterer Fragen zur Bildung und Auflösung besonderer Ausgleichsposten beim Organträger wird auf Abschn. 59 Abs. 2 bis 6 KStR verwiesen. Fraglich ist, ob es wegen der Minderabführungen nach dem durch das StSenkG geänderten Recht noch der Bildung der Ausgleichsposten bedarf. Nach § 27 Abs. 1 Satz 1 KStG hat die OrgGes die nicht auf das Nennkapital geleisteten Einlagen auf dem Einlagekonto auszuweisen. Nach § 27 Abs. 8 Satz 1 KStG sind Minderabführungen der OrgGes auf dem Einlagekonto zu erfassen. Weil hiernach die Minderabführungen der OrgGes nach der gesetzgeberischen Entscheidung als Einlagen anzusehen sind, erhöhen diese Einlagen beim Organträger das Beteiligungskonto, was dieselbe Ertragsauswirkung hat wie die Bildung der Ausgleichsposten. Beim Übergang zum Halbeinkünfteverfahren sind die in der Vergangenheit gebildeten Ausgleichsposten mit dem Beteiligungskonto zusammenzufassen.

2. Teilwertabschreibung auf die Organbeteiligung

Eine handelsrechtlich zulässige Abschreibung der Beteiligung an der OrgGes auf den niedrigeren Teilwert wirkt sich nach § 8b Abs. 3 KStG bei der stl. Gewinnermittlung nicht aus, wenn Organträger eine dem KSt-Recht unterliegende Körperschaft ist, und ist nach § 3c Abs. 2 EStG nur zur Hälfte zu berücksichtigen, wenn Organträger ein gewerbliches Unternehmen einer natürlichen Person ist.

3. Abziehbarkeit von Zinsen

Zinsaufwendungen für Schulden, die der Organträger für die Anschaffung der Organbeteiligung aufgenommen hat, sind bei einer Körperschaft als Organträger S. 4324nach § 8b Abs. 2 KStG i. V. mit § 3c Abs. 1 EStGüberhaupt nicht abz., wenn der Organträger eine der KSt unterliegende Körperschaft ist. Die im Entwurf eines Gesetzes zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts vorgesehene Änderung des § 8b Abs. 5 KStG soll allerdings das Abzugsverbot des § 3c Abs. 1 EStG für Ausgaben im Zusammenhang mit der StBefreiung nach § 8b Abs. 1 und 2KStG beseitigen. Bei dem gewerblichen Unternehmen einer natürlichen Person als Organträger sind Zinsaufwendungen nach § 3c Abs. 2 EStG nur zur Hälfte abz.

4. Verlustübernahme durch den Organträger

Der Organträger darf stl. keine Rückstellung für drohende Verluste aus der Übernahme der Verluste der OrgGes bilden (, BStBl 1977 II S. 441). Bei einer verunglückten Organschaft (Nichterfüllung der Voraussetzungen der §§ 14 ff. KStG) sind die vom Organträger übernommenen Verluste für diesen betrieblich veranlasste Aufwendungen, die i. d. R. als nachträgliche Anschaffungskosten für die Beteiligung an der OrgGes auf dem Beteiligungskonto zu aktivieren sind.

5. Steuerabzug bei dem Organträger

Nach § 19 KStG sind besondere Tarifvorschriften in den Fällen der Organschaft, die einen Abzug von der KSt vorsehen, nicht bei der OrgGes, sondern bei Organträger so anzuwenden, als wäre die Voraussetzung bei diesem selbst erfüllt. Besondere Tarifvorschriften i. S. dieser Vorschrift enthält insbes. § 26 Abs. 1 KStG. Die Voraussetzungen der StErmäßigung müssen bei der Organgesellschaft erfüllt sein. Der Abzug von der Steuer ist beim Organträger vorzunehmen. Ist die StErmäßigung der Höhe nach auf einen bestimmten Betrag begrenzt, richtet sich dieser Höchstbetrag nach den stl. Verhältnissen beim Organträger. Ebenfalls beim Organträger zu berücksichtigen ist § 4 der Verordnung über die stl. Begünstigung von Wasserkraftwerken, wenn die Organgesellschaft entsprechende Einkünfte erzielt hat.

Voraussetzung der Anwendung der StErmäßigung beim Organträger ist, dass dieser selbst zu den durch die besonderen Tarifvorschriften begünstigten Personen gehört. Ist z. B. eine besondere Tarifvorschrift nur anwendbar, wenn der Stpfl. selbst als Körperschaft der KSt unterliegt, kann sie ebenfalls beim Organträger nur dann eine StErmäßigung zur Folge haben, wenn dieser auch als Körperschaft der KSt unterliegt. Die Anwendung der besonderen Tarifvorschrift ist ferner davon abhängig, dass bei der OrgGes die Voraussetzungen für die Anwendung der Tarifvorschrift dem Grunde nach erfüllt sind.

Nach § 19 Abs. 3 KStG gelten die vorstehenden Regelungen, wenn eine PersGes Organträger ist, entsprechend für die Gesellschafter der PersGes. Bei jedem Gesellschafter ist dann der Teilbetrag abzuziehen, der dem auf den Gesellschafter entfallenden Bruchteil des dem Organträger zuzurechnenden Einkommens der OrgGes entspricht.

Ist ein ausländ. Unternehmen i. S. des § 18 KStG Organträger, gelten die Vorschriften für den Steuerabzug entsprechend, soweit die besonderen Tarifvorschriften bei beschränkt Stpfl. anwendbar sind.

Für Steuerabzugsbeträge (z. B. KESt i. S. des § 43 EStG), um die die Erträge der OrgGes gekürzt worden sind, gilt nach § 19 Abs. 5 KStG Folgendes: Im Einkommen der OrgGes müssen Betriebseinnahmen enthalten sein, die einem Steuerabzug unterlegen haben. Es ist unerheblich, ob das Einkommen positiv oder negativ ist. Der Steuerabzug ist unter diesen Umständen beim Organträger auf die KSt oder ESt anzurechnen. Die Anrechnung beim Organträger gilt auch, wenn die OrgGes wegen Ausgleichszahlungen ein eigenes stpfl. Einkommen hat. Wenn der Organträger eine PersGes ist, ist die einbehaltene Steuer nach § 19 Abs. 5 KStG anteilig auf die KSt oder ESt der Gesellschafter der PersGes anzurechnen.

Die Körperschaftsteuer - Sondervorschriften für Genossenschaften

Drittes Kapitel: Sondervorschriften für Genossenschaften

I. Steuerbegünstigung der Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften und Vereine im Bereich der Land- und Forstwirtschaft

1. Übersicht über die Steuerbegünstigungen

Das KStG enthält verschiedene stl. Begünstigungen für Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften sowie für Vereine im Bereich der LuF. Zum Begriff der Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaft s. Erster Teil, V, 3. Rechtsfähige Vereine und nicht rechtsfähige Vereine sind den Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften gleichgestellt, soweit sie im Bereich der LuF tätig sind. Für sie gelten dieselben StVergünstigungen nach dem KStG. Für Erzeugergemeinschaften gem. MarktStruktG i. d. F. v. (BGBl 1990 I S. 2134), die auch in der Rechtsform von Vereinen gegründet worden sind, gelten die StVergünstigungen ebenfalls.

Das KStG enthält folgende Vergünstigungen und Sondervorschriften:

  • § 5 Abs. 1 Nr. 14 KStG: StBefreiung für die vorgenannten Körperschaften, soweit sich ihr Geschäftsbetrieb auf bestimmte Tätigkeiten beschränkt.

  • § 25 KStG: Freibetrag bis zu 15 339 € (bis 2001: 30 000 DM) für Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften sowie Vereine, die LuF betreiben.

  • § 22 KStG: eine für alle Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften geltende Vorschrift über die Abziehbarkeit von Rückvergütungen.

  • § 13 KStG regelt den Beginn bzw. das Ende einer StBefreiung. Diese Vorschrift gilt auch für die StBefreiung von Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften und Vereinen.

2. Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften undVereine im Bereich der Land- und Forstwirtschaft

a) Verschiedene Geschäftsarten

Die StBefreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 14 KStG hängt u. a. davon ab, dass die begünstigten Genossenschaften bzw. Vereine nur solche Tätigkeiten ausüben, die zu den stbegünstigten Tätigkeiten gehören und die im Bereich der LuF liegen. Üben die Genossenschaften und Vereine auch Tätigkeiten aus, die nicht nach § 5 Abs. 1 Nr. 14 KStG begünstigt sind, und betragen die Einnahmen aus diesen Tätigkeiten nicht mehr als 10 v. H. der gesamten Einnahmen, sind die Genossenschaften und Vereine mit den Gewinnen aus den nicht begünstigten Tätigkeiten partiell stpfl. Die nicht begünstigten Tätigkeiten bilden einen einheitlichen stpfl. Gewerbebetrieb. Übersteigen die Einnahmen aus den nicht begünstigten Tätigkeiten in einem VZ 10 v. H. der Gesamteinnahmen, entfällt die StBefreiung für diesen VZ insgesamt.

Für die Besteuerung der Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften sind die folgenden Arten von Geschäften zu unterscheiden:

Zweckgeschäfte: Das sind alle Geschäfte, die der Erfüllung des satzungsmäßigen Zwecks dienen und die Förderung des Erwerbs oder der Wirtschaft der Mitglieder bezwecken. Zweckgeschäfte sind gleichermaßen mit Mitgliedern und Nichtmitgliedern denkbar.

Gegengeschäfte: Das sind Geschäfte, die zur Durchführung der Zweckgeschäfte erforderlich sind, z. B. bei Bezugsgenossenschaften der Einkauf von Waren.

Hilfsgeschäfte: Das sind Geschäfte, die zur Abwicklung der Zweckgeschäfte und Gegengeschäfte erforderlich sind und die der Geschäftsbetrieb der Genossenschaft mit sich bringt, z. B. der Einkauf von Büromaterial. S. 4326Nebengeschäfte: Das sind alle sonstigen Geschäfte. Es sind meist Gelegenheitsgeschäfte, die mit dem Satzungszweck in keinem Zusammenhang stehen.

Begünstigt sind nur Zweckgeschäfte mit Mitgliedern, Gegengeschäfte und Hilfsgeschäfte, die sich auf den nach § 5 Abs. 1 Nr. 14 KStG stfreien Geschäftsbereich beziehen (begünstigte Tätigkeiten). Die Einnahmen aus Zweckgeschäften mit Nichtmitgliedern und Nebengeschäften sind den Einnahmen aus nicht begünstigten Tätigkeiten zuzurechnen. Das gilt auch für Nebengeschäfte mit anderen nach § 5 Abs. 1 Nr. 14 KStG stbefreiten Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften (, BStBl 1988 II S. 753).

b) Landwirtschaftliche Nutzungs- und Verwertungsgenossenschaften

Unter einer landwirtschaftlichen Nutzungsgenossenschaft versteht man eine Genossenschaft, deren Geschäftsbetrieb sich auf die gemeinschaftliche Nutzung luf Betriebseinrichtungen und Betriebsgegenstände erstreckt (§ 5 Abs. 1 Nr. 14 Buchst. a KStG, z. B. Zucht-, Pflug-, Dresch- oder Rinderbesamungsgenossenschaften). Voraussetzung ist, dass sich die eigentliche Tätigkeit der Genossenschaften, d. h. die Vornahme von Zweckgeschäften, auf den Kreis der Mitglieder beschränkt (, BStBl 1959 III S. 372). Die Mitglieder müssen selbständige Land- und Forstwirte sein (Ausnahme: Züchtervereinigungen, in denen auch Nichtlandwirte Mitglieder sein können).

Eine landwirtschaftliche Verwertungsgenossenschaft i. S. des § 5 Abs. 1 Nr. 14 Buchst. c KStG ist eine Genossenschaft, deren Betrieb sich auf die Bearbeitung und/oder Verwertung von Erzeugnissen beschränkt, die von den Mitgliedern in den von ihnen selbst bewirtschafteten luf Betrieben gewonnen worden sind (vgl. dazu Abschn. 20 KStR).

c) Anschluss- und Lieferungsgenossenschaften

Zwischen Erzeuger- und Verwertungsgenossenschaften werden auch sog. Anschluss- und Lieferungsgenossenschaften eingeschaltet, indem z. B. eine Anschlussgenossenschaft (s. Abschn. 16 Abs. 11 KStR), in der finanzschwache landwirtschaftliche Erzeuger zusammengefasst sind, um ihre Erzeugnisse (z. B. Milch, Eier) zu verwerten, als Mitglied einer Verwertungsgenossenschaft beitritt.

Eine Lieferungsgenossenschaft liegt vor, wenn eine genossenschaftliche Sammelstelle (z. B. für Milch und Eier) gebildet wird, die die Erzeugnisse ihrer Mitglieder an die Verwertungs-(z. B. Molkerei-)Genossenschaft weiterleitet (s. dazu Abschn. 16 Abs. 11 KStR).

d) Landwirtschaftliche Leistungsgenossenschaften und -vereine

Nach § 5 Abs. 1 Nr. 14 Buchst. b KStG besteht auch StFreiheit, wenn sich der Geschäftsbetrieb beschränkt auf Leistungen im Rahmen von Dienst- und Werkverträgen für die Produktion luf Erzeugnisse für die Betriebe der Mitglieder, wenn die Leistungen im Bereich der LuF liegen. Dazu gehören auch Leistungen zur Erstellung und Unterhaltung von Betriebsvorrichtungen, Wirtschaftswegen und Bodenverbesserungen.

e) Beratung für die Produktion oder Verwertung

Die StBefreiung gilt schließlich für Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften, deren Geschäftsbetrieb sich auf die Beratung für die Produktion oder Verwertung luf Erzeugnisse der Mitglieder beschränkt. Es handelt sich um eine Ergänzung der in § 5 Abs. 1 Nr. 14 Buchst. b und c KStG enthaltenen Befreiungstatbestände, nach denen die direkte Hilfe bei der Produktion oder Verwertung begünstigt ist.

f) Genossenschaftszentralen

Sie kommen als Zentralen von Molkerei-, Eierverwertungs-, Viehverwertungs-, Obst- und Gemüseverwertungsgenossenschaften vor. Die Zentralen ergänzen die örtlichen Verwertungsgenossenschaften insofern, als sie den überbetrieblichen Ausgleich gewährleisten und wichtige markt- und preisregelnde Funktionen übernehmen. Werden die Zentralen in der Form von KapGes geführt, gilt die persönliche S. 4327StBefreiung des § 5 Abs. 1 Nr. 14 KStG für sie nicht. Werden die Zentralen in der Form von Genossenschaften oder Vereinen betrieben, ist § 5 Abs. 1 Nr. 14 KStG für sie anwendbar. Voraussetzung ist, dass die angeschlossenen Genossenschaften die Voraussetzungen für die StBefreiung erfüllen und die Zentralen lediglich Erzeugnisse dieser Genossenschaften bearbeiten oder verwerten. Ist eine der Mitgliedergenossenschaften nicht nach § 5 Abs. 1 Nr. 14 KStG befreit, sind die Umsätze mit dieser Genossenschaft Einnahmen aus nicht begünstigten Tätigkeiten.

3. Voraussetzung der Steuerbefreiung

Die Betätigung der verschiedenen Arten von Genossenschaften ist nur begünstigt, wenn sie im Bereich der LuF ausgeführt werden. Die Ausübung mehrerer begünstigter Tätigkeiten nebeneinander ist unschädlich (Abschn. 16 Abs. 4 KStR). Der Begriff „im Bereich der LuF„ ist nach denselben Grundsätzen auszulegen, die für die Abgrenzung der LuF gegenüber dem Gewerbebetrieb (R 135 EStR) gelten. Es kommt auf die Verhältnisse des einzelnen Falles und die Verkehrsauffassung an (, BStBl 1954 III S. 38). Abschn. 17 KStR enthält eine Aufzählung derjenigen Tätigkeiten (Bearbeitung oder Verwertung) einer Molkereigenossenschaft, die in den Bereich der LuF fallen. Abschn. 18 bis 20 KStR beschreiben die Tätigkeiten anderer Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften, die in den Bereich der LuF fallen.

Die StBefreiung setzt grds. voraus, dass sich der Geschäftsbetrieb nicht über den Kreis der Mitglieder hinaus erstreckt. Dabei ist ein strenger Maßstab anzulegen (, BStBl 1959 III S. 372). Grds. sind daher Zweckgeschäfte mit Nichtmitgliedern nicht begünstigte Tätigkeiten. Die wechselseitigen Hilfen von Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften aufgrund eines Beistandsvertrags sind begünstigte Zweckgeschäfte, wenn beide Genossenschaften die gleiche Zweckbestimmung haben und gegenseitig als Mitglied beteiligt sind. Dies gilt entsprechend für Vereine.

4. Reservekapitalbildung bei landwirtschaftlichen Nutzungs- und Verwertungsgenossenschaften

§ 5 Abs. 1 Nr. 14 KStG macht die StBefreiung nicht vom Ausschüttungsverhalten der Genossenschaft/des Vereins abhängig. Er bestimmt nicht, dass die StBefreiung ausgeschlossen ist, wenn die Genossenschaft/der Verein die Gewinne ganz oder überwiegend thesauriert und zur Bildung von Reserven verwendet (, BStBl 1998 II S. 576).

II. Genossenschaftliche Rückvergütungen

1. Begriff der Rückvergütungen

Die genossenschaftliche Rückvergütung ist die der Genossenschaft eigentümliche und nur bei dieser anzutreffende Form der Überschussverteilung. Im (BStBl 1976 II S. 351) hat der BFH den Begriff näher erläutert. Es war umstritten, ob Rückvergütungen BA oder Gewinnausschüttungen sind. Durch die jetzige Fassung des § 22 KStG ist geklärt, inwieweit Rückvergütungen BA oder Gewinnausschüttungen sind, nämlich Rückvergütungen der Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften an ihre Mitglieder sind nur insoweit als BA abz., als die dafür verwendeten Beträge im Mitgliedergeschäft erwirtschaftet worden sind.

Preisnachlässe (Boni, Rabatte usw.) sind keine genossenschaftlichen Rückvergütungen; sie sind uneingeschränkt als BA abz. Zum Unterschied zwischen Preisnachlass und Rückvergütung s. Abschn. 66 Abs. 2 KStR. Nachzahlungen der Genossenschaft für Lieferungen oder Leistungen oder Rückzahlungen von Unkostenbeiträ- S. 4328gen sind wie genossenschaftliche Rückvergütungen zu behandeln (§ 22 Abs. 2 Satz 2 KStG). Milchgeldnachzahlungen wurden bereits nach früherem Recht als Rückvergütungen behandelt (, BStBl 1964 III S. 211).

2. Voraussetzungen der Abziehbarkeit von Rückvergütungen

§ 22 KStG gilt nur für Rückvergütungen von Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften. Geht der Charakter der Genossenschaft verloren, weil die Zahl der in den Geschäftsbereich einbezogenen Nichtmitglieder oder der Umfang der Zweckgeschäfte mit Nichtmitgliedern außer Verhältnis steht zu der Zahl der Mitglieder oder dem Umfang der Zweckgeschäfte mit Mitgliedern, geht auch die Abz. von Rückvergütungen verloren (, BFHE 99, 34). § 22 KStG gilt auch für Kreditgenossenschaften und Zentralkassen.

Rückvergütungen an Nichtmitglieder sind uneingeschränkt abz. BA. Zu den Voraussetzungen der Abz. von Rückvergütungen s. Abschn. 66 Abs. 5 KStR.

Die Rückvergütung ist nach § 22 Abs. 1 Satz 1 KStG nur insoweit abz., als die verwendeten Mittel im Mitgliedergeschäft erwirtschaftet worden sind. Mitgliedergeschäfte sind Zweckgeschäfte mit Mitgliedern. Nebengeschäfte sind keine dem Satzungszweck entsprechenden Geschäfte. So rechnet nach (BStBl 1988 II S. 592) die Verpachtung der Betriebsanlagen nicht zum Überschuss i. S. des § 22 Abs. 1 Satz 4 KStG. Nur für dem Satzungszweck entsprechende Geschäfte ist die Rückvergütung nach § 22 KStG vorgesehen. Zur Berechnung des Überschusses bei den Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften und bei Absatz- und Produktionsgenossenschaften s. Abschn. 66 Abs. 7 ff. KStR.

Die Rückvergütungen sind nur dann abz., wenn sie innerhalb einer angemessenen Frist „bezahlt„ sind. Sie müssen spätestens bis zum Ablauf von 12 Monaten nach dem Ende des Wj gezahlt oder gutgeschrieben sein (, BStBl 1966 III S. 321; Beispiele dazu Abschn. 66 Abs. 3 KStR).

III. Steuerpflichtige Genossenschaften

1. Unbeschränkte Steuerpflicht

Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 2 KStG, die nicht zu den stbefreiten Körperschaften i. S. von § 5 Abs. 1 Nr. 14 KStG gehören bzw. wegen stschädlicher Betätigung ihre StBefreiung verloren haben, sind (soweit sich Geschäftsleitung oder Sitz im Inland befinden) unbeschränkt stpfl. Die KSt beträgt nach § 23 Abs. 1 KStG 25 v. H. Bei kleinen Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften, die die Freibeträge nach § 24 oder § 25 KStG nicht in Anspruch nehmen können, kann von einer Veranlagung abgesehen werden, wenn das Einkommen offensichtlich 1 000 DM nicht übersteigt (Abschn. 104 Abs. 1 KStR).

2. Besonderheiten der Einkommensermittlung

Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften sind nach § 33 GenG buchführungspflichtig, so dass die Einkünfte nach § 8 Abs. 2 KStG als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln sind. Für Vereine im Bereich der LuF, die nicht kraft Gesetzes zur Buchführung verpflichtet sind, gelten die Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 EStG, sofern sie nicht tatsächlich Bücher führen.

VGA sind bei einer Genossenschaft möglich, wenn Mitglieder der Genossenschaft Vergütungen erhalten, die ihren Grund im Genossenschaftsverhältnis haben und nicht Rückvergütungen sind. Trotz der Sonderregelungen für genossenschaftliche Rückvergütungen (§ 22 KStG) kann nach (BStBl 1988 II S. 592) bei der Beurteilung der Frage, ob eine vGA durch Zahlungen der Genossenschaften an ihre Mitglieder im Rahmen der Mitgliedergeschäfte vorliegt, auf eine Angemessenheitsprüfung nicht verzichtet werden. § 22 KStG berührt die grds. Voraussetzungen der vGA nicht. Zur Beurteilung der Frage, ob eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) durch das Genossenschaftsverhältnis veranlasst ist, ist auf das Handeln eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einer Genossenschaft abzustellen (, S. 4329BStBl 1990 II S. 88). Die Kostenerstattung für die Teilnahme an der Generalversammlung ist nach (BStBl 1956 III S. 43) vGA. Der Ersatz von Fahrtauslagen, Gewährung von Sitzungsgeldern, Verpflegungs- und Übernachtungspauschalen in angemessener Höhe an Mitglieder der Vertreterversammlung ist dagegen nach (BStBl 1984 II S. 273) keine vGA. Aufwendungen einer Genossenschaft für eine Studienfahrt, ohne dass betriebliche Gründe vorliegen, sind vGA (, BStBl 1972 II S. 361). Zur stl. Behandlung der Fälle, in denen Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften ihren Bedarf an Eigenkapital durch Erhöhung der Geschäftsanteile decken und gleichzeitig die Geschäftsguthaben aus Gewinnen des lfd. Geschäftsjahres oder aus offenen Rücklagen auffüllen, wird auf (DB 1979 S. 1915) hingewiesen.

3. Freibetrag

Nach § 25 KStG ist vom Einkommen der unbeschränkt stpfl. Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaft sowie der unbeschränkt stpfl. Vereine, deren Tätigkeit sich auf den Betrieb der LuF beschränkt, ein Freibetrag in Höhe von 15 339 € (bis 2001: 30 000 DM), höchstens jedoch in Höhe des Einkommens abzuziehen. Einkommen i. S. des § 25 KStG ist das um den Verlustabzug geminderte Einkommen (Abschn. 37 Abs. 3 KStR). Der Freibetrag ist auf 10 Jahre beschränkt; er gilt im VZ der Gründung und in den folgenden neun VZ. Zu den Voraussetzungen des Freibetrags s. § 25 Abs. 1 Satz 2 KStG.

Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften sowie Vereine, deren Einkommen 15 339 €/30 000 DM nicht übersteigt, sind nicht zu veranlagen (NV-Fall) und haben Anspruch auf Erteilung einer NV-Bescheinigung (Abschn. 75 KStR).

Die Körperschaftsteuer - Steuerbefreiungen

Viertes Kapitel: Steuerbefreiungen



I. Vorbemerkungen

§ 5 Abs. 1 KStG enthält einen Katalog von StBefreiungen. Es handelt sich dabei sowohl um persönliche als auch um objektiv sachliche Befreiungen. Die StBefreiung umfasst nicht in jedem Fall sämtliche Einkünfte der Körperschaft, sondern bei bestimmten Tätigkeiten entfällt sie „insoweit„, insbes. dann, wenn ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb unterhalten wird, oder die StBefreiung wird wie bei den rechtsfähigen Pensions- und Unterstützungskassen durch § 6 KStG eingeschränkt, so dass Körperschaften, für die § 5 KStG zur Anwendung kommt, gleichwohl partiell stpfl. sein können. Der Katalog der Befreiungen des § 5 KStG ist nicht abschließend. Vereinzelt ergeben sich StBefreiungen aus anderen Gesetzen, z. B. für die Aktionsgemeinschaft Deutsche Steinkohlenreviere GmbH aus dem Gesetz über stl. Maßnahmen bei der Stilllegung von Steinkohlenbergwerken v. 11. 4. 1967 (BGBl 1967 I S. 403), für den Rationalisierungsverband im Steinkohlenbergbau aus § 36 des Gesetzes zur Förderung der Rationalisierung im Steinkohlenbergbau v. (BGBl 1963 I S. 549), für die Internationale Moselgesellschaft mbH (BGBl 1956 II S. 1837; 1957 II S. 2), für die European Transonic Windtunnel GmbH (BGBl 1989 II S. 738), für die Unterstützungskassen i. S. des § 15 Postpersonalrechtsgesetzes v. (BGBl 1994 I S. 2325). Außerdem bestehen Befreiungen für Körperschaften, internationale Organisationen und ausländ. Staaten aufgrund zwischenstaatlicher Vereinbarungen (vgl. die Zusammenstellung des ,BStBl 2001 I S. 286).

Außer den in § 5 KStG aufgeführten Tatbeständen enthält § 8 Abs. 7 KStG eine sachliche StBefreiung für Mitgliederbeiträge (s. Zweiter Teil, Erstes Kapitel, III, 5) S. 4330und § 8b Abs. 1 und 2KStG für Beteiligungserträge und Veräußerungsgewinne. Daneben kennt das KStG Freibeträge für bestimmte Körperschaften nach § 24 KStG und für Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften sowie Vereine, die LuF betreiben, nach § 25 KStG (s. Zweiter Teil, Drittes Kapitel, III, 3). § 5 KStG enthält keine Bestimmung darüber, in welchem Zeitpunkt die Tatbestandsvoraussetzungen für eine StBefreiung erfüllt sein müssen. Bei den uneingeschränkten persönlichen StBefreiungen (§ 5 Nr. 1 und 2 KStG) ergibt sich die Beantwortung von selbst, da sich die StBefreiungen aus dem jeweiligen Rechtssubjekt ergeben. Bei den übrigen StBefreiungen kommt es jedoch auf die jeweilige Tätigkeit an, die im Laufe eines VZ ausgeübt wird. Bei den gemeinnützigen Körperschaften, die nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG befreit sind, müssen die Voraussetzungen für die Befreiung vom Beginn bis zum Ende des jeweiligen VZ vorliegen. Für die StBefreiung der Pensions-, Sterbe-, Kranken- und Unterstützungskassen nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG genügt es nach Abschn. 6 Abs. 2 KStR, wenn die Voraussetzungen am Ende des VZ erfüllt sind.

II. Befreiungstatbestände des § 5 Abs. 1 KStG

1. Öffentlich-rechtliche Unternehmen

Das Bundeseisenbahnvermögen, die Monopolverwaltungen des Bundes, die staatlichen Lotterieunternehmen und der Erdölbevorratungsverband sowie andere öffentlich-rechtliche Körperschaften - in Nr. 2 sind vor allem Kreditanstalten des öffentl. Rechts befreit, die Aufgaben staatswirtschaftlicher Art erfüllen, ohne im Wettbewerbsgeschäft tätig zu sein - sind mit sämtlichen Einkünften stbefreit. Die Unternehmen des Bundes und der Länder wären ohne ausdrückliche StBefreiung als BgA i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG stpfl. Lotterieunternehmen, die in der Rechtsform einer KapGes betrieben werden, sind auch dann nicht stbefreit, wenn sich alle Anteile in der Hand des Staates befinden (, BStBl 1964 III S. 190). Die früheren Befreiungsvorschriften für die Deutsche Bundespost und die Bundesbahn sind mit der Privatisierung dieser Unternehmen entfallen.

2. Rechtsfähige Pensions-, Sterbe-, Kranken- und Unterstützungskassen

§ 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG unterscheidet rechtsfähige Pensions-, Sterbe- und Krankenkassen, deren Leistungen den Leistungsempfängern mit Rechtsanspruch zugute kommen oder zugute kommen sollen, und rechtsfähige Unterstützungskassen ohne Rechtsanspruch der Leistungsempfänger.

a) Gemeinsame Voraussetzungen für die Steuerbefreiung

Folgende Tatbestandsvoraussetzungen müssen erfüllt sein:

  • Die Kassen müssen rechtsfähig sein.

  • Die Leistungen müssen sich beschränken auf die in § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG unter den Buchst. aa bis cc aufgeführten Personen. Zu den Zugehörigen oder AN rechnen auch deren Angehörige.

Es muss sichergestellt sein, dass die Kasse nach Geschäftsplan und nach Art und Höhe der Leistungen eine soziale Einrichtung ist. Schließlich muss die Zweckbindung dauernd gesichert sein.

Es genügt, wenn die Voraussetzungen am Ende des VZ erfüllt sind. Erlangt eine Kasse (z. B. wegen späterer Eintragung) erst im folgenden VZ Rechtsfähigkeit, ist sie auch erst von diesem VZ an stfrei. Es gilt hier somit nicht die wirtschaftliche Betrachtungsweise wie bei Körperschaften im Gründungsstadium. Hinsichtlich der Zuwendungen an die Kassen enthalten §§4c und 4d EStG sowie R 27 und 27a EStR eingehende Regelungen. Die KStDV enthält weitere Voraussetzungen zur StBefreiung der Kassen. Diese Vorschriften sind nicht in das KStGübernommen worden, weil anderenfalls Änderungen (insbes. abz. Höchstbeträge für Leistungen) erschwert würden. S. 4331

Als Trägerunternehmen kommen in Betracht: Einzelne „wirtschaftliche Geschäftsbetriebe„; mehrere „wirtschaftliche Geschäftsbetriebe„, z. B. ein Konzernunternehmen ist Trägerunternehmen für mehrere Tochtergesellschaften (auch ausländ.), oder mehrere Unternehmen, die nicht miteinander verbunden sind, unterhalten eine Gruppenkasse; Spitzenverbände der freien Wohlfahrtspflege, die in § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb KStG aufgeführt sind. Den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben stehen nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a Doppelbuchst. cc KStG jur. Personen des öffentl. Rechts, Berufsverbände und sonstige Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen gleich, wenn die Leistungen der Kasse ausschließlich ihren AN einschließlich der AN-ähnlichen Personen und deren Angehörigen zugute kommen.

aa) Rechtsfähigkeit der Kassen

Es ist lediglich Rechtsfähigkeit der Kassen vorgeschrieben; die Rechtsform ist unerheblich (, BStBl 1971 II S. 654 betr. Unterstützungskassen in der Rechtsform einer GmbH; ebenso , BStBl 1973 II S. 632: Wahl der Rechtsform der GmbH ist kein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten). Soweit ein Rechtsanspruch gewährt wird (z. B. Pensionskassen), unterliegen die Kassen der Versicherungsaufsicht; sie haben häufig die Rechtsform eines VVaG oder einer AG oder einer öffentl.-rechtlichen Versicherungsanstalt. Unterstützungskassen bestehen häufig in der Rechtsform des eingetragenen Vereins oder der GmbH. Träger der Leistungen müssen die Kassen selbst sein, d. h. die Leistungen dürfen nur unmittelbar aus der Kassse fließen. Soweit ein Anspruch entstanden ist, darf sich dieser nur gegen die Kasse selbst richten.

bb) Leistungsempfänger

Die Leistungen dürfen nur für „Zugehörige„ oder für frühere Zugehörige vorgesehen sein. Zugehörige sind AN einschließlich ihrer Angehörigen, aber auch Personen, die in einem AN-ähnlichen Verhältnis stehen oder gestanden haben. Als AN-ähnliches Verhältnis ist ein Verhältnis von gewisser Dauer bei gleichzeitiger sozialer Abhängigkeit zu verstehen, ohne dass LSt-Pflicht besteht. Nach § 1 Nr. 1 KStDV gilt die Einschränkung, dass die Leistungsempfänger sich in der Mehrzahl nicht aus dem Unternehmer oder dessen Angehörigen zusammensetzen dürfen. Leistungsempfänger sind Rentner, denen bereits Leistungen zugute kommen, und Anwärter, denen die Leistungen zugute kommen sollen. Zu den Leistungsempfängern können auch AN gehören, die das inländ. Unternehmen zur Beschäftigung bei seinen ausländ. Tochtergesellschaften oder Betriebsstätten abgeordnet hat. Auch die Mitgliedschaft anderer, auch ausländ. AN der ausländ. Tochtergesellschaften oder Betriebsstätten, ist für die Kasse steuerunschädlich, wenn für diese AN von der ausländ. Tochtergesellschaft oder Betriebsstätte entsprechende Beiträge (Zuwendungen) an die Kasse des inländ. Unternehmens abgeführt werden (Abschn. 6 Abs. 5 KStR).

AN, die über den Tag des 65. Lebensjahrs (Zeitpunkt der Pensionierung) hinaus weiter im Betrieb beschäftigt werden, sind ebenfalls „Zugehörige„ i. S. des Gesetzes (Abschn. 6 Abs. 3 KStR).

Frühere Zugehörige müssen die Zugehörigkeit zur Kasse durch ihre Tätigkeit in den betreffenden Betrieben oder Verbänden erworben haben. Es ist nicht notwendig, dass die Kasse schon während der Tätigkeit der Betriebsangehörigen bestanden hat (Abschn. 6 Abs. 3 KStR).

cc) Soziale Einrichtung

§§2 und 3 KStDV

Eine wesentliche Voraussetzung für die StBefreiung ist, dass die Kasse eine soziale Einrichtung ist. § 2 KStDV stellt für Kassen mit Rechtsanspruch bestimmte Höchstbeträge für die Rechtsansprüche der Leistungsempfänger auf. Werden diese überschritten, ist keine soziale Einrichtung mehr gegeben, und die StFreiheit ent- S. 4332fällt. Bei Unterstützungskassen ist die Voraussetzung als soziale Einrichtung nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b Satz 2 KStG nur gegeben, wenn sich die Leistungen mit Ausnahme des Sterbegeldes auf Fälle der Not oder Arbeitslosigkeit beschränken. Die laufenden Leistungen und das Sterbegeld dürfen nach § 3 Nr. 3 KStDV jedoch die in § 2 KStDV bezeichneten Höchstbeträge nicht übersteigen.

Nach (BStBl 1990 II S. 1088) können Unterstützungskassen nicht nur durch einen Geschäftsplan, sondern auch durch ihre Satzung oder durch einen Leistungsplan sicherstellen, dass es sich um eine soziale Einrichtung handelt.

Keine sozialen Einrichtungen sind Kassen, die z. B. folgende Zweckbestimmung haben: Beihilfen für den Besuch höherer Schulen, Hochschulen oder ähnlicher Einrichtungen zu gewähren oder Reisebeihilfen oder Urlaubsgelder zu zahlen. Das Gleiche gilt für Kassen zur Zahlung von Jubiläumszuwendungen und anderer als Arbeitslohn zu behandelnder Leistungen. Eine Unterstützungskasse, der auch Unternehmer angehören, ist dann keine soziale Einrichtung mehr, wenn die Unternehmer einseitig durch die Höhe der Zuwendungen gegenüber den AN des Betriebs durch unverhältnismäßig hohe Leistungen bevorzugt werden (, BStBl 1970 II S. 473).

dd) Dauernde Zweckbindung des Vermögens

Nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. c KStG muss die ausschließliche und unmittelbare Verwendung des Vermögens und der Einkünfte der Kasse nach der Satzung und der tatsächlichen Geschäftsführung (vorbehaltlich des § 6 KStG) dauernd gesichert sein. Bei Auflösung der Kasse darf das Vermögen nur den Leistungsempfängern oder deren Angehörigen zugute kommen oder für ausschließlich gemeinnützige oder mildtätige Zwecke verwendet werden (§ 1 Nr. 2 KStDV). Für die Vermögensbindung gilt § 61 Abs. 1 und 2AO. Es genügt nicht, wenn sich die Satzung auf die allgemeine Bestimmung beschränkt, dass zur Verteilung des Vermögens die Zustimmung des FA erforderlich ist (, BStBl 1968 II S. 24). Eine ausdrückliche Satzungsbestimmung über die ausschließliche und unmittelbare Verwendung des Vermögens und der Einkünfte ist entbehrlich, wenn der begünstigte Zweck ausschließlich und unabänderlich in der Satzung festgelegt ist (, RStBl 1942 S. 910). Eine dauernde Sicherung der Einkünfte und des Vermögens ist nur dann gewährleistet, wenn die Kasse mit der Anlage des nicht benötigten Kassenvermögens nicht über die Grenze einer Vermögensverwaltung hinausgeht (, BStBl 1969 II S. 269 betr. An- und Verkauf von Aktien des Trägerunternehmens). Die StFreiheit geht dann verloren, wenn die Kasse ihr Vermögen (und ihre Einkünfte) anderen als ihren satzungsmäßigen Zwecken dienstbar macht. Zu weiteren Fragen der Vermögensbindung s. Abschn. 6 Abs. 8 ff. KStR.

Nach (BStBl 1977 II S. 490) betrifft die Vermögensbindung nicht die Sicherung des Kassenvermögens während des Bestehens der Kasse. Es ist nicht zulässig, dass nach Auflösung der Kasse das Vermögen an das Trägerunternehmen oder an den Unternehmer zurückfließt. Eine solche Verwendung schließt die StFreiheit nicht nur mit Wirkung für den VZ aus, in dem die satzungsmäßige Vermögensbindung aufgehoben worden ist, sondern auch mit Wirkung für die Vergangenheit.

Die Vermögensanlage in der Form eines Darlehens an das Trägerunternehmen ist die häufigste Form der Vermögensanlage betrieblicher Unterstützungskassen. Diese Anlage des nicht benötigten Kassenvermögens ist nach der Rspr. zulässig (, BStBl 1990 II S. 1000; v. - I B 60/76, BStBl 1977 II S. 442; v. - IV R 39/68, BStBl 1973 II S. 632; v. - I 247/65, BStBl 1969 II S. 269; Abschn. 6 Abs. 10 KStR), wenn das Darlehen angemessen verzinst wird. Eine Unterstützungskasse ist nicht mehr stbefreit, wenn sie ihrem Trägerunternehmen ein Darlehen zu einem unangemessenen niedrigen Zins gewährt. Ob die Verzinsung einer Darlehensforderung angemessen ist, hängt von den Umständen des Einzelfalls ab (BFH I R 64/86). Bei einer Darlehensgewährung der Unterstützungs- S. 4333kasse an das Trägerunternehmen muss außerdem gewährleistet sein, dass die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Betriebs in ausreichendem Maße für die Sicherheit der Mittel bürgt. Ist diese Voraussetzung nicht gegeben, müssen die Mittel der Kasse in angemessener Frist aus dem Betrieb ausgesondert und in anderer Weise angelegt werden.

Beim Eintritt des Versorgungsfalls eines vorzeitig ausgeschiedenen AN besteht nach § 2 Abs. 4 BetrAVG die Verpflichtung zur Gewährung von Leistungen an den ausgeschiedenen AN. Diese Verpflichtung kann nach den Bestimmungen des BetrAVG abgelöst werden. Vermögensübertragungen im Zusammenhang mit diesen Maßnahmen verstoßen somit nicht gegen die Voraussetzungen des § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. c KStG (Abschn. 6 Abs. 11 KStR). Die Vermögensbindung der Kasse gilt nach § 6 Abs. 6 KStG nicht für den überdotierten Teil des Kassenvermögens (Abschn. 6 Abs. 12 KStR).

b) Pensions-, Sterbe- und Krankenkassen mit Rechtsanspruch

Pensions-, Sterbe- und Krankenkassen mit Rechtsanspruch der Leistungsempfänger sind Versicherungsunternehmen, die der Versicherungsaufsicht unterliegen. Die Kassen dürfen den Leistungsempfängern Rechtsansprüche nur bis zur Höhe der in § 2 Abs. 1 und 2KStDV aufgeführten Höchstbeträge gewähren. Unterstützungskassen dürfen auch laufende Leistungen, z. B. zur Altersversorgung, gewähren, wenn die Voraussetzungen des § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b KStG und des § 3 Nr. 3 KStDV erfüllt sind (Abschn. 6 Abs. 15 KStR). Anstelle der laufenden Leistungen kann auch eine Kapitalabfindung gezahlt werden, wenn sich die Kapitalabfindung in den Grenzen der Höchstbeträge der §§2 und 3 KStDV hält und der Leistungsempfänger durch die Kapitalisierung nicht mehr erhält, als er insgesamt erhalten würde, wenn die laufende Rente gezahlt würde. Bei Prüfung, ob sich die kapitalisierte Rente in den Grenzen der Höchstbeträge hält, ist von einem Zinssatz von 5,5 v. H. auszugehen (Abschn. 6 Abs. 16 KStR). Liegt die Rente unter den Höchstbeträgen, verliert die Höhe des angewandten Zinsfußes um so mehr an Bedeutung, je niedriger die Rente ist. Bei Zwergrenten geht die StBefreiung deshalb auch dann nicht verloren, wenn der Rechnungszinsfuß unter 5,5 v. H. liegt. Andererseits hat die den Kapitalhöchstbetrag übersteigende Abfindung die gleichen nachteiligen Folgen wie laufende Rentenzahlungen, die die Höchstbeträge übersteigen ().

c) Unterstützungskassen ohne Rechtsanspruch

Für die Unterstützungskassen ohne Rechtsanspruch der Leistungsempfänger gelten dieselben Höchstbeträge wie für Kassen mit Rechtsanspruch (§ 3 Nr. 3 KStDV). Da Unterstützungskassen nicht zur Aufstellung eines Geschäftsplans verpflichtet sind, genügt es, wenn auf andere Weise sichergestellt ist, dass die Kassen nach Art und Höhe der Leistungen soziale Einrichtungen sind, z. B. durch Aufnahme entsprechender Bestimmungen in die Satzung oder - bei Unterstützungskassen mit laufenden Leistungen - durch Aufstellung eines Leistungsplans (Abschn. 6 Abs. 14 KStR). Die Mittel für die Unterstützungskasse müssen grds. vom Träger der Kasse aufgebracht werden. Nach § 3 Nr. 1 KStDV dürfen die Leistungsempfänger nicht zu laufenden Beiträgen oder zu sonstigen Zuschüssen verpflichtet sein. Nach § 3 Nr. 2 KStDV muss den Leistungsempfängern oder den AN-Vertretern des Betriebs oder der Dienststelle satzungsgemäß und tatsächlich das Recht zustehen, an der Verwaltung sämtlicher Beträge, die der Kasse zufließen, beratend mitzuwirken. Dieses den Zugehörigen des Betriebs zustehende Recht kann in der Weise eingeräumt werden, dass bei der Unterstützungskasse ein Beirat gebildet wird, dem AN angehören. Diese müssen jedoch die Gesamtheit der Betriebsangehörigen repräsentieren, d. h. sie müssen unmittelbar oder mittelbar gewählt sein (, BStBl 1981 II S. 749). S. 4334

Unterstützungskassen dürfen auch laufende Leistungen gewähren, wenn die Voraussetzungen des § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b KStG (soziale Einrichtung) erfüllt sind und die Leistungen die Höchstbeträge des § 2 KStDV nicht übersteigen (§ 3 Nr. 3 KStDV). Dabei dürfen Altersrenten, Witwengeld, Waisengeld und Sterbegeld - nicht jedoch einmalige Zuwendungen - ohne Rücksicht auf die wirtschaftlichen Verhältnisse des Leistungsempfängers gewährt werden. Unter laufenden Leistungen sind auch Rentenanwartschaften zu verstehen (,BStBl 1984 I S. 264).

d) Zulässiges Kassenvermögen

§ 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. d, e KStG

Das Kassenvermögen wird durch Zuführungen des Trägerunternehmens gebildet. Die höchstzulässige Dotierung ergibt sich aus § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. d KStG für Pensions-, Sterbe- und Krankenkassen und aus § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. e KStG für Unterstützungskassen. Übersteigt das Kassenvermögen das nach diesen Bestimmungen zulässige Kassenvermögen, ist die Kasse nach Maßgabe des § 6 KStG partiell stpfl.

Das Kassenvermögen einer Pensions-, Sterbe- und Krankenkasse mit Rechtsanspruch der Leistungsempfänger in der Rechtsform eines VVaG darf am Schluss des Wj, zu dem der Wert der Deckungsrücklage versicherungsmathematisch zu berechnen ist, nicht höher als die Verlustrücklage sein. Sollbetrag der Verlustrücklage ist der in der Satzung bestimmte und von der Versicherungsbehörde genehmigte Mindestbetrag der Verlustrücklage i. S. des § 37 VAG (,DB 1983 S. 860). Bei Kassen anderer Rechtsform tritt an die Stelle der Verlustrücklage der dieser entsprechende Teil des Vermögens, der zur Deckung des Verlusts dient. Maßgebend ist das Vermögen, das nach handelsrechtlichen GoB unter Berücksichtigung des von der Versicherungsaufsichtsbehörde genehmigten Geschäftsplans zugrunde zu legen ist (Abschn. 23 Abs. 2 und 3 KStR).

Bei Unterstützungskassen ohne Rechtsanspruch der Leistungsempfänger darf das Vermögen am Schluss des Wj ohne Berücksichtigung künftiger Leistungen nicht höher sein als das um 25 v. H. erhöhte zulässige Kassenvermögen i. S. des § 4d EStG. Bei Unterstützungskassen, die lebenslänglich laufende Leistungen erbringen, ist das zulässige Kassenvermögen nach der in § 4d Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 bis 6 EStG vorgeschriebenen Berechnung zu ermitteln. Bei der Ermittlung des Kassenvermögens ist der Grundbesitz mit 200 v. H. des Einheitswerts und noch nicht fällige Ansprüche aus einer Versicherung mit dem Wert des geschäftsplanmäßigen Deckungskapitals zuzüglich des Guthabens aus Beitragsrückerstattung am Schluss des Wj anzusetzen; das übrige Vermögen ist mit dem gemeinen Wert zu bewerten.

Gewähren Unterstützungskassen keine lebenslänglich laufenden Leistungen, sondern nur Leistungen von Fall zu Fall oder befristete Leistungen, ist nach § 4a Abs. 1 Nr. 2 EStG zulässiges Kassenvermögen das Vermögen, das am Schluss des Wj 1 v. H. der durchschnittlichen jährlichen Lohn- und Gehaltssumme der letzten drei Wj des Trägerunternehmens beträgt (vgl. hierzu auch , BStBl 1990 II S. 1088). Hat die Kasse bereits zehn Wj bestanden, darf das zulässige Kassenvermögen zusätzlich die Summe der in den letzten zehn Wj gewährten Leistungen nicht übersteigen.

e) Partielle Steuerpflicht der Kassen
aa) Pensions-, Sterbe- und Krankenkassen

Wenn das Vermögen einer Pensions-, Sterbe- oder Krankenkasse die Höchstgrenzen übersteigt, sind die Kassen nach Maßgabe des § 6 Abs. 1 KStG insoweit stpfl., als ihr Einkommen anteilig auf das übersteigende Vermögen entfällt. Die partielle StPflicht ergibt sich aus § 6 Abs. 1 bis 4KStG. Auf das Beispiel in Abschn. 23 Abs. 1 KStR wird hingewiesen.

Die partielle StPflicht kann jedoch für die Vergangenheit entfallen, wenn die Voraussetzungen des § 6 Abs. 2 KStG erfüllt sind, d. h. wenn das übersteigende Vermögen innerhalb von 18 Monaten nach dem Schluss des Wj, für das es festgestellt worden ist, mit Zustimmung der Versicherungsaufsichtsbehörde zur Leistungserhö- S. 4335hung, zur Auszahlung an das Trägerunternehmen, zur Verrechnung mit Zuwendungen des Trägerunternehmens, zur gleichmäßigen Herabsetzung künftiger Zuwendungen des Trägerunternehmens oder zur Verminderung der Beiträge der Leistungsempfänger verwendet wird.

Wird das übersteigende Vermögen nicht für einen dieser Zwecke verwendet, erstreckt sich die StPflicht nach § 6 Abs. 3 KStG auch auf die folgenden Kj, für die der Wert der Deckungsrückstellung nicht versicherungsmathematisch neu zu berechnen ist. Die Prüfung, ob eine Kasse wegen Überdotierung teilweise stpfl. ist, ist auf Bilanzstichtage beschränkt, zu denen nach den Vorschriften der Versicherungsaufsichtsbehörde der Wert der Deckungsrückstellung neu zu berechnen ist, d. h. regelmäßig in einem Drei-Jahres-Zeitraum. Die teilweise StPflicht beginnt und endet (wenn sie nicht nach § 6 Abs. 2 KStG rückwirkend entfällt) nur zu den Bilanzstichtagen, zu denen eine versicherungsmathematische Berechnung durchgeführt worden ist. Tritt z. B. die partielle StPflicht für einen Zeitraum von drei Jahren ein, bleibt der Aufteilungsschlüssel während dieser Zeit unverändert, obgleich das Einkommen für jedes Jahr gesondert nach den allgemeinen Vorschriften unter Berücksichtigung des § 6 Abs. 4 KStG zu ermitteln ist (Abschn. 23 Abs. 4 KStR).

bb) Unterstützungskassen

Für Unterstützungskassen ohne Rechtsanspruch der Leistungsempfänger tritt nach § 6 Abs. 5 KStG ebenfalls partielle StPflicht ein, soweit das Kassenvermögen den zulässigen Höchstbetrag nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. e KStGübersteigt. Abweichend von der Regelung für Pensionskassen ist für Unterstützungskassen kein rückwirkender Wegfall der StPflicht vorgesehen. Die partielle StPflicht ist nach Ablauf jedes Jahres zu prüfen; sie besteht jeweils für ein Jahr (Abschn. 23 Abs. 6 KStR).

Inländ. Einkünfte (insbes. Kapitalerträge) einer Unterstützungskasse, die dem Steuerabzug unterliegen, sind im Verhältnis des überdotierten zum Gesamtvermögen der Kasse in die KSt-Veranlagung einzubeziehen. Nur insoweit ist die auf die Kapitalerträge entfallende KESt auf die festgesetzte KSt anzurechnen (, BStBl 1992 II S. 98). Die Regelung des § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. e Satz 3 i. V. mit § 6 Abs. 5 KStG hat Vorrang vor der Regelung des § 5 Abs. 2 Nr. 1 KStG (keine StBefreiung für inländ. Einkünfte, die dem Steuerabzug unterliegen).

Wenn das Vermögen der Unterstützungskasse das zulässige Kassenvermögen übersteigt (§ 4d Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 und Nr. 2 EStG), können Zuwendungen des Trägerunternehmens an die Unterstützungskasse nicht als BA abgezogen werden. Bei Zuwendungen an mehrere Unterstützungskassen sind die Kassen bei der Anwendung der Höchstbeträge als Einheit zu betrachten (§ 4d Abs. 1 Satz 3 EStG). Dies gilt auch insoweit, als bei getrennter Betrachtung infolge der Unterdotierung einer oder mehrerer Kassen der Abzug nicht beschränkt wäre und sich der durch die Kassen begünstigte Kreis der AN nicht überschneidet (, BStBl 1990 II S. 210). Zum Beginn und Ende einer partiellen StBefreiung s. unten IV, 4.

f) Wegfall der Steuerbefreiung

Sind bei einer stbegünstigten sozialen Kasse am Ende des Wj zu den Bilanzstichtagen, zu denen die versicherungsmathematische Deckungsrückstellung zu berechnen ist, nicht alle Voraussetzungen des § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG erfüllt, besteht nach allgemeinen Vorschriften StPflicht. Die StPflicht kann ihren Grund in Satzungsmängeln haben (z. B. unzureichende Vermögensbindung, keine soziale Einrichtung i. S. der §§1 bis 3 KStDV). Dann entfällt auch die StBefreiung für die Vergangenheit. Es können auch stschädliche Betätigungen der Kasse vorliegen, z. B. die Beteiligung einer Pensions- und Unterstützungskasse als Kommanditistin an ihrem S. 4336Trägerunternehmen und Betätigungen als Mitunternehmer eines Gewerbebetriebs (, BStBl 1980 II S. 225). Die Beteiligung einer Unterstützungskasse als stiller Gesellschafter oder Darlehensgeber eines partiarischen Darlehens ist jedoch Vermögensverwaltung und damit stunschädlich. Kassenleistungen können gegen den Charakter einer sozialen Einrichtung auch dadurch verstoßen, dass z. B. Zuwendungen zu Jubiläen, zu Betriebsfeiern oder Betriebsausflügen u. a. aus dem Kassenvermögen bestritten werden. In diesen Fällen verliert die Kasse die StFreiheit für das Jahr, in dem ihre Mittel satzungswidrig verwendet worden sind.

g) Freibetragsregelung

Soweit eine stbegünstigte Pensions- oder Unterstützungskasse in der Rechtsform des Vereins wegen Überdotierung partiell stpfl. ist, ist der Freibetrag nach § 24 KStG - soweit die Voraussetzungen im Übrigen erfüllt sind - anzuwenden.

3. Kleinere Versicherungsvereine

Nach § 5 Abs. 1 Nr. 4 KStG gilt die StBefreiung auch für kleinere VVaG i. S. des § 53 VAG. Die StBefreiung setzt voraus, dass die Beitragseinnahmen bestimmte Höchstbeträge nicht überschreiten (§ 4 KStDV). Für Versicherungsvereine, die die Lebens- oder Krankenversicherung betreiben, dürfen die Beiträge im Durchschnitt der letzten drei Wj 797 615 € (bis 2001: 1,56 Mio DM) nicht überstiegen haben. Für die übrigen Versicherungsvereine beträgt der Höchstbetrag 306 775 € (bis 2001: 600 000 DM). Wenn sich der Betrieb auf die Sterbegeldversicherung beschränkt, ist der Versicherungsverein stfrei, wenn die Voraussetzung des § 1 KStDV erfüllt sind. Es muss sich um eine soziale Einrichtung handeln, so dass auch die in § 2 KStDV genannte Höchstgrenze von 7 669 € (bis 2001: 15 000 DM) als Gesamtleistung der Sterbegeldversicherung gilt (s. im Übrigen Abschn. 7 KStR).

4. Berufsverbände

a) Begriff

Berufsverbände ohne öffentlich-rechtlichen Charakter, deren Zweck nicht auf einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gerichtet ist, sind stfrei. Hierunter fallen auch kommunale Spitzenverbände auf Bundes- und Landesebene einschließlich ihrer Zusammenschlüsse, wenn der Zweck dieser Verbände ebenfalls nicht auf einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gerichtet ist. „Nicht auf einen Zweck gerichtet„ bedeutet, dass ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb in der Zweckbeschreibung der Satzung des Berufsverbands nicht erwähnt sein darf. Wird dennoch ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb unterhalten, geht die StBefreiung nur insoweit verloren, als der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb Gewinne erzielt, es besteht also partielle StPflicht. Die StBefreiung gilt auch für Zusammenschlüsse von jur. Personen des öffentl. Rechts, die wie Berufsverbände allgemeine ideelle Interessen ihrer Mitglieder wahrnehmen. Diese ausdrückliche Erwähnung ist erforderlich, weil es im öffentl. Recht an der Möglichkeit fehlt, sich in einer dem Verein vergleichbaren Organisationsform zusammenzuschließen, so dass ein Zusammenschluss nur auf privatrechtlicher Grundlage möglich ist.

Abschn. 8 Abs. 1 KStR enthält eine Definition des Begriffs des Berufsverbands. Es sind Vereinigungen von natürlichen Personen oder von Unternehmen, die allgemeine, aus der beruflichen oder unternehmerischen Tätigkeit erwachsende ideelle und wirtschaftliche Interessen des Berufsstands oder Wirtschaftszweigs wahrnehmen. Es müssen die allgemeinen wirtschaftlichen Belange aller Angehörigen eines Berufs, nicht nur die besonderen wirtschaftlichen Belange einzelner Angehöriger eines bestimmten Geschäftszweigs wahrgenommen werden (, BStBl 1968 II S. 236; v. - I R 137/73, BStBl 1975 II S. 722). Zur Abgrenzung eines Berufsverbands von der politischen Vereinigung s. (DB 1989 S. 156). Zu weiteren Einzelheiten s. Abschn. 8 KStR.

Beitragszahlungen an einen Berufsverband sind abz. BA. Stimmt die Geschäftsführung eines Berufsverbands mit seinen satzungsmäßigen Zielen nicht überein, S. 4337wird dadurch der Abzug der Beitragszahlungen als BA nur dann ausgeschlossen, wenn der Stpfl. dies wusste oder ernsthaft für möglich gehalten und in Kauf genommen hat (, BStBl 1989 II S. 97).

Beispiele für Berufsverbände:

Arbeitgeberverbände, Gewerkschaften, Wirtschaftsverbände, Wirtschaftsrat der CDU (, BStBl 1989 II S. 97), Bauernverbände, Hauseigentümervereine (Abschn. 8 Abs. 2 KStR), Marketing-Clubs (), nicht rechtsfähiger Wirtschaftsverband zur Betreuung seiner Mitgliedsfirmen verschiedener Gewerbezweige auf allgemeinem wirtschaftlichen und sozialwirtschaftlichen Gebiet (, BStBl 1955 III S. 271), Zusammenschluss von Industrie-Unternehmen in einer Fachvereinigung (, BStBl 1952 III S. 221), landwirtschaftlicher Berufsverband, auch wenn er zur stl. Betreuung seiner Mitglieder eine landwirtschaftliche Buchstelle als rechtlich nichtselbständige Einrichtung unterhält (, BStBl 1999 II S. 99),

Kein Berufsverband sind:

Abrechnungsstellen von Apothekeninhabern (, BStBl 1954 III S. 204), Fördervereine, die mit ihren Einnahmen politische Parteien fördern (, BStBl 1952 III S. 228), LSt-Hilfevereine (, BStBl 1974 II S. 60), Mietervereine (, BStBl 1966 III S. 525), Warenzeichenverband (, BStBl 1966 III S. 632), Verein zur Gütesicherung (, BStBl 1973 II S. 39).

b) Einschränkung der Steuerbefreiung

Die StBefreiung ist ausgeschlossen, soweit der Berufsverband einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhält, hierzu gehört nicht die reine Vermögensverwaltung. Mit dem Gewinn hieraus ist er partiell stpfl. Dabei ist unerheblich, ob der stpfl. wirtschaftliche Geschäftsbetrieb dem Verbandszweck dient oder nicht. Stpfl. ist nicht der einzelne wirtschaftliche Geschäftsbetrieb, sondern der Berufsverband. Ergebnisse mehrerer wirtschaftlicher Geschäftsbetriebe sind zusammenzufassen. Die Freibetragsregelung des § 24 KStG bezieht sich auf das Einkommen des Berufsverbands.

Die StBefreiung ist insgesamt ausgeschlossen, wenn ein Berufsverband Mittel von mehr als 10 v. H. seiner Einnahmen für die unmittelbare oder mittelbare Unterstützung oder Förderung politischer Parteien verwendet. Dabei kommt es nicht darauf an, woher die Mittel stammen (Beitragseinnahmen, Einnahmen aus wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben, aus Vermögensanlagen oder aus Zuschüssen). Der Besteuerung unterliegen in diesem Fall die Einkünfte des Berufsverbands i. S. des § 2 EStG und daneben die Verwendung von Mitteln nach § 5 Abs. 1 Nr. 5 Satz 4 KStG der besonderen KSt. Eine Mittelüberlassung liegt auch bei verdeckten Zuwendungen vor, z. B. bei Zuwendungen ohne ausreichende Gegenleistung (, BStBl 1986 II S. 373).

Wird die 10-v. H.-Grenze nicht überschritten, bleibt die StBefreiung des Berufsverbands hinsichtlich der begünstigten Tätigkeit erhalten. Hinsichtlich der Verwendung von Mitteln für die unmittelbare oder mittelbare Unterstützung oder Förderung politischer Parteien unterliegt der Berufsverband aber einer besonderen KStPflicht. Die KSt beträgt in diesem Fall 50 v. H. der Zuwendungen. Auf die Bemessungsgrundlage für diese besondere KSt ist die Freibetragsregelung des § 24 KStG nicht anzuwenden. S. 4338

5. Vermögensverwaltungsunternehmen

Körperschaften und Personenvereinigungen, die für einen stfreien Berufsverband Vermögen verwalten, sind selbst ebenfalls stfrei, sofern die Erträge im Wesentlichen aus dieser Vermögensverwaltung herrühren und dem Berufsverband zufließen. Voraussetzung ist, dass der Berufsverband nicht rechtsfähig ist, weil sonst der Berufsverband ohne Schwierigkeiten in der Lage wäre, sein Vermögen selbst zu verwalten.

6. Politische Parteien

Politische Parteien i. S. des § 2 PartG und ihre Gebietsverbände sind stfrei. Kommunale Wählervereinigungen und ihre Dachverbände sind zusätzlich in die Befreiungsvorschrift aufgenommen worden, weil nach dem (BStBl 1999 II S. 110) ihre Nichtbefreiung eine verfassungswidrige Ungleichbehandlung darstellte. Soweit ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb unterhalten wird, besteht partielle StPflicht.

7. Berufsständische Versorgungseinrichtungen

Öffentlich-rechtliche Versicherungs- und Versorgungseinrichtungen von Berufsgruppen, deren Angehörige aufgrund eines Gesetzes Pflichtmitglieder sind, sind stfrei, da diese Einrichtungen weitgehend Aufgaben erfüllen, die den Aufgaben der Sozialversicherungsträger entsprechen. Voraussetzung der StBefreiung ist, dass die nach der Satzung der Einrichtung zu zahlenden Beiträge entsprechend den Sätzen der Sozialversicherung bestimmte Höchstbeträge nicht übersteigen. Der höchstzulässige Jahresbeitrag darf nicht höher sein als das Zwölffache der Beiträge, die sich bei einer Beitragsbemessungsgrundlage in Höhe der doppelten monatlichen Beitragsbemessungsgrenze in der Rentenversicherung der Arbeiter und Angestellten ergeben würden. Ermöglicht die Satzung der Einrichtung nur Pflichtmitgliedschaften oder freiwillige Mitgliedschaften, die unmittelbar an eine Pflichtmitgliedschaft anschließen, erhöht sich die Höchstbetragsgrenze auf das Fünfzehnfache.

8. Vermietungsgenossenschaften

Nach § 5 Abs. 1 Nr. 10 Satz 1 Buchst. a KStG sind Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften sowie Vereine von der KSt befreit, soweit sie Wohnungen herstellen oder erwerben und ihren Mitgliedern aufgrund eines Mietvertrags oder aufgrund eines genossenschaftlichen Nutzungsvertrags zum Gebrauch überlassen; den Wohnungen stehen Wohnräume i. S. des § 15 des Zweiten WoBauG gleich. Der Mieter oder sein Ehegatte müssen Mitglieder der Genossenschaft oder des Vereins sein. Zur Frage, ob es unschädlich für die StBegünstigung ist, wenn nach einem neuartigen Modell der Mieterbeteiligung die Wohnungen in einem Mietshaus der Genossenschaft oder des Vereins als Ganzes an einen Zusammenschluss aller Bewohner des jeweiligen Objekts vermietet werden und diese Hausgemeinschaft - in der Rechtsform eines nicht eingetragenen Vereins oder GbR - Mietverträge mit den jeweiligen Nutzern der einzelnen Wohnungen abschließt, vertritt die - St II 12 die Auffassung, dass es weder gegen den Wortlaut noch gegen Sinn und Zweck der gesetzlichen Befreiungsvorschrift verstößt, wenn die Mietverhältnisse in der vorstehenden Form gestaltet werden. Die Mieter und Mitglieder der Hausgemeinschaft als Nutzer der Wohnung müssen dabei jeweils Mitglied der Genossenschaft oder des Vereins sein. Die Vermietung von Wohnungen für Ferienzwecke an Mitglieder ist begünstigt, wenn die Vermietungstätigkeit als Vermögensverwaltung anzusehen ist und keinen gewerblichen Charakter annimmt. Einer Vermietungsgenossenschaft, die am als gemeinnütziges Wohnungsunternehmen nach dem bis dahin geltenden Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz anerkannt war, kann die Steuerbefreiung aus Billigkeitsgründen auch gewährt werden, wenn z. B. Bund, Länder, Gemeinden, Kirchen oder Unternehmen für Mieter Genossenschaftsanteile erworben haben und halten. Auf die Voraussetzung, dass die Genossenschaft den Miet- oder Nutzungsvertrag mit demjenigen abschließen muss, der die Wohnung tatsächlich nutzt, kann aber auch in diesen Fällen nicht verzichtet werden. S. 4339

Die StBefreiung gilt nach § 5 Abs. 1 Nr. 10 Satz 1 Buchst. b KStG ferner, soweit Genossenschaften oder Vereine im Zusammenhang mit einer der vorgenannten Tätigkeiten Gemeinschaftsanlagen oder Folgeeinrichtungen herstellen oder erwerben und diese betreiben, wenn die Anlagen überwiegend für Mitglieder bestimmt sind und der Betrieb durch die Genossenschaft oder den Verein notwendig ist. Gemeinschaftsanlagen sind bauliche Anlagen, die für Wohnungen errichtet werden und anstelle der üblicherweise zur Wohnungsbenutzung gehörenden Einzelanlagen den Wohnungsberechtigten zur gemeinsamen Benutzung dienen. Dazu gehören z. B. gemeinsame Heizungsanlagen, Wasch- und Trockenanlagen, Badeeinrichtungen sowie Gemeinschaftsgebäude für Wohnsiedlungen. Folgeeinrichtungen sind bauliche Anlagen, die für eine größere Anzahl von zusammenhängenden Wohnungen notwendig sind, um die bildungsmäßige, soziale oder verwaltungsmäßige Betreuung zu gewährleisten. Dazu gehören z. B. Kindergärten und Lesehallen. Die Gemeinschaftsanlagen und Folgeeinrichtungen können auch von Nichtmitgliedern benutzt werden, aber nicht überwiegend.

Die Steuerbefreiung ist nach § 5 Abs. 1 Nr. 10 Satz 2 KStG ausgeschlossen, wenn die Einnahmen der Vermietungsgenossenschaft oder des Vereins aus den nicht begünstigten Tätigkeiten 10 v. H. der gesamten Einnahmen übersteigen. In diesem Fall ist das Einkommen aus der gesamten Geschäftstätigkeit zu versteuern. Betragen die Einnahmen aus den nicht begünstigten Tätigkeiten nicht mehr als 10 v. H. der gesamten Einnahmen, ist die Genossenschaft oder der Verein nur hinsichtlich der nicht begünstigten Tätigkeit stpfl. Die stpfl. Tätigkeiten bilden einen einheitlichen Gewerbebetrieb.

Wegen weiterer Einzelheiten zur Auslegung und Anwendung dieser Befreiungsvorschrift durch die FinVerw wird auf (BStBl 1991 I S. 1014) hingewiesen.

Einer Vermietungsgenossenschaft oder einem Verein ist nach (BStBl 1991 I S. 744) die StBefreiung aus Billigkeitsgründen auch zu gewähren, wenn jur. Personen des öffentl. Rechts für Aus- und Übersiedler sowie Asylbewerber und Obdachlose Genossenschaftsanteile erwerben und halten und den Miet- oder Nutzungsvertrag mit der Genossenschaft abschließen. In den Fällen der Einweisung nach den Ordnungsbehördengesetzen der Länder steht dem Abschluss eines Miet- oder Nutzungsvertrags die Einweisungsverfügung gleich. Diese Billigkeitsregelung ist zeitlich befristet, zuletzt bis zum (,BStBl 2000 I S. 487).

9. Gemeinnützige Siedlungsunternehmen

Gemeinnützige Siedlungsunternehmen i. S. des Reichssiedlungsgesetzes sind stbefreit, soweit die Unternehmen im ländlichen Raum Siedlungs-, Agrarstrukturverbesserungs- und Landentwicklungsmaßnahmen durchführen (s. Abschn. 15 KStR). Üben sie daneben andere Tätigkeiten aus (z. B. Wohnungsbau, Betreuung des Wohnungsbaus, Tätigkeiten als Sanierungsträger oder als Entwicklungshelfer), sind sie mit den Einnahmen aus dieser Tätigkeit insoweit partiell stpfl. Es liegt insoweit ein stpfl. wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb vor. Überwiegen jedoch die Einnahmen aus den nicht begünstigten Tätigkeiten, ist die StBefreiung insgesamt ausgeschlossen, so dass das Unternehmen in vollem Umfang stpfl. wird.

10. Landwirtschaftliche Nutzungs- und Verwertungsgenossenschaften

Landwirtschaftliche Nutzungs- und Verwertungsgenossenschaften sind unter den Voraussetzungen des § 5 Abs. 1 Nr. 14 KStG stbefreit. S. dazu oben Zweiter Teil, Drittes Kapitel, I, 2, b. S. 4340

11. Pensionssicherungsverein

Der Pensionssicherungsverein VVaG ist unter den in § 5 Abs. 1 Nr. 15 KStG bezeichneten Voraussetzungen stbefreit.

12. Kreditsicherungseinrichtungen

Die StBefreiung gilt für Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die als Sicherungseinrichtungen eines Verbands der Kreditinstitute oder als Entschädigungseinrichtung i. S. des Einlagensicherungs- und Anlegerentschädigungsgesetzes v. (BGBl 1998 I S. 1842) den Zweck haben, bei Gefahr für die Erfüllung der Verpflichtung eines Kreditinstituts oder eines Finanzdienstleistungsinstituts Hilfe zu leisten. Die Befreiung gilt ferner für Spareinlagen bei Unternehmen der gemeinnützigen Wohnungswirtschaft. Sie gilt auch nach Aufhebung des Wohnungsgemeinnützigkeitsrechts weiter.

Die Befreiung setzt voraus, dass das Vermögen und etwa erzielte Überschüsse nur zur Erreichung des satzungsmäßigen Zwecks verwendet werden dürfen. Für wirtschaftliche Geschäftsbetriebe, die nicht ausschließlich auf die Erfüllung der begünstigten Aufgaben gerichtet sind, ist die Befreiung ausgeschlossen.

13. Bürgschaftsbanken (Kreditgarantiegemeinschaften)

Bürgschaftsbanken (Kreditgarantiegemeinschaften) sind von der KSt befreit. Die Bürgschaftsbanken sind Selbsthilfeeinrichtungen der gewerblichen Wirtschaft zur Förderung des gewerblichen Mittelstands und der freien Berufe zur ausreichenden Kapitalversorgung in den Fällen, in denen der Zugang zum Kapitalmarkt und zu anderen Finanzierungsquellen überhaupt nicht oder nur unter erschwerten Bedingungen möglich wäre. Voraussetzung der StBefreiung ist, dass sich die Tätigkeit der Bürgschaftsbank auf die vorrangige Wahrnehmung der ausdrücklich im Gesetz genannten Wirtschaftsförderungsmaßnahmen beschränkt und dass das Vermögen und etwa erzielte Überschüsse nur zur Erreichung der gesetzlichen Zwecke verwendet wird.

14. Wirtschaftsförderungsgesellschaften

Die StBefreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 18 KStG gilt für solche Wirtschaftsförderungsgesellschaften, deren Tätigkeit im öffentl. Interesse liegt. Die StBefreiung setzt voraus, dass

  • die Tätigkeit der Gesellschaft beschränkt ist auf die Verbesserung der sozialen und wirtschaftlichen Struktur einer bestimmten Region durch Förderung der Wirtschaft, insbes. Industrieansiedlung, Beschaffung neuer Arbeitsplätze oder Sanierung von Altlasten;

  • an der Gesellschaft überwiegend Gebietskörperschaften (Bund, Land, Gemeinde, Kreis, Landschaftsverband) beteiligt sind und

  • das Vermögen und etwa erzielte Überschüsse nur zur Erreichung des gesetzlich begünstigten Gesellschaftszwecks verwendet werden dürfen.

Die Auffassung der FinVerw zur Anwendung und Auslegung dieser Vorschrift, namentlich der die StBefreiung nicht ausschließenden Arten von erlaubten Tätigkeiten, ist im (BStBl 1996 I S. 54) dargestellt.

15. Gesamthafenbetriebe

Voraussetzungen der StBefreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 19 KStG für Gesamthafenbetriebe sind:

  • Es muss sich um Gesamthafenbetriebe i. S. des § 1 des Gesetzesüber die Schaffung eines besonderen Arbeitgebers für Hafenarbeiter v. (BGBl 1950 I S. 352) handeln;

  • der Betrieb muss die in § 2 Abs. 1 des genannten Gesetzes bestimmten und nach § 2 Abs. 2 dieses Gesetzes genehmigten Tätigkeiten ausüben; S. 4341

  • das Vermögen und etwa erzielte Überschüsse dürfen nur zur Erfüllung der genannten Tätigkeiten verwendet werden.

Wird von einem Gesamthafenbetrieb ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb unterhalten, dessen Tätigkeit sich nicht auf die Erfüllung der begünstigten Tätigkeit beschränkt, ist die StBefreiung insoweit ausgeschlossen (= partielle StPflicht).

16. Zusammenschlüsse i. S. des § 5 Abs. 1 Nr. 20 KStG

Die StBefreiung für Zusammenschlüsse zur Umlage von Versorgungslasten befreit von der KSt Zusammenschlüsse

  • von jur. Personen des öffentl. Rechts, von stbefreiten Körperschaften oder von stbefreiten Personenvereinigungen;

  • deren Zweck sich darauf beschränkt, im Wege des Umlageverfahrens die Versorgungslasten auszugleichen, die den Mitgliedern aus Versorgungszusagen gegenüber ihren AN erwachsen;

  • deren Vermögen am Schluss des Wj nicht höher ist als 60 v. H. der im Wj erbrachten Leistungen an die Mitglieder.

17. Arbeitsgemeinschaften Medizinischer Dienst

§ 5 Abs. 1 Nr. 21 KStG befreit von der KSt

  • die nicht in der Rechtsform einer Körperschaft des öffentl. Rechts errichteten Arbeitsgemeinschaften Medizinischer Dienst der Krankenversicherung i. S. des § 278 SGB V,

  • den Medizinischen Dienst der Spitzenverbände der Krankenkassen i. S. des § 282 SGB V,

  • soweit sie die ihnen durch Gesetz zugewiesenen Aufgaben wahrnehmen,

  • wenn sie das Vermögen und etwa erzielte Überschüsse nur zur Erreichung dieser Aufgaben verwenden.

18. Gemeinsame Einrichtungen der Tarifvertragsparteien

Gem. § 5 Abs. 1 Nr. 22 KStG sind von der KSt befreit gemeinsame Einrichtungen der Tarifvertragsparteien i. S. des § 4 Abs. 2 des Tarifvertragsgesetzes, die nur satzungsmäßige Beiträge erheben und Leistungen nur an tarifgebundene AN des Gewerbezweigs oder an deren Hinterbliebene erbringen. Voraussetzung ist, dass sie zu nicht stbegünstigten Betrieben nicht in unvermeidlichen Wettbewerb treten. Ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb, dessen Tätigkeit sich nicht auf die Erfüllung der begünstigten Tätigkeit beschränkt, führt zur partiellen StPflicht.

III. Gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienende Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen

1. Begünstigte Rechtssubjekte

Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die nach der Satzung, dem Stiftungsgeschäft oder der sonstigen Verfassung und nach der tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen, sind von der KSt befreit. Sie sind jedoch partiell stpfl., wenn und soweit sie einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhalten. Selbstbewirtschaftete Forstbetriebe sind kein wirtschaftlicher Ge- S. 4342schäftsbetrieb. Die StBefreiung gilt für alle Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen ohne Rücksicht auf ihre Rechtsform; Voraussetzung ist, dass unbeschränkte StPflicht besteht (§ 5 Abs. 2 Nr. 2 KStG). Einkünfte einer im Ausland ansässigen gemeinnützigen Organisation aus einem im Inland belegenen Grundstück sind daher stpfl. (, BStBl 1977 II S. 175). Eine Körperschaft i. S. des § 51 AO kann nur dann als gemeinnützig behandelt werden, wenn sie sich bei ihrer Betätigung im Rahmen der verfassungsmäßigen Ordnung hält. Die verfassungsmäßige Ordnung wird schon durch die Ankündigung von Verstößen gegen die Rechtsordnung, durch gewaltfreien Widerstand gegen geplante Maßnahmen und die Nichtbefolgung polizeilicher Anordnungen durchbrochen (, BStBl 1985 II S. 106). Nach § 51 Satz 3 AO gelten funktionale Untergliederungen (Abteilungen) von Körperschaften nicht als selbständige Steuersubjekte. Die Abteilung bleibt aufgrund gesetzlicher Fiktion stl. Teil des Vereins (Hauptvereins), auch wenn sie zivilrechtlich selbständig ist. Die gesetzliche Fiktion bewirkt, dass die Rechtsfolgen aller Steuertatbestände, die der Abteilungsverein verwirklicht, den Hauptverein treffen. Er verliert seine Gemeinnützigkeit, wenn der Abteilungsverein sich nicht an die Vorschriften des Gemeinnützigkeitsrechts hält.

Ein besonderes Anerkennungsverfahren, in dem eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse als gemeinnützig anerkannt werden könnte, gibt es nicht. Über die StBefreiung wird im Veranlagungsverfahren entschieden. Ein Widerruf der Anerkennung der Gemeinnützigkeit in einer allgemeinen Verfügung unabhängig vom Veranlagungsverfahren ist unzulässig (, BStBl 1979 II S. 482). Auf Antrag einer Körperschaft, bei der die Voraussetzungen der StVergünstigung noch nicht im Veranlagungsverfahren festgestellt worden ist, bescheinigt das zuständige FA vorläufig, z. B. für den Empfang stbegünstigter Zuwendungen oder für eine Gebührenbefreiung, dass bei ihm die Körperschaft stl. erfasst ist und die eingereichte Satzung alle nach § 59 Satz 1, §§60 und 61 AO geforderten Voraussetzungen erfüllt, die für die StBefreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG vorliegen müssen. Eine vorläufige Bescheinigung über die Gemeinnützigkeit darf erst ausgestellt werden, wenn eine Satzung vorliegt, die den gemeinnützigkeitsrechtlichen Vorschriften entspricht.

Wenn eine stbefreite Körperschaft usw. mit Gewinnen aus einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb partiell stpfl. ist, besteht zwar ein Interesse, diese Gewinne mit Verlusten aus dem gemeinnützigen Teil zu verrechnen. Ein Verzicht auf die Gemeinnützigkeit ist jedoch rechtlich ausgeschlossen, so dass eine Verrechnung nicht zulässig ist.

2. Voraussetzungen der Steuerbefreiung

a) Gemeinnützige Zwecke

Nach § 52 AO verfolgt eine Körperschaft gemeinnützige Zwecke, wenn ihre Tätigkeit darauf gerichtet ist, die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet zu fördern. Eine Förderung der Allgemeinheit ist nicht gegeben, wenn der Kreis der Personen, dem die Förderung zugute kommt, fest abgeschlossen ist, z. B. Zugehörigkeit zu einer Familie oder zur Belegschaft eines Unternehmens, oder infolge seiner Abgrenzung, insbes. nach räumlichen oder beruflichen Merkmalen, dauernd nur klein sein kann. Für die Frage, ob noch die Allgemeinheit gefördert wird oder ob der geförderte Kreis nur klein sein kann, spielt es u. a. eine Rolle, ob wegen der Höhe der Mitgliedsbeiträge und der Höhe der Aufnahmegebühren nur ein exklusiver Kreis gefördert wird. Nach (BStBl 1998 I S. 1424) gelten folgende Höchstgrenzen bei Vereinen, deren Tätigkeit in erster Linie den Mitgliedern zugute kommt: Mitgliedsbeiträge und Mitgliedsumlagen zusammen im Durchschnitt 1 023 € (2000 DM) je Mitglied und Jahr; Aufnahmegebühren für die im Jahr aufgenommenen Mitglieder im Durchschnitt 1 534 € (3 000 DM). Es ist unschädlich für die Gemeinnützigkeit, wenn der Verein neben den genannten Aufnahmegebühren und Mitgliedsbeiträgen (einschließlich sonstiger Mitgliedsumlagen) zusätzlich eine Investitionsumlage nach folgender Maßgabe erhebt: Die Investiti- S. 4343onsumlage darf höchstens 5 113 € (10 000 DM) innerhalb von zehn Jahren je Mitglied betragen. Die Mitglieder müssen die Möglichkeit haben, die Zahlung der Umlage auf bis zu zehn Jahresraten zu verteilen. Die Umlage darf nur für die Finanzierung konkreter Investitionsvorhaben verlangt werden. Unschädlich ist neben der zeitnahen Verwendung der Mittel für Investitionen auch die Ansparung für künftige Investitionsvorhaben im Rahmen von nach § 58 Nr. 6 AO zulässigen Rücklagen und die Verwendung für die Tilgung von Darlehen, die für die Finanzierung von Investitionen aufgenommen worden sind. Die Erhebung von Investitionsumlagen kann auf neu eintretende Mitglieder (und ggf. nachzahlende Jugendliche) beschränkt werden. Investitionsumlagen sind keine stl. abz. Spenden.

Nach (BStBl 1979 II S. 482) ist der unbestimmte Gesetzesbegriff „Förderung der Allgemeinheit„ in § 52 Abs. 1 Satz 1 AO im gleichen Sinne wie in dem bis zum geltenden Gemeinnützigkeitsrecht - § 17 Abs. 1 und 2 StAnpG - gebraucht. Die begünstigte Tätigkeit setzt jedoch nach § 52 Abs. 1 AO nicht die Vollendung der Förderung voraus; es genügen u. U. schon vorbereitende Handlungen („. . .darauf gerichtet ist . . .„). Die tatsächliche Geschäftsführung kann auch noch auf die Erfüllung gemeinnütziger Zwecke gerichtet sein, wenn die Erfüllung längere Zeit durch außergewöhnliche, von der Körperschaft nicht zu beeinflussende Umstände verhindert wird (, BStBl 1975 II S. 458).

Nach § 52 Abs. 2 AO sind unter den vorgenannten Voraussetzungen als Förderung der Allgemeinheit anzuerkennen z. B. die Förderung der Wissenschaft und Forschung, Bildung, Erziehung oder des Umwelt- und Landschaftsschutzes, der Jugendhilfe, Altenhilfe und des Sports, Förderung des demokratischen Staatswesens, Förderung der Tierzucht, der Pflanzenzucht, des traditionellen Brauchtums einschließlich des Karnevals, der Fastnacht und des Faschings, der Soldaten- und Reservistenbetreuung, des Amateurfunkens, des Modellflugs und des Hundesports.

b) Mildtätige Zwecke

Eine Körperschaft verfolgt nach § 53 AO mildtätige Zwecke, wenn ihre Tätigkeit darauf gerichtet ist, Personen selbstlos zu unterstützen, die infolge ihres körperlichen, geistigen oder seelischen Zustands auf die Hilfe anderer Menschen angewiesen sind oder deren Bezüge bestimmte Mindestgrenzen nicht übersteigen und die auch kein verwertbares Vermögen haben. Es ist nicht Voraussetzung, dass sich die Unterstützung auf die „Allgemeinheit„ bezieht, sondern es kann auch ein eng begrenzter Personenkreis unterstützt werden.

c) Kirchliche Zwecke

Nach § 54 AO verfolgt eine Körperschaft kirchliche Zwecke, wenn ihre Tätigkeit darauf gerichtet ist, eine Religionsgemeinschaft des öffentl. Rechts selbstlos zu fördern. Zu diesen Religionsgemeinschaften gehören in erster Linie die evangelische und die katholische Kirche sowie die jüdischen Kultusvereinigungen, die als Körperschaften des öffentl. Rechts anerkannt sind. Bei Religionsgemeinschaften, die nicht Körperschaften des öffentl. Rechts sind, kann wegen Förderung der Religion eine Anerkennung als gemeinnützige Körperschaft in Betracht kommen.

d) Ausschließlichkeit

Nach § 56 AO liegt „Ausschließlichkeit„ vor, wenn eine Körperschaft nur ihre stbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke verfolgt. Eine daneben ausgeübte vermögensverwaltende Tätigkeit verstößt nicht gegen das Gebot der Ausschließlichkeit (, BStBl 1992 II S. 62). Die Körperschaft kann mehrere stbegünstigte Zwecke nebeneinander verfolgen. Die selbstlose Förderung darf nicht nur ein Ziel unter anderen sein. Das bedeutet aber nicht, dass der Körperschaft jede S. 4344wirtschaftliche Betätigung versagt wäre, soweit die wirtschaftliche Betätigung nicht Selbstzweck ist.

e) Selbstlosigkeit

Nach § 55 AO ist eine Förderung oder Unterstützung nur dann selbstlos, wenn dadurch nicht in erster Linie eigenwirtschaftliche Zwecke verfolgt werden. Eine Körperschaft verfolgt in erster Linie eigenwirtschaftliche Zwecke, falls sie vorrangig und somit nicht nur nebenbei ihre eigenen wirtschaftlichen Interessen oder die ihrer Mitglieder fördert (, BStBl 1992 II S. 62). Selbstlosigkeit ist gleichbedeutend mit Uneigennützigkeit. Ein selbstloses Handeln kann dann nicht mehr angenommen werden, wenn die eigene Opferwilligkeit zugunsten anderer wegfällt oder in den Hintergrund gedrängt wird und an deren Stelle Eigennutz tritt. Ebenso wenig liegt Selbstlosigkeit vor, wenn die Tätigkeit einer Körperschaft in erster Linie auf die Mehrung ihres eigenen Vermögens gerichtet ist (, BStBl 1989 II S. 670). Eine Körperschaft verfolgt in erster Linie eigenwirtschaftliche Interessen, wenn sie ausschließlich durch Darlehen ihrer Gründungsmitglieder finanziert ist und dieses Fremdkapital satzungsgemäß verzinsen und tilgen muss.

Weitere Voraussetzungen sind: Verwendung der Mittel nur für satzungsmäßige Zwecke. Die Mitglieder dürfen keine Gewinnanteile und in ihrer Eigenschaft als Mitglieder auch keine sonstigen Zuwendungen aus Mitteln der Körperschaft erhalten. Die Mitglieder der Körperschaft dürfen bei Ausscheiden oder bei Auflösung der Körperschaft nicht mehr zurückbekommen als ihre eingezahlten Kapitalanteile und den gemeinen Wert ihrer Sacheinlagen. Zuwendungen an Außenstehende unterliegen weit reichenden Beschränkungen (z. B. keine Zahlung überhöhter Vergütungen).

Schließlich ist die Vermögensbindung (§ 55 Abs. 1 Nr. 4 AO) von besonderer Bedeutung, da bei Wegfall der Vermögensbindung StPflicht eintritt. Die Körperschaft gilt nach § 61 Abs. 3 AO grds. als von Anfang an nicht stbegünstigt, wenn die Bestimmung über die Vermögensbindung nachträglich so geändert wird, dass sie den Anforderungen des § 55 Abs. 1 Nr. 4 AO nicht mehr entspricht. Bei Auflösung oder Aufhebung der Körperschaft oder beim Wegfall ihres bisherigen Zwecks darf das Vermögen, soweit es die eingezahlten Kapitalanteile bzw. den gemeinen Wert der geleisteten Sacheinlagen übersteigt, nur für stbegünstigte Zwecke verwendet werden. Die Vermögensbindung muss in der Satzung genau bestimmt sein, so dass aufgrund der Satzung geprüft werden kann, ob der Verwendungszweck begünstigt ist (§ 61 Abs. 1 AO). Ggf. kann bestimmt werden, dass der künftige Beschluss über die Verwendung erst nach Einwilligung des FA ausgeführt wird (§ 61 Abs. 2 AO). Zu den Ausnahmen von der satzungsmäßigen Vermögensbindung s. § 62 AO.

f) Unmittelbarkeit

Nach § 51 AO muss der stbegünstigte Zweck unmittelbar von der Körperschaft verwirklicht werden. Nach § 57 AO bedeutet dies, dass die Körperschaft selbst die stbegünstigten Zwecke verwirklicht. Es genügt nicht, wenn sie sich von Fall zu Fall zur Unterstützung anderer Vereine oder Institute entschließt. In § 58 AO sind verschiedene Maßnahmen zur Förderung anderer Betätigungen als stunschädlich aufgeführt, obgleich das Tatbestandsmerkmal der Unmittelbarkeit in diesen Fällen nicht erfüllt ist, wie z. B. das Beschaffen von Mitteln (Geld) für die stbegünstigten Zwecke anderer Körperschaften, die Überlassung von Räumen. Nach § 58 Nr. 6 AO darf eine Körperschaft ihre Mittel ganz oder teilweise einer Rücklage zuführen, soweit dies erforderlich ist, um ihre stbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke nachhaltig zu erfüllen. Das gilt auch für Spendensammel- und Fördervereine i. S. des § 58 Nr. 1 AO (, BStBl 1990 II S. 28). Nach § 58 Nr. 7 AO darf eine Körperschaft ein Drittel des jährlichen Überschusses der Einnahmen über die Unkosten aus Vermögensverwaltung und darüber hinaus 10 v. H. ihrer sonstigen nach § 55 Abs. 1 Nr. 5 AO zeitnah zu verwendenden Mittel einer freien Rücklage zuführen. S. 4345

Nach § 57 Abs. 2 AO ist ein Dachverband, in dem stbegünstigte Körperschaften zusammengefasst sind, einer Körperschaft gleichgestellt, die selbst unmittelbar stbegünstigte Zwecke verfolgt. Das setzt voraus, dass jede der zusammengefassten Körperschaften sämtliche Voraussetzungen für eine StBefreiung erfüllt, sofern der Dachverband nicht ebenfalls unmittelbar stbegünstigte Zwecke verfolgt.

g) Inhalt der Satzung

Die begünstigten Zwecke müssen nach § 59 AO in der Satzung oder sonstigen Verfassung festgelegt sein. Nach § 60 AO müssen die begünstigten Zwecke und die Art ihrer Verwirklichung so genau bestimmt sein, dass aufgrund der Satzung geprüft werden kann, ob die satzungsmäßigen Voraussetzungen für die StVergünstigung gegeben sind. Es genügt insbes. nicht, wenn lediglich aufgeführt wird, dass der Verein „gemeinnützige Zwecke verfolgt„. Eben diese Zwecke müssen genau umschrieben sein, sog. formelle Satzungsmäßigkeit (, BStBl 1985 II S. 162). Die bloße Bezugnahme in einer Satzung auf andere Regelungen oder Satzungen Dritter genügt nicht den Anforderungen an die Satzung nach § 60 AO (, BStBl 1989 II S. 595).

Zu den Anforderungen an die Satzungen von regionalen Untergliederungen von Großvereinen wird auf (BStBl 1988 I S. 443) hingewiesen.

h) Tatsächliche Geschäftsführung

Die tatsächliche Geschäftsführung muss nach § 63 Abs. 1 AO auf die ausschließliche und unmittelbare Erfüllung der stbegünstigten Zwecke gerichtet sein und mit der Satzung im Einklang stehen. Nach § 63 Abs. 3 AO hat die Körperschaft durch ordnungsmäßige Aufzeichnungen über ihre Einnahmen und Ausgaben den Nachweis zu führen, dass die Geschäftsführung diesen Erfordernissen genügt. Entspricht die Geschäftsführung nicht dem Satzungszweck, ist die StVergünstigung im jeweiligen VZ nicht gegeben, und es entsteht StPflicht. Fallen Geschäftsführung und Satzung auseinander, kommt es auf die tatsächliche Betätigung an.

3. Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb

a) Regelung des § 64 Abs. 1 AO


Ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb ist nach § 14 AO eine selbständige nachhaltige Tätigkeit, durch die Einnahmen oder andere wirtschaftliche Vorteile erzielt werden und die über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgeht. Die Absicht, Gewinn zu erzielen, ist nicht erforderlich. Unterhält ein Verein einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb - ausgenommen LuF -, gilt die Tätigkeit als Gewerbebetrieb (, BStBl 1990 II S. 550).

Weil § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG die StVergünstigung insoweit ausschließt, als ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb unterhalten wird, verliert die gemeinnützige Körperschaft die StVergünstigung für die dem Geschäftsbetrieb zuzuordnenden Besteuerungsgrundlagen (Einkünfte), soweit der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb kein Zweckbetrieb (§§65 bis 68 AO) ist.

Vermögensverwaltung liegt i. d. R. vor, wenn Vermögen genutzt, z. B. Kapitalvermögen verzinslich angelegt oder unbewegliches Vermögen vermietet oder verpachtet wird (§ 14 Satz 3 AO). Zur Abgrenzung des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs von der Vermögensverwaltung gelten nach (BStBl 1958 III S. 96) die gleichen Grundsätze, wie sie für die Abgrenzung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb von den Einkünften aus VuV gelten.

Beispiele für Vermögensverwaltung:

Verpachtung eines Gasthauses eines Vereins für Heimatpflege (, BStBl 1969 II S. 441); Beteiligung an einer KapGes, sofern S. 4346kein entscheidender Einfluss auf die Geschäftsführung ausgeübt wird (, BStBl 1971 II S. 753); Dauervermietung eines Sportplatzes, von Räumen oder Einrichtungen (Turnhalle).

Bei Körperschaften, die mit einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb partiell stpfl. sind und die ordnungsgemäß Bücher führen und regelmäßig Abschlüsse machen, ist der Gewinn nach § 5 EStG zu ermitteln.

Beispiele für wirtschaftliche Geschäftsbetriebe:

Kantine eines Vereins, die in Eigenregie geführt wird; Verwertung geistiger Arbeit von Ordensangehörigen (, BStBl 1969 II S. 93); Spitzenverband (Dachverband) des Sports, der sich gegen Entgelt verpflichtet, die Spieler der Nationalmannschaft bei bestimmten sportlichen Veranstaltungen in Sportschuhen eines bestimmten Herstellers auftreten zu lassen (, BStBl 1983 II S. 27); kommerzielle Werbung bei Sportveranstaltungen; entgeltliche Überlassung eines Bewirtschaftungsrechts durch einen Schützenverein an einen Festwirt anlässlich der Durchführung eines Schützenfests (Nds. , EFG 1999 S. 1162, rkr.); Betrieb einer Gaststätte und Werbetätigkeit eines Vereins (, BStBl 1992 II S. 103); Festzeltbetrieb eines Feuerwehrvereins auf einem Kreisfeuerwehrtag (, BFH/NV 2000 S. 85); Zentraleinkauf eines stbegünstigten Dachverbands (, BFH/NV 1998 S. 150); Krankenhauswäscherei (, BStBl 1996 II S. 28).

Die im Zusammenhang mit dem Sponsoring erhaltenen Leistungen können, wenn der Empfänger eine stbegünstigte Körperschaft ist, stfreie Einnahmen im ideellen Bereich, stfreie Einnahmen aus der Vermögensverwaltung oder stpfl. Einnahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs sein. Die stl. Behandlung der Leistungen beim Empfänger hängt grds. nicht davon ab, wie die entsprechenden Aufwendungen beim leistenden Unternehmen behandelt werden. Zur Abgrenzung und stl. Behandlung vgl. (BStBl 1998 I S. 212).

b) Zusammenfassung mehrerer wirtschaftlicher Geschäftsbetriebe

Nach § 64 Abs. 2 AO werden mehrere wirtschaftliche Geschäftsbetriebe, die keine Zweckbetriebe sind, als ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb behandelt, so dass eine Verrechnung der Überschüsse und der Verluste der einzelnen Tätigkeitsbereiche möglich ist. Diese Zusammenfassung hat jedoch keine Auswirkung auf die Gewinnermittlung; das Betriebsergebnis ist für jeden einzelnen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zu ermitteln.

c) Freigrenze

Übersteigen die Einnahmen einschl. USt aus allen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben, die keine Zweckbetriebe sind, insgesamt nicht 30 678 € (bis 2001: 60 000 DM) im Jahr, unterliegen die diesen Geschäftsbetrieben zuzuordnenden Besteuerungsgrundlagen nach § 64 Abs. 3 AO nicht der KSt und GewSt. Übersteigen die Einnahmen diese Grenze, ist die Ertragsbesteuerung auf der Grundlage des Überschusses der stpfl. wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe durchzuführen, auch dann, wenn nur eine geringfügige Überschreitung der Grenze vorliegt.

d) Mehrfache Inanspruchnahme der Freigrenze

Die Aufteilung einer Körperschaft in mehrere selbständige Körperschaften zum Zweck der mehrfachen Inanspruchnahme der StVergünstigung nach § 64 Abs. 3 AO gilt als Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten i. S. von § 42 AO (§ 64 Abs. 4 AO) und ist deshalb ausgeschlossen. Diese Bestimmung ist nicht auf regionale Untergliederungen (Landes-, Bezirks-, Ortsverbände) anzuwenden. S. 4347

e) Gewinnpauschalierung

Nach § 64 Abs. 5 AO können zur Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens Überschüsse aus der Verwertung unentgeltlich erworbenen Altmaterials in Höhe des branchenüblichen Gewinns geschätzt werden, sofern die Altmaterialverwertung kein Zweckbetrieb ist. Diese Bestimmung gilt nur für Altmaterialsammlungen (Sammlung und Verwertung von Lumpen, Altpapier, Schrott) und nicht für den Einzelverkauf gebrauchter Sachen (Gebrauchtwarenhandel). Basare und ähnliche Einrichtungen sind deshalb nicht begünstigt. Diese Vorschrift ist nur auf Antrag der Körperschaft anzuwenden (Wahlrecht). Der branchenübliche Reingewinn ist bei der Verwertung von Altpapier mit 5 v. H. und bei der Verwertung von anderem Altmaterial mit 20 v. H. der Einnahmen anzusetzen.

Nach § 64 Abs. 6 AO kann der Besteuerung der folgenden wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe ein Gewinn von 15 v. H. der Einnahmen zugrunde gelegt werden:

  • Werbung für Unternehmen, die im Zusammenhang mit der begünstigten Tätigkeit stattfindet,

  • Totalisatorbetriebe,

  • Zweite Fraktionierungsstufe der Blutspendedienste.

Diese Gewinnpauschalierung findet nur auf Antrag der gemeinnützigen Körperschaft Anwendung. Sie gilt ab dem VZ 2000.

4. Zweckbetrieb

a) Begriff

Die wirtschaftliche Betätigung einer stbefreiten Körperschaft, die über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgeht, kann als Zweckbetrieb in bestimmtem Umfang stfrei sein, wenn die Voraussetzungen des § 65 AO erfüllt sind, d. h. wenn die wirtschaftliche Betätigung zur unmittelbaren Verwirklichung der gemeinnützigen Zwecke unentbehrlich ist und der Zweckbetrieb nicht mehr als unbedingt notwendig in Wettbewerb zu anderen nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlichen Art tritt. § 68 AO enthält eine beispielhafte Aufzählung von Zweckbetrieben.

b) Zweckbetrieb „Sportliche Veranstaltungen„

Nach § 58 Nr. 9 AO wird die StVergünstigung nicht ausgeschlossen, wenn ein Sportverein neben dem unbezahlten Sport auch den bezahlten Sport fördert. In § 67a AO sind die Bedingungen festgelegt, unter denen sportliche Veranstaltungen als Zweckbetrieb behandelt werden können.

Nach § 67a Abs. 1 AO sind sportliche Veranstaltungen eines Sportvereins ein Zweckbetrieb, wenn die Einnahmen insgesamt 30 678 € (bis 2001: 60 000 DM) (einschl. USt) im Jahr nicht übersteigen. Der Verkauf von Speisen und Getränken sowie die Werbung gehören nicht zu den sportlichen Veranstaltungen, sondern sie sind stets ein stpfl. wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb. Zu den sportlichen Veranstaltungen rechnen auch der Sportunterricht, Trimmveranstaltungen oder Volkswettbewerbe, bei denen Startgelder oder Teilnahmegebühren erhoben werden. Sportreisen sind nur dann als sportliche Veranstaltung anzusehen, wenn die sportliche Betätigung wesentlicher und notwendiger Bestandteil der Reise ist. Erholungs-, Touristikreisen sind keine sportlichen Veranstaltungen, auch dann nicht, wenn anlässlich der Reise Sport betrieben wird. Wird die Zweckbetriebsgrenze von 30 678 € (bis 2001: 60 000 DM) überschritten, sind alle sportlichen Veranstaltungen des Vereins als stpfl. wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb zu behandeln. Da zugleich die Besteuerungsgrenze des § 64 Abs. 3 AOüberschritten wird, werden die den sportlichen Veranstaltungen zuzuordnenden Besteuerungsgrundlagen ggf. zusammen mit den S. 4348Besteuerungsgrundlagen weiterer wirtschaftlicher Geschäftsbetriebe der Besteuerung unterworfen. Zur Vermeidung dieser Nachteile räumt § 67a AO den Sportvereinen ein Wahlrecht zwischen der Anwendung der Zweckbetriebsgrenze (§ 67a Abs. 1 AO) und den Besteuerungsgrundsätzen nach § 67a Abs. 3 AO ein. Wird auf die Anwendung des § 67a Abs. 1 AO gem. § 67a Abs. 2 AO verzichtet, sind sportliche Veranstaltungen ein Zweckbetrieb, wenn an ihnen kein bezahlter Sportler des Vereins teilnimmt und der Verein keinen vereinsfremden Sportler selbst oder im Zusammenwirken mit einem Dritten bezahlt. Auf die Höhe der Einnahmen oder Überschüsse dieser sportlichen Veranstaltungen kommt es bei Anwendung des § 67a Abs. 3 AO nicht an. Sportliche Veranstaltungen, an denen ein oder mehrere Sportler teilnehmen, die nach § 67a Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 oder 2 AO als bezahlte Sportler anzusehen sind, sind stpfl. wirtschaftliche Geschäftsbetriebe. Es kommt nach dem Gesetz nicht darauf an, ob ein Verein eine Veranstaltung von vornherein als stpfl. wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb angesehen oder ob er - aus welchen Gründen auch immer - zunächst irrtümlich einen Zweckbetrieb angenommen hat.

c) Fußballvereine der Bundesliga

Die Einnahmen eines Bundesligavereins werden durchweg die 30 678 € (bis 2001: 60 000 DM)-Grenze übersteigen. Es kommt daher die Möglichkeit, alle sportlichen Veranstaltungen als einen Zweckbetrieb zu behandeln, nicht in Betracht. Dagegen können alle sportlichen Veranstaltungen als ein stpfl. wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb behandelt werden, wenn keine Verzichtserklärung nach § 67a Abs. 2 AO abgegeben wird. Schließlich ist die Aufteilung der sportlichen Veranstaltungen in einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (hinsichtlich der sportlichen Veranstaltungen, bei denen bezahlte Sportler eingesetzt werden) und in einen stfreien Zweckbetrieb (hinsichtlich der sportlichen Veranstaltungen, bei denen bezahlte Sportler nicht eingesetzt werden) bei Abgabe der Verzichtserklärung nach § 67a Abs. 2 AO möglich.

5. Einkommensermittlung bei partieller Steuerpflicht

Bei partieller StPflicht eines gemeinnützigen Vereins wegen Unterhaltung eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ist das Einkommen nach den allgemeinen Vorschriften des EStG und den Sondervorschriften der §§ 8 ff. KStG zu ermitteln. Hierbei ist insbes. § 3c EStG von Bedeutung, wonach Ausgaben, die mit stfreien Einnahmen im unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, nicht abgezogen werden. Einem gemeinnützigen Verein entstehen keine als BA eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs abz. Aufwendungen, wenn Vereinsmitglieder auf die ihnen gegen den Verein zustehenden Ansprüche auf Zahlung von Aushilfslöhnen im engsten zeitlichen Zusammenhang mit der vorgesehenen Lohnzahlung verzichtet haben (, BStBl 1991 II S. 308). Bei der Zuordnung von Ausgaben zu dem stfreien Bereich einerseits und dem stpfl. wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb andererseits ist (BStBl 1992 II S. 103) zu beachten, nach dem davon auszugehen ist, dass primärer Anlass für das Entstehen einer sowohl mit stbefreiten als auch mit stpfl. Tätigkeiten zusammenhängenden Ausgabe die nicht erwerbswirtschaftliche, stbefreite Tätigkeit ist. Der primäre Anlass ist für die Zuordnung allein maßgebend, wenn die Ausgabe auch ohne den stpfl. wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb entstanden wäre. Wirkte sich der sekundäre Anlass der Entstehung auf die Höhe der Ausgabe nicht aus, besteht kein Grund, sie als BA bei der Ermittlung des stpfl. Gewinns zu berücksichtigen.

Eine nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG stbefreite Körperschaft kann ebenso wie andere Körperschaften Spenden im Rahmen des § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG vom Einkommen abziehen. Nach (BStBl 1991 II S. 645) darf jedoch das zu versteuernde Einkommen einer teilweise von der KSt befreiten Körperschaft (im Streitfall eine kirchliche Ordensgemeinschaft in der Rechtsform eines Vereins) nicht durch Spenden gemindert werden, die aus dem stbefreiten Bereich der Körperschaft stammen.

von Regierungsdirektor Dietmar Pauka, Berlin/Bonn S. 4425

IV. Beginn und Erlöschen einer Steuerbefreiung

§ 13 KStG regelt die Einkommensermittlung in den Fällen, in denen eine bisher stpfl. Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse von der KSt befreit wird (§ 13 Abs. 1 KStG), und umgekehrt in den Fällen, in denen eine bisher stbefreite Körperschaft usw. erstmals oder erneut stpfl. wird (§ 13 Abs. 3 KStG). Ein solcher Wechsel aus der StBefreiung in die StPflicht und umgekehrt kann sich durch Gesetzesänderung, durch Änderung der Satzung oder der tatsächlichen Geschäftsführung ergeben.

1. Beginn einer Steuerbefreiung

Beim Wechsel aus der StPflicht in die StBefreiung handelt es sich um das Problem der sog. „Entstrickung„, d. h. die stillen Reserven müssen beim Ausscheiden aus der StPflicht realisiert werden. Es ist deshalb eine Schlussbilanz aufzustellen, in der grds. (Ausnahme § 13 Abs. 4 KStG) die WG mit den Teilwerten anzusetzen sind (§ 13 Abs. 3 KStG). Die Verpflichtung, eine Schlussbilanz aufzustellen, gilt auch für diejenigen Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt haben.

Die Schlussbilanz ist ausschließlich für Gewinneinkünfte aufzustellen, da grds. in WG des BV (Ausnahme nach § 13 Abs. 6 KStG für Beteiligungen i. S. des § 17 EStG) die entstandenen stillen Reserven einer Schlussbesteuerung zu unterwerfen sind. Bei der Ermittlung des Schlussgewinns handelt es sich um einen Bestandsvergleich eigener Art. Es besteht keine Bindung an einen handelsrechtlichen Abschluss, sondern die WG sind (vorbehaltlich der Regelung des § 13 Abs. 4 KStG) auch dann mit den Teilwerten anzusetzen, wenn sie in der Handelsbilanz mit anderen Werten ausgewiesen sind. Stfreie Vermögensmehrungen sind jedoch nicht in den Bestandsvergleich einzubeziehen. Zur Frage, ob auch immaterielle WG, deren Aktivierung nach § 5 Abs. 2 EStG ausgeschlossen ist - insbes. der originäre Geschäftswert -, in den Vermögensvergleich einzubeziehen sind, werden unterschiedliche Auffassungen vertreten. Ein originärer Geschäftswert ist jedoch nach der Rspr. des BFH nicht anzusetzen (ebenso Abschn. 47 Abs. 5 Satz 4 KStR).

Im Übrigen finden bei der Gewinnermittlung grds. auch die sonstigen Vorschriften des EStG und des KStG Anwendung, soweit sie nicht durch die Sondervorschriften des § 13 KStG ausgeschlossen sind. So gelten z. B. das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 EStG, der Verlustabzug nach § 10d EStG, die Sondervorschriften der §§9, 10 und 22 KStG. Dagegen sind die Bewertungsvorschriften des § 6 EStG ausgeschlossen. § 16 Abs. 4 EStG findet keine Anwendung, weil es sich nicht um einen „Aufgabegewinn„ handelt (Abschn. 47 Abs. 5 Satz 6 KStR).

Durch den Ansatz der WG in der Schlussbilanz mit dem Teilwert wird erreicht, dass eine stpfl. Körperschaft, die von der KSt befreit wird, vorbehaltlich des § 13 Abs. 4 KStG die während des Bestehens der StPflicht gebildeten Reserven des BV aufzudecken und der Besteuerung zuzuführen hat, bevor sie aus der StPflicht ausscheidet. Umgekehrt wird durch den Ansatz der WG in der Anfangsbilanz mit dem Teilwert bei Wegfall der StBefreiung erreicht, dass die im Zeitraum der StBefreiung gebildeten stillen Reserven nicht bei einer späteren Realisierung besteuert werden müssen.

Für bis einschl. VZ 1990 stfreie gemeinnützige Wohnungsunternehmen i. S. des früheren Wohnungsgemeinnützigkeitsrechts enthält (BStBl 1990 S. 4426I S. 149) eine Vereinfachung für die Teilwertermittlung von Gebäuden und von Grund und Boden. Nach § 13 Abs. 3 Satz 2 bis 8 KStG ist der durch die Teilwertabschreibung bedingte Teil des Verlusts mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb und mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten im gleichen VZ nicht ausgleichsfähig und auch nicht im Rahmen eines Verlustvortrags oder -rücktrags abz. Zu Einzelfragen nimmt (BStBl 1994 I S. 917) Stellung.

Ausnahmsweise können WG in der Schlussbilanz mit den Buchwerten angesetzt werden, wenn die StBefreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG eintritt, weil die Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse ausschließlich und unmittelbar der Förderung mildtätiger, wissenschaftlicher oder als besonders förderungswürdig anerkannter kultureller Zwecke oder der Förderung der Erziehung, Volks- und Berufsbildung dient.

2. Erlöschen einer Steuerbefreiung

Wird eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse, die ihren Gewinn durch Vermögensvergleich ermittelt, stpfl., weil eine StBefreiung erlischt - wobei es auf den Grund des Erlöschens nicht ankommt -, ist eine Anfangsbilanz auf den Zeitpunkt, in dem die StPflicht beginnt, aufzustellen. Das gilt auch, wenn der Gewinn erst mit Beginn der StPflicht durch Vermögensvergleich ermittelt wird. Wird der Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt, ist die Aufstellung einer Anfangsbilanz nicht vorgeschrieben. In solchem Fall sind alle Betriebseinnahmen und BA zu erfassen, ohne dass es darauf ankommt, ob der Rechtsgrund für die Einnahme oder Ausgabe noch aus der Zeit der StBefreiung stammt.

In der Anfangsbilanz sind die WG des BV mit den Teilwerten anzusetzen (§ 13 Abs. 2 i. V. mit Abs. 3 KStG), so dass hierdurch die während der Zeit der StBefreiung angesammelten stillen Reserven in voller Höhe stfrei realisiert werden und nicht nachträglich versteuert werden müssen. Die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten bilden dabei jedoch nicht die Obergrenze des Wertansatzes; § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG findet keine Anwendung. Eine Aktivierung eines originären Geschäftswerts kommt nicht in Betracht.

Auch hier gilt eine Ausnahmeregelung für die gemeinnützigen Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die der Förderung mildtätiger, wissenschaftlicher oder als besonders förderungswürdig anerkannter kultureller Zwecke oder der Förderung der Erziehung, Volks- und Berufsbildung dienen und deshalb nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG stbefreit waren. In diesen Fällen sind die WG, die bereits in der Schlussbilanz nach § 13 Abs. 4 Satz 1 KStG bei Beginn der StBefreiung mit den Buchwerten ausgewiesen waren, nunmehr in der Anfangsbilanz mit den Werten anzusetzen, die sich bei ununterbrochener StPflicht ergeben würden (§ 13 Abs. 4 Satz 2 KStG). WG, die erst während der Zeit der StBefreiung angeschafft oder hergestellt worden sind, werden jedoch mit den Teilwerten angesetzt.

3. Beginn und Erlöschen einer teilweisen Steuerbefreiung

a) Anwendungsbereich

§ 13 Abs. 5 KStG regelt Fälle, in denen eine StBefreiung teilweise beginnt oder erlischt. In diesen Fällen gilt Entsprechendes wie bei Beginn einer völligen StBefreiung bzw. beim Beginn einer völligen StPflicht, d. h. die Bestimmungen des § 13 Abs. 1 bis 4KStG sind auf den entsprechenden Teil des BV anzuwenden. Diese Bestimmung hat insbes. Bedeutung für die teilweise StBefreiung der Pensions- und Unterstützungskassen. Ist eine wegen Verfolgung gemeinnütziger Zwecke stbefreite Körperschaft bisher mit einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb partiell stpfl. und beendet sie diese stpfl. Tätigkeit durch Veräußerung, Betriebsaufgabe oder Verpachtung des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs, ist die Veräußerung, Betriebsaufgabe oder Verpachtung nach den allgemeinen Grundsätzen zu beurteilen. Eine Buchwertfortführung nach § 13 Abs. 4 Satz 1 i. V. mit Abs. 5 KStG kommt nicht in Betracht. Die Veräußerung oder Aufgabe des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs stellt eine S. 4427Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe i. S. des § 16 EStG dar, die zur Realisierung der stillen Reserven führt. Für die Verpachtung des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs finden die für die Betriebsverpachtung im Ganzen geltenden Grundsätze Anwendung (vgl. R 139 Abs. 5 EStR). Erklärt die Körperschaft, dass sie den Betrieb mit der Verpachtung aufgeben will, liegt eine Betriebsaufgabe (§ 16 Abs. 3 EStG) vor, die zur Realisierung der stillen Reserven führt. Erklärt die Körperschaft dagegen, dass sie den Betrieb mit der Verpachtung nicht aufgeben will, oder gibt sie keine Erklärung ab, gilt der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb als fortbestehend. Die Körperschaft unterhält in diesem Fall weiterhin einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, der über den Rahmen der Vermögensverwaltung hinausgeht und mit dem sie partiell stpfl. ist.

b) Ermittlung des Schlussgewinns bei teilweiser Steuerbefreiung

Ebenso wie bei Beginn einer völligen StBefreiung ist auch bei Beginn einer teilweisen StBefreiung eine Schlussbilanz aufzustellen, in der die Teilwerte der WG auszuweisen sind. Wird z. B. aus einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb ein stfreier Zweckbetrieb (nur in diesen Fällen kann m. E. § 13 Abs. 5 KStG Anwendung finden), sind die dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb dienenden WG mit dem Teilwert anzusetzen; es ergeben sich insoweit keine Besonderheiten.

Etwas anderes gilt beim Beginn einer teilweisen StBefreiung einer Pensions-, Sterbe-, Kranken- oder Unterstützungskasse, weil hier eine Zuordnung der WG zu einem stpfl. und einem stbefreiten Teil des Einkommens nicht möglich ist, sondern es muss ein dem bislang überdotierten Vermögen entsprechender Schlussgewinn besteuert werden, wenn die Kasse volle StFreiheit erlangt.

Beispiel:

Eine Pensionskasse war bis einschl. VZ 02 infolge Überdotierung zu 2/3 stpfl. Vom VZ 03 tritt völlige StBefreiung ein, so dass zum eine Schluss-(Entstrickungs-)Bilanz aufzustellen ist, in der alle WG mit dem Teilwert anzusetzen sind.

Wenn der lfd. Gewinn 100 000 € beträgt, wovon 2/3 = 66 667 € stpfl. sind, und sich der Gewinn nunmehr wegen des Ansatzes der Teilwerte auf 120 000 € erhöht, sind davon 2/3 = 80 000 € stpfl. Der eigentliche Entstrickungsgewinn beträgt 13 333 € = 2/3 der Teilwertaufstockung.

Ein partieller Schlussgewinn ist aber auch dann nach § 13 Abs. 5 KStG zu ermitteln, wenn sich die bisherige teilweise StBefreiung in ihrem Umfang erweitert, z. B. von 1/3 auf 2/3 StBefreiung.

c) Erlöschen einer teilweisen Steuerbefreiung

Wird eine StBefreiung teilweise dadurch beendet, dass z. B. ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb gebildet wird oder ein Zweckbetrieb einer stpfl. Körperschaft seine StFreiheit verliert, sind die dem Betrieb dienenden WG in der Anfangsbilanz mit den Teilwerten anzusetzen, wenn die Körperschaft den Gewinn durch Vermögensvergleich ermittelt. Bei Pensions-, Sterbe-, Kranken- und Unterstützungskassen ergeben sich wiederum Besonderheiten wie bei der Schlussbesteuerung, weil eine Zuordnung der WG zum stfreien und zum stpfl. Teil des Einkommens nicht möglich ist.

Beispiel:

Eine Pensionskasse war bis einschl. VZ 02 zu 1/3 des Einkommens stpfl. Wegen Neuberechnung der Deckungsrücklage ist das Einkommen vom VZ 03 an zu 2/3 stpfl. Die Buchwerte betrugen am insgesamt 500 000 €, die Teilwerte 600 000 €. S. 4428

In der Anfangsbilanz sind die stillen Reserven nur zu 1/3 aufzulösen, so dass die WG zum insgesamt nur mit 1/3 des Unterschiedsbetrags zwischen dem Buchwert und dem Teilwert auf einen Gesamtbetrag von 533 333 € aufzustocken sind.

4. Sonderregelungen für Beteiligungen i. S. des § 17 EStG

Eine Sonderregelung für Beteiligungen i. S. des § 17 EStG, die sich nicht in einem BV befinden, ist deshalb erforderlich, weil der Gewinn aus der Veräußerung nach Beginn einer StBefreiung nicht mehr besteuert werden könnte. Beim Beginn einer StBefreiung ist somit § 17 EStG auch ohne Veräußerung anzuwenden, wenn die übrigen Voraussetzungen des § 17 EStG vorliegen, sobald die StPflicht endet. Der fiktive Veräußerungsgewinn wird nach § 13 Abs. 6 Satz 2 KStG dadurch ermittelt, dass der gemeine Wert der Anteile als Veräußerungspreis gilt. Der Freibetrag nach § 17 Abs. 3 EStG findet, soweit die Voraussetzungen erfüllt sind, ebenso wie bei natürlichen Personen Anwendung.

Beispiel:

Der X-Verein ist zu 40 v. H. an einer KapGes beteiligt. Der Verein erlangt durch Satzungsänderung StFreiheit nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG. Die StPflicht endet am .

Der gemeine Wert der Beteiligung beträgt 35 000 €, die der Verein für 20 000 € angeschafft hat, so dass der fiktive Veräußerungsgewinn 15 000 € beträgt. Auf diesen Betrag ist § 17 Abs. 3 EStG anzuwenden.

V. Freibetrag für bestimmte Körperschaften

Nach § 24 KStG ist vom Einkommen der unbeschränkt stpfl. Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen ein Freibetrag von 3 835 € (bis 2001: 7 500 DM) abzuziehen, höchstens jedoch ein Betrag in Höhe des Einkommens. Der Freibetrag gilt jedoch nicht bei unbeschränkt stpfl. Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, deren Leistungen bei den Empfängern zu den Einnahmen i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG gehören - auch wenn sie dauerhaft keine Ausschüttungen vornehmen - und nicht für Vereine, die den Freibetrag nach § 25 KStG beanspruchen können. Unter die Freibetragsregelung fällt beispielsweise

  • eine jur. Person des öffentl. Rechts mit einem BgA, ein VVaG, eine Stiftung;

  • eine gemeinnützige Körperschaft i. S. des § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG mit wirtschaftlichem Geschäftsbetrieb, außer wenn sie die Rechtsform einer KapGes, einer Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaft oder eines wirtschaftlichen Vereins hat, der Mitgliedschaftsrechte gewährt, die einer kapitalmäßigen Beteiligung gleichstehen;

  • eine stbefreite Pensions- oder Unterstützungskasse, die die Rechtsform eines Vereins oder einer Stiftung hat und wegen Überdotierung teilweise zu besteuern ist (§ 5 Abs. 1 Nr. 3 i. V. mit § 6 KStG). Obwohl es sich zumindest bei einer Pensionskasse um einen wirtschaftlichen Verein handelt, fällt sie nicht aus der Freibetragsregelung, weil sie keine mitgliedschaftlichen Rechte gewährt, die einer kapitalmäßigen Beteiligung gleichstehen.

Die Körperschaftsteuer - Besteuerung bei ausländischen Einkünften

Dritter Teil: Tarif - Besteuerung bei ausländischen Einkünften

I. Steuersatz

1. Allgemeiner Steuersatz

Der Steuersatz beträgt nach § 23 Abs. 1 KStG seit dem VZ 2001 (StSenkG) einheitlich für thesaurierte und ausgeschüttete Gewinne 25 v. H. des zu versteuern- S. 4429den Einkommens (wegen der späteren Anwendung bei einem vom Kj abweichenden Wj vgl. unten). Er gilt für alle unter das KStG fallenden Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen unabhängig von ihrer Rechtsform im Einzelfall und unabhängig davon, ob beschränkte oder unbeschränkte StPflicht besteht.

2. Besondere Besteuerung

Die Einnahmen aus Leistungen einer nicht von der KSt befreiten Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 3 bis 5 KStG (VVaG, sonstige jur. Person des privaten Rechts, nicht rechtsfähige Vereine, Anstalten, Stiftungen und andere Zweckvermögen des privaten Rechts) gehören nach § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG zu den Einkünften aus Kapitalvermögen. Sie unterliegen nach § 43 Abs. 1 Nr. 7a EStG der KESt mit 20 v. H. des Kapitalertrags (§ 43a Abs. 1 Nr. 4 EStG).

Leistungen eines nicht von der KSt befreiten BgA mit eigener Rechtspersönlichkeit (z. B. Sparkassen) sowie der durch BV-Vergleich ermittelte Gewinn eines nicht von der KSt befreiten BgA ohne eigene Rechtspersönlichkeit, soweit er nicht den Rücklagen zugeführt wird, gehören nach § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. a und b EStG zu den Einkünften aus Kapitalvermögen. Sie unterliegen nach § 43 Abs. 1 Nr. 7a und 7b EStG der KESt, und zwar nach § 43a Abs. 1 Nr. 5 und 6 EStG mit einem Satz von 10 v. H. des Kapitalertrags.

Nach § 51 Abs. 3 EStG kann die Bundesregierung die ESt aus konjunkturpolitischen Gründen um bis zu 10 v. H. herauf- oder herabsetzen. In solchen Fällen erhöht oder ermäßigt sich auch die KSt nach § 23 Abs. 2 KStG entsprechend.

Für das Zweite Deutsche Fernsehen beträgt die KSt für das Geschäft der Veranstaltung von Werbesendungen 4 v. H. der Entgelte (§ 23 Abs. 3 KStG). Das entspricht 25 v. H. eines auf 16 v. H. pauschalierten Gewinns aus dieser Geschäftstätigkeit.

II. Besteuerung ausländischer Einkünfte

1. Befreiung

Ausländ. Einkünfte können nach einem DBA im Inland stfrei sein.

2. Anrechnung ausländischer Steuern

Sind die ausländ. Einkünfte nicht nach einem DBA befreit, kann bei unbeschränkt Stpfl., die mit ihren ausländ. Einkünften in dem Staat, aus dem die Einkünfte stammen, zu einer der deutschen KSt entsprechenden Steuer herangezogen werden, die ausländ. Steuer auf die KSt angerechnet werden. Angerechnet wird die festgesetzte und gezahlte und keinem Ermäßigungsanspruch unterliegende ausländ. Steuer. Die Anrechnung ist begrenzt auf den Teilbetrag der KSt, der anteilig auf die ausländ. Einkünfte entfällt. Zu diesem Zweck erfolgt eine Aufteilung der gesamten KSt nach dem Verhältnis der in der Summe der Einkünfte enthaltenen ausländ. Einkünfte.

3. Abzug ausländischer Steuern

Kann die ausländ. Steuer nicht angerechnet werden, weil sie nicht der deutschen KSt entspricht oder weil sie nicht in dem Staat erhoben wird, aus dem die Einkünfte stammen, oder sind die Einkünfte, von denen sie erhoben wurde, keine ausländ. Einkünfte, ist die ausländ. Steuer bei der Ermittlung der Einkünfte abzuziehen.

4. Pauschale Gewinnermittlung

Bei Handelsschiffen, die im internationalen Verkehr betrieben werden, kann statt einer Anrechnung ausländ. Steuern die pauschale Gewinnermittlung nach § 5a S. 4430EStG vorgenommen werden. Nach dieser Vorschrift wird der Gewinn nach der Nettoraumzahl für jedes im internationalen Verkehr betriebene Handelsschiff ermittelt. Dieser Gewinn stellt den inländ. Gewinn dar, der einer weiteren Ermäßigung wegen ausländ. Steuern nicht mehr zugänglich ist.

Die Körperschaftsteuer - Entstehung und Veranlagung der Körperschaftsteuer

Vierter Teil: Entstehung und Veranlagung der Körperschaftsteuer

I. Entstehung der Körperschaftsteuer

Die KSt wird im Veranlagungsverfahren erhoben. Vor der Veranlagung werden Vorauszahlungen festgesetzt, und bei bestimmten Einnahmen wird die KSt im Steuerabzugsverfahren erhoben.

1. Steuerabzugsbeträge

Bei Steuerabzugsbeträgen entsteht die KSt in dem Zeitpunkt, in dem die stpfl. Einnahmen zufließen. Es handelt sich um Kapitalerträge i. S. der §§ 43 ff. EStG. Aus diesen Vorschriften ergibt sich, wann die Kapitalerträge als zugeflossen gelten.

2. Vorauszahlungen

Für Vorauszahlungen entsteht die KSt mit Beginn des Kalendervierteljahrs, in dem die Vorauszahlungen zu entrichten sind, oder, wenn die StPflicht erst im Laufe des Kj begründet wird, mit der Begründung der StPflicht. Da nach § 31 Abs. 2 KStG bei abweichendem Wj die Vorauszahlungen bereits während des Wj zu entrichten sind, das im VZ endet, entstehen Vorauszahlungsbeträge in einem anderen VZ als in demjenigen, für den sie erhoben werden.

Beispiel:

Die X-GmbH hat ein Wj vom 1. 7. bis 30. 6. Nach § 7 Abs. 4 KStG gilt der Gewinn als in dem Kj bezogen, in dem das Wj endet. Der Gewinn des Wj 02/03 gilt danach im VZ 03 als bezogen. Die X-GmbH hat aber für die KSt 03 bereits am 10. 9. und am Vorauszahlungen auf die KSt 03 zu leisten.

3. Veranlagte Körperschaftsteuer

Die veranlagte KSt entsteht mit Ablauf des VZ, soweit die Steuer nicht schon als Steuerabzugsbetrag oder als Vorauszahlung vorher entstanden ist. Die Steuerabzugsbeträge und die Vorauszahlungen auf die KSt gehen in der veranlagten KSt auf.

Der Zeitpunkt der Entstehung der Steuer ist von rechtlicher Bedeutung für zahlreiche Rechtsfolgen. Er ist z. B. Voraussetzung für die Durchsetzung des Steueranspruchs, für den Beginn der Festsetzungsverjährung (§ 170 AO), für die Geltendmachung im Insolvenzverfahren, für die Möglichkeit, den StBescheid zu ändern (§§173, 169 AO).

II. Veranlagung und Erhebung der Körperschaftsteuer

1. Sondervorschriften für den Steuerabzug vom Kapitalertrag

In den in § 32 Abs. 1 KStG aufgeführten Fällen (Steuerabzug in den Fällen des § 5 Abs. 2 Nr. 1 KStG sowie bei beschränkter StPflicht) findet keine Veranlagung statt. Das KStG geht im Regelfall davon aus, dass der Schuldner der Kapitalerträge i. S. des § 43 EStG sowie der Vergütungen i. S. des § 50a Abs. 4 EStG den Steuerabzug auch tatsächlich vornimmt, so dass das Besteuerungsverfahren für den Gläubiger der Leistungen abgeschlossen ist. Wird aber das Steuerabzugsverfahren nicht ordnungsgemäß durchgeführt, kann neben dem Schuldner der Erträge als Haftungsschuldner auch der Gläubiger der Erträge als Steuerschuldner in Anspruch genommen werden. Nach § 32 Abs. 2 KStG ist die KSt in solchen Fällen nicht abgegolten, wenn der Stpfl. für die Zahlung der vom Schuldner der Kapitalerträge S. 4431nicht entrichteten KESt in Anspruch genommen wird. Aus § 32 Abs. 2 KStG folgt jedoch nicht, dass der Empfänger mit den Kapitalerträgen zur KSt veranlagt wird, sondern der Anspruch wird durch Haftungsbescheid geltend gemacht.

2. Veranlagung und Entrichtung der Körperschaftsteuer

Nach § 31 Abs. 1 KStG sind die Vorschriften des EStG auf die Veranlagung der KSt sowie auf die Anrechnung und Entrichtung der KSt sinngemäß anzuwenden, soweit das KStG nichts anderes bestimmt. Die KSt ist gem. § 7 Abs. 3 KStG eine Jahressteuer; die Grundlage für ihre Festsetzung ist jeweils für das Kj zu ermitteln. Besteht die unbeschränkte oder beschränkte StPflicht nicht während des ganzen Kj, tritt an die Stelle des Kj der Zeitraum der jeweiligen StPflicht.

Nach Abschn. 104 KStR kann von der Veranlagung abgesehen werden, wenn sog. kleine Körperschaften, insbes. kleine Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften, ein Einkommen erzielen, das 1 000 DM nicht übersteigt.

§ 36 EStG gilt entsprechend für die Anrechnung der KSt-Vorauszahlungen und für die Anrechnung der Steuerabzugsbeträge. Bei abweichendem Wj sind die Vorauszahlungen anzurechnen, die bereits während des Wj entrichtet worden sind.

Die Körperschaftsteuer - Steuerliches Einlagekonto

Fünfter Teil: Steuerliches Einlagekonto

I. Einlagen

1. Allgemeines

Eine Aufgliederung des für Ausschüttungen einer KapGes verwendbaren Eigenkapitals, insbes. nach unterschiedlichen StBelastungen der Eigenkapitalteile wie in dem bisherigen Anrechnungsverfahren, findet künftig grds. nicht mehr statt, weil nach Abschaffung des Anrechnungsverfahrens das Einkommen einer KapGes grds. mit 25 v. H. besteuert wird und die Gewinnausschüttung beim Anteilseigner, wenn er eine natürliche Person ist, dem Halbeinkünfteverfahren ohne Anrechnung oder Vergütung der KSt unterworfen wird. Beim Anteilseigner dürfen aber entsprechend der geltenden Praxis solche Leistungen der Gesellschaft an den Gesellschafter grds. nicht der StPflicht unterworfen werden, die aus früheren Einlagen des Gesellschafters finanziert werden. Der Teil des Eigenkapitals der KapGes, der aus Einlagen stammt, muss deshalb nach den Regeln des § 27 KStG festgehalten und bei Verwendung durch Rückgewähr entsprechend bescheinigt werden.

Hierzu bestimmt § 27 Abs. 1 Satz 1 KStG, dass die Körperschaft die nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen am Schluss des Wj auf einem besonderen Konto - dem stl. Einlagekonto - auszuweisen hat. Dieses besondere Konto weist nur die Veränderungen und den Bestand der nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen nach und wird nur für stl. Zwecke außerhalb der Buchführung und außerhalb des Jahresabschlusses für Zwecke der Gewinnermittlung geführt.

2. Entwicklung des steuerlichen Einlagekontos

Für die Fortschreibung des Einlagekontos wird von dem Bestand am Ende des vorangegangenen Wj ausgegangen. Als Anfangsbestand zu Beginn der Führung des stl. Einlagekontos ist gem. § 39 KStG (s. u.) von dem nach § 36 Abs. 7 KStG letztmalig gesondert festgestellten EK 04 (= Einlagen) auszugehen. Dieser Betrag wird erhöht um

  • die jeweiligen Zugänge aus im Wj erbrachten Einlagen der Gesellschafter,

  • die Minderabführungen einer Organgesellschaft, S. 4432

  • Vermögenszugänge aus einer Verschmelzung oder Spaltung und

  • die Herabsetzung des Nennkapitals ohne Auszahlung an die Gesellschafter

sowie vermindert um

  • Abgänge durch Verwendung von Einlagen für Leistungen an die Gesellschafter des laufenden Wj,

  • Mehrabführungen einer Organgesellschaft und

  • Vermögensabgänge infolge einer Abspaltung.

3. Gesonderte Feststellung

Der am Ende des Wj auf diese Weise ermittelte Bestand wird gesondert festgestellt (§ 27 Abs. 2 KStG). Der Bescheid über die gesonderte Feststellung des Bestands des Einlagekontos ist Grundlagenbescheid für den Bescheid über die gesonderte Feststellung zum nächsten Feststellungszeitpunkt.

4. Regelungszweck

Erbringt eine KapGes gegenüber ihren Anteilseignern gesellschaftsrechtlich bedingte Leistungen, ist für die Besteuerung beim Anteilseigner zwischen den der ESt unterliegenden Leistungen (Gewinnausschüttungen) und den nicht stbaren Kapitalrückzahlungen zu unterscheiden. Zahlt die KapGes ihren Anteilseignern lediglich Einlagen zurück, wird bei dem Anteilseigner die Vermögensebene, aber nicht die Einkommensebene berührt. Das stl. Einlagekonto hat den Zweck, die Feststellung zu ermöglichen, ob und inwieweit es sich bei den Leistungen einer Gesellschaft an ihren Gesellschafter um eine Einlagerückgewähr handelt. Zu diesem Zweck wird eine bestimmte Reihenfolge der Verwendung des Eigenkapitals festgelegt. Dazu wird zunächst das Eigenkapital in der Steuerbilanz zum Schluss des Wj, das vor dem Zeitpunkt der Leistung an den Gesellschafter endet, eingeteilt in

  • gezeichnetes Kapital (Nennkapital = Grund- oder Stammkapital),

  • nicht in das Nennkapital (gezeichnetes Kapital) geleistete Einlagen (= stl. Einlagekonto) und

  • übriges Eigenkapital.

Gezeichnetes Kapital ist das Kapital, auf das die Haftung der Gesellschafter für die Verbindlichkeiten der KapGes gegenüber den Gläubigern beschränkt ist (§ 272 HGB). Es steht grds. für Rückzahlungen an den Gesellschafter nicht zur Verfügung. Nicht in das Nennkapital geleistete Einlagen sind neben den in der Handelsbilanz in eine Kapitalrücklage einzustellenden Beträgen insbes. auch die verdeckten Einlagen. Das übrige Eigenkapital umfasst alle Kapitalanteile, die von der Gesellschaft erwirtschaftet worden sind und bisher noch nicht für Ausschüttungen verwendet worden sind, insbes. thesaurierte Gewinne.

5. Verwendungsfiktion

Für die Rückgewähr von (verdeckten) Einlagen ist anstelle der bisherigen Verwendungsreihenfolge vorgeschrieben, dass Leistungen der Gesellschaft erst dann mit dem stl. Einlagekonto verrechnet werden dürfen, wenn keine anderweitigen Rücklagen (übriges Eigenkapital) vorhanden sind. Davon wird ausgegangen, wenn die Summe der im Wj erbrachten Leistungen der KapGes an den Gesellschafter - z. B. Dividenden, vGA - den auf den Schluss des vorangegangenen Wj ermittelten Unterschiedsbetrag zwischen dem um das Nennkapital geminderten in der Steuerbilanz ausgewiesenen Eigenkapital und dem Bestand des stl. Einlagekontos übersteigt. Dies bedeutet mit anderen Worten, dass zunächst Gewinnrücklagen verbraucht werden müssen, die kein vom Anteilseigner geleistetes Eigenkapital darstellen.

Beispiel:

Das gezeichnete Kapital einer GmbH beträgt 150, das gesamte stl. Eigenkapital zum beträgt 300. Der Bestand im stl. Einlagekonto zum S. 4433beträgt 80. Im Jahr 02 wird für das Jahr 01 eine Ausschüttung von 100 beschlossen und vorgenommen. Außerdem erfolgt in diesem Jahr eine verdeckte Einlage in Höhe von 50.


Tabelle in neuem Fenster öffnen
Gewinnausschüttung                                100
Eigenkapital zum 31. 12. 01            300
./. gezeichnetes Kapital               150
                                       ---
verbleiben                             150
./. Bestand Einlagekonto                80
                                       ---
Unterschiedsbetrag
(= übriges Eigenkapital)                70         70
                                                  ---
übersteigender Betrag                              30
Der Betrag von 30 ist nach § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG als Abgang im
stl. Einlagekonto im Jahr 02 zu erfassen.
Das stl. Einlagekonto ist für das Jahr 02 wie folgt zu berechnen:
Bestand 31. 12. 01                                 80
./. Abgang                                         30
+ Zugang (verdeckte Einlage)                       50
                                                  ---
Bestand 31. 12. 02                                100

6. Bescheinigung

Die auf diese Weise erbrachten Leistungen der Körperschaft sind dem Anteilseigner nach amtlich vorgeschriebenem Muster zu bescheinigen (§ 27 Abs. 3 KStG). Ist eine solche Bescheinigung ausgestellt worden, bleibt die der Bescheinigung zugrunde gelegte Verwendung auch bei nachträglichen Berichtigungen - z. B. durch eine Betriebsprüfung - unverändert (§ 27 Abs. 1 Satz 4 KStG). Wird die Leistung aus dem stl. Einlagekonto von einem Kreditinstitut erbracht, ist dieses zur Ausstellung der Bescheinigung verpflichtet (§ 27 Abs. 4 KStG). Der Aussteller einer Bescheinigung haftet für Steuerausfälle aufgrund einer unrichtigen Bescheinigung nach § 27 Abs. 5 KStG.

7. Behandlung beim Anteilseigner

Auszahlungen aus dem Einlagekonto i. S. des § 27 KStG sind beim Anteilseigner, der die Anteile im Privatvermögen hält und mindestens zu 1 v. H. an der ausschüttenden Körperschaft beteiligt ist, gem. § 17 Abs. 4 EStG stpfl., soweit die Ausschüttung aus dem Einlagekonto die Anschaffungskosten der Beteiligung übersteigt. Wird die Beteiligung im BV gehalten, mindern die Ausschüttungen aus dem Einlagekonto den Buchwert der Beteiligung. Wird der Buchwert der Beteiligung überschritten, ist der übersteigende Betrag Gewinn, der bei natürlichen Personen dem Halbeinkünfteverfahren unterliegt und bei KapGes nach § 8b Abs. 1 KStG steuerfrei ist.

8. Umwandlungsfälle

In Umwandlungsfällen geht der Bestand des stl. Einlagekontos über, und zwar im Fall der Verschmelzung auf die übernehmende Körperschaft (§ 27 Abs. 6 KStG) und im Fall der Spaltung auf die übernehmenden Körperschaften anteilig nach dem Verhältnis der übergehenden Vermögensteile (§ 27 Abs. 7 KStG). Im Fall des Vermögensübergangs auf eine PersGes mindert sich der Bestand des stl. Einlagekontos (§ 27 Abs. 7 Satz 3 KStG).

9. Mehr- und Minderabführungen in Organschaftsfällen

Im Fall der Organschaft werden organschaftliche Mehr- und Minderabführungen über das stl. Einlagekonto ausgeglichen (§ 27 Abs. 8 KStG). S. 4434

II. Umwandlung von Rücklagen in Nennkapital

Die Regelung in § 28 KStG enthält Bestimmungen, die die Reihenfolge bei der Umwandlung von Rücklagen in gezeichnetes Kapital festlegen. Wandelt eine KapGes Gewinnrücklagen in Nennkapital um, würden ohne die Regelungen des § 28 KStG Besteuerungslücken entstehen, wenn das Nennkapital wieder herabgesetzt wird. Da die Rückzahlung von Nennkapital grds. nicht zu Einkünften aus Kapitalvermögen führt, bliebe es bei den für die Kapitalerhöhung verwendeten Gewinnrücklagen bei einer Belastung mit 25 v. H. KSt. Die Halbeinkünftebesteuerung auf der Ebene der Anteilseigner der KapGes könnte so vermieden werden. Daher sieht § 28 KStG vor, dass für die Umwandlung in gezeichnetes Kapital zunächst Beträge aus dem stl. Einlagekonto zu verwenden sind und dass die in Nennkapital umgewandelten Beträge, die aus der Gewinnrücklage stammen, getrennt auszuweisen und gesondert festzustellen sind. Bei einer Kapitalherabsetzung und Auskehrung der Beträge werden sie bei natürlichen Personen als Einkünfte aus Kapitalvermögen der Halbeinkünftebesteuerung unterworfen.

Die Körperschaftsteuer - Übergangsvorschriften nach der Abschaffung des Anrechnungsverfahrens

Sechster Teil: Übergangsvorschriften nach der Abschaffung des Anrechnungsverfahrens

I. Übergangsregelung

1. Hinweise auf das bisherige Anrechnungsverfahren, soweit für das Verständnis der folgenden Erläuterung der Übergangsvorschriften erforderlich

Das durch das Halbeinkünfteverfahren abgelöste Anrechnungsverfahren hat in den VZ 2001 und 2002 nur noch auslaufende Bedeutung. Es ist bei einem mit dem Kj übereinstimmenden Wj in 2001 letztmals auf offene Gewinnausschüttungen anzuwenden, die im Kj 2001 für ein abgelaufenes Wj erfolgen, und bei einem von dem Kj abweichenden Wj auf Gewinnausschüttungen, die in dem Wj 2000/2001 für ein davor abgelaufenes Wj erfolgen. Die Bezeichnung KStG 1999 in den nachstehenden Ausführungen bezieht sich auf das KStG i. d. F. der Bekanntmachung v. 22. 4. 1999 (BGBl 1999 I S. 817), zuletzt geändert durch Art. 4 des Gesetzes v. (BGBl 2000 I S. 1034).

Das Anrechnungsverfahren hat seine gesetzliche Grundlage im Vierten Teil des KStG 1999 (§§27 bis 47 KStG 1999). Die Anrechnung besteht darin, dass von der auf eine Gewinnausschüttung entfallenden ESt (oder KSt) des Anteilseigners die auf der Ebene der Körperschaft erhobene KSt abgezogen wird. Dabei werden die Gewinne einer Körperschaft zunächst mit 40 v. H. KSt belastet (= Tarifbelastung). Im Fall der Gewinnausschüttung wird die StBelastung auf 30 v. H. KSt abgesenkt (= Herstellung der Ausschüttungsbelastung). Sind Gewinne stfrei, wird bei der Ausschüttung ebenfalls eine Ausschüttungsbelastung in Höhe von 30 v. H. hergestellt. Hiervon sind lediglich stbefreite ausländ. Einkünfte ausgenommen. Die so belasteten Gewinne unterliegen bei dem Anteilseigner der Besteuerung mit seiner individuellen StBelastung. Als stpfl. Einnahme des Anteilseigners ist der Betrag der Barausschüttung um die Ausschüttungsbelastung zu erhöhen. Weil durch dieses Verfahren die KSt-Belastung vollständig beseitigt wird, verbleibt nach der Anrechnung nur noch die individuelle ESt-Belastung des Anteilseigners aufgrund seiner persönlichen Verhältnisse.

Beispiel:

Eine GmbH erzielt einen Gewinn in Höhe von 100. Der Gewinn ist a) stpfl., b) stfrei und soll ausgeschüttet werden. S. 4435


Tabelle in neuem Fenster öffnen
a)                                                                    KSt
Ebene der GmbH
Gewinn vor Steuer                                 100
Tarifbelastung                                 ./. 40                + 40
                                               ------
verbleiben                                         60
Minderung der KSt (§ 27 Abs. 1 KStG 1999)        + 10              ./. 10
                                               ------
Ausschüttung                                       70
                                                                   ------
auf der Ausschüttung lastende KSt                                      30
Ebene des Gesellschafters
Barausschüttung                                    70
anrechenbares KSt-Guthaben                         30
                                               ------
stpfl. Einnahme                                   100
b)
Ebene der GmbH
Gewinn vor Steuer                                 100
Tarifbelastung                                 ./.  0                +  0
                                               ------
verbleiben                                        100
Erhöhung der KSt (§ 27 Abs. 1 KStG 1999)       ./. 30                + 30
                                               ------
Ausschüttung                                       70
                                                                   ------
auf der Ausschüttung lastende KSt                                      30
Ebene des Gesellschafters
Barausschüttung                                    70
anrechenbares KSt-Guthaben                       + 30
                                               ------
steuerpflichtige Einnahme                         100

Weil auf einer Gewinnausschüttung von 70 immer eine Ausschüttungsbelastung von 30 ruht, beträgt das Verhältnis zwischen Ausschüttung und Ausschüttungsbelastung immer 70 : 30. Der Anrechnungsbetrag an KSt-Guthaben beträgt immer 3/7 der Barausschüttung.

Weil bei jeder Gewinnausschüttung die KSt erhöht oder gemindert wird, je nachdem, ob unbelastete oder tarifbelastete Teile des Gewinns ausgeschüttet werden, muss in einer von der Gewinnermittlung zu unterscheidenden Sonderrechnung ein Nachweis über die jeweilige Belastung der zur Gewinnausschüttung verwendeten Teile des Eigenkapitals geführt werden (Gliederungsrechnung). Zu diesem Zweck wird zunächst das Eigenkapital in das für Ausschüttungen verwendbare Eigenkapital (= verwendbares Eigenkapital [vEK]) und in das übrige Eigenkapital aufgeteilt (§ 29 Abs. 2 KStG 1999). Das vEK ist der Teil des Eigenkapitals, der das Nennkapital übersteigt. Das übrige Eigenkapital entspricht somit dem Nennkapital. Bei der Rückzahlung von Nennkapital entsteht grds. keine StBelastung. Werden allerdings aus Gewinn gebildete Rücklagen in Nennkapital umgewandelt, gehört der auf diese Weise gebildete Teil des Nennkapitals nach § 29 Abs. 3 KStG 1999 ausnahmsweise zum vEK, bei dessen Auszahlung an den Anteilseigner die Ausschüttungsbelastung herzustellen ist. Das vEK enthält außer dem erwirtschafteten Gewinn der Körperschaft auch die Einlagen der Gesellschafter, soweit sie nicht in das Nennkapital geleistet sind. Dabei kann es sich um verdeckte Einlagen und offene Einlagen handeln, wie z. B. Nachschüsse, die die Gesellschafter einer GmbH in das Gesellschaftsvermögen leisten.

Das vEK ist je nach der Höhe der auf ihm liegenden StBelastung nach § 30 Abs. 1 KStG 1999 in drei Teilbeträge zu gliedern, und zwar in

  • Einkommensteile, die nach dem der KSt mit 40 v. H. unterliegen (EK 40),S. 4436

  • Einkommensteile, die nach dem einer KSt von 30 v. H. unterliegen (EK 30) und

  • Vermögensmehrungen, die der KSt nicht unterliegen (EK 0).

Das EK 0 ist nach § 30 Abs. 2 KStG 1999 nochmals zu untergliedern, und zwar nach der Herkunft der Vermögensmehrungen in

  • Eigenkapitalteile aus ausländ. Einkünften (EK 01), die aufgrund von DBA oder nach § 8b Abs. 1 oder 2KStG 1999 nicht der KSt unterliegen,

  • sonstige Vermögensmehrungen (EK 02), die der KSt nicht unterliegen und die nicht in EK 01, 03 oder 04 einzustellen sind, z. B. stfreie Zinsen und die InvZ,

  • vEK, das vor 1977 entstanden ist (EK 03), weil dieses sog. Altkapital aus der Zeit vor Einführung des Anrechnungsverfahrens stammt und dessen StBelastung nach dem alten Recht nicht als Tarifbelastung i. S. des Anrechnungsverfahrens gilt und

  • Einlagen der Anteilseigner, die das Eigenkapital erhöht haben (EK 04). Rückzahlungen der Einlagen stellen keine Gewinnausschüttungen dar, so dass in diesen Fällen eine Ausschüttungsbelastung nicht herzustellen ist.

Die Gliederung wird jeweils vom Bestand des Vorjahrs ausgehend fortgeführt, indem erwirtschaftete Gewinne das vEK erhöhen und vorgenommene Gewinnausschüttungen es vermindern. Nabz. BA sind Bestandteile des Einkommens, sie können aber kein vEK sein und müssen in der Gliederungsrechnung wieder abgesetzt werden (§ 31 KStG 1999), und zwar wie folgt:

  • die KSt-Erhöhung von dem Teilbetrag, auf den sie entfällt (EK 02 und EK 03),

  • die tarifliche KSt von dem ihr unterliegenden Einkommensteil,

  • eine ausländ. Steuer von den ihr unterliegenden ausländ. Einkünften. In EK 01 wird nur der Eigenkapitalzugang eingestellt. Das ist der um die ausländ. Steuer verminderte Betrag,

  • sonstige nabz. Ausgaben von den Einkommensteilen, die ungemildert der KSt unterliegen.

Gewinnausschüttungen, die auf einem den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschluss beruhen (offene Gewinnausschüttungen) und die für ein abgelaufenes Wj erfolgen, sind mit dem vEK zum Schluss des letzten vor dem Gewinnverteilungsbeschluss abgelaufenen Wj zu verrechnen. Maßgebend ist stets der letzte Bestand zum Ende des Wj, der vor dem Zeitpunkt des Beschlusses über die Ausschüttung liegt (§ 28 Abs. 2 Satz 1 KStG 1999).

Beispiel:

Wird der Beschluss über eine Ausschüttung des Gewinns aus dem Jahr 01 im Laufe des Jahres 03 gefasst und wird die Ausschüttung im Jahr 04 vorgenommen, ist die durch die Ausschüttung bedingte Verminderung des vEK in der Gliederungsrechnung vom Bestand zum 31. 12. 02 abzuziehen. Alle anderen Ausschüttungen sind mit dem vEK zum Schluss des Wj zu verrechnen, in dem die Ausschüttung erfolgt.

Nach § 23 Abs. 2 KStG 1999 gab es in Sonderfällen einen besonderen StSatz in Höhe von 45 v. H. bei den dem Anrechnungsverfahren unterliegenden Körperschaften, wenn sie Dividendeneinnahmen von anderen Körperschaften erhielten. In diesen Fällen wurde auch ein EK 45 in der Gliederungsrechnung geführt.

2. Übergangszeitraum

Künftig entfällt die bisherige Gliederung des vEK nach den bisherigen §§ 29 ff. KStG 1999. Damit beim Übergang vom Anrechnungsverfahren zum Halbeinkünfteverfahren einerseits der Körperschaft das Steuerminderungsvolumen in den bisherigen „Töpfen„ EK 45 und EK 40 nicht verloren geht und andererseits der Fiskus auf seinen Steueranspruch aus dem Steuererhöhungsvolumen im „Topf„ EK 02 nicht verzichten muss, ist in den §§36 bis 40 KStG eine Übergangsregelung geschaf- S. 4437fen worden, nach der es noch 15 Jahre lang eine KSt-Minderung und eine KSt-Erhöhung geben kann.

II. Erstmalige Anwendung des neuen Rechts

Das durch das StSenkG geänderte KSt-Recht ist grds. ab dem VZ 2001 anzuwenden (§ 34 Abs. 1 KStG). Dies gilt vor allem für Körperschaften mit einem mit dem Kj übereinstimmenden Wj. Bei einem abweichenden Wj ist das geänderte KSt-Recht grds. ab dem VZ 2002 anzuwenden (§ 34 Abs. 1a KStG), wenn das abweichende Wj noch in das Kj 2000 hineinreicht. Ist dies nicht der Fall, z. B. bei einer im Kj 2001 errichteten KapGes mit abweichendem Wj, ist ebenfalls bereits das neue Recht anzuwenden.

Eine übersichtliche Darstellung der Geltung des alten und des neuen Rechts beim Wechsel vom Anrechnungsverfahren zum Halbeinkünfteverfahren, und zwar hinsichtlich der

enthält die St 34 1/St 34 2 (NWB F. 4 S. 4413).

III. Letztmalige Verrechnung von Ausschüttungen im Anrechnungsverfahren

Nach § 34 Abs. 10a KStG findet die Verrechnung von Ausschüttungen nach bisherigem Recht letztmalig mit dem zum nach § 47 Abs. 1 Nr. 1 KStG 1999 festgestellten vEK statt. Mit diesem letztmalig nach altem Recht festgestellten vEK werden noch verrechnet:

  • nach Nr. 1 dieser Vorschrift offene Gewinnausschüttungen, die auf einem den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschluss für ein abgelaufenes Wj beruhen und die in 2001 erfolgen (in dem ersten Wj, das in dem VZ endet, für das das neue KSt-Recht erstmals anzuwenden ist),

  • nach Nr. 2 dieser Vorschrift andere Ausschüttungen (insbes. Vorabausschüttungen, vGA) und sonstige Leistungen, die im Kj 2000 erfolgt sind (in dem Wj, das dem in Nr. 1 genannten Wj vorangeht).

Dies gilt für KapGes, deren Wj mit dem Kj übereinstimmt. Bei abweichendem Wj, wenn das Wj noch in das Kj 2000 hineinreicht, wird nicht auf das Kj 2001 bzw. 2000 abgestellt, sondern auf das Wj, das im Jahr 2002 bzw. 2001 endet.

Bei dem Empfänger der Ausschüttungen hängt die letztmalige Anwendung der Vorschriften über das Anrechnungsverfahren davon ab, ob für die ausschüttende KapGes auf deren Ausschüttungen noch die früheren Vorschriften über die Verrech- S. 4438nung mit dem vEK anzuwenden waren. Ist dies nicht mehr der Fall, sind auch beim Anteilseigner die Vorschriften des Halbeinkünfteverfahrens erstmals anzuwenden.

Nach § 23 Abs. 2 KStG 1999 unterliegen bei den zur Eigenkapitalgliederung verpflichteten Körperschaften Gewinnausschüttungen, die bei der ausschüttenden Körperschaft aus dem EK 45 finanziert worden sind, nicht dem allgemeinen StSatz, sondern dem besonderen StSatz von 45 v. H. der Einnahmen. Diese Regelung wird in § 34 Abs. 10a Satz 2 ff. KStG noch für das Übergangsjahr fortgeführt, in dem Gewinnausschüttungen, die bei der ausschüttenden Körperschaft aus dem Teilbetrag EK 45 (bzw. EK 40) finanziert worden sind, bei der empfangenden Körperschaft dem besonderen StSatz von 45 v. H. (bzw. 40 v. H.) der Einnahmen unterliegen. Die Steuer ist begrenzt auf höchstens 45 v. H. (40 v. H.) des zu versteuernden Einkommens. Für spätere Jahre findet sich eine vergleichbare Regelung in § 36 Abs. 3 KStG (vgl. unten). Diese Sonderregelung für das erste Jahr des Systemwechsels ist erforderlich, weil bei mit dem Kj übereinstimmenden Wj der ausschüttenden Körperschaft auf die Gewinnausschüttung noch das bisherige Recht anzuwenden ist. Für die empfangende Körperschaft gilt im Übrigen aber schon neues Recht, so dass § 23 Abs. 2 KStG 1999 nicht mehr anzuwenden ist.

IV. Endbestände

1. Ermittlung der Endbestände

In § 36 Abs. 1 KStG ist vorgeschrieben, dass zum Ende des Anrechnungsverfahrens (2001 bei kalendergleichem Wj, sonst 2002) die Endbestände der bisherigen Teilbeträge des vEK zu ermitteln sind. Ausgangspunkt ist die Gliederung des vEK auf den Schluss des letzten Wj, für das das Anrechnungsverfahren noch anzuwenden ist. Diese Endbestände sind die Grundlage für die in den folgenden Jahren mögliche KSt-Minderung nach § 37 KStG oder für die notwendige KSt-Erhöhung nach § 38 KStG.

Nach § 36 Abs. 2 KStG werden die jeweiligen Teilbeträge des vEK der Gliederungsrechnung um die ordentlichen Gewinnausschüttungen für vorangegangene Wj verringert, die noch im folgenden Wj erfolgen, und um die Beträge der anderen Ausschüttungen, die in dem letzten Wj des Anrechnungsverfahrens erfolgt sind. Bei der Verrechnung dieser Gewinnausschüttungen sind die bisherigen Vorschriften des Anrechnungsverfahrens zu beachten, insbes. die Verwendungsreihenfolge des § 28 Abs. 3 KStG 1999.

2. Umgliederung des EK 45

In einem weiteren Schritt wird nach § 36 Abs. 3 KStG das verbliebene positive oder negative EK 45 umgegliedert, und zwar mit 27/22 seines Bestandes durch Hinzurechnung in EK 40 und mit 5/22 seines Bestandes durch Verminderung in EK 02.

3. Minderung des belasteten EK durch negatives EK 0. . .

Verbleibt nach dieser Maßnahme eine negative Summe der unbelasteten Teilbeträge, wird das belastete vEK um diesen Betrag vermindert, und zwar in der Reihenfolge, in der die Belastung der Teilbeträge des EK zunimmt (§ 36 Abs. 4 KStG).

4. . . . oder Minderung des EK 02

Ist die Summe der unbelasteten Teilbeträge insgesamt positiv, wird ein positiver Teilbetrag des EK 02 nach der Bestimmung in § 36 Abs. 5 KStG um eine evtl. negative Summe aus EK 01 und EK 03 gemindert. Eine Minderung des EK 02 ergibt sich nach § 36 Abs. 6 KStG auch in Höhe einer evtl. negativen Summe belasteter Teilbeträge.

5. Gesonderte Feststellung

Die so ermittelten Endbestände werden nach § 36 Abs. 7 KStG gesondert festgestellt. Sie bilden die Grundlage für die Anwendung der folgenden Vorschriften der §§37 und 38 KStG. S. 4439

V. Körperschaftsteuerguthaben und Körperschaftsteuerminderung

1. Körperschaftsteuerguthaben

Auf den Schluss des ersten Wj der Geltung des neuen KSt-Systems wird nach § 37 Abs. 1 KStG aus dem mit 40 v. H. belasteten Teilbetrag ein KSt-Guthaben ermittelt. Dazu wird dieser belastete Teilbetrag auf eine StBelastung von 30 v. H. herabgeschleust. Das KSt-Guthaben entspricht einem Betrag in Höhe von 1/6 des mit 40 v. H. belasteten Teilbetrags. Dieses Guthaben entspricht somit dem Betrag der KSt-Minderung, der im Fall einer Ausschüttung nach dem Anrechnungsverfahren entstanden wäre.

Beispiel:

Bei einem EK 40 in Höhe von 60 (= 100 Gewinn ./. 40 v. H. KSt) wäre bei der Ausschüttung nach altem Recht eine Minderung der KSt nach § 27 Abs. 1 KStG 1999 in Höhe von 10 entstanden (Senkung der StBelastung von der Tarifbelastung auf die Ausschüttungsbelastung). Der Betrag der KSt-Minderung von 10 entspricht 1/6 des nach der Tarifbelastung in Höhe von 40 v. H. verbliebenen vEK.

2. Körperschaftsteuerminderung

In den Folgejahren mindert sich die KSt der Körperschaft mit jeder ordentlichen Ausschüttung um 1/6 des Ausschüttungsbetrags. Dabei wird unterstellt, dass diese Ausschüttungen zunächst aus dem mit EK 40 belasteten Teilbetrag erfolgen. Das KSt-Guthaben verringert sich jeweils um den Minderungsbetrag. Der Minderungsbetrag verringert die KSt-Schuld desjenigen VZ, in dem die Gewinnausschüttung erfolgt. Die KSt-Minderung erfolgt bis zum vollständigen Verbrauch des KSt-Guthabens. Ist nach Ablauf von 15 Jahren noch nicht verbrauchtes Guthaben vorhanden, erfolgt keine weitere KSt-Minderung mehr.

3. Gesonderte Feststellung des Körperschaftsteuerguthabens

Der Bestand des KSt-Guthabens, d. h. der nach der KSt-Minderung verbleibende Betrag des KSt-Guthabens, ist zum Ende jeden Wj fortzuschreiben und gesondert festzustellen. Der Bescheid über die gesonderte Feststellung ist Grundlagenbescheid für den Bescheid über die gesonderte Feststellung zum folgenden Feststellungszeitpunkt (§ 37 Abs. 2 Satz 3 und 4 KStG).

4. Ausschüttungen zwischen Kapitalgesellschaften

Zur Verhinderung von Gestaltungen, in denen das KSt-Guthaben durch Ausschüttungen zwischen verbundenen Unternehmen realisiert werden könnte, ist in § 37 Abs. 3 KStG vorgesehen, dass im Fall der Ausschüttung an eine andere KapGes die KSt der empfangenden Gesellschaft um die KSt-Minderung der ausschüttenden Gesellschaft erhöht wird. Um diesen Betrag erhöht sich dann auch das KSt-Guthaben der empfangenden Gesellschaft. Dies gilt entsprechend für einen Anteil am Übernahmegewinn i. S. des UmwStG, soweit die übertragende Körperschaft eine Minderung der KSt in Anspruch genommen hat. Zur Durchführung dieser Regelungen ist ein Bescheinigungsverfahren eingerichtet worden, aufgrund dessen die leistende Körperschaft dem Empfänger die erforderlichen Angaben nach amtlich vorgeschriebenem Muster zu bestätigen hat.

VI. Körperschaftsteuererhöhung

Bei Ausschüttungen eines Teils des unbelasteten Teilbetrags an EK 02 ist im früheren Anrechnungsverfahren eine Ausschüttungsbelastung von 30 v. H. herzustellen, die die KSt der ausschüttenden Gesellschaft erhöht. Der Teilbetrag EK 02 S. 4440ergibt sich z. B., wenn die Gesellschaft stfrei InvZ vereinnahmt hat. Um sicherzustellen, dass die KSt-Erhöhung auch künftig erfolgt, wird der Endbestand des EK 02 im Zeitpunkt der Beendigung des bisherigen Anrechnungsverfahrens festgehalten und durch Feststellungsbescheide fortgeschrieben (§ 38 Abs. 1 KStG). Eine Nachbelastung mit KSt findet statt, sobald für Leistungen der Körperschaft auf diesen Betrag zurückgegriffen werden muss. Das ist dann der Fall, wenn - abgesehen vom Bestand des stl. Einlagekontos - keine anderweitigen Rücklagen für die Ausschüttung mehr zur Verfügung stehen.

Die KSt der ausschüttenden Gesellschaft erhöht sich nach § 38 Abs. 2 KStG um 3/7 des Betrags aus dem fortgeschriebenen EK 02, der für die Gewinnausschüttung der Körperschaft als verwendet gilt. Der Zeitraum, in dem es auf diese Weise zu KSt-Erhöhungen kommen kann, beträgt 15 Jahre. Nach Ablauf dieses Zeitraums wird keine KSt-Erhöhung mehr vorgenommen.

§ 38 Abs. 3 KStG enthält Ausnahmen von der KSt-Erhöhung, die bereits im Anrechnungsverfahren gegolten haben. Diese Ausnahmen betreffen Gewinnausschüttungen durch stbefreite Körperschaften an andere stbefreite Körperschaften oder jur. Personen des öffentl. Rechts mit Ausnahme der stpfl. wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe oder der BgA.

VII. Einlagen der Anteilseigner

Gemäß § 39 KStG wird das letztmalig gesondert nach § 36 Abs. 7 KStG festgestellte EK 04 (Einlagen) als Anfangsbestand des künftig zu führenden steuerlichen Einlagekontos (vgl. oben die Ausführungen zu § 27 KStG) erfasst.

VIII. Umwandlung

Wird eine Körperschaft auf eine andere unbeschränkt stpfl. Körperschaft verschmolzen, geht der Bestand an noch nicht verbrauchtem KSt-Guthaben nach § 37 KStG und an unbelastetem EK 02 i. S. des § 38 KStG von der übertragenden auf die übernehmende Körperschaft über (§ 40 Abs. 1 KStG).

Im Fall der Spaltung gehen nach § 40 Abs. 2 KStG die entsprechenden Beträge ebenfalls auf die übernehmenden Körperschaften über, und zwar nach dem im Spaltungsplan zum Ausdruck kommenden Verhältnis der übergehenden Vermögensteile oder ggf. nach dem gemeinen Wert der übergehenden Vermögensteile. Soweit Vermögen auf eine PersGes übertragen wird, mindern sich die Beträge in dem Verhältnis der übergehenden Vermögensteile zu dem vor der Spaltung bestehenden Vermögen.

Beim Vermögensübergang auf eine stbefreite Körperschaft oder auf eine jur. Person des öffentl. Rechts wird eine Gesamtausschüttung unterstellt und das KSt-Guthaben mindert die KSt der übertragenden Körperschaft. Für den Bestand des fortgeschriebenen EK 02 ist die KSt-Belastung herzustellen, außer in den Fällen des § 38 Abs. 3 KStG, in denen auch im Fall der Ausschüttung keine KSt-Erhöhung erfolgen würde.

Fundstelle(n):
NWB Fach 4 Seite 4469 - 4580
NWB2001 Seite 4185 - 4440
NWB PAAAA-74027