Die Körperschaftsteuer - Gesamtdarstellung

Einführung

1. Das Körperschaftsteuerrecht 1991

Das KStG 1991 v. 11.3.91 (BGBl I S. 639; BStBl I S. 135) umfaßt die seit dem KStG 1984 ergangenen 16 Änderungen des KStG und ist nunmehr durch das StÄndG 1992 v. 25.2.92 (BStBl I S. 146) erneut geändert worden. Die wichtigsten Änderungen sind insbesondere mehrfache Änderungen des § 9 Nr. 3: Durch das Gesetz zur stl. Begünstigung von Zuwendungen an unabhängige Wählervereinigungen v. 25.7.88 (BStBl I S. 397) ist der (jetzige) Buchst. c eingefügt worden, wonach Beiträge und Spenden an einen Verein ohne Parteicharakter bis zu 1 200 DM im Kj unter bestimmten Voraussetzungen abz. sind. Art. 5 des Parteiengesetzes v. 22.12.88 (BStBl 1989 I S. 40) hat den § 9 Nr. 3 neu gefaßt. Nach § 9 Nr. 3b sind nunmehr Spenden an politische Parteien bis 60 000 DM abz.; Spenden über 40 000 DM müssen im Rechenschaftsbericht nach § 25 Abs. 2 Parteiengesetz verzeichnet werden. Durch das Vereinsförderungsgesetz v. 18. 12. 89 (BStBl I S. 499) wurde der § 9 Nr. 3 nochmals ergänzt. Dadurch wurde der Abzug von Aufwendungen zugunsten einer zum Empfang stl. abz. Aufwendungen berechtigten Körperschaft derart eingeschränkt, daß der Abzug nur zulässig ist, wenn ein Anspruch auf Erstattung der Aufwendungen durch Vertrag oder Satzung eingeräumt und auf die Erstattung verzichtet worden ist. Schließlich enthält das Kultur- und Stiftungsförderungsgesetz v. 13.12.90 (BStBl 1991 I S. 51) eine erweiterte stl. Begünstigung von Einzelzuwendungen von mindestens 50 000 DM zur Förderung wissenschaftlicher und als besonders förderungswürdig anerkannter kultureller Zwecke.

Das KStG 1984 hat aber auch andere wichtige Änderungen erfahren. Art. 2 des StRG 1990 v. 25.7.88 (BStBl I S. 224) hat dem sog. „Mantelkauf„, der durch die neueren Urt. des BFH v. 29. 10. 86 (BStBl 1987 II S. 308 und 310) wieder möglich geworden war, schnell ein Ende bereitet. Es kommt jetzt darauf an, daß nicht nur rechtliche, sondern auch wirtschaftliche Identität der Körperschaft, die den Verlust erlitten hat, mit der Körperschaft, die den Verlustabzug geltend macht, vorliegt. Im StRG 1990 (a. a. O.) ist außerdem die Steuerbefreiung der nach dem WGG anerkannten Organe der staatlichen Wohnungspolitik u. a. gemeinnütziger Wohnungsunternehmen aufgehoben worden und eine Steuerbefreiung für Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften sowie Vereine eingeführt worden, wenn sich ihr Geschäftsbetrieb auf bestimmte Tätigkeiten wie Herstellung und Erwerb von Wohnungen und Überlassung an Mitglieder und andere Tätigkeiten beschränkt. Aufgrund des Vereinsförderungsgesetzes ist nicht nur § 9 Nr. 3 ergänzt, sondern auch der § 24 neu gefaßt worden. Danach ist der Freibetrag auf 7 500 DM erhöht worden, der unabhängig von der Höhe des Einkommens gilt und nicht abgebaut wird. Nach § 54 Abs. 5 i. d. F. des Vereinsförderungsgesetzes konnten bzw. können Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften (sog. Vermietungsgenossenschaften) bis zum 31.12.91 bzw. 31.12.92 auf die Steuerbefreiung verzichten.

Der Einigungsvertrag v. 31.8.91 (BStBl I S. 654, 672) enthält in Kapitel IV Sachgebiet B. Abschn. II Nr. 19 gewisse Sonderregelungen für Körperschaften in der früheren DDR. Nunmehr gibt es nach Art. 2 des Gesetzes zur Änderung des S. 3182Gesetzes über Bausparkassen v. 13.12.90 (BStBl 1991 I S. 43, 46) einen § 21a betr. Zuteilungsrücklagen bei Bausparkassen. Schließlich ist auch die Befreiungsvorschrift des § 5 mehrmals angepaßt bzw. erweitert worden.

Das StÄndG 1992 (a. a. O.) enthält erneut einige Änderungen der Steuerbefreiungen nach § 5 und des Organschaftsrechts nach §§ 14 und 17. Durch den neuen § 26 Abs. 2a wird Art. 4 der Mutter/Tochter-Richtlinie in innerstaatliches Recht umgesetzt, und durch einen neuen Abs. 8 werden ungerechtfertigte und wettbewerbsverzerrende Steuervorteile beim Einsatz von ausländischen Gesellschaften mit Kapitalanlagecharakter ausgeschlossen. Schließlich ist die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen durch einen neuen umfassenden § 47 geregelt worden.

2. Die Körperschaftsteuer als Personensteuer

Die KSt ist die ESt von jur. Personen, Personenvereinigungen, soweit diese nicht Mitunternehmerschaften i. S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG sind, von Vermögensmassen und von Betrieben gewerblicher Art sowie von jur. Personen des öff. Rechts. Sie ist in erster Linie auf KapGes und andere jur. Personen bezogen, die grds. ebenso wie natürliche Personen Steuerrechtssubjekte sind und mit dem „zu versteuernden Einkommen„ der KSt unterworfen werden (§ 23). Da die KSt ebenso wie die ESt eine Personensteuer ist, ist sie auch nicht abz. Auch sonst gelten zahlreiche Vorschriften des ESt-Rechts (vgl. Abschn. 26 KStR), soweit es sich nicht um Vorschriften handelt, die ihrer Natur nach nur für natürliche Personen Gültigkeit haben können. Die wichtigsten auch im KSt-Recht geltenden Vorschriften des EStG sind die Vorschriften über die Gewinnermittlung. Gleichwohl ergibt sich doch ein bedeutsamer Unterschied zum ESt-Recht nicht allein dadurch, daß alle auf natürliche Personen zugeschnittenen Bestimmungen keine Anwendung finden können, sondern auch dadurch, daß das KStG besondere, die Einkommensermittlung betreffende Vorschriften enthält (z. B. §§ 8-10). Eine Körperschaft hat auch keine „Privatsphäre„ wie eine natürliche Person. Nach der Rspr. des BFH gibt es aber eine „außerbetriebliche Sphäre„ (s. dazu Zweiter Teil, Erstes Kapitel, I, 1).

3. Das Körperschaftsteuersystem

Durch die KSt-Reform wurde die frühere Doppelbelastung des körperschaftsteuerlichen Gewinns mit KSt und der Gewinnausschüttungen mit ESt/KSt beseitigt. Die frühere Schachtelvergünstigung, durch die eine Mehrfachbelastung mit KSt ausgeschlossen wurde, wurde überflüssig. Das Institut der Organschaft ist aber bestehengeblieben, weil die Verlustübernahme durch den Organträger nicht durch das Anrechnungsverfahren gedeckt wäre. Rechtskonstruktionen, durch die nach früherem Recht die Doppelbelastung vermieden werden sollte, haben nach geltendem Recht weitgehend an Bedeutung verloren.

Das geltende KSt-System beruht auf vier Grundentscheidungen (Wrede, „Die KSt-Reform„ S. 13):

(1) Die KSt beträgt regelmäßig 50 v. H.

(2) Die Belastung des ausgeschütteten Gewinns beträgt 36 v. H.

(3) Diese 36 v. H. Ausschüttungsbelastung werden auf die ESt/KSt-Schuld des Anteilseigners angerechnet.

(4) Die Kapitalertragsteuer in Höhe von 25 v. H. wird für Gewinnanteile aus KapGes und Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften beibehalten.

Erster Teil: Die Steuerpflicht

I. Die unbeschränkte Steuerpflicht

Grds. entspricht die Unterscheidung zwischen der unbeschränkten und der beschränkten StPflicht derjenigen, wie sie für das ESt-Recht gilt. Das Wesen der S. 3183unbeschränkten StPflicht besteht nach § 1 Abs. 2 darin, daß sich die StPflicht auf sämtliche Einkünfte erstreckt, die im Inland und im Ausland bezogen worden sind, soweit nicht durch ein DBA etwas anderes bestimmt ist.

Voraussetzung der unbeschränkten StPflicht ist, daß die in § 1 Abs. 1 aufgeführten Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen entweder ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz im Inland haben. Es kommt nicht darauf an, ob die Körperschaft usw. ein Rechtsgebilde nach deutschem Recht oder nach ausländischem Recht ist. Wenn aber die Bezeichnung und die Rechtsnatur nicht mit dem deutschen Recht übereinstimmen, so ist die Frage, ob für das nach ausländischem Recht bestehende Rechtsgebilde KSt zu erheben ist, nach deutschem Recht zu beurteilen. Es entspricht z. B. dem deutschen Recht, daß die nach ausländischem Recht begründete Rechtsfähigkeit auch im Inland anzuerkennen ist (Herrmann/Heuer/Raupach, Anm. 101 zu § 1).

Der Inlandsbegriff ist gesetzlich nicht definiert. Aus der Weglassung der bis 1975 gültig gewesenen Definition (seinerzeit: Geltungsbereich des GG einschl. Berlin [West], die sowjetische Besatzungszone und Berlin-Ost) wurde geschlossen, daß Inland im steuerrechtlichen Sinne nur noch das Gebiet der Bundesrepublik und Berlin (West) seien. Die frühere DDR und Berlin (Ost) waren steuerrechtlich weder Inland noch Ausland (Herrmann/Heuer/Raupach, Anm. 24 zu § 1 EStG).

Seit der Wiedervereinigung Deutschlands am 3.10.90 und der vertraglichen Anerkennung der sog. Oder-Neiße-Grenze als Ostgrenze Deutschlands ist nunmehr Inland im steuerrechtlichen (und staatsrechtlichen) Sinn die durch die Wiedervereinigung am 3.10.90 um die fünf weiteren Bundesländer erweiterte Bundesrepublik bzw. der Geltungsbereich des GG seit diesem Zeitpunkt. Zum Inland gehören auch Zollausschlüsse, Freihäfen und die Dreimeilenzone sowie der Anteil der Bundesrepublik am Festlandsockel, soweit dort Naturschätze des Meeresgrundes und des Meeresuntergrundes erforscht oder ausgebeutet werden.

Der Ort der Geschäftsleitung befindet sich nach § 10 AO dort, wo sich der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung befindet. Im allgemeinen befindet sich die Oberleitung dort, wo sich die Geschäftsräume der leitenden Personen befinden und von wo aus die wesentlichen Willenserklärungen abgegeben werden (RFH v. 17. 11. 36 RStBl S. 949). Dabei kann die Geschäftsleitung durchaus auch in den Händen anderer Personen als der gesetzlichen Vertreter liegen (RFH v. 17. 11. 36 RStBl S. 1192).

Zur Frage, ob eine ausländische Körperschaft, die ihre Geschäftsleitung im Inland hat, im Inland unbeschränkt stpfl. sein kann, was scheinbar selbstverständ lich ist (s. z. B. Streck, KSt-Komm., Anm. 5 zu § 1), aber doch erhebliche steuerrechtliche Zweifelsfragen aufwirft, wird auf Wassermeyer (DB 1990 S. 244) hingewiesen.

Die unbeschränkte StPflicht wird auch dadurch begründet, daß sich lediglich der Sitz des Unternehmens im Inland befindet. Den Sitz hat eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse nach § 11 AO an dem Ort, der durch Gesetz, Gesellschaftsvertrag, Satzung, Stiftungsgeschäft oder dergl. bestimmt ist. Eine GmbH hat ihren Sitz i. S. von § 21 Abs. 2 BerlinFG nicht ausschließlich in Berlin (West), wenn nach Gesellschaftsvertrag und Handelsregistereintragung an einem anderen Ort ein Zweitsitz (zweiter Hauptsitz oder Doppelsitz) besteht (BFH v. 28. 2. 90 BStBl II S. 553).

II. Die beschränkte Steuerpflicht

Der Kreis der beschränkt stpfl. Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen wird durch § 2 abgegrenzt. Die ausländischen Körperschaften S. 3184sind ausschließlich nach § 2 Nr. 1 stpfl., während sich die beschränkte StPflicht für die nicht unbeschränkt stpfl. Körperschaften usw. mit den steuerabzugspflichtigen Einkünften aus § 2 Nr. 2 ergibt.

1. Beschränkte Steuerpflicht ausländischer § 2 Nr. 1 KStG Körperschaften, Personenvereinigungen und

Vermögensmassen

Die sachliche StPflicht der nach § 2 Nr. 1 beschränkt stpfl. ausländischen Körperschaften usw. umfaßt nur die in § 49 EStG aufgezählten Einkünfte, die im Inland bezogen werden, soweit sie nicht aufgrund eines DBA freigestellt sind. Während die unbeschränkt stpfl. Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen in § 1 vollständig aufgezählt sind, fehlt es an einer entsprechenden Aufzählung in § 2 Nr. 1. Daraus folgt, daß alle ausländischen Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen der beschränkten StPflicht unterliegen. Insbesondere unterliegen damit auch jur. Personen des öff. Rechts der beschränkten StPflicht, während inländische jur. Personen des öff. Rechts nur mit ihren Betrieben gewerblicher Art der unbeschränkten KSt-Pflicht unterliegen.

Eine ausländische Körperschaft kann nach dem Urt. des BFH v. 3. 2. 88 (BStBl II S. 588) nur dann beschränkt kstpfl. sein, wenn sie nach den Leitgedanken des deutschen ESt-Rechts und KSt-Rechts einer der in § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 KStG genannten Körperschaften vergleichbar ist. Das gilt auch dann, wenn die ausländische KG (eine thailändische KG) im Sitzstaat zivilrechtlich als jur. Person anerkannt ist. Zwar sind ausländische jur. Personen - wie der BFH ausführt - nach den Grundsätzen des internationalen Privatrechts auch im Inland als rechtsfähige Gebilde anzuerkennen (Palandt, BGB, 47. Aufl., Anhang zu § 12 EGBGB Anm. 4). Ausländische jur. Personen unterliegen jedoch nicht ausnahmslos der KSt. Die Entscheidung über die ertragsteuerliche Behandlung einer ausländischen jur. Person ist vielmehr nach den leitenden Gedanken des ESt-Rechts und KSt-Rechts zu treffen (BFH v. 17. 7. 68 BStBl II S. 695; v. 6.11.80 BStBl 1981 II S. 220; Gail/Goutier/Grützner, KStG-Komm. Rdnr. 3 zu § 2; Herrmann/Heuer/Raupach, Anm. 103 zu § 1 KStG).

Nach dem Urt. des Nds. FG v. 8. 11. 90 (NWB EN-Nr. 1679/91) ist eine AG nach Schweizer Recht, die weder Sitz noch Geschäftsleitung noch einen ständigen Vertreter im Inland hat, als atypische stille Gesellschafterin inländischer GmbH's beschränkt kstpfl. gem. § 2 Nr. 1 i. V. mit § 49 Abs. 1 Nr. 2a EStG, § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG.

Bei der Feststellung der inländischen beschränkt stpfl. Einkünfte gilt nach der Rspr. (BFH v. 20. 1. 59 BStBl III S. 133; v. 29.1.64 BStBl III S. 165; v. 1.3.66 BStBl III S. 207; v. 16.12.70 BStBl 1971 II S. 200; v. 1.12.82 BStBl 1983 II S. 367) die sog. isolierende Betrachtungsweise. Es kommt danach darauf an, wie sich die Einkünfte vom Inland aus gesehen darstellen; wegen des objektsteuerähnlichen Charakters der beschränkten StPflicht kommt es auf die außerhalb der Bundesrepublik liegende Tätigkeit nicht an (BFH v. 30. 11. 66BStBl 1967 III S. 400; v. 13.12.61 BStBl 1962 III S. 85). So sind z. B. Einkünfte aus im Inland belegenen Geschäftsgrundstücken eines ausländischen Gewerbebetriebes, der im Inland keine Betriebsstätte und keinen ständigen Vertreter hat, als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und nicht als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln. Es kommt nicht auf die Rechtsform des ausländischen Unternehmens, das im Inland eine Betriebsstätte hat, entscheidend an. Die Tatsache also, daß das ausländische Unternehmen eine KapGes ist, hat nicht zur Folge, daß die in einer inländischen Betriebsstätte erzielten Einkünfte in jedem Fall gewerbliche Einkünfte sein müssten; übt die inländische Betriebsstätte keine gewerbliche Tätigkeit aus, so sind ihre Einkünfte je nach ihrer Art einer der Einkunftsarten des EStG zuzuordnen und dementsprechend zu versteuern.

§ 50 EStG enthält verschiedene Bestimmungen, die ausschließlich für beschränkt Stpfl. gelten, wie z. B. die Beschränkung des Abzugs von BA und des Verlustabzugs. Darüber hinaus ergeben sich aber auch aus dem KStG gewisse S. 3185Einschränkungen für beschränkt stpfl. Körperschaften insoweit, als eine Anzahl gesetzlicher Bestimmungen zu ihrer Anwendung ausdrücklich die unbeschränkte StPflicht voraussetzen. So gelten z. B. die Steuerbefreiungen gem. § 5 Abs. 1 nach § 5 Abs. 2 Nr. 3 nicht für Stpfl., deren beschränkte StPflicht sich aus § 2 Nr. 1 ergibt. So ist auch § 5 Abs. 1 Nr. 9 nicht auf ausländische gemeinnützige Körperschaften anwendbar (BFH v. 20. 10. 76BStBl 1977 II S. 175). Eine im Ausland (Großbritannien) ansässige gemeinnützige Körperschaft ist mit ihren Einkünften aus einem im Inland belegenen Grundstück stpfl.; die Diskriminierungsverbote des DBA mit Großbritannien und des EWG-Vertrages stehen der Besteuerung nicht entgegen.

Nach § 49 EStG unterliegen folgende inländische Einkünfte der beschränkten StPflicht:

Einkünfte aus einer im Inland betriebenen Land- und Forstwirtschaft. Das setzt voraus, daß die landwirtschaftlichen Grundstücke im Inland belegen sind. Wird der Betrieb verpachtet, so liegen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung vor.

Einkünfte aus Gewerbebetrieb, für den im Inland eine Betriebsstätte unterhalten wird oder ein ständiger Vertreter bestellt ist, sowie Einkünfte aus der Veräußerung eines Anteils an einer inländischen KapGes. Unter welchen Voraussetzungen eine Betriebsstätte im Inland begründet wird, ergibt sich aus § 12 AO. Der Betriebsstättenbegriff wird jedoch regelmäßig durch DBA wesentlich eingeengt, indem bestimmte Einrichtungen nicht als Betriebsstätte behandelt werden (s. Herrmann/Heuer/Raupach Anm. 12 zu § 2). Selbständige OrgGes einer ausländischen Muttergesellschaft sind keine Betriebsstätten im Inland; sie sind vielmehr unbeschränkt stpfl. Ein ausländisches Unternehmen kann jedoch auch einen inländischen Vertreter bestellen. Das setzt voraus, daß der Vertreter in einem Abhängigkeitsverhältnis zum ausländischen Unternehmen steht. Ist der inländische Vertreter selbständiger Gewerbetreibender, so ist er nur dann als Vertreter anzusehen, wenn er für das ausländische Unternehmen eine Tätigkeit ausübt, die über den Rahmen des eigenen Gewerbebetriebes hinausgeht (BFH v. 10. 5. 61 BStBl III S. 317; v. 9.3.62 BStBl III S. 227; v. 16.8.62 BStBl III S. 477; v. 27.11.63 BStBl 1964 III S. 76). Bei Veräußerung von Anteilen an einer inländischen KapGes gilt ebenfalls die isolierende Betrachtungsweise. Es handelt sich auch dann um einen Veräußerungsgewinn i. S. des § 17 EStG, wenn der Anteil zum BV eines ausländischen Unternehmens gehört, das aber im Inland keine Betriebsstätte und auch keinen Vertreter hat (BFH v. 13. 12. 61BStBl 1962 III S. 85). Diese rechtliche Beurteilung ist deshalb von Bedeutung, weil aufgrund von DBA die inländische StPflicht von dieser rechtlichen Betrachtungsweise überhaupt abhängig sein kann, da Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach den DBA üblicherweise nach dem Betriebsstättenprinzip besteuert werden.

Die früher umstrittene Frage, ob eine Körperschaft auch Einkünfte aus selbständiger Arbeit haben kann (z. B. Lizenzgebühren im Inland), hat an Bedeutung verloren (Herrmann/Heuer/Raupach, Anm. 17 zu § 2), da sämtliche DBA die Verwertung selbständiger Arbeit im Inland als Anknüpfungstatbestand für die beschränkte StPflicht ausschließen. Die Streitfrage wurde sodann durch die Urt. des BFH v. 7. 7. 71 (BStBl II S. 771) und v. 20.2.74 (BStBl II S. 511) beendet, da der BFH entschied, daß eine KapGes im Falle der beschränkten StPflicht keine Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit erziele.

Einkünfte auch nichtselbständiger Arbeit gibt es bei einer Körperschaft nicht. Einkünfte aus Kapitalvermögen kommen auch dann in Betracht, wenn die Anteile, aus denen die Einkünfte stammen, BV der ausländischen Körperschaft sind, sofern diese im Inland keine Betriebsstätte hat. Es sind folgende Gruppen zu unterscheiden: (a) Einkünfte i. S. § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 4, 6 und 8 EStG (Gewinn- S. 3186anteile, Ausbeuten und sonstige Bezüge aus Aktien und anderen Beteiligungen [zu den sonstigen Bezügen gehören auch vGA], Bezüge aus einer Kapitalherabsetzung oder Auflösung einer Körperschaft, Einnahmen aus einer stillen Beteiligung, Zinsen aus Sparanteilen und aus Beiträgen zu Versicherungen, Diskontbeträge von Wechseln und Anweisungen); (b) Einkünfte i. S. § 20 Abs. 1 Nr. 3 EStG; das ist die auf die Gewinnanteile usw. anzurechnende bzw. zu vergütende KSt und (c) Einkünfte i. S. § 20 Abs. 1 Nr. 5 und 7 EStG; das sind Zinsen aus Hypotheken, Grundschulden, Rentenschulden und Zinsen aus sonstigen Kapitalforderungen.

Im Falle (a) muß der Schuldner seinen Wohnsitz, Geschäftsleitung oder Sitz im Inland haben. Im Fall (c) ist die beschränkte StPflicht davon abhängig, daß das Kapitalvermögen z. B. durch inländischen Grundbesitz gesichert ist.

Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung unterliegen der beschränkten StPflicht, wenn das unbewegliche Vermögen, die Sachinbegriffe oder Rechte im Inland belegen oder im Inland eingetragen sind. Aufgrund der isolierenden Betrachtungsweise sind die Einkünfte auch dann als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu behandeln, wenn sie im ausländischen Betrieb anfallen, der im Inland keine Betriebsstätte oder keinen Vertreter hat.

Sonstige Einkünfte kommen nur in Betracht, soweit Spekulationsgewinne anfallen. Hier sind aber nur Gewinne aus der Veräußerung inländischer Grundstücke oder grundstücksgleicher Rechte stpfl.; Spekulationsgewinne aus der Veräußerung beweglicher Gegenstände, insbesondere von Wertpapieren, unterliegen dagegen nicht der beschränkten StPflicht (Herrmann/Heuer/Raupach, Anm. 53 zu § 49 EStG). Nach § 50 Abs. 1 Nr. 2 ist die KSt für die dem Steuerabzug unterliegenden Einkünfte für beschränkt stpfl. Körperschaften usw. abgegolten, wenn die Einkünfte nicht in einem inländischen gewerblichen Betrieb oder land- und forstwirtschaftlichen Betrieb angefallen sind.

2. Beschränkte Steuerpflicht für § 2 Nr. 2 KStG steuerabzugspflichtige Einkünfte

Nach § 2 Nr. 2 besteht eine besondere Form der beschränkten StPflicht, die es im ESt-Recht nicht gibt. Danach sind sonstige Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen, die nicht unbeschränkt stpfl. sind, mit den inländischen Einkünften, von denen ein Steuerabzug vorzunehmen ist, beschränkt stpfl. Diese beschränkte StPflicht nach § 2 Nr. 2 betrifft vornehmlich inländische Körperschaften des öff. Rechts, insbesondere die Gebietskörperschaften Bund, Länder und Gemeinden, die steuerabzugspfl. Einkünfte, wie z. B. Einkünfte aus Kapitalvermögen, von denen nach § 43 Abs. 1 EStG ein Steuerabzug vorzunehmen ist, beziehen.

Beispiel:

Die Gemeinde X ist am E-Werk (Rechtsform AG) beteiligt. Sie erhält von der AG Gewinnausschüttungen, von denen nach § 43 Abs. 1 Nr. 1 EStG der KapErtrSt-Abzug vorzunehmen ist.

Nach § 2 Nr. 2 besteht beschränkte StPflicht, die durch den Steuerabzug abgegolten ist (§ 50 Abs. 1 Nr. 2). Die KapErtrSt wird aber auf Antrag nach § 44c Abs. 2 EStG zur Hälfte erstattet. Eine Anrechnung von KSt findet nicht statt.

Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen, für die eine Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 gilt, sind ebenfalls beschränkt stpfl., weil die Steuerbefreiung für inländische Einkünfte, die dem Steuerabzug unterliegen, nach § 5 Abs. 2 Nr. 1 nicht gilt (s. auch BFH v. 13. 5. 56 BStBl III S. 155; v. 20.9.60 BStBl 1961 III S. 341). Die KSt ist ebenfalls nach § 50 Abs. 1 Nr. 1 durch den Steuerabzug abgegolten. Den gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienenden Körperschaften i. S. § 5 Abs. 1 Nr. 9 wird jedoch die KapErtrSt auf Antrag nach § 44c Abs. 1 EStG vom Bundesamt für Finanzen in voller Höhe erstattet. Das gleiche gilt für Stiftungen des öff. Rechts, die gemeinnützigen oder mildtätigen Zwecken dienen, sowie für jur. Personen des öff. Rechts, die ausschließlich und unmittelbar kirchlichen Zwecken dienen. Die auf den Ausschüttungen beruhende S. 3187Ausschüttungsbelastung in Höhe von 36 v. H. bleibt jedoch auch in diesen Fällen bestehen und wird weder vergütet noch angerechnet. Zu den steuerabzugspfl. Kapitalerträgen gehören sämtliche in § 43 EStG aufgeführten Erträge. Ein Ausgleich mit Verlusten aus anderen Einkunftsarten ist nach § 50 Abs. 2 EStG nicht zulässig. Besteht das Einkommen nur aus steuerabzugspfl. Einkünften, so ist nach § 8 Abs. 8 jeglicher Abzug von BA oder Ausgaben i. S. des § 9 EStG ausgeschlossen. Eine Veranlagung findet nicht statt, weil die KSt nach § 50 Abs. 1 Nr. 1 abgegolten ist. Etwas anderes gilt aber, wenn solche steuerabzugspfl. Einkünfte innerhalb eines Betriebs gewerblicher Art (BgA) einer Körperschaft des öff. Rechts oder innerhalb eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs einer nach § 5 Abs. 1 steuerbefreiten Körperschaft anfallen, dann ist die KSt nicht durch den Steuerabzug abgegolten, sondern es findet eine Veranlagung statt, und die einbehaltene KapErtrSt und die KSt sind auf die KSt-Schuld der Körperschaft anzurechnen.

Beispiel 1:

Der gemeinnützige Sportverein Klimmzug hat sich an einer GmbH, die Sportgeräte herstellt, beteiligt. Dafür wurde ein Kredit aufgenommen, für den 4 000 DM Zinsen zu zahlen sind. Aus der GmbH-Beteiligung erhält der Sportverein eine Nettodividende (nach Abzug von 1 000 DM KapErtrSt) von 3 000 DM. Der Verein ist mit seinen Kapitaleinkünften stpfl. Die StPflicht ist durch die Einbehaltung der KapErtrSt in Höhe von 1 000 DM abgegolten. Der Zinsaufwand in Höhe von 4 000 DM ist nach § 8 Abs. 8 nicht abz.

Beispiel 2:

Wie Beispiel 1. Der Sportverein unterhält jedoch einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, zu dessen BV auch die Anteile an der GmbH gehören. Aus dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb ist (ohne Einbeziehung der Dividende) ein Gewinn von 1 000 DM erzielt worden. Dazu kommt die Dividende in Höhe von 4 000 DM + (9/16 v. 4 000 DM) 2 250 DM, insgesamt 6 250 DM. Im Unterschied zum Beispiel 1 können jetzt die Zinsen als BA abgezogen werden, so daß der Gewinn nunmehr

6 250 DM + 1 000 DM - 4 000 = 3 250 DM

beträgt. Die KSt (50 v. H.) beträgt somit 1 625 DM

III. Abgrenzung der persönlichen und sachlichen

1. Allgemeines

Eine besondere Abgrenzung der persönlichen StPflicht ist bei nichtrechtsfähigen Personenvereinigungen erforderlich, deren Organisation sowohl der einer Körperschaft als auch der Organisation einer PersGes angeglichen sein kann. Durch § 3 wird sichergestellt, daß das Einkommen von nichtrechtsfähigen Personenvereinigungen, Anstalten und Stiftungen sowie von anderen Zweckvermögen dann der KSt unterworfen wird, wenn es nicht ohnehin schon nach dem KStG oder nach dem EStG bei anderen Stpfl. zu versteuern ist. Damit wird einerseits sichergestellt, daß das Einkommen bei solchen Personenvereinigungen usw. überhaupt besteuert wird, andererseits ergibt sich, daß alle Mitunternehmerschaften i. S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG (OHG, KG u. a.) nicht unter das KStG fallen. Das gleiche gilt in allen anderen Fällen, in denen nach § 180 AO eine gesonderte Feststellung des Gewinns (Überschusses) vorgenommen und auf die Beteiligten aufgeteilt wird, so z. B. bei Erbengemeinschaften, Grundstücksgemeinschaften, freiberuflichen Sozietäten oder anderen BGB-Gesellschaften oder Partenreedereien. Die Abgrenzung der persönlichen Stpfl. gilt sowohl für die unbeschränkte als auch für die beschränkte StPflicht. S. 3188

2. Voraussetzungen der persönlichen Steuerpflicht

Das Einkommen darf weder nach dem KStG noch nach dem EStG unmittelbar bei anderen Personen zu versteuern sein. Das Anwendungsgebiet des § 3 liegt also vornehmlich bei nichtrechtsfähigen Personenvereinigungen oder Zweckvermögen, bei denen die Organisationsart nach dem Willen der Beteiligten bestimmt werden kann, z. B. bei BGB-Gesellschaften, den nichtrechtsfähigen Vereinen, bei „Genossenschaften„ und „Gewerkschaften„, die nicht jur. Personen sind, weil sie nicht dem GenG bzw. dem BBergG entsprechen.

Die Frage, wer im Einzelfall Bezieher des Einkommens bei diesen nichtrechtsfähigen Personenvereinigungen ist, ist nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten zu entscheiden. Es kommt jeweils darauf an, ob nach der Verkehrsauffassung die Personenvereinigung als solche oder ihre Mitglieder als Einkommensträger anzusehen sind. Bei Zweifelhaftigkeit der Rechtslage kann u. U. auch die jahrelange stl. Behandlung für die KSt-Pflicht maßgeblich sein (BFH v. 15. 6. 65 BStBl III S. 554).

3. Wirtschaftliche Zusammenschlüsse

Mehrere Unternehmen schließen sich in vielfältigen Gesellschaftsformen zusammen, ohne daß die einzelnen beteiligten Unternehmen ihre rechtliche Selbständigkeit verlieren. Diese Formen sind entsprechend der Vielgestaltigkeit in der Wirtschaft auch sehr unterschiedlich ausgestaltet und reichen von nur sehr losen bis zu sehr engen Verbindungen, wobei die Rechtsnatur der Verbindungen sehr unterschiedlich sein kann. Das sind z. B.

Konzerne, die in § 18 AktG definiert werden.

Kartelle und Syndikate, d. h. Zusammenschlüsse selbständiger Unternehmen zur Regelung des wirtschaftlichen Wettbewerbs bzw. Zusammenschlüsse, die den Verkauf oder Einkauf für ihre Mitglieder durchführen. Für die Besteuerung galt früher die KartStVO v. 20. 12. 41 (RStBl S. 953) und der RdF-Erlaß v. 20.12.41 (RStBl S. 954). Nach dem Urt. des BFH v. 3. 7. 74 (BStBl II S. 695) bestand für den Erlaß der KartStVO keine ausreichende Ermächtigung, so daß sie gegenstandslos ist und für die Besteuerung der Kartelle und Syndikate (i. d. R. BGB-Gesellschaft) die allgemeinen Regeln gelten. Durch Art. 15 Nr. 6 EGKStRG v. 6.9.76 (BStBl I S. 476) ist die KartStVO formell außer Kraft gesetzt worden.

Interessengemeinschaften - Gewinnpool. Interessengemeinschaften sind Gewinngemeinschaften, die durch vertragliche Vereinbarung mehrerer selbständiger Unternehmen zustandekommen und eine bestimmte Verteilung des gemeinsam erzielten Gewinns zum Inhalt haben. Ein Poolvertrag führt zu einem Ertragsausgleich zwischen selbständigen Gesellschaften, faßt diese aber nicht zu einer Einheit zusammen (BFH v. 9. 10. 64BStBl 1965 III S. 71). In der Regel sind es GbR.

Einkaufs- und Verkaufsgesellschaften, die nach früherer Rechtsauffassung (BFH v. 18. 9. 62 BStBl III S. 485) zugunsten ihrer Gesellschafter gewinnlos bleiben konnten, ohne daß vGA angenommen wurde, werden seit dem Urt. des BFH v. 18. 9. 74 (BStBl 1975 II S. 124) nicht mehr anerkannt; es liegt dann vGA vor.

Gelegenheitsgesellschaften (Konsortien) sind Zusammenschlüsse in der Rechtsform der BGB-Gesellschaft mit dem Zweck, einzelne oder mehrere Geschäfte für gemeinsame Rechnung der beteiligten Unternehmen auszuführen, z. B. die gemeinschaftliche Übernahme von Aktien zur Gründung einer AG. Die Meta-Verbindung ist ebenfalls eine BGB-Gesellschaft; sie ist aber nur eine Innengesellschaft und die Metisten sind keine Mitunternehmer i. S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG. In der Meta-Verbindung verpflichten sich mehrere Unternehmen, Gewinn oder Verlust aus für gemeinsame Rechnung abgeschlossenen Geschäften gemeinsam zu tragen. Eine KSt-Pflicht nach § 3 besteht nicht, sondern die Einkünfte sind jeweils unmittelbar bei den Konsorten bzw. Metisten zu erfassen.

Realgemeinden sind Personenvereinigungen des älteren agrarwirtschaftlichen Genossenschaftsrechts, bei denen mit der Mitgliedschaft das Recht auf gemeinsame land- und forstwirtschaftliche Nutzung des Grund und Bodens im Wege der Selbstbewirtschaftung verbunden ist. Zu diesen Realgemeinden gehören die Hau- S. 3189berg-, Wald-, Forst- und Laubgenossenschaften und ähnliche Realgemeinden. Nach § 3 Abs. 2 Satz 1 sind diese Realgemeinden nur insoweit kstpfl., als sie einen Gewerbebetrieb unterhalten oder verpachten, der über den Rahmen eines Nebenbetriebes hinausgeht. Im übrigen sind ihre Einkünfte unmittelbar bei den Beteiligten als Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft zu erfassen (§ 13 Abs. 1 Nr. 4 EStG). Nach Ansicht von Herrmann/Heuer/Raupach (Anm. 31 zu § 3) sind nach heutigem Rechtsverständnis die bestehenden Realgemeinden generell dem Privatrecht zuzuordnen; demgegenüber hat jedoch der BFH im Urt. v. 9. 10. 86 (BStBl 1987 II S. 169) eine Forstgenossenschaft nach dem Realverbandsgesetz Niedersachsen als Körperschaft des öff. Rechts bezeichnet.

4. Sachliche Steuerpflicht

a) Zurechnung der Einkünfte

Nach dem Urt. des BFH v. 13. 12. 89 (BStBl 1990 II S. 468) sind einer GmbH die Einkünfte zuzurechnen, die sie erzielt. Sie erzielt gewerbliche Einkünfte, wenn die sie auslösende Tätigkeit im Namen und für Rechnung der GmbH ausgeübt wird. Bei der Gewinnermittlung insbes. von KapGes können sich aber ggf. Schwierigkeiten in der Frage ergeben, wem die Einkünfte zuzurechnen sind, wenn der Gesellschafter-Geschäftsführer (GesGf) neben dieser Tätigkeit auch als selbständiger Einzelunternehmer tätig ist. Besondere Zweifel können sich dann ergeben, wenn der GesGf auf demselben Gebiet tätig ist wie die von ihm vertretene KapGes. Nach dem Urt. des BFH v. 15. 12. 65 (BStBl 1966 III S. 123) können die Geschäfte nur dann dem GesGf persönlich zugerechnet werden, wenn von vornherein eine klare und bis ins einzelne gehende Abgrenzung seiner persönlichen Tätigkeit von der Tätigkeit als GesGf vorliegt.

b) Zurechnung zu den Einkunftsarten

Auch im KSt-Recht sind die erzielten Einkünfte grds. der jeweiligen Einkunftsart i. S. § 2 Abs. 1 EStG zuzuordnen. Lediglich Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit sind im KSt-Recht nicht denkbar, da diese das Vorhandensein einer natürlichen Person voraussetzen. Dagegen können Einkünfte aus selbständiger Arbeit in Betracht kommen (BFH v. 20. 2. 74 BStBl II S. 511; v. 7.7.71 BStBl II S. 771; v. 4.3.70 BStBl II S. 428). In welche der sechs Einkunftsarten die Einkünfte einer Körperschaft einzuordnen sind (soweit nicht § 8 Abs. 2 Anwendung findet), bestimmt sich nach den Vorschriften der §§ 13-24 EStG. Ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb, der von der Steuerbefreiung der jeweiligen Körperschaft ausgeschlossen ist (z. B. gemeinnütziger Verein i. S. des § 5 Abs. 1 Nr. 9), setzt zwar keine Gewinnerzielungsabsicht voraus; die Einkünfte sind aber als Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 GewStG) zu erfassen und der GewSt zu unterwerfen (vgl. § 2 Abs. 3 GewStG, Abschn. 10 und 18 GewStR), soweit die Einkünfte nicht solche aus Land- und Forstwirtschaft sind. Bei den stbefreiten Körperschaften ist zu unterscheiden, ob eine wirtschaftliche Betätigung und damit ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb oder eine reine stfreie Vermögensverwaltung vorliegt (s. z. B. BFH v. 16. 3. 77 BStBl II S. 493). Bei einem BgA von jur. Personen des öff. Rechts braucht ebenfalls keine Gewinnerzielungsabsicht vorzuliegen.

c) Buchführende Körperschaften

Bei Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die zur Buchführung verpflichtet sind, sind nach § 8 Abs. 2 alle Einkünfte als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln. An der Rechtsgültigkeit dieser Bestimmung kann es nach dem Beschluß des BVerfG v. 21. 3. 77 (DB 1978 S. 230) zu § 16 KStDV 1975 (nunmehr in § 8 Abs. 2 geregelt) keinen Zweifel mehr geben. Eine KapGes hat danach auch dann Einkünfte aus Gewerbebetrieb, wenn sie nur eine vermögens- S. 3190verwaltende Tätigkeit ausübt (BFH v. 20. 10. 76BStBl 1977 II S. 96). Die Einordnung unter die gewerblichen Einkünfte gilt auch bei der beschränkten StPflicht (BFH v. 7. 7. 71 a. a. O.; v. 20.2.74 BStBl II S. 511).

IV. Beginn und Ende der Körperschaftsteuerpflicht

1. Beginn der Steuerpflicht

Beginn und Ende der persönlichen KSt-Pflicht sind im KStG nicht geregelt. Weder der Zeitpunkt des Entstehens einer jur. Person (Eintragung in ein Register: Handels-, Genossenschafts- oder Vereinsregister) noch die Löschung der Körperschaft sind maßgebend für den Beginn und das Ende der KSt-Pflicht.

a) Vorgründungsgesellschaft

Im Urt. v. 8.11.89 (BStBl 1990 II S. 91) unterscheidet der BFH erstmals zwischen der „Vorgründungsgesellschaft„ und der „Vorgesellschaft„. In seiner bisherigen Rspr. (Urt. v. 20.10.82 BStBl 1983 II S. 247 m. w. N.) bezeichnete der BFH die Vorgründungsgesellschaft (wie der BGH im Urt. BGHZ 91, 148 GmbHR 1985 S. 214) als Vorgesellschaft und die Vorgesellschaft als Gründungsgesellschaft. Die neue Terminologie hat jedoch keinen Einfluß auf die materielle Entscheidung der Rechtsfrage.

Die Vorgründungsgesellschaft tritt im Außenverhältnis kaum in Erscheinung. Sie ist eine Gesellschaft, in der sich die Gründer untereinander zur Tätigkeit für die künftige Gesellschaft verpflichten. Die Vorgründungsgesellschaft ist eine BGB-Gesellschaft (BGH 9. 3. 81 und 26. 10. 81 DB 1981, S. 2599); sie ist eine Mitunternehmerschaft i. S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG, die nicht der KSt unterliegt (s. a. Henninger, GmbHR 1974 S. 269; Schuhmann, GmbHR 1981 S. 196). Die Vorgründungsgesellschaft ist weder mit der Vorgesellschaft noch mit der später entstehenden KapGes identisch. Rechte und Verbindlichkeiten gehen nicht automatisch von der Vorgründungsgesellschaft mit dem Abschluß des Gesellschaftsvertrages auf die Vorgesellschaft und später mit der Eintragung der KapGes auf diese über. Schließt eine Vorgründungsgesellschaft einen Organschaftsvertrag ab, so gehen die sich daraus ergebenden Pflichten und Rechte nicht automatisch auf die später gegründete und eingetragene KapGes über.

b) Vorgesellschaft

Als Vorgesellschaft bezeichnet man die errichtete, aber noch nicht eingetragene KapGes, d. h. die KapGes im Gründungsstadium. Die Vorgesellschaft setzt den Abschluß des notariellen Gesellschaftsvertrages voraus (BFH v. 8. 11. 89 a. a. O.; s. auch Urt. v. 13.3.81 BStBl II S. 600 zur VSt-Pflicht). Sie ist in der Regel ebenfalls eine BGB-Gesellschaft; sie kann aber auch schon eine OHG sein, wenn sie im geschäftlichen Verkehr nach außen in Erscheinung getreten und auch Kaufmann i. S. des HGB ist (BayObLG Beschl. v. 27. 9. 78 GmbHR 1979 S. 14). Die Vorgesellschaft und die nachfolgende durch Eintragung entstehende Körperschaft werden als einheitliches Rechtssubjekt und vom Tage des Vertragsabschlusses wie die später zur Entstehung gelangte jur. Person als KapGes, Genossenschaft usw. behandelt (BFH v. 5. 12. 56BStBl 1957 III S. 28; v. 12.11.57 BStBl 1958 III S. 42; v. 11.4.73 BStBl II S. 568; v. 9.3.78 BStBl II S. 486; v. 9.4.81 BStBl 1982 II S. 362; v. 20.10.82 BStBl 1983 II S. 247).

Die in § 1 Abs. 1 Nr. 1 geregelte KSt-Subjektfähigkeit einer KapGes knüpft, wie der BFH in seiner jüngeren Rspr. entschieden hat (BFH v. 29. 10. 86BStBl 1987 II S. 308 und S. 310), an deren Zivilrechtsfähigkeit an. Deshalb ist die KSt-Subjektfähigkeit einer GmbH stets ab deren wirksamer Gründung anzunehmen. Sie wirkt so lange fort, als die GmbH zivilrechtlich wirksam besteht (BFH v. 13. 12. 89BStBl 1990 II S. 468; FG Nds. v. 7.6.91 NWB EN-Nr. 109/92). Es ist umstritten, wie eine mißglückte Gründung einer jur. Person („unechte Vorgesellschaft„, Herrmann/Heuer/Raupach, Anm. 80 zu § 1) stl. zu beurteilen ist. Eine mißglückte Gründung kann z. B. vorliegen, wenn die Gesellschaft aus rechtlichen Gründen nicht in das Handelsregister eingetragen wird. Im Regelfall kommt nach Auffassung der Fin- S. 3191Verw (KSt-Kartei NW § 1 KStG B 1) eine stl. Behandlung als BGB-Gesellschaft, ggf. sogar als Einzelunternehmen (mißglückte Gründung einer Einmann-GmbH), aber im Ausnahmefall auch als nichtrechtsfähiger Verein in Betracht. In letzterem Falle würde KSt-Pflicht (BFH v. 6. 5. 52 BStBl III S. 172), in den übrigen Fällen ESt-Pflicht entstehen (s. jedoch BFH v. 11. 4. 73 BStBl II S. 568).

Bei anderen Rechtssubjekten, die nicht jur. Personen sind, die jedoch der KSt unterliegen, beginnt die KSt-Pflicht stets mit dem Tage der Errichtung oder Gründung.

2. Ende der Körperschaftsteuerpflicht

Die Beendigung der KSt-Pflicht bestimmt sich nach der tatsächlichen Beendigung des Geschäftsbetriebs. Nicht schon der Beginn, sondern erst das Ende der Liquidation einschl. des Ablaufs des Sperrjahres beendet die KSt-Pflicht. Auch die Löschung der Körperschaft im Handelsregister ist für die Beendigung der KSt-Pflicht nicht von maßgeblicher Bedeutung. Im Urt. v. 17.2.62 (HFR S. 310) sieht der BFH eine KapGes trotz Einstellung des Betriebes und Veräußerung wesentlicher Teile des Anlagevermögens als fortbestehend an, weil sich aus den Handlungen der Gesellschafter nicht der eindeutige Wille ergab, die Liquidation zu betreiben. Durch die Eröffnung des Konkursverfahrens wird die KSt-Pflicht nicht berührt; insbes. wird die Konkursmasse nicht zu einem besonderen selbständigen Zweckvermögen. Der Konkursverwalter muß die Steuererklärungen auch für die Zeit vor der Konkurseröffnung abgeben (BFH v. 10. 10. 51 BStBl III S. 212).

Die KSt-Pflicht einer KapGes, Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaft oder eines Versicherungsvereins aG kann auch durch Umwandlung in eine PersGes oder in ein Einzelunternehmen beendet werden. Das gleiche gilt, wenn eine KapGes in eine andere KapGes umgewandelt wird oder wenn KapGes miteinander verschmolzen werden (RFH v. 19. 5. 36 RStBl S. 790; v. 12.5.36 RStBl S. 789). In diesen Fällen endet die KSt-Pflicht der untergehenden Körperschaft mit der Eintragung der Umwandlung in das Handelsregister (BFH v. 6. 11. 63BStBl 1964 III S. 209). Eine Ausnahme besteht für die sog. formwechselnden Umwandlungen, da in diesen Fällen handelsrechtlich und steuerrechtlich der Fortbestand der bisherigen KapGes in veränderter Rechtsform angenommen wird (BFH v. 19. 8. 58 BStBl III S. 468).

Eine vertragliche Rückwirkung der Gründung oder Auflösung wird steuerrechtlich als wirkungslos angesehen (BFH v. 9. 4. 81BStBl 1982 II S. 362; v. 24.1.79 BStBl II S. 581; v. 1.10.69 BStBl II S. 742), sofern nicht die Voraussetzungen des § 2 Abs. 3 UmwStG vorliegen; danach kann eine Umwandlungsbilanz auf einen Stichtag aufgestellt werden, der bis zu sechs Monaten vor der Anmeldung des Umwandlungsbeschlusses liegt.

V. Die unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaften, § 1 KStG Personenvereinigungen und Vermögensmassen

1. Maßgeblichkeit der Rechtsform

Für die Besteuerung ist grds. die bürgerlich-rechtliche Rechtsgestaltung maßgeblich (BVerfG v. 24. 1. 62 BStBl I S. 492; BFH v. 27. 2. 63 BStBl III S. 370; v. 4.11.58 BStBl 1959 III S. 50). Die wirtschaftliche Betrachtungsweise ist nicht geeignet, bürgerlich-rechtliche Vereinbarungen ohne besonderen Grund außer acht zu lassen. Die Anknüpfung an die Rechtsform hat in der Rspr. des BFH immer mehr an Bedeutung gewonnen (s. z. B. BFH v. 2. 12. 70BStBl 1971 II S. 187 unter Hinweis auf die Urt. v. 13.1.59 BStBl III S. 197 und v. 5.5.59 BStBl III S. 369). Das S. 3192Steuerrecht ist Bestandteil der allgemeinen Rechtsordnung; der Inhalt der Rechtsbegriffe muß sich deshalb, soweit das Gesetz nicht erkennbar etwas anderes bestimmt, auch mit dem sonst üblichen Inhalt der Rechtsbegriffe decken. Da jur. Personen Träger von Rechten und Pflichten mit eigener Willensbildung sind (BFH v. 6. 12. 55BStBl 1956 III S. 95), hat das KSt-Recht die jur. Personen des Privatrechts, die aufgrund eines Vertrages nach öff. Recht gegründet worden sind, grds. auch steuerrechtlich als selbständige Rechtssubjekte zu behandeln, es sei denn, die Voraussetzungen der §§41, 42 AO lägen vor. Trotz der völlig gleichgerichteten Interessen der KapGes einerseits und des Alleingesellschafters andererseits ist die Einmann-GmbH stets als selbständiges Rechtssubjekt anerkannt worden (BFH v. 5. 5. 59 BStBl III S. 369). Nach der Novelle zum GmbHG v. 4.7.80 (BGBl I S. 836) kann die Einmann-GmbH auch sogleich durch eine einzige Person errichtet werden.

Die gewählte Rechtsform ist auch für die Anwendung von steuerrechtlichen Vorschriften des KStG maßgeblich. So erzielt eine GmbH nach § 8 Abs. 2 auch dann gewerbliche Einkünfte, wenn sie nur eine vermögensverwaltende Tätigkeit ausübt (BFH v. 20. 10. 76BStBl 1977 II S. 96). Die für Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften geltenden Vergünstigungen (z. B. Steuerfreiheit nach § 5 Abs. 1 Nr. 14 oder genossenschaftliche Rückvergütungen gem. § 22) sind selbst dann nicht anwendbar, wenn die KapGes dieselbe Tätigkeit wie die Genossenschaft ausübt. Es ist auch ein steuerrechtlicher Unterschied, ob ein Betrieb einer öff.-rechtlichen Körperschaft (z. B. einer Gemeinde) als unselbständiger Teil der Körperschaft als BgA geführt wird oder ob er ein selbständiges Rechtssubjekt, z. B. AG oder GmbH, ist.

Das Anrechnungsverfahren kommt insbes. nur bei KapGes und solchen Körperschaften zur Anwendung, deren Leistungen bei den Empfängern zu den Einnahmen aus Kapitalvermögen i. S. des § 20 EStG gehören. Schließlich bestimmt sich auch der KSt-Tarif nach der Rechtsform des Rechtssubjekts. Zu den Körperschaften des privaten Rechts, die nach den Vorschriften des KStG zu besteuern sind, gehören vornehmlich jur. Personen. Aber auch nichtrechtsfähige Gebilde werden von der KSt erfaßt, z. B. nichtrechtsfähige Vereine, Anstalten und Stiftungen und andere Zweckvermögen, die keine eigene Rechtspersönlichkeit besitzen. Eine GmbH & Co. KG ist weder eine KapGes i. S. § 1 Abs. 1 Nr. 1 noch ein rechtsfähiger Verein i. S. § 1 Abs. 1 Nr. 5, noch eine nichtrechtsfähige Personenvereinigung i. S. des § 3 Abs. 1 (BFH v. 25. 6. 84 BStBl II S. 751; zur GmbH & Co. KG s. unten 2, d). Jur. Personen des öff. Rechts sind keine kstpfl. Rechtssubjekte; sie sind aber mit ihren BgA, die keine selbständigen Rechtssubjekte sind, partiell stpfl. (BFH v. 13. 3. 74 BStBl II S. 391).

Ob ein ausländisches Rechtsgebilde als Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse dem deutschen KSt-Recht zu unterwerfen ist, ist danach zu entscheiden, welcher Rechtsform es nach deutschem Recht entspricht. Die Behandlung nach ausländischem Recht ist nicht maßgeblich (s. dazu BFH v. 3. 2. 88 BStBl II S. 588, betr. KG thailändischen Rechts).

2. Kapitalgesellschaften

Die der KSt-Pflicht unterliegenden KapGes sind in § 1 Abs. 1 Nr. 1 erschöpfend aufgezählt; § 1 Abs. 1 Nr. 1 ist einer erweiterten Auslegung nicht zugänglich (BFH v. 2. 12. 70BStBl 1971 II S. 187). Die KapGes sind (außer den bergrechtlichen Gewerkschaften) ausnahmslos Handelsgesellschaften. Sie sind als solche Träger des Gesellschaftsvermögens im Unterschied zu den PersGes, bei denen die Gesellschafter Träger des Vermögens sind.

a) Aktiengesellschaften

Unter den KapGes ist die AG die wirtschaftlich bedeutsamste. Die AG gilt nach § 3 AktG auch dann als Handelsgesellschaft, wenn der Gegenstand des Unternehmens nicht im Betrieb eines Handelsgewerbes, sondern z. B. in der Verwaltung S. 3193von Vermögen besteht. Das Recht der AG ist im AktG v. 6.9.65 (BStBl I S. 423; BGBl I S. 1089), mit späteren Änderungen, geregelt.

b) Kommanditgesellschaft auf Aktien

Die KGaA ist eine Mischform zwischen einer KapGes und einer PersGes. Sie ist ebenfalls eine jur. Person wie die AG, bei der aber mindestens ein Gesellschafter den Gläubigern persönlich haftet (§ 278 AktG) und die übrigen Gesellschafter an dem in Aktien zerlegten Grundkapital ohne persönliche Haftung beteiligt sind. Steuerrechtlich wird die KGaA dementsprechend behandelt, d. h. der oder die persönlich haftenden Gesellschafter werden wie die Gesellschafter einer PersGes behandelt und mit ihren Gewinnanteilen an der KGaA aus ihrer Komplementärbeteiligung nach § 15 Abs. 1 Nr. 3 EStG der ESt unterworfen. Der danach verbleibende Gewinn unterliegt der KSt.

c) Gesellschaft mit beschränkter Haftung

Die GmbH ist durch das GmbHG v. 20. 4. 1892 i. d. F. v. 20. 5. 1898 (RGBl I S. 846) geregelt und durch zahlreiche Gesetze, insbesondere durch das EinfG zum AktG v. 6.9.65, durch die GmbH-Novelle v. 4.7.80 (BGBl I S. 836), durch das BiRiLiG v. 19. 12. 85 (BGBl I S. 2355) und das Gesetz zur Durchführung der zwölften Richtlinie des Rats der Europäischen Gemeinschaft auf dem Gebiet des Gesellschaftsrechts betr. GmbH mit einem einzigen Gesellschafter v. 19.12.91 (BGBl I S. 2206) geändert und ergänzt worden.

d) GmbH & Co. KG

Die zivilrechtliche und stl. Anerkennung der GmbH & Co. KG ist schon lange nicht mehr zweifelhaft. Das gilt auch für die Einmann-GmbH & Co. KG, bei der der alleinige Gesellschafter der Komplementär-GmbH zugleich auch der einzige Kommanditist ist (BFH v. 11. 2. 65 HFR S. 364; Hesselmann, Handbuch der GmbH & Co. KG, 16. Aufl. S. 20). Es war auch nicht zweifelhaft, daß eine GmbH & Co. KG eine PersGes ist. Es hatte sich aber die Frage erhoben, ob nicht dann KSt-Pflicht besteht, wenn sog. Abschreibungsgesellschaften in der Rechtsform der GmbH & Co. KG gegründet wurden. Das galt insbes. für die sog. Publikums-GmbH & Co. KG mit einer unbestimmten Vielzahl von Kommanditisten, die untereinander und zu dem Unternehmen in keiner persönlichen Beziehung stehen. Der BFH hatte jedoch im Urt. v. 13.11.80 (BStBl 1981 II S. 272) die Frage, ob eine Publikums-GmbH & Co. KG als Körperschaft zu behandeln sei - diese Ansicht vertrat der BMF in diesem Verfahren - offengelassen. Auf die Vorlage des IV. Senats v. 26.8.82 (BStBl II S. 771) hat der Große Senat sodann durch Beschluß v. 25.6.84 (BStBl II S. 751) entschieden: Eine GmbH & Co. KG, deren alleiniger persönlich haftender Gesellschafter eine GmbH ist, ist keine KapGes i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 und daher nicht kstpfl. Auch eine Publikums-GmbH & Co. KG ist weder als nichtrechtsfähiger Verein i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 5 noch als nichtrechtsfähige PersGes nach § 3 Abs. 1 kstpfl.

Nach der früheren Gepräge-Rspr. (BFH v. 17. 3. 66 BStBl III S. 171; v. 3.8.72 BStBl II S. 799) erzielte eine GmbH & Co. KG, deren einzige Komplementärin eine KapGes ist, die der KG das Gepräge gibt, stets gewerbliche Einkünfte. Diese Rspr. hatte der Große Senat im Beschluß v. 25.6.84 aufgegeben und entschieden, daß nicht allein wegen dieser Rechtsform alle Einkünfte i. S. des § 2 Abs. 3 Nr. 2 EStG 1971 (jetzt: § 2 Abs. 1 Nr. 2 EStG) mit Wirkung für alle Gesellschafter (Mitunternehmer) als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu qualifizieren seien (ebenso BFH v. 17. 1. 85 BStBl II S. 291; v. 7.2.85 BStBl II S. 372; v. 26.3.85 BStBl II S. 433; v. 30.4.85 BStBl II S. 434). Zum Beschluß des Großen Senats s. Jurkat (GmbHR 1985 S. 63), Groh (DB 1984 S. 2373). Durch Art. 7 Nr. 6 Buchst. b des Steuerbereini- S. 3194gungsgesetzes 1986 v. 19.12.85 (BStBl I S. 733 ff., 746) ist die Gepräge-Rspr. rückwirkend gesetzlich verankert worden, da die Aufgabe der Geprägetheorie dazu geführt hätte, daß Gesellschafter sog. Verlustzuweisungsgesellschaften endgültig hohe Steuervorteile aufgrund von Verlustzuweisungen behalten hätten, ohne die Folgen späterer Veräußerungs- und Aufgabegewinne tragen zu müssen. Der BFH hat die rückwirkende Wiedereinführung der sog. Geprägetheorie in den Urt. v. 10.7.86 (BStBl II S. 811) und 11.12.86 (BStBl 1987 II S. 553) bestätigt (s. im einzelnen zur GmbH & Co. KG Lange, NWB F. 18 S. 2937, 2942).

e) Kolonialgesellschaften

Die früher im KStG aufgeführten Kolonialgesellschaften sind durch das Gesetz v. 20.8.75 (BGBl I S. 2253) aufgelöst worden. Durch das StÄndG 1992 v. 25.2.92 (a. a. O.) sind sie nunmehr in § 1 Abs. 1 Nr. 1 gestrichen worden.

f) Bergrechtliche Gewerkschaften

Die bergrechtliche Gewerkschaft ist eine Vereinigung von Miteigentümern eines Bergwerks. Das Bergwerkseigentum ist das ausschließliche Recht, auf einem bestimmten Felde bestimmte Mineralien zu gewinnen. Das Bergwerkseigentum ist eine selbständige Gerechtigkeit, die ähnlich wie das Grundeigentum behandelt wird. Das Verhältnis des Bergwerkseigentümers zum Grundeigentümer ist durch besondere Bestimmungen näher geregelt, so insbes. die Verpflichtung zum Schadensersatz bei Bergschäden. Bergrechtliche Gewerkschaften beruhten bis zum Inkrafttreten des BBergG v. 13. 8. 80 (BGBl I S. 1310) auf Landesrecht, so insbes. auf dem Preußischen Landrecht von 1794 bzw. auf dem Allgemeinen Berggesetz v. 24. 6. 1865. Mit dem Inkrafttreten des BBergG am 1.1.82 sind die zahlreichen Vorschriften außer Kraft gesetzt worden. Nach § 123 BBergG sind die am 1.1.82 bestehenden Gewerkschaften grds. mit Ablauf des 1.1.86 aufgelöst.

Die bergrechtliche Gewerkschaft neuen Rechts ist im Unterschied zur Gewerkschaft alten Rechts eine jur. Person. Ihr Anteil ist der Kux.

3. Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften

Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 2 sind eingetragene Genossenschaften, deren Rechtsverhältnisse durch das GenG v. 1. 5. 1889 i. d. F. v. 9.10.73 (BGBl I S. 1451), geändert u. a. durch Art. 4 BiRiLiG v. 19.12.85 (a. a. O.) und durch Art. 21 StRG 1990 v. 25.7.88 (BStBl I S. 224), geregelt und die nach diesem Gesetz rechtsfähige Körperschaften sind.

Ebenso sind auch Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften, die aufgrund früherer Landesgesetze nach Art. 164 ff. EGBGB bestehengeblieben sind, stpfl. Körperschaften i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 2. Zu diesen Genossenschaften gehören aber auch die nichtrechtsfähigen Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften (z. B. nichtrechtsfähige Konsumvereine, Molkerei-, Kelter-, Magazingenossenschaften, s. dazu Gail in Gail/Goutier/Grützner, Kommentar zu KStG, Tz. 54 f. zu § 1; Streck, Anm. 13 zu § 1; Herrmann/Heuer/Raupach, Anm. 28 zu § 1). Dagegen gehören öff.-rechtliche Genossenschaften wie Deich-, Wasser-, Fischerei- und auch die Berufsgenossenschaften nicht zu den in § 1 aufgeführten Körperschaften. Das gleiche gilt für die in § 3 Abs. 2 aufgeführten Hauberg-, Wald-, Forst- und Laubgenossenschaften. Ebensowenig sind andere Vereinigungen, die lediglich die Bezeichnung „Genossenschaft„ tragen, die aber mit den Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften keine Ähnlichkeit haben, Genossenschaften i. S. des GenG, sondern es handelt sich ggf. um nichtrechtsfähige Personenvereinigungen. Die Sondervorschriften für Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften (§ 5 Abs. 1 Nr. 14 Steuerbefreiung; § 22 Rückvergütungen und § 25 Freibetrag) gelten nur für Genossenschaften i. S. des GenG.

§ 1 GenG enthält eine beispielhafte Aufzählung verschiedener Genossenschaften. Diese Aufzählung ist aber nicht erschöpfend, da sich neue Genossenschaften gebildet haben; andererseits sind verschiedene Bezeichnungen nicht mehr gebräuchlich (z. B. Vorschuß- und Kreditvereine, Rohstoffvereine, Magazinvereine). Zum Recht der Genossenschaft s. Ankele, NWB F. 18 S. 3049. S. 3195

4. Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit

VVaG sind Personenvereinigungen, bei denen jedes Mitglied zugleich Versicherungsnehmer und gegenüber den anderen Mitgliedern Versicherer ist.

5. Sonstige juristische Personen des privaten § 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG Rechts

Zu den sonstigen jur. Personen des privaten Rechts i. S. § 1 Abs. 1 Nr. 4 gehören insbes. rechtsfähige Vereine, Stiftungen und Anstalten. Es muß sich stets um jur. Personen des Privatrechts handeln, da jur. Personen des öff. Rechts nicht stpfl. sind, es sei denn, sie unterhalten einen BgA. Nach dem Urt. des BFH v. 27. 7. 88 (BStBl 1989 II S. 101) ist eine liechtensteinische Anstalt eine sonstige jur. Person des Privatrechts i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 4.

6. Nichtrechtsfähige Vereine, Anstalten und § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG Stiftungen sowie andere Zweckvermögen

des privaten Rechts

a) Nichtrechtsfähige Vereine

Von den nichtrechtsfähigen Personenvereinigungen des privaten Rechts unterliegen nur die nichtrechtsfähigen Vereine nach § 1 Abs. 1 Nr. 5 der KSt. Alle übrigen nichtrechtsfähigen Personenvereinigungen sind von der KSt-Pflicht ausgenommen. Solche Personenvereinigungen sind insbes. die handelsrechtlichen PersGes und die BGB-Gesellschaften (s. Herrmann/Heuer/Raupach, Anm. 40 zu § 1; Gail in Gail/Goutier/Grützner, a. a. O. Tz. 69 zu § 1). Durch Schreiben v. 18.10.88 (BStBl I S. 443) hat der BMF zur stl. Behandlung der regionalen Untergliederungen von Großvereinen Stellung genommen. Danach sind regionale Untergliederungen (Landes-, Bezirks-, Ortsverbände) von Großvereinen als nichtrechtsfähige Vereine unter den im einzelnen aufgeführten Voraussetzungen selbständige Rechtssubjekte des KSt-Rechts.

Die Grenze zwischen einem nichtrechtsfähigen Verein und einer GbR kann im Einzelfall flüssig sein, so daß zweifelhaft sein kann, ob die Personenvereinigung der KSt unterliegt oder ob das Einkommen ausschließlich bei den Gesellschaftern oder den Mitgliedern zu erfassen ist (s. BFH v. 15. 6. 65 BStBl III S. 554). Wichtiges Indiz für einen nichtrechtsfähigen Verein ist es, wenn der Verein als solcher Träger des Vereinsvermögens ist (RFH v. 3. 3. 39 RStBl S. 721; v. 28.2.39 RStBl S. 744). Eine Verselbständigung des Vermögens ist unter folgenden Voraussetzungen anzunehmen: Es bestehen Gemeinschaftsorgane (Vorstand, Geschäftsführer) und der Wechsel der Mitglieder ist ohne Wesensveränderung möglich (RFH v. 8. 10. 40 RStBl 1941 S. 374; ähnlich auch BFH v. 6. 5. 52 BStBl III S. 172). Wenn jedoch eine Personenvereinigung viele Jahre lang zum Vorteil der Mitglieder als BGB-Gesellschaft behandelt worden ist, muß diese rechtliche Beurteilung auch dann gelten, wenn sich einmal nachteilige Folgen aus der Behandlung ergeben sollten (BFH v. 15. 6. 65 BStBl III S. 554). Allerdings darf dabei nicht übersehen werden, daß die bürgerlich-rechtliche Rechtsform grds. auch für das Steuerrecht gilt, so daß auch eine in das Handwerksregister eingetragene PersGes nicht ohne weiteres wie ein nichtrechtsfähiger Verein behandelt werden kann (BFH v. 4. 11. 58BStBl 1959 III S. 50). Bei mißglückter Gründung kann die Gesellschaft u. U. auch als nichtrechtsfähiger Verein kstpfl. sein (BFH v. 6. 5. 52 a. a. O.).

b) Nichtrechtsfähige Anstalten und Stiftungen

Unter „Anstalt„ ist jede verselbständigte, aber nicht auf körperschaftlichen Zusammenschluß einer Vielheit von Mitgliedern oder Stiftungsakten beruhende Organisation zu verstehen. Anstalten und Stiftungen sind Zweckvermögen. Bei S. 3196den Anstalten steht der selbständige Organismus im Vordergrund. Wenn eine Stiftung sich in einer sichtbaren Einrichtung verkörpert (z. B. Krankenhaus), pflegt man von einer Anstalt zu sprechen im Gegensatz zu Stiftungen, die nur in Geldkapital bestehen (Herrmann/Heuer/Raupach, Anm. 46 zu § 1). Neben den rechtsfähigen Stiftungen des privaten Rechts bestehen unselbständige Stiftungen des privaten Rechts ohne eigene Rechtspersönlichkeit. Rechtsträger des Stiftungsvermögens ist nicht eine eigene, diesem Zweck dienende jur. Person, sondern ein Fiduziar, meist eine jur. Person, die die Verwaltung führt und treuhänderisch an den Stiftungszweck gebunden ist (Herrmann/Heuer/Raupach, Anm. 47 zu § 1 KStG; Gail in Gail/Goutier/Grützner, a. a. O. Tz. 78 zu § 1). Die VO über Steuerbegünstigungen von Stiftungen, die an die Stelle von Familienfideikommissen getreten sind, v. 13.2.26 (RGBl I S. 101) ist noch anzuwenden (OFH-Urt. v. 22.8.50 MinBlFin S. 640). Auf andere Stiftungen kann die VO jedoch nicht angewendet werden, da sie sich auf einen Sondertatbestand bezieht (Abschn. 3 KStR).

c) Andere Zweckvermögen

Zweckvermögen ist eine selbständige, einem bestimmten Zweck gewidmete Vermögensmasse, die aus dem Vermögen des Widmenden ausgeschieden ist und eigene Einkünfte hat. Das wesentliche Merkmal eines Zweckvermögens besteht in der dauernden Bindung einer bestimmten Vermögensmasse an einen dem rechtlichen Eigentümer fremden Zweck (BFH v. 19. 5. 52BStBl 1953 III S. 54). Solche Zweckvermögen sind z. B. die für einen bestimmten Zweck aufgebrachten Sammelvermögen, für die ein Pfleger bestellt werden kann (§ 1914 BGB), z. B. zur Errichtung eines Krankenhauses, zur Unterstützung Bedürftiger (Herrmann/Heuer/Raupach, Anm. 48 zu § 1).

Aufgrund des Gesetzes über Kapitalanlagegesellschaften (KAGG) gelten auch das Wertpapier-Sondervermögen und das Grundstücks-Sondervermögen als Zweckvermögen i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 5. Diese sind jedoch von der KSt befreit, soweit sie nicht nach § 38a KAGG für Gewinnausschüttungen die Ausschüttungsbelastung herzustellen haben.

Dagegen ist die Konkursmasse kein Zweckvermögen, da durch die Eröffnung des Konkurses keine Trennung des Vermögens des Gemeinschuldners und der Konkursmasse eintritt (BFH v. 7. 11. 63BStBl 1964 III S. 70). Ebenso ist die ungeteilte Erbmasse grds. kein Zweckvermögen, da sie unmittelbar den Erben zuzurechnen ist. Ausnahmsweise kann aber auch eine Erbmasse als Zweckvermögen anzusehen sein, wenn es seit langer Zeit nicht möglich ist, die Erben zur ESt heranzuziehen, und nicht vorauszusehen ist, wann eine Heranziehung möglich sein wird (BFH v. 5. 2. 64HFR 1964 S. 247).

7. Betriebe gewerblicher Art von § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG, § 4 KStG juristischen Personen des öffentlichen

Rechts

Die jur. Personen des öff. Rechts gehören nicht zu den in § 1 aufgeführten unbeschränkt stpfl. Körperschaften. Sie können jedoch nach § 2 Nr. 2 mit Steuerabzugsbeträgen beschränkt stpfl. sein. Nach § 1 Abs. 1 Nr. 6 besteht aber auch dann KSt-Pflicht, wenn eine jur. Person des öff. Rechts neben ihren eigentlichen hoheitlichen oder anderen öff.-rechtlichen Aufgaben auch noch eine gewerbliche Tätigkeit ausübt und damit in Konkurrenz zu privaten Unternehmen tritt. Der Vorschrift des § 1 Abs. 1 Nr. 6 liegt der Gedanke zugrunde, alle Betriebe der öff. Hand, die das äußere Bild eines Gewerbebetriebs bieten, der KSt zu unterwerfen (BFH v. 22. 9. 76 BStBl II S. 793; Abschn. 5 Abs. 2 KStR). Soweit ein wirtschaftlicher Betrieb in der Rechtsform einer KapGes i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 ausgeübt wird, ergibt sich die KSt-Pflicht ohnehin nach den allgemein für diese KapGes geltenden Vorschriften (§ 8 Abs. 2). § 1 Abs. 1 Nr. 6 betrifft somit nur solche gewerblichen Betätigungen, die unmittelbar von der jur. Person des öff. Rechts ausgeübt werden. S. 3197

Der BgA ist selbst nicht Steuerrechtssubjekt, sondern die jur. Person des öff. Rechts ist Steuerrechtssubjekt wegen jedes einzelnen Betriebes. Das Einkommen der einzelnen Betriebe ist jeweils gesondert zu ermitteln und die KSt gegen die jur. Person des öff. Rechts festzusetzen (BFH v. 13. 3. 74 BStBl II S. 391; v. 12.10.78 BStBl 1979 II S. 192; v. 1.8.79 BStBl II S. 716).

a) Begriff des Betriebes gewerblicher Art

Nach der Definition des § 4 Abs. 1 sind BgA von jur. Personen des öff. Rechts i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 6 (vorbehaltlich des § 4 Abs. 5) alle Einrichtungen, die einer nachhaltigen wirtschaftlichen Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen außerhalb der Land- und Forstwirtschaft dienen und die sich innerhalb der Gesamtbetätigung der jur. Person wirtschaftlich herausheben. Nach § 4 Abs. 2 ist ein BgA auch dann unbeschränkt stpfl., wenn er selbst eine jur. Person des öff. Rechts ist, wie z. B. eine öff.-rechtliche Sparkasse. Nach § 4 Abs. 3 gehören Betriebe, die der Versorgung der Bevölkerung mit Wasser, Gas, Elektrizität oder Wärme, dem öff. Verkehr oder dem Hafenbetrieb dienen, zu den BgA (s. auch BFH v. 30. 11. 89BStBl 1990 II S. 452).

Die Tätigkeit muß von einigem Gewicht sein (s. dazu Abschn. 5 Abs. 5 KStR). Die Absicht, Gewinn zu erzielen, und die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr ist nicht erforderlich. Nach dem Urt. des BFH v. 27. 6. 90 - I R 166/85 n. v. (NWB EN-Nr. 1747/90) handelt eine Körperschaft des öff. Rechts nicht in Ausübung öffentlicher Gewalt, wenn sie sich in den wirtschaftlichen Verkehr einschaltet und eine Tätigkeit entfaltet, die sich ihrem Inhalt nach von der Tätigkeit eines privaten gewerblichen Unternehmens nicht wesentlich unterscheidet. Als entscheidend ist anzusehen, ob die in Frage stehende Tätigkeit der Körperschaft des öff. Rechts als Trägerin der öff. Gewalt eigentümlich und vorbehalten ist, wobei der Begriff „Hoheitsbetrieb„ eher enger als weiter auszulegen ist.

Als BgA gilt nach § 4 Abs. 4 auch die Verpachtung eines solchen Betriebes. Nach früherer Verwaltungsauffassung (Abschn. 5 Abs. 5 Satz 8 KStR 1985) waren in diesen Fällen für die Frage, ob die Tätigkeit von einigem Gewicht ist, die Pachteinnahmen maßgebend. Durch Urt. v. 25. 10. 89 (BStBl 1990 II S. 868) hat der BFH dagegen entschieden, daß in den Fällen der Verpachtung eines BgA darauf abzustellen ist, ob die Einrichtung beim Verpächter einen BgA darstellen würde. Es kommt daher für die Beurteilung, ob ein BgA vorliegt, nicht auf die Pachteinnahmen, sondern insbes. auf den Jahresumsatz des Pächters an (BMF v. 5. 10. 90 BStBl I S. 635).

b) Begriff der „Einrichtungen„

Der Begriff der „Einrichtung„ i. S. des § 4 Abs. 1 setzt nicht voraus, daß die Tätigkeit im Rahmen einer im Verhältnis zur sonstigen Betätigung verselbständigten Abteilung ausgeübt wird (s. auch BFH v. 27. 6. 90 a. a. O.; dazu Abschn. 5 Abs. 2 KStR und BFH v. 13. 3. 74 BStBl II S. 391; v. 26.5.77 BStBl II S. 813; v. 14.4.83 BStBl II S. 491). BgA ist auch die Beteiligung einer jur. Person des öff. Rechts an einer Mitunternehmerschaft (BFH v. 9. 5. 84 BStBl II S. 726; s. auch BFH v. 21. 9. 89BStBl 1990 II S. 95; v. 14.3.90 BStBl II S. 866, Blutalkoholuntersuchungsstelle eines Rechtsmedizinischen Instituts im Auftrag von Strafverfolgungsbehörden ist keine Ausübung hoheitlicher Gewalt). Ein BgA liegt nach dem Urt. des BFH v. 30. 11. 89 (BStBl 1990 II S. 246) sogar dann vor, wenn eine öff.-rechtliche Körperschaft (hier: Körperschaft, die der freien Wohlfahrtspflege und kirchlichen Zwecken dient) eine auf sie als Alleinerbin übergegangene Steuerberatungskanzlei betreibt. Wegen weiterer Einzelfragen zum Begriff der Einrichtungen wird auf Abschn. 5 Abs. 4 ff. KStR verwiesen. Im übrigen s. zu weiteren Einzelfragen bei BgA (Zusammenfassung von BgA, Abgrenzung zu Hoheitsbetrieben u. a.) auch Lange, Lehrbuch der Körperschaftsteuer, 6. Aufl. Rdnr. 73 ff.

Zweiter Teil: Das zu versteuernde Einkommen der Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen

Erstes Kapitel: Allgemeine Vorschriften

I. Das zu versteuernde Einkommen

1. Begriff

Die KSt bemißt sich nach § 7 Abs. 1 nach dem „zu versteuernden Einkommen„ (beim ZDF jedoch nach den Entgelten aus Werbesendungen). Das KStG knüpft somit auch an den Einkommensbegriff des EStG an, der jedoch durch die Besonderheiten einer Körperschaft im Vergleich zu natürlichen Personen und die auf die Körperschaften zugeschnittenen Sondervorschriften des KStG modifiziert ist. Ein wesentlicher Unterschied zum ESt-Recht besteht darin, daß eine Körperschaft keine Privatsphäre hat. Nach der Rspr. des BFH (Urt. v. 2. 11. 65 BStBl 1966 III S. 255; v. 4.3.70 BStBl II S. 470) kann eine Körperschaft aber eine außerbetriebliche Sphäre haben, d. h., sie kann auch Einkünfte haben, die nicht zu den sieben Einkunftsarten des ESt-Rechts zu rechnen sind. Grds. ist das Einkommen i. S. des § 8 Abs. 1, das nach den Vorschriften des EStG und den Sondervorschriften des KStG zu ermitteln ist, Bemessungsgrundlage für die KSt. Nach § 7 Abs. 2 ist das zu versteuernde Einkommen das Einkommen i. S. des § 8 Abs. 1 vermindert um die Freibeträge der §§ 24 und 25.

2. Veranlagungs- und Ermittlungszeitraum

a) Allgemeines

Die KSt ist eine Jahressteuer. Nach § 7 Abs. 3 bemißt sich die KSt nach dem Einkommen, das die Körperschaft usw. innerhalb eines Kj bezogen hat. Das Kj ist somit sowohl grds. Veranlagungs- als auch Ermittlungszeitraum. Es gilt ausnahmslos als Ermittlungszeitraum für nicht buchführungspflichtige Körperschaften. Für buchführende Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen ist das Wj der maßgebliche Gewinnermittlungszeitraum. Diese Körperschaften können ein vom Kj abweichendes Wj haben. Das Kj ist nach § 7 Abs. 3 auch dann nicht maßgeblicher Ermittlungszeitraum, wenn die unbeschränkte oder beschränkte StPflicht nicht während des ganzen Kj bestanden hat. Dann tritt an die Stelle des Kj der Zeitraum der jeweiligen StPflicht (Rumpf-Wj), so z. B. bei Gründung oder Auflösung einer Körperschaft. Nach § 8b EStDV, der auch im KSt-Recht gilt, darf das Wj ebenso wie bei einer natürlichen Person höchstens 12 Monate betragen. Ein längerer Ermittlungszeitraum als 12 Monate ist im Ausnahmefall der Auflösung einer KapGes, einer Genossenschaft oder eines VVaG, wenn eine Abwicklung erfolgt, nach § 11 möglich. Dieser Zeitraum soll grds. nicht länger als drei Jahre sein.

b) Wirtschaftsjahr

Buchführende Körperschaften usw. haben nach § 7 Abs. 4 den Gewinn nach dem Wj zu ermitteln, für das sie regelmäßig Abschlüsse machen. Nach Abschn. 24 KStR kann § 7 Abs. 4 entsprechend angewendet werden auf kleine Betriebe, Stiftungen, Verbände und Vereine, die einer jur. Person des öff. Rechts angeschlossen sind oder von ihr verwaltet werden, sowie auf technische Überwachungsvereine, soweit diese Betriebe gezwungen sind, ihre Abschlüsse abweichend vom Kj aufzustellen. Nach § 7 Abs. 4 Satz 2 gilt der Gewinn bei abweichendem Wj als in dem Kj bezogen, in dem das Wj endet. Hiernach ist es möglich, daß die Ergebnisse von zwei Wj in einem VZ zur Veranlagung kommen, wenn bei Umstellung eines Wj auf das Kj zwei Wj in einem Kj enden. Ist eine GmbH mit abweichendem Wj Komplementärin einer GmbH & Co. KG, die ihren Gewinn nach dem Kj ermittelt, so ist der Gewinn aus der Beteiligung an der KG bei der GmbH ein laufender S. 3199Geschäftsvorfall. Der Gewinnanteil an der GmbH & Co. KG kommt im Ergebnis des Wj zum Ausdruck, das am Bilanzstichtag der KG läuft (BFH v. 30. 9. 64BStBl 1965 III S. 54).

KapGes im Beitrittsgebiet haben nach § 58 Abs. 1 DMBilG die Möglichkeit, ihr Geschäftsjahr neu festzusetzen. Das erste Geschäftsjahr kann - beginnend am 1.7.90 - bis zu 18 Monaten umfassen. Wird von dieser Möglichkeit Gebrauch gemacht und zum 31.12.90 kein regulärer Jahresabschluß aufgestellt, so muß mindestens für stl. Zwecke ein vereinfachter Jahresabschluß aufgestellt werden (§ 58 Abs. 2 DMBilG). Diese Bilanz läßt stl. zwei (Rumpf-)Wj entstehen. Zu kstl. Fragen, die sich aus der Regelung des § 58 DMBilG ergeben, nimmt der BMF im Schr. v. 30. 9. 91 (BStBl I S. 921) Stellung.

c) Umstellung des Wirtschaftsjahres

Die Umstellung eines vom Kj abweichenden Wj auf das Kj ist ohne weiteres zulässig; einer Zustimmung des FA bedarf es dazu nicht. Dagegen ist die Umstellung eines Wj auf einen vom Kj abweichenden Zeitraum nach § 7 Abs. 4 Satz 3 stl. nur wirksam, wenn sie im Einvernehmen (= Zustimmung; BFH v. 8. 10. 69BStBl 1970 II S. 85; v. 9.1.74 BStBl II S. 238) mit dem FA vorgenommen wird. Das gilt auch, wenn ein bereits vom Kj abweichendes Wj auf ein anderes vom Kj abweichendes Wj umgestellt wird (§ 8b Nr. 2 EStDV). Die Umstellung kann - anders als bei der ESt - keine Steuerpause bewirken, weil die Vorauszahlungen nach § 49 Abs. 3 bereits während des Wj, das im VZ endet, zu entrichten sind.

Nach dem Schreiben des BMF v. 17. 11. 89 (DB S. 2512) ist im Sonderfall der Begründung der Organschaft die zweimalige Umstellung des Wj und damit die Bildung von zwei Rumpf-Wj in einem VZ stl. anzuerkennen. Die stl. Anerkennung setzt jedoch voraus, daß die Umstellung des Wj auch handelsrechtlich wirksam erfolgt, d. h., der Gesellschaftsvertrag der OrgGes muß geändert und die Änderung muß vor dem Ablauf des betreffenden Wj der OrgGes in das Handelsregister eingetragen werden (BMF v. 18. 5. 90 DB S. 1164).

II. Die Ermittlung des körperschaftsteuerlichen Einkommens

1. Anwendung einkommensteuerrechtlicher Vorschriften

Was als Einkommen gilt und wie das Einkommen zu ermitteln ist, bestimmt sich gem. § 8 Abs. 1 nach den Vorschriften des EStG und des KStG. Die zur Anwendung kommenden Vorschriften des EStG sind grds. diejenigen, die nicht das Vorhandensein einer natürlichen Person voraussetzen, insbes. die Vorschriften über die Gewinnermittlung und die Überschußrechnung der Einkünfte. Im einzelnen werden in Abschn. 26 Abs. 1 KStR alle Vorschriften des EStG und der EStDV aufgeführt, die auch im KSt-Recht anwendbar sind. Sondervorschriften des KStG ergänzen die Vorschriften des EStG. Zu den Vorschriften des EStG, die auch im KSt-Recht anwendbar sind, gehören einige, deren Anwendung nach früherem Recht nicht zulässig war, so z. B. der WK-Pauschbetrag nach § 9a Nr. 2 EStG und der Sparerfreibetrag nach § 20 Abs. 4 EStG. Nach Abschn. 29 KStR ist auch § 7e EStG auf solche Körperschaften anwendbar, deren Mitglieder oder Gesellschafter während des Wj, für das Bewertungsfreiheit in Anspruch genommen wird, zu den nach § 7e Abs. 1 Nr. 1 oder Nr. 2 EStG bezeichneten Personenkreis gehören. Nach dem Urt. des BFH v. 16. 12. 75 (BStBl 1976 II S. 360) ist die Begünstigung von Veräußerungsgewinnen durch § 16 Abs. 4 EStG entgegen früherer Auffassung keine tarifliche Regelung des ESt-Rechts, sondern eine sachliche StBefreiung, so daß die Vorschrift auch im KSt-Recht anwendbar ist. S. 3200

2. Die außerbetriebliche Sphäre

Früher bestand die Auffassung, daß alle Vermögensmehrungen einer Körperschaft (KapGes) grds. als gewerbliche Einkünfte zu erfassen seien, soweit die Vermögensmehrungen nicht auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage (Einlage) beruhen (s. BMF im Urt. des BFH v. 4. 3. 70 BStBl II S. 470). Nach diesem Urt. gilt auch im KSt-Recht nur das als Einkommen, was nach den Vorschriften des EStG, auf das § 8 Abs. 1 verweist, relevant ist. Danach gibt es bei Körperschaften eine außerbetriebliche Sphäre, der Einnahmen und damit zusammenhängende Ausgaben zuzurechnen sind, die nicht unter eine der in § 2 Abs. 1 EStG aufgeführten Einkunftsarten fallen. Solche Einnahmen und Ausgaben scheiden somit bei der Gewinnermittlung der Körperschaft aus; die Einnahmen erhöhen nicht und die damit zusammenhängenden Ausgaben mindern nicht den stl. Gewinn der Körperschaft. Da die InvZ nach § 5 Abs. 2 InvZulG nicht zu den Einkünften i. S. des EStG gehört, handelt es sich insoweit ebenfalls nicht um betriebliche Einnahmen, sondern sie ist der außerbetrieblichen Sphäre zuzurechnen (BFH v. 16. 8. 78BStBl 1979 II S. 120).

3. Verlustausgleich - Verlustabzug

a) Verlustausgleich

Da Körperschaften auch andere als gewerbliche Einkünfte haben können, soweit sie nicht nach § 8 Abs. 2 wegen der Buchführungspflicht in jedem Falle zu den gewerblichen Einkünften zu rechnen sind, können sie sowohl positive als auch negative Einkünfte aus verschiedenen Einkunftsarten haben, so daß auch ein Verlustausgleich innerhalb der verschiedenen Einkunftsarten möglich ist. Der Verlustausgleich ist allerdings nicht uneingeschränkt zulässig; so ist er ausgeschlossen bei Buchverlusten, die anläßlich einer Kapitalherabsetzung entstanden sind. Ebenso ist ein Ausgleich mit Verlusten, die bei stfreien Einkünften entstanden sind, unzulässig (BFH v. 4. 3. 76 BStBl II S. 472). Der Verlustausgleich kann auch nicht dadurch erreicht werden, daß die stbefreite Körperschaft auf die Steuerfreiheit verzichtet (BFH v. 28. 11. 61BStBl 1962 III S. 73).

b) Verlustabzug

§ 10d EStG ist auch im KSt-Recht anwendbar. Im Jahr der Entstehung des Verlustes sind außer den für die Einkommensermittlung geltenden Vorschriften des EStG auch die Vorschriften des KStG anzuwenden, soweit das dem Sinn des § 10d EStG entspricht. Die Vorschriften über die abz. Aufwendungen (§ 9) und die nicht abz. Aufwendungen (§ 10) sind zu berücksichtigen. Diese Aufwendungen sind daher bereits vor der Ermittlung des Gesamtbetrages der Einkünfte zu berücksichtigen und erhöhen oder mindern einen entstandenen Verlust (BFH v. 21. 10. 81BStBl 1982 II S. 177; Abschn. 37 Abs. 1 KStR).

Seit dem StRG 1990 ist ein Verlustvortrag ohne zeitliche Begrenzung möglich. Diese neue Rechtslage gilt erstmals für nicht ausgeglichene Verluste des VZ 1985 (§ 52 Abs. 13d EStG). Außerdem ist nach § 10d Abs. 3 EStG der am Schluß eines VZ verbleibende Verlustabzug gesondert festzustellen. Die Feststellung des verbleibenden Verlustes war erstmals zum Schluß des VZ 1990 durchzuführen.

aa) Personenidentität

Der Verlustabzug setzt voraus, daß Personenidentität besteht zwischen demjenigen, der den Verlust erlitten hat, und demjenigen, der den Verlust geltend macht. Die Frage der Personenidentität erhebt sich insbes. in Umwandlungs- und Verschmelzungsfällen. Während im ESt-Recht der Verlustabzug bei Gesamtrechtsnachfolge auf andere Personen übergeht (z. B. im Erbfall), ist dies im KSt-Recht anders. Bei der übertragenden Umwandlung einer KapGes oder bergrechtlichen Gewerkschaft nach dem II. Teil des UmwStG (§§ 3 ff. UmwStG) ist ein Verlustabzug ausgeschlossen, da er „bedauerlicherweise„ (s. Glade/Steinfeld, Umwandlungssteuergesetz 1977 Tz. 475) keine Vorschrift enthält, nach der ein Verlust übertragen werden könnte (BFH v. 8. 4. 64 BStBl III S. 306). Bei der Verschmel- S. 3201zung von Körperschaften nach dem UmwStG tritt die übernehmende Körperschaft nach § 15 Abs. 3 UmwStG wegen der Gesamtrechtsnachfolge im wesentlichen in die Rechtsstellung der umgewandelten Körperschaft ein; aber auch für die Fälle der Verschmelzung enthält das UmwStG keine Bestimmung, nach der der Verlustvortrag auf die übernehmende Körperschaft übergeht (s. BFH Beschl. v. 23. 1. 91 - I S 6/90 NWB EN-Nr. 1417/91; Glade/Steinfeld, a. a. O. Tz. 853; Brönner, Die Besteuerung der Gesellschaften, Abschn. VIII Rdnr. 177). Bei der formwechselnden Umwandlung nach § 362 ff. AktG sowie nach den §§ 59 und 63 bis 65 UmwStG ist dagegen ein Verlustabzug zulässig, da die handelsrechtliche Personenidentität unbestritten ist (Abschn. 37 Abs. 5 KStR).

bb) Mantelkauf § 8 Abs. 4 KStG

Beim sog. Mantelkauf ergeben sich Besonderheiten deshalb, weil in diesen Fällen lediglich ein Gesellschafterwechsel stattfindet, ohne daß die Identität der KapGes berührt wird.

In den Urt. v. 29.10.86 (BStBl 1987 II S. 308 und 310) hatte der BFH unter Änderung der bis dahin geltenden Rspr. entschieden, daß bei einer KapGes Verlustabzüge aus der Zeit vor einem grundlegenden Gesellschafterwechsel auch dann nicht versagt werden können, wenn die KapGes ihre bisherigen Vermögenswerte im wesentlichen verloren hat und durch Zuführung von Mitteln der neuen Gesellschafter wirtschaftlich wiederbelebt wird. Ein Verlustvortrag entfiel nach diesen Entscheidungen erst dann, wenn eine KapGes im Handelsregister gelöscht ist oder ihre Nichtigkeit rechtskräftig festgestellt ist.

Aufgrund dieser neuen Rspr. ist § 8 durch das StRG 1990 durch einen Abs. 4 ergänzt worden. Danach ist nunmehr nicht nur die rechtliche, sondern auch die wirtschaftliche Identität der Körperschaft, die den Verlust erlitten hat, mit der Körperschaft, die den Verlust geltend macht, gesetzliche Voraussetzung des Verlustabzugs. Nach der gesetzlichen Definition liegt eine wirtschaftliche Identität dann nicht mehr vor, wenn mehr als drei Viertel der Anteile an der KapGes übertragen werden und die Gesellschaft danach ihren Geschäftsbetrieb mit überwiegend neuem BV wieder aufnimmt. Entsprechendes gilt für den Ausgleich des Verlustes vom Beginn des Wj bis zum Zeitpunkt der Anteilsübertragung. § 8 Abs. 4 ist nach § 54 Abs. 6 auch für vor dem 1.1.90 beginnende VZ anzuwenden, wenn die Rechtsgeschäfte, die zu dem Verlust der wirtschaftlichen Identität geführt haben, nach dem 23.6.88 abgeschlossen worden sind. Für Fälle, in denen der Verlust der wirtschaftlichen Identität durch Rechtsgeschäfte vor dem 23.6.88 eingetreten ist, sind bis dahin nicht ausgeglichene Mantelkauf-Verluste über den VZ 1989 hinaus nicht abz. (FinMin NW, Erl. v. 23.2.89 DB S. 506). Zu Einzelfragen der Anwendung des § 8 Abs. 4 wird auf das Schreiben des BMF v. 11. 6. 90 (BStBl I S. 252) hingewiesen.

Zur Anwendung des § 8 Abs. 4 im Zusammenhang mit Konkurs- und Vergleichsverfahren nimmt der BMF mit Schreiben v. 4. 10. 91 (DB S. 2216) Stellung. § 8 Abs. 4 versagt dem Handel mit Verlusten die stl. Anerkennung. Sanierungen sollen jedoch nicht behindert werden. Wesentliche Voraussetzung für die Versagung des Verlustabzugs nach § 8 Abs. 4 ist daher, daß der Betrieb eingestellt ist. Die Unterbrechung des Geschäftsbetriebs reicht nicht aus. Da die Sanierung sowohl nicht nur nach Eröffnung des Vergleichsverfahrens, sondern auch nach Eröffnung des Konkursverfahrens als Ziel des Verfahrens in Betracht kommt, führt die Eröffnung des Konkursverfahrens nicht stets zur Versagung des Verlustabzugs, wenn auch die Eröffnung des Konkurses regelmäßig die Einstellung des Geschäftsbetriebs zur Folge hat. Ob dies jedoch im konkreten Fall angenommen werden muß, hängt von den tatsächlichen Umständen des Einzelfalles ab. Zur Kritik s. Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht 7. Aufl. S. 485. S. 3202cc) Keine Kürzung des Verlustabzugs

Der Verlustabzug darf nicht um die nach § 3a EStG (aufgehoben durch StÄndG 1992, a. a. O.) stfreien Zinsen gemindert werden (BFH v. 28. 7. 59 BStBl III S. 366). Das gleiche gilt auch für Kapitalerträge i. S. des § 43 Abs. 1 Nr. 5 EStG, weil die KSt-Schuld nach § 50 Abs. 1 Nr. 3 abgegolten ist. Im Falle der Abwicklung und Auflösung nach § 11 ist eine Verrechnung mit früheren Verlusten zulässig. Ein nach § 3 Nr. 66 EStG stfreier Sanierungsgewinn darf nach dem Beschl. des BFH v. 15. 7. 68 (BStBl II S. 666) weder mit einem in demselben VZ abz. Verlust noch mit einem Verlust aus früheren VZ verrechnet werden. Der Verlust darf auch nicht um einen stfreien Veräußerungsgewinn i. S. § 16 Abs. 4 EStG gekürzt werden, da diese Vorschrift eine sachliche StBefreiung zum Gegenstand hat, die auch im KSt-Recht gilt (BFH v. 16. 12. 75BStBl 1976 II S. 360; s. auch BMF v. 11. 8. 76 BStBl I S. 418). Die nach § 9 Nr. 3 abz. Spenden sind bei der Ermittlung des Einkommens vor dem Verlustabzug zu berücksichtigen (BFH v. 21. 10. 81BStBl 1982 II S. 177; v. 1.12.82 BStBl 1983 II S. 150). Sie sind dementsprechend auch bei der Berechnung des abz. Verlusts einzubeziehen, d. h. sie mindern nicht den abz. Verlust. Die Freibeträge nach §§ 24, 25 sind dagegen erst von dem nach dem Verlustabzug verbleibenden Einkommen abzuziehen (Abschn. 37 Abs. 4 KStR). In Organschaftsfällen ist der Verlustabzug nach § 15 Nr. 1 bei der Ermittlung des Einkommens der OrgGes nicht zulässig.

dd) Verlustrücktrag § 8 Abs. 5 KStG

Nach § 10d EStG sind Verluste, die bei der Ermittlung der Einkünfte nicht ausgeglichen werden können, bis zu einem Gesamtbetrag von 10 Mio DM wie SA vom Gesamtbetrag der Einkünfte des zweiten dem VZ vorangegangenen VZ abzuziehen. Diese Vorschrift gilt nach § 8 Abs. 1 auch im KSt-Recht. Aufgrund der Besonderheiten des Anrechnungsverfahrens gilt eine Sonderregelung für KapGes und sonstige Körperschaften i. S. des § 43, die in das Anrechnungsverfahren einbezogen sind. Der Verlustrücktrag kann sich hier nur auswirken, soweit noch eine stl. Belastung des Einkommens des Rücktragsjahres vorliegt. Ist aber für das Rücktragsjahr Gewinn ausgeschüttet worden, so ist der ausgeschüttete Teil des Einkommens nicht mehr mit KSt belastet, so daß der Verlustrücktrag ohne die Beschränkung des § 8 Abs. 5 ins Leere gehen würde.

Nach § 8 Abs. 5 ist der Verlustrücktrag deshalb nur soweit möglich, wie das Einkommen im Abzugsjahr den ausgeschütteten Gewinn übersteigt, der sich vor Abzug der KSt ergibt und für den die Ausschüttungsbelastung herzustellen ist. Die Ausschüttungsbelastung beträgt 9/16 des ausgeschütteten Gewinns (Bardividende). Zu diesen Ausschüttungen, die zu berücksichtigen sind, gehören offene Ausschüttungen für das Rücktragsjahr und vGA im Rücktragsjahr.

Beispiel (nach Abschn. 89 Abs. 4 KStR):

3. Verringerung der KSt aufgrund des Verlustrücktrags

Zur Gliederung des verwendbaren Eigenkapitals (vEK) vor und nach Verlustrücktrag wird auf Abschn. 89 KStR verwiesen.

III. Die Gewinnermittlung bei Körperschaften, § 8 Abs. 1 KStG Personenvereinigungen und

Vermögensmassen

Nach § 8 Abs. 1 sind die Gewinnermittlungsvorschriften der §§ 4 ff. EStG anzuwenden; insbes. gilt der Gewinnbegriff des § 4 Abs. 1 EStG auch im KSt-Recht.

1. Begriff der Entnahmen

Ein wesentlicher Unterschied besteht darin, daß es keine „Entnahmen„ i. S. des § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG geben kann. Der Wortlaut dieser Bestimmung schließt eine unmittelbare Anwendung bei Körperschaften aus (BFH v. 13. 9. 67BStBl 1968 II S. 20). Es ist bei einer Körperschaft nur denkbar, daß eine andere Person (z. B. der Gesellschafter) ein WG aus dem BV entnimmt und es in einen anderen Vermögenskreis (z. B. in sein Privatvermögen) überträgt, indem er (berechtigt oder unberechtigt) über das WG verfügt. Es kann sich daher bei der „Entnahme„ durch einen GesGf im Rahmen des Betriebs der Körperschaft um einen üblichen Geschäftsvorfall handeln, wenn der GesGf aufgrund eines Vertrages (z. B. Kaufvertrag) über ein WG verfügt. Es kann aber auch eine offene Gewinnausschüttung sein, wenn ein entsprechender Beschluß der Gesellschafterversammlung vorliegt. Es kann sich auch um eine Kapitalrückzahlung handeln. Liegt ein solcher Beschluß nicht vor, kann die „Entnahme„ auch eine vGA sein.

2. Begriff der Einlagen

Macht der Gesellschafter eine „Einlage„, so handelt es sich nicht um eine Einlage i. S. des § 4 Abs. 1 Satz 5 EStG, die notwendig nicht steuerbar wäre, da die Einlage nicht vom Stpfl. (Körperschaft), sondern vom Gesellschafter zugeführt wird. Es kann sich auch um eine den Gewinn erhöhende Vermögenszuführung handeln. Auch hier kommt es auf den Inhalt an, ob es sich z. B. um eine Einlage auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage handelt oder um eine Einlage, deren Begründung in einem schuldrechtlichen Rechtsgeschäft liegt, oder ob es sich um den „umgekehrten„ Fall einer vGA handelt (s. im einzelnen unten zu V).

3. Bilanzänderung

Eine Bilanzänderung ist nach § 8 Abs. 1 i. V. mit § 4 Abs. 2 EStG nur mit Zustimmung des FA zulässig. Voraussetzung ist, daß auch die Handelsbilanz geändert wird, so daß sich insbes. bei KapGes, aber auch bei Genossenschaften Schwierigkeiten ergeben können. Eine Zustimmung des FA ist aber nur dann erforderlich, wenn die Änderung der Handelsbilanz die stl. Gewinnermittlung im abgelaufenen Wj beeinflussen kann. Die Auflösung freier Rücklagen über den Handelsbilanzgewinn hat keine Auswirkung auf die stl. Gewinnermittlung (BFH v. S. 3204

22.11.72 BStBl 1973 II S. 195). Die nachträgliche Erhöhung der Wertansätze eines in eine KapGes eingebrachten BV und damit Änderung des Einbringungsvorgangs in eine gewinnrealisierende Betriebsveräußerung ist keine Bilanzänderung, sondern eine rückwirkende Sachverhaltsgestaltung, die stl. nicht anzuerkennen ist (BFH v. 9. 4. 81 BStBl II S. 620).

4. Ordnungsmäßigkeit der Buchführung

Nach der Rspr. des BFH gehört es zu den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung u. a., daß die Bilanz innerhalb einer bestimmten Frist aufgestellt wird (BFH v. 12. 12. 72BStBl 1973 II S. 555; v. 12.12.73 BStBl 1974 II S. 188). Nach § 243 HGB i. d. F. des BiRiLiG muß der Jahresabschluß grds. innerhalb der einem ordnungsmäßigen Geschäftsgang entsprechenden Zeit aufgestellt werden. Nach § 264 Abs. 1 HGB haben die Vertreter einer KapGes den Jahresabschluß und den Lagebericht innerhalb der ersten drei Monate des Geschäftsjahres für das vorangegangene Geschäftsjahr aufzustellen. Kleine KapGes i. S. des § 267 Abs. 1 HGB dürfen den Jahresabschluß und den Lagebericht auch später aufstellen, wenn dies einem ordentlichen Geschäftsgang entspricht; diese Unterlagen sind jedoch innerhalb der ersten sechs Monate des Geschäftsjahres aufzustellen.

Konzernabschluß und Konzernlagebericht sind nach § 290 Abs. 1 HGB in den ersten fünf Monaten des Konzerngeschäftsjahres für das vergangene Konzerngeschäftsjahr aufzustellen. Jahresabschluß und Lagebericht einer eingetragenen Genossenschaft sind nach § 336 Abs. 1 HGB in den ersten fünf Monaten des Geschäftsjahres für das vergangene Geschäftsjahr aufzustellen. Nach BFH v. 26. 10. 77 (BStBl 1978 II S. 315) stellt die Überschreitung der (seinerzeit für die GmbH nach § 41 Abs. 2 GmbHG a. F.) geltenden Frist einen Mangel der Buchführung im ganzen dar. Bei Nichtbuchführungspflichtigen liegt nach BFH v. 6. 12. 83BStBl 1984 II S. 227) eine ordnungsmäßige Buchführung nicht mehr vor, wenn der Stpfl. die Bilanz nicht innerhalb eines Jahres aufstellt. Diese Entscheidung dürfte auch dem Grundsatz des § 243 HGB i. d. F. des BiRiLiG entsprechen.

5. Steuerfreie Einnahmen

a) Mitgliederbeiträge

Bei Personenvereinigungen bleiben für die Ermittlung des Einkommens Beiträge, die aufgrund der Satzung von den Mitgliedern lediglich in ihrer Eigenschaft als Mitglieder erhoben werden, nach § 8 Abs. 7 außer Ansatz. Es handelt sich um eine sachliche StBefreiung, die von allen Personenvereinigungen i. S. des KSt-Rechts (also nicht von Personenvereinigungen i. S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG) in Anspruch genommen werden kann. Das gilt auch dann, wenn beschränkte KSt-Pflicht besteht. Personenvereinigungen i. S. dieser Vorschrift sind alle rechtsfähigen und nichtrechtsfähigen Körperschaften, die Mitglieder haben.

Bei KapGes, Genossenschaften und VVaG liegen i. d. R. keine Mitgliederbeiträge vor. Ein einmaliges Eintrittsgeld, das ein Genosse beim Eintritt in eine Kreditgenossenschaft zur Abgeltung des damit verbundenen Aufwands zahlt, kann aber in vollem Umfang als echter Mitgliedsbeitrag stfrei sein (BFH v. 19. 2. 64 BStBl III S. 277).

Mitgliederbeiträge i. S. § 8 Abs. 7 liegen nur vor, wenn folgende Voraussetzungen erfüllt sind (s. Blümich/Falk/Uelner/Haas, Tz. 236 zu § 8): Es muß eine satzungsgemäße Verpflichtung zur Entrichtung der Beiträge bestehen und die Beiträge müssen von den Mitgliedern der Personenvereinigung lediglich in ihrer Eigenschaft als Mitglieder entrichtet werden. Der Mitgliederbeitrag darf also nicht auf freiwilliger Basis oder vertraglicher Grundlage beruhen; er muß vielmehr in der Satzung selbst bestimmt sein. Dazu muß in der Satzung mindestens eine der in Abschn. 38 Abs. 2 KStR aufgeführten Voraussetzungen erfüllt sein.

Echte Mitgliederbeiträge sind alle wiederkehrenden und einmaligen Beiträge einschl. der Eintrittsgelder, die die Mitglieder kraft ihrer gesellschaftsrechtlichen S. 3205Verpflichtung zu zahlen haben, um den gemeinschaftlichen Zweck zu fördern. Bei geselligen, wissenschaftlichen, gemeinnützigen u. a. Vereinen ist im allgemeinen anzunehmen, daß echte Mitgliederbeiträge vorliegen. Bei VVaG können stfreie Mitgliederbeiträge in Betracht kommen, z. B. Eintrittsgelder unter besonderen Voraussetzungen (BFH v. 21. 4. 53 BStBl III S. 175; Abschn. 38 Abs. 4 KStR). Bei Genossenschaften kann das von den Mitgliedern gezahlte Eintrittsgeld in vollem Umfang als Mitgliederbeitrag nach § 8 Abs. 7 stfrei sein (BFH v. 19. 2. 64, a. a. O.).

Es ist oft zweifelhaft, ob echte Mitgliederbeiträge vorliegen oder ob es sich um das Entgelt für eine Gegenleistung handelt. Nach dem Urt. des RFH v. 16. 6. 42 (RStBl S. 916) kommt es auf die Zweckbestimmung an. Nach dem Urt. des BFH v. 28. 6. 89 (BStBl 1990 II S. 550) bleiben die von den Mitgliedern entrichteten Beiträge nicht außer Ansatz, soweit eine Körperschaft der wirtschaftlichen Förderung ihrer Einzelmitglieder dient und die Beiträge Entgelt für bestimmte Leistungen darstellen; dann handelt es sich nicht um Mitgliederbeiträge i. S. des § 8 Abs. 7. Beispiele: Beiträge der Mitglieder einer Getreidebörse sind pauschalierte Entgelte (BFH v. 16. 11. 54BStBl 1955 III S. 12); Beratungsvereine für LSt-Zahler erheben von ihren Mitgliedern Mitgliederbeiträge, die jedoch stpfl. Entgelte sind (BFH v. 29. 8. 73BStBl 1974 II S. 60); ein Verein, der nach seiner Satzung die soziale, gesundheitliche und kulturelle Betreuung von Angestellten einiger Banken zum Inhalt hat, erhob je Mitglied einen Beitrag von 2 DM monatlich. Nach den Feststellungen des FG stellten die Beiträge fast ausschließlich Entgelte für die Vermittlung preisgünstiger Reisen und die Gewährung zinsgünstiger Darlehen dar, so daß sie nach der Entscheidung des BFH v. 28. 6. 89 (a. a. O.) keine Mitgliederbeiträge waren.

Gleichwohl können Zahlungen mit gemischtem Inhalt, d. h. Beitragszahlungen, die teils Mitgliederbeiträge, teils Gegenleistungen sind, vorliegen. In solchen Fällen ist der Betrag, soweit er auf die Förderung der Einzelmitglieder entfällt, pauschalierte Gegenleistung. In diesem Fall sind die Mitgliederbeiträge im Wege der Schätzung in einen stpfl. Teil (pauschalierte Gegenleistung) und in einen stfreien Teil aufzuteilen (s. Abschn. 38 Abs. 3 KStR und die dort aufgeführte Rspr.). Eine Aufteilung kommt aber dann nicht in Betracht, wenn der nur in der Eigenschaft als Mitglied geleistete Beitragsteil verschwindend gering ist (BFH v. 28. 6. 89, a. a. O.).

Bleiben Mitgliederbeiträge bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz, so müssen auch die mit ihnen zusammenhängenden Ausgaben ggf. durch Schätzung ausgeschieden werden (BFH v. 5. 6. 53 BStBl III S. 212; v. 19.2.64 BStBl III S. 277). Nach dem Urt. des BFH v. 11. 10. 89 (BStBl 1990 II S. 88) können jedoch allgemeine BA nicht nach § 8 Abs. 1 i. V. mit § 3c EStG gekürzt werden, wenn eine Genossenschaft (Kleingarten- und Heimstättenbau) von ihren Mitgliedern Mitgliederbeiträge und Eintrittsgelder erhebt. Es fehlt am unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen den (vom FA) nicht abgesetzten BA und den Mitgliedsbeiträgen bzw. Eintrittsgeldern. Ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang ist nur dann anzunehmen, wenn die Einnahmen und Aufwendungen durch dasselbe Ereignis veranlaßt sind. Die bloße Finanzierung von Aufwendungen durch stfreie Einnahmen reicht nicht aus, um einen unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang zu begründen (BFH v. 29. 1. 86 BStBl II S. 479). In den Abschn. 39 und 40 KStR sind einige typische Fälle, in denen gemischte Beiträge vorliegen, pauschal geregelt, um eine gleichmäßige Anwendung des § 8 Abs. 7 sicherzustellen.

b) Gewinnanteile von Betrieben gewerblicher Art

Gewinne aus Anteilen an einem nicht stbefreiten BgA einer jur. Person des öff. Rechts bleiben bei der Ermittlung des Einkommens nach § 8 Abs. 6 außer Ansatz. S. 3206

Dabei steht eine mittelbare Beteiligung einer unmittelbaren Beteiligung gleich. Durch diese StBefreiung soll eine Doppelbelastung der Gewinne aus der Beteiligung an einem BgA ausgeschlossen werden. Durch das Anrechnungsverfahren würde die Mehrfachbelastung nicht ausgeschlossen werden, da die Ausschüttung eines BgA an die Trägerkörperschaft nicht zu den Einnahmen i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder Nr. 2 EStG gehört, so daß eine Anrechnung von KSt nicht in Betracht käme. Praktische Bedeutung hat diese Bestimmung vor allem für bestimmte öff.-rechtliche Kreditinstitute (z. B. Sparkassen) und öff.-rechtliche Versicherungsunternehmen, die an anderen BgA von jur. Personen des öff. Rechts beteiligt sind.

6. Abziehbare Aufwendungen

a) Allgemeines

Im KSt-Recht gelten grds. für die Abziehbarkeit von Aufwendungen dieselben Vorschriften wie im ESt-Recht, d. h., der Begriff der abz. BA i. S. von § 4 Abs. 4 EStG bzw. der WK gem. § 9 EStG gilt gem. § 8 Abs. 1 auch bei der Ermittlung des Gewinns bzw. des Überschusses von Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen i. S. des KStG. Für diese Körperschaften usw. ist aber eine Sonderregelung erforderlich insoweit, als hier Aufwendungen entstehen können, die nur für Körperschaften usw. typisch sind oder bei einer natürlichen Person ggf. der Privatsphäre zuzurechnen oder als SA abz. wären (Spenden).

b) Kosten der Ausgabe von Gesellschaftsanteilen

Nach der bis zum 31.12.83 geltenden Rechtslage waren nach § 9 Nr. 1 a. F. Kosten der Ausgabe von Gesellschaftsanteilen nur insoweit abz. BA, als sie das Ausgabeaufgeld überstiegen (s. BFH v. 26. 7. 89 BStBl II S. 1029). Da das Abzugsverbot jedoch nur noch für Kosten der Ausgabe von Gesellschaftsanteilen bei Gründung oder Kapitalerhöhung galt, während Kosten für Kapitalzuführungen, die als Einlagen bei der Gewinnermittlung außer Betracht bleiben, grds. als BA abgezogen werden konnten (BFH v. 21. 12. 77BStBl 1978 II S. 346), ist diese unbefriedigende Rechtslage durch das StEntlG 1984 v. 22.12.83 (BStBl I S. 14) beseitigt worden, indem § 9 Nr. 1 ersatzlos gestrichen wurde. Der volle Abzug der Ausgabekosten für Gründung von KapGes oder für Kapitalerhöhungen, die nach dem 28.6.83 durchgeführt worden sind, ist zulässig.

c) Aufwendungen bei der Kommanditgesellschaft auf Aktien

Nach § 9 Nr. 2 sind bei der KGaA abz. der Teil des Gewinns, der an persönlich haftende Gesellschafter auf ihre nicht auf das Grundkapital gemachten Einlagen oder als Vergütung (Tantieme) für die Geschäftsführung verteilt wird. Diese Bestimmung ist auf die Mischform der KGaA abgestellt. Sie ist zwar eine KapGes i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1, gleichwohl wird sie stl., soweit der persönlich haftende Gesellschafter eine Einlage gemacht hat, die nicht auf das Grundkapital entfällt, und hierfür sowie für seine Geschäftsführertätigkeit Gewinnanteile erhält, wie eine PersGes behandelt, indem diese Gewinnanteile nach § 15 Abs. 1 Nr. 3 EStG beim Gesellschafter als gewerbliche Einkünfte stpfl. sind und bei der KapGes, abweichend von § 8 Abs. 3 Satz 1, den Gewinn als abz. Ausgaben mindern. Lediglich der auf das Aktienkapital entfallende Gewinn unterliegt der KSt.

Obgleich in § 9 Nr. 2 nicht wie in § 15 Abs. 1 Nr. 3 EStG auch Vergütungen für die Hingabe von Darlehen oder die Überlassung von WG als abz. Aufwendungen aufgeführt sind, ist unstreitig, daß auch diese Vergütungen bei der KapGes abz. sind, da es sich insoweit um BA der KapGes handelt. Das gleiche gilt für feste Vergütungen (Gehalt) des persönlich haftenden GesGf, die ebenfalls nicht in § 9 Nr. 2 aufgeführt sind. Es ist allerdings streitig, ob diese Zahlungen der KGaA an ihren Komplementär bei diesem nach § 15 Abs. 1 Nr. 3 EStG als gewerbliche Einkünfte erfaßt werden müssen, oder ob sie den jeweiligen Einkunftsarten zuzurechnen sind. In den Urt. v. 23.5.79 (BStBl II S. 757, 763, 767) stellt der BFH ausdrücklich fest, daß § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG eine Qualifikationsnorm sei, durch die die Qualifikation von Einkünften nach anderen Vorschriften ausgeschlossen S. 3207werde, und daß diese Vorschrift Vorrang vor anderen Normen des EStG habe. Wenn auch diese Urt. zu § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG ergangen sind, kann es m. E. nicht zweifelhaft sein, daß § 15 Abs. 1 Nr. 3 EStG ebenfalls als eine solche Qualifikationsnorm anzusehen ist (a. A. Herrmann/Heuer/Raupach, Anm. 40 zu § 15 EStG).

Für die als BA abz. Vergütungen an den persönlich haftenden Gesellschafter ist keine Ausschüttungsbelastung herzustellen, so daß auch keine Anrechnung von KSt beim persönlich haftenden Gesellschafter möglich ist. Die Vergütungen an den persönlich haftenden Gesellschafter für seine Geschäftsführertätigkeit (festes Gehalt) oder für die Überlassung von WG oder für die Hingabe von Darlehen sind als BA nur insoweit abz., als sie angemessen sind. Überhöhte Vergütungen sind als vGA i. S. § 8 Abs. 3 Satz 2 nicht abz. Das gilt aber auch für die in Form einer Gewinnbeteiligung (Tantieme) gezahlte Geschäftsführer-Vergütung sowie für eine unangemessen hohe Gewinnbeteiligung auf die nicht auf das Grundkapital gemachten Einlagen des persönlich haftenden Gesellschafters. Die nach § 9 Nr. 2 abz. Aufwendungen mindern den kstl. Gewinn mit Entstehung der Verbindlichkeit gegenüber dem persönlich haftenden Gesellschafter.

Die Frage, ob die Einkünfte der persönlich haftenden Gesellschafter einer KGaA und der Gesamtheit der Kommanditaktionäre einheitlich und gesondert festzustellen sind, ist umstritten. Der BFH läßt diese Frage im Urt. v. 21.6.89 (BStBl II S. 881) offen. Ebenso ist die Frage umstritten, ob die gewerblichen Einkünfte des persönlich haftenden Gesellschafters i. S. des § 15 Abs. 1 Nr. 3 durch Überschußrechnung (so die h. M. und die Rspr. des BFH; s. auch Lange, NWB-KStG-Komm., Rdnr. 63 zu § 9), oder ob der Gewinn durch Vermögensvergleich zu ermitteln ist (so die Mindermeinung, z. B. Schmidt, a. a. O. Anm. 161 zu § 15). Entgegen der h. M. schließt sich der X. Senat der Mindermeinung an, daß die beim persönlich haftenden Gesellschafter zu erfassenden Gewinnanteile und Sondervergütungen durch Vermögensvergleich und nicht durch Überschußrechnung zu ermitteln seien. Die Gewinnanteile des persönlich haftenden Gesellschafters aus den Kommanditaktien sind dagegen im Zeitpunkt ihres Zuflusses als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu erfassen (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, s. auch BFH v. 21. 6. 89 a. a. O.). Dazu gehört auch die nach § 36 Abs. 2 Nr. 3 EStG anzurechnende KSt (§ 20 Abs. 1 Nr. 3 EStG).

d) Spendenabzug

§ 9 Nr. 3 ist wie eine Gewinnermittlungsvorschrift anzusehen; die dort aufgeführten Aufwendungen erhöhen oder mindern einen entstandenen Verlust (BFH v. 21. 10. 81BStBl 1982 II S. 177 und v. 25.11.87 BStBl 1988 II S. 220; Abschn. 37 Abs. 1 KStR). Der Spendenabzug ist „vorbehaltlich des § 8 Abs. 3„ zulässig. Dadurch wird ausgeschlossen, daß das Einkommen durch vGA gemindert wird. Nach der Rspr. des BFH (Urt. v. 19. 6. 74 BStBl II S. 586; v. 12.10.78 BStBl 1979 II S. 192) ist eine Spende dann nabz., wenn eine vGA in Form einer Spende vorgenommen wird. Es muß sich stets um eine Ausgabe (Geld- oder Sachspenden) des Spenders handeln. Als Ausgabe gilt nicht die Zuwendung von Nutzungen und Leistungen. Sachspenden sind grds. mit dem Teilwert anzusetzen (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG). Es kann aber der letzte Buchwert maßgebend sein, wenn die Sachspende einer nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 stbefreiten Körperschaft usw. überlassen wird (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG).

Es genügt nicht für den Abzug einer Spende, wenn der Spender lediglich seine Tätigkeit kostenlos zur Verfügung stellt. Soweit aber Kosten anfallen, die zu Ausgaben des Spenders führen, können diese als Spende geltend gemacht werden. Beispiele: Kosten der Beförderung Behinderter für das Deutsche Rote Kreuz (BFH S. 3208v. 25.7.69 BStBl II S. 681); Fahrtkosten sowie Unterbringung und Verpflegung, die ein Arzt zur Betreuung einer Pilgerorganisation aufgewendet hat (BFH v. 24. 2. 72 BStBl II S. 613); Fahrtkosten eines Übungsleiters der DLRG zu Frei- und Hallenbädern (BFH v. 28. 4. 78BStBl 1979 II S. 297).

Nach Rspr. und Verwaltung war Voraussetzung für den Spendenabzug, daß dem Spender ein Erstattungsanspruch gegen den Spendenempfänger zustand, auf den der Spender verzichtet hat. Durch Urt. v. 24. 9. 85 (BStBl 1986 II S. 726) hat der BFH entschieden, daß Kfz-Kosten, die ein Stpfl. im Auftrag eines gemeinnützigen Vereins aufgewendet hat, auch dann nach § 10b EStG als Spende abz. seien, wenn kein Erstattungsanspruch besteht. Der IX. Senat ließ es genügen, daß der Spender dem Verein Ausgaben erspart hatte (s. auch BFH v. 29. 11. 89BStBl 1990 II S. 570; FG Berlin v. 12. 9. 88EFG 1989 S. 408).

Durch Art. 9 Nr. 2 des Vereinsförderungsgesetzes v. 18.12.89 (BStBl I S. 499) ist daraufhin § 9 Nr. 3 ergänzt worden. Danach ist der Abzug von Aufwendungen zugunsten einer zum Empfang stl. abz. Aufwendungen berechtigten Körperschaft davon abhängig, daß ein Anspruch auf Erstattung der Aufwendungen durch Vertrag oder Satzung eingeräumt ist und der Spender auf die Erstattung verzichtet. Zur Vermeidung von Umgehungen darf der Anspruch auch nicht unter der Bedingung des Verzichts eingeräumt worden sein. Außerdem werden in der Ergänzung des § 9 Nr. 3 Folgerungen aus den zahlreichen Parteispendenverfahren gezogen. Die Vorschrift enthält einen Vertrauensschutz zugunsten gutgläubiger Spender. Nunmehr kann der Spender auf die Richtigkeit der Bestätigung über Spenden und Mitgliedsbeiträge vertrauen, es sei denn, daß er die Bestätigung durch unlautere Mittel oder falsche Angaben erwirkt hat, oder daß ihm die Unrichtigkeit der Bestätigung bekannt war oder infolge grober Fahrlässigkeit nicht bekannt war.

Zugleich ist die Haftung des Ausstellers von Spendenbescheinigungen für die entgangene Steuer eingefügt worden. Danach haftet der Aussteller bei unrichtig ausgestellten Bescheinigungen mit 40 v. H. des zugewendeten Betrages. Durch diese Ergänzung ist auch das Urt. des BFH v. 9. 8. 89 (BStBl II S. 990) überholt, wonach eine Spendenquittung nicht den Schutz von Treu und Glauben begründet.

Nach § 9 Nr. 3 Buchst. a gehören zu den Spenden die Ausgaben zur Förderung mildtätiger, kirchlicher, religiöser und wissenschaftlicher Zwecke und der als besonders förderungswürdig anerkannten gemeinnützigen Zwecke.

Für die Frage der Abziehbarkeit der Ausgaben i. S. des § 9 Nr. 3 gelten nach Abschn. 42 Abs. 1 KStR die §§48 bis 50 EStDV sowie die Anweisungen in den Abschn. 111 bis 113 und den Anlagen 7 bis 9 EStR entsprechend. Insbes. ist danach die Abziehbarkeit von Spenden an gemeinnützige Körperschaften in mehreren in der Anlage 7 aufgeführten Fällen davon abhängig, daß die Spenden an eine jur. Person des öff. Rechts oder eine öff. Dienststelle geleistet werden (sog. Durchlaufspende). Zur formellen Behandlung von Spenden an gemeinnützige Körperschaften im sog. Listenverfahren wird auf das Schreiben des BMF v. 3. 1. 86 (BStBl I S. 52) hingewiesen.

Der Begriff der Spende setzt voraus, daß es sich um eine freiwillige Zuwendung handelt, der keine Gegenleistung gegenübersteht (BFH v. 25. 11. 87BStBl 1988 II S. 220; v. 1.4.60 BStBl III S. 231). Völlige Uneigennützigkeit braucht jedoch nicht vorzuliegen (BFH v. 25. 11. 87, a. a. O.; v. 29.1.71 BStBl II S. 799). Mitgliederbeiträge können ebenfalls als Spenden abz. sein, sofern die den Beitrag erhebende Einrichtung selbst zum Empfang der stbegünstigten Zuwendung berechtigt ist. Beiträge können somit nicht als Durchlaufspende geleistet werden (Abschn. 111 Abs. 1 EStR). Werden einem Sportverein geschuldete Mitgliedsbeiträge als „Spenden„ an einen in Abschn. 111 Abs. 2 EStR aufgeführten Dachverband mit der Maßgabe gezahlt, daß dieser die Mitgliedsbeiträge an den zum unmittelbaren Spendenempfang nicht befugten Sportverein weiterleitet, so handelt es sich nach BFH v. 28. 4. 87 (BStBl II S. 814) um einen Mißbrauch von S. 3209Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts, der dem Spendenabzug nach § 10b EStG entgegensteht.

Im Einzelfall kann die Abgrenzung zwischen einer Spende und einer abz. BA zweifelhaft sein. Es kommt für die Abgrenzung darauf an, ob ein betrieblicher oder außerbetrieblicher Anlaß vorliegt. Nach den Entscheidungen des I. Senats des BFH (Urt. v. 9. 8. 89 BStBl 1990 II S. 237; v. 25. 11. 87 BStBl 1988 II S. 220) ist für die Abgrenzung solcher Spenden von den (sonstigen) BA eine deutlich überwiegende und im Vordergrund stehende Spendenmotivation, die durch äußere Umstände erkennbar ist, entscheidend.

Eine gemeinnützige Körperschaft usw., die selbst nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 stbefreit ist und einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhält, kann aus dem Einkommen des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs Spenden an eine andere gemeinnützige Körperschaft, die die gleichen Zwecke wie die Spenderin verfolgt, leisten und vom Einkommen abziehen. Der Abziehbarkeit steht insbes. § 10 Nr. 1 (Erfüllung satzungsmäßiger Zwecke) nicht entgegen (BFH v. 3. 12. 63BStBl 1964 III S. 81). Der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb einer nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 stbefreiten Körperschaft ist jedoch kein selbständiges Rechtssubjekt; Spenden, die der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb dem gemeinnützigen Teil dieser Körperschaft gibt, sind deshalb keine abz. Spenden, es handelt sich vielmehr um Gewinnverwendung (Abschn. 42 Abs. 7 KStR).

BgA von jur. Personen des öff. Rechts, die in § 1 Abs. 1 Nr. 6 als kstl. Rechtssubjekte aufgeführt sind, können wie andere Körperschaften unter den Voraussetzungen des § 9 Nr. 3 auch Spenden von ihrem Einkommen abziehen. Obgleich diese BgA als solche keine selbständigen Rechtssubjekte sind, Rechtssubjekt ist vielmehr die Trägerkörperschaft (BFH v. 13. 3. 74 BStBl II S. 391), kann ein BgA (anders als ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb) auch Spenden an die Trägerkörperschaft vom Einkommen abziehen, wenn die Voraussetzungen des § 9 Nr. 3 erfüllt sind und keine vGA vorliegt (BFH v. 12. 10. 78BStBl 1979 II S. 192). Ob eine abz. Spende oder eine vGA vorliegt, hängt von den Umständen des Einzelfalles ab. Es kommt darauf an, ob der Betrieb eine ähnliche Spende auch einer anderen Körperschaft des öff. Rechts gemacht hätte, oder ob das Gesellschaftsverhältnis, hier: das „Trägerschaftsverhältnis„, Motiv der Zuwendung ist. U. U. muß das „Spendenverhalten„ des BgA während eines längeren Zeitraums gewürdigt werden (BFH v. 12. 10. 78BStBl 1979 II S. 192; v. 1.12.82 BStBl 1983 II S. 150).

Von besonderer Bedeutung ist die Frage, ob eine abz. Spende oder eine vGA an den Gewährträger vorliegt, bei Spenden öff.-rechtlicher Sparkassen, da in dem Verhältnis zwischen einer Sparkasse und ihrem Gewährträger in manchen Beziehungen eine Ähnlichkeit mit dem Verhältnis einer KapGes zu ihren Gesellschaftern vorliegt (BFH v. 19. 6. 74 BStBl II S. 586). Eine vGA ist anzunehmen, soweit die an den Gewährträger geleistete Spende den durchschnittlichen Betrag an Spenden übersteigt, den die Sparkasse an Dritte gespendet hat. Dabei ist grds. auf die Fremdspenden des Wj, in dem die Spende an den Gewährträger geleistet wurde, und der beiden vorangegangenen Wj abzustellen. Lediglich, wenn sich aus der Einbeziehung eines weiter zurückliegenden Zeitraums von nicht mehr als fünf Wj eine höhere Summe an Fremdspenden ergibt, ist dieser Zeitraum maßgebend. Die Einbeziehung eines späteren Zeitraums, der nach Ablauf des Wj liegt, in dem die strittige Spende an den Gewährträger geleistet wurde, steht nicht im Einklang mit § 38 Abs. 1 AO (BFH v. 9. 8. 89, a. a. O.).

Die Abziehbarkeit der Spenden (einschl. der als Spenden abz. Mitgliederbeiträge) zur Förderung mildtätiger, kirchlicher, religiöser und wissenschaftlicher Zwecke und der als besonders förderungswürdig anerkannten gemeinnützigen Zwecke ist nach § 9 Nr. 3 Buchst. a auf 5 v. H. des Einkommens bzw. 2. v. T. der S. 3210Summe der gesamten Umsätze und der im Kj aufgewendeten Löhne und Gehälter begrenzt. Bei Spenden für wissenschaftliche, mildtätige sowie als besonders förderungswürdig anerkannte kulturelle Zwecke erhöht sich der v. H.-Satz von 5 um weitere 5 v. H. Wenn keine anderen Spenden geleistet werden, können also 10 v. H. des Einkommens (aber nicht mehr als 2 v. T. des Umsatzes usw.) für wissenschaftliche, mildtätige und als besonders förderungswürdig anerkannte kulturelle Zwecke abgezogen werden. Werden aber auch andere Spenden hingegeben, so ist die für den Spender günstigste Berechnungsart anzuwenden. In Organschaftsfällen ist § 9 Nr. 3 auch bei der Ermittlung des dem Organträger zuzurechnenden Einkommens der OrgGes ohne Berücksichtigung der Gewinnabführung oder Verlustübernahme anzuwenden. Das dem Organträger zugerechnete Einkommen der OrgGes bleibt außer Betracht (Schmidt/Steppert, Die Organschaft, S. 120, 131). Als Summe der Umsätze gelten sowohl beim Organträger als auch bei der OrgGes jeweils nur die eigenen Umsätze als Bemessungsgrundlage, obwohl die OrgGes selbst nicht Unternehmer i. S. des § 2 UStG ist.

Nach § 9 Nr. 3 Sätze 3 und 4 gilt als Ausgabe auch die Zuwendung von WG mit Ausnahme von Nutzungen und Leistungen. Der Wert der Ausgabe ist nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 und 2EStG zu ermitteln.

e) Spenden an politische Parteien

Nach § 9 Nr. 3 Buchst. b KStG 1981 waren Spenden an politische Parteien i. S. des PartG bis einschl. VZ 1983 nur bis zur Höhe von 1 800 DM abz. Seitdem ist die Vorschrift über den Spendenabzug an politische Parteien mehrfach geändert worden. § 9 Nr. 3 Satz 3 KStG 1984 enthielt die Legaldefinition, nach der Spenden an politische Parteien als Ausgaben zur Förderung staatspolitischer Zwecke eingestuft wurden, so daß Spenden an politische Parteien wie Ausgaben zur Förderung mildtätiger u. a. Zwecke bis zur Höhe von 5 v. H. des Einkommens bzw. 2 v. T. der Summe der Umsätze und der aufgewendeten Löhne und Gehälter abz. waren. Soweit die Spenden 20 000 DM überstiegen, war für ihren Abzug Voraussetzung, daß sie nach § 25 Abs. 2 PartG im Rechenschaftsbericht verzeichnet wurden. Das BVerfG erklärte jedoch § 9 Nr. 3 KStG 1984 (ebenso § 10b Abs. 1 Satz 1 EStG) durch Urt. v. 14.7.86 (BStBl II S. 684) mit Art. 3 GG insoweit für unvereinbar, als danach die Abziehbarkeit von Ausgaben zur Förderung staatspolitischer Zwecke nach bestimmten v. H.-Sätzen des Gesamtbetrages des Einkommens oder v. T.-Sätze der Summe der gesamten Umsätze und der im Kj aufgewendeten Löhne und Gehälter bemessen wurde. Außerdem waren die Bestimmungen mit Art. 3 GG deswegen unvereinbar, weil die stl. Abziehbarkeit nicht auf einen für alle Stpfl. gleichen Höchstbetrag begrenzt wurde, der 100 000 DM nicht überstieg.

Nach § 54 Abs. 7 ist § 9 Nr. 3 i. d. F. des Gesetzes zur Änderung des PartG v. 22.12.88 (BStBl 1989 I S. 40) anzuwenden, wonach Spenden ab VZ 1989 an politische Parteien in Höhe von 60 000 DM abz. sind; Spenden, die 40 000 DM im Kj übersteigen, können nur abgezogen werden, wenn sie nach § 25 Abs. 2 des PartG im Rechenschaftsbericht verzeichnet sind. Für die VZ 1984-1988 erhöht sich der Betrag auf 100 000 DM. Der Betrag, von dem an eine Veröffentlichung im Rechenschaftsbericht Voraussetzung für den Abzug der Spenden ist, vermindert sich auf 20 000 DM. Für Spenden an politische Parteien, die vor dem 15.7.86 (Urt. des BVerfG v. 14. 7. 86) geleistet wurden, ist § 9 Nr. 3 i. d. F. des KStG 1984 anzuwenden, wenn dessen Anwendung zu einer niedrigeren Steuer führt.

Bei Parteispenden liegt eine Spendenmotivation dann vor, wenn die Zuwendung an politische Parteien ohne konkrete Gegenleistung zur Förderung allgemeiner politischer Ziele gewährt werden; überwiegen diese Ziele deutlich, so handelt es sich auch dann um Spenden, wenn für die Zuwendung ein betrieblicher Nebenanlaß besteht (BFH v. 25. 11. 87BStBl 1988 II S. 220; v. 4.3.86 BStBl II S. 373).

Durch das Gesetz zur stl. Begünstigung von Zuwendungen an unabhängige Wählervereinigungen v. 25.7.88 (BStBl I S. 397) ist § 9 Nr. 3 (jetzt Nr. 3 Buchst. c) ergänzt worden. Danach sind Beiträge und Spenden an Vereine ohne Parteicha- S. 3217rakter40 vom 28. 9. unter den im Gesetz aufgeführten Voraussetzungen bis zu 1 200 DM im Kj abz. Nach Art. 5 Haushaltsbegleitgesetz v. 20.12.88 (BStBl 1989 I S. 19, 23) ist diese Vorschrift rückwirkend bereits erstmals für den VZ 1984 anzuwenden.

7. Nichtabziehbare Aufwendungen

a) Allgemeines

Ausgaben, die mit stfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, sind auch im KSt-Recht nach § 3c EStG vom Abzug ausgeschlossen. Das Abzugsverbot gilt aber nur für Aufwendungen, die mit stfreien Einnahmen zusammenhängen; liegen jedoch nicht stbare Einnahmen (z. B. verdeckte Einlagen) vor, so kommt das Abzugsverbot nicht zur Anwendung (BFH v. 21. 12. 77BStBl 1978 II S. 346). Ausgaben, die der außerbetrieblichen Sphäre zuzurechnen sind, dürfen bei der Einkommensermittlung nicht abgezogen werden (BFH v. 4. 3. 70 BStBl II S. 470).

b) Abzugsverbot bei steuerabzugspflichtigen Einkünften

Nach § 8 Abs. 8 ist ein Abzug von BA oder WK ausgeschlossen, wenn das Einkommen nur aus Einkünften, von denen lediglich ein Steuerabzug vorzunehmen ist, besteht. Das Abzugsverbot betrifft somit Ausgaben, die im Zusammenhang mit Einnahmen der in § 5 Abs. 1 aufgeführten stbefreiten Körperschaften stehen, für die die StBefreiung gem. § 5 Abs. 2 Nr. 1 insoweit nicht gilt, als sie inländische Einkünfte beziehen, von denen der Steuerabzug vorzunehmen ist. Das Abzugsverbot gilt ferner für Körperschaften des öff. Rechts, die nach § 2 Nr. 2 ebenfalls nur mit den inländischen Einkünften, von denen der Steuerabzug vorzunehmen ist, beschränkt stpfl. sind. Der Abzug ist - anders als nach § 3c EStG - auch insoweit nicht zulässig, als die Ausgaben die Einnahmen übersteigen. Das Abzugsverbot besteht jedoch nicht, wenn auch andere Einkünfte vorliegen, die im Rahmen einer Veranlagung erfaßt werden.

c) Aufwendungen zur Erfüllung satzungsmäßiger Zwecke

§ 10 Nr. 1 (früher § 12 Nr. 1) will, wie der BFH im Urt. v. 15. 7. 87 (BStBl 1988 II S. 75) ausführt, verhindern, daß Ausgaben, die ihrer Art nach Verwendung des erzielten Einkommens bedeuten, bei der Ermittlung des Einkommens abgezogen werden (vgl. BFH v. 10. 5. 60 BStBl III S. 335; v. 6.11.68 BStBl 1969 II S. 93). Soweit der BFH im Urt. v. 10. 5. 60 den Vorrang des BA-Abzugs vor dem Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 a. F. auf die gleiche stl. Behandlung bei Geber und Empfänger gestützt hat, beruht dies auf den Besonderheiten des Falles. Die Besteuerung beim Empfänger ist für den Abzug von BA grds. ohne Bedeutung. Das Abzugsverbot des § 10 Nr. 1 betrifft Aufwendungen für die Erfüllung satzungsmäßiger Zwecke, die durch Stiftungsgeschäft, Satzung oder sonstige Verfassung vorgeschrieben sind. Durch den Satz „9 Nr. 3 bleibt unberührt„ wird eine Benachteiligung solcher Stiftungen ausgeschlossen, denen vom Gründer oder Stifter durch die Satzung die Auflage erteilt worden ist, sich auch der Förderung gemeinnütziger Zwecke anzunehmen. Sie sollen daher ebenso wie andere Körperschaften Spenden abziehen können. Das gilt auch dann, wenn die Spenderin gleiche stbegünstigte Zwecke verfolgt wie die Empfängerin (BFH v. 3. 12. 63BStBl 1964 III S. 81).

d) Die nichtabziehbaren Steuern

aa) Die Steuern vom Einkommen. Zu den nabz. Steuern vom Einkommen zählen die KSt und die KapErtrSt. Der Solidaritätszuschlag nach dem Solidaritätszuschlaggesetz v. 24.6.91 (BStBl I S. 640) ist ebenfalls eine Steuer vom Einkommen. Im Falle der Steuererstattung sind die Zugänge bei der Ermittlung des Einkommens wieder abzusetzen. S. 3218

Schadensersatzleistungen eines Steuerberaters in Höhe zuviel entrichteter Steuern vom Einkommen (KSt) sind nach BFH v. 8. 12. 71 (BStBl 1972 II S. 292), v. 15.12.76 (BStBl 1977 II S. 220) und v. 4.12.91 (BStBl 1992 II S. 686) dagegen nicht wie eine KSt-Erstattung bei der Ermittlung des Einkommens abzusetzen; sie sind vielmehr stpfl. Einnahmen. Schadensersatzleistungen einer Steuerberatungs-GmbH für eine nicht beantragte InvZ hat der BFH als nichtbetriebliche Einnahme behandelt, weil die InvZ nach § 3 Abs. 2 InvZulG nicht zu den Einkünften i. S. des EStG gehört (Urt. v. 16.8.78 BStBl 1979 II S. 120). Den Unterschied in der stl. Behandlung dieser beiden Schadensersatzleistungen sieht der BFH darin, daß es sich einmal um den Ersatz nabz. Ausgaben handelt, während es im anderen Fall um den Ersatz nicht stbarer Einnahmen gehe. M. E. gehört die erstattete KSt ebensowenig zu einer Einkunftsart i. S. des § 2 Abs. 1 EStG wie die InvZ, so daß auch die Erstattung der KSt nicht durch § 24 EStG eine stpfl. Einnahme werden kann. Im U. v. 4.12.91 (a. a. O.) läßt es der BFH offen, ob er am U. v. 16.8.78 (a. a. O.) festhält.

bb) Sonstige Personensteuern. Zu den sonstigen Personensteuern gehört vor allem die VSt. Als weitere Personensteuer kommt die ErbSt in Betracht (s. Herrmann/Heuer/Raupach, Anm. 39 zu § 10), wenn z. B. eine Körperschaft Zuwendungen erhält, die nicht nach § 13 ErbStG von der ErbSt befreit sind. Insbes. unterliegen aber Stiftungen nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG in Zeitabständen von 30 Jahren unter den dort aufgeführten Voraussetzungen (Herrmann/Heuer/Raupach, Anm. 41 zu § 10) der ErbSt. Zu den sonstigen Personensteuern dürfte auch die Pauschsteuer nach dem KapErhStG gehören (Herrmann/Heuer/Raupach, Anm. 44 zu § 10), die jedoch bereits nach § 5 Abs. 2 Satz 4 KapErhStG vom Abzug ausgeschlossen ist. Ausländische Personensteuern, die der deutschen ESt bzw. KSt entsprechen, sind ebenfalls vom Abzug ausgeschlossen (BFH v. 16. 5. 90 BStBl II S. 920; v. 25.4.90 BStBl II S. 1086). Durch § 26 i. V. mit § 34c EStG wird das Abzugsverbot aber wieder beseitigt. Der Abzug der im Ausland gezahlten Steuer ist, wie der BFH ausführt, „nur scheinbar eine Ausnahme von § 12„ (jetzt § 10). Übernimmt der ausländische Auftraggeber für eine im Inland unbeschränkt stpfl. KapGes deren ausländische Quellensteuer, so ist die Übernahme als Teil des Leistungsentgelts zu behandeln, das die Betriebseinnahmen erhöht (BFH v. 27. 7. 90, a. a. O.).

cc) Umsatzsteuer für den Eigenverbrauch. Das Abzugsverbot entspricht § 12 Nr. 3 EStG. Nach früherer Auffassung kam eine Anwendung der Eigenverbrauchstatbestände des § 1 Abs. 1 Nr. 2 UStG bei Körperschaften nur eingeschränkt in Betracht. Das galt insbesondere für die Tatbestände des § 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a und b UStG. Durch Urt. v. 3.11.83 (BStBl 1984 II S. 169) entschied der BFH unter Aufgabe der bis dahin geltenden Rspr., daß die unentgeltliche Abgabe von Leistungen durch eine PersGes an ihre Gesellschafter aus unternehmensfremden Gründen unter den Eigenverbrauchstatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 2 UStG falle, so daß es zu ihrer Erfassung des § 1 Abs. 1 Nr. 3 UStG nicht mehr bedürfe. Auch nach Auffassung der FinVerw (Abschn. 11 Abs. 1 Satz 2, Abschn. 6 Abs. 1 und Abschn. 7 UStR 1988) hat § 1 Abs. 1 Nr. 2 UStG Vorrang vor § 1 Abs. 1 Nr. 3 UStG, der jedoch für die Fälle eigenständige Bedeutung behalte, in denen unternehmerische Gründe für die Abgabe von Leistungen z. B. der KapGes an ihre Gesellschafter gegeben sind.

Da der als vGA anzusetzende Betrag auch die zu entrichtende USt mit einschließt, ist diese USt in den Fällen des Eigenverbrauchs i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 2 UStG nicht zusätzlich nach § 10 Nr. 2 hinzuzurechnen (Abschn. 31 Abs. 10 KStR).

Der Eigenverbrauchstatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c UStG kam und kommt bei allen Körperschaften usw. in Betracht für Aufwendungen, die unter das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 bis 7 oder Abs. 7 oder § 12 Nr. 1 EStG fallen; das gilt nicht für Geldgeschenke und für Bewirtungsaufwendungen, soweit § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG den Abzug von 20 v. H. der S. 3219angemessenen und nachgewiesenen Aufwendungen ausschließt; die hierbei anfallende USt ist somit nach § 10 Nr. 2 vom Abzug bei der Einkommensermittlung ausgeschlossen.

dd) Nebenleistungen zu den nabz. Steuern. Nach § 233a AO i. d. F. des StRG 1990 (a. a. O.) sind Steuernachforderungen und Steuererstattungen von ESt, KSt, VSt, USt oder GewSt mit Ausnahme der Festsetzung von Vorauszahlungen und Steuerabzugsbeträgen zu verzinsen. Nach bisheriger Rspr. (z. B. BFH v. 30. 6. 59 BStBl III S. 340; v. 23.5.84 BStBl II S. 672), nach Verwaltungsauffassung und h. M. in der Literatur wurde die Ansicht vertreten, daß Nebenleistungen zu Steuern das rechtliche Schicksal der zugrunde liegenden Steuern teilen. Durch Art. 2 Nr. 4 StRG 1990 ist § 10 Nr. 2 dahingehend ergänzt worden, daß vom VZ 1990 an Zinsen auf Steuernachforderungen gem. § 233a AO i. d. F. des StRG 1990, Stundungszinsen gem. § 234 AO und Aussetzungszinsen gem. § 237 AO abz. sind. Vor Inkrafttreten des Art. 2 Nr. 4 StRG 1990 hat sich der BFH durch Urt. v. 23. 11. 88 (BStBl 1989 II S. 116) der in der Literatur vertretenen Auffassung (Streck, a. a. O. Anm. 10 zu § 10; Pingerra, BB 1978 S. 44; Friedrich, BB 1975 S. 1242; Flume, DB 1985 S. 9 und Knepper, BB 1985 S. 1657) angeschlossen und entschieden, daß Stundungszinsen bei Körperschaften als BA abz. seien. Da Aussetzungszinsen ebenso wie Stundungszinsen in § 10 Nr. 2 i. d. F. des StRG 1990 aufgeführt sind, war damit zu rechnen, daß auch Aussetzungszinsen nicht erst vom VZ 1990 an, sondern sogleich abz. BA sind. Mit Schreiben v. 29.9.89 (BStBl I S. 401) hat der BMF die Verwaltung angewiesen, das Urt. des BFH v. 23. 11. 88 auch auf Aussetzungszinsen einer KapGes für VZ vor dem 1.1.90 anzuwenden. Für Nebenleistungen wie Verspätungs- und Säumniszuschläge sowie für Zwangsgelder bleibt es dagegen beim bisherigen Abzugsverbot. Hinterziehungszinsen (§ 235 AO) sind nicht nur bei nabz. Steuern, sondern auch dann vom Abzug ausgeschlossen, wenn sie auf abz. Steuern entfallen (§ 4 Abs. 5 Nr. 8a EStG).

Prozeßzinsen auf Erstattungsbeträge gehören nach BFH v. 18. 2. 75 (BStBl II S. 568) und 8.4.86 (BStBl II S. 557) zu den stpfl. Einkünften (Zinsen i. S. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG). Steuerberatungskosten innerhalb und außerhalb eines Rechtsbehelfsverfahrens wegen der in § 10 Nr. 2 nabz. Steuern sind nach § 10 Abs. 1 Nr. 6 EStG SA und vom Einkommen natürlicher Person abz. Diese Vorschrift gilt auch im KSt-Recht (Abschn. 26 Abs. 1 Nr. 1 KStR).

e) Geldbußen und Geldstrafen

Durch die Beschl. v. 21. 11. 83 (BStBl 1984 II S. 160 und S. 166) hatte der Große Senat des BFH entschieden, daß Ordnungsgelder und Geldbußen als BA abz. seien. Daraufhin wurden durch Ges. v. 25.7.84 (BStBl I S. 401) § 10 durch die neue Nr. 3 ergänzt und in § 4 Abs. 5 EStG die Nr. 8, die auch für das KSt-Recht gilt, eingefügt. Nach § 4 Abs. 5 Nr. 8 EStG sind Geldbußen, Ordnungs- und Verwarnungsgelder - auch EG-Geldbußen - vom Abzug ausgeschlossen. Das Abzugsverbot für Geldbußen gilt nicht, soweit der wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wurde, abgeschöpft worden ist, wenn die Steuern vom Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallen, nicht abgezogen worden sind (§ 4 Abs. 5 Nr. 8 i. d. F. des Art. 1 Nr. 5 StÄndG 1992). Andere Geldbußen nach ausländischem Recht sind dagegen abz.

Nach § 10 Nr. 3 sind die in einem Strafverfahren festgesetzten Geldstrafen, sonstige Rechtsfolgen vermögensrechtlicher Art, bei denen der Strafcharakter überwiegt, und Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, soweit diese nicht lediglich der Wiedergutmachung dienen, nabz. Das gilt auch für im Ausland verhängte Geldstrafen, soweit diese nicht wesentlichen Grundsätzen der S. 3220deutschen Rechtsordnung widersprechen (ordre public) (BFH v. 31. 7. 91BStBl 1992 II S. 85). Verfahrenskosten, die im Zusammenhang mit einer Geldstrafe oder Geldbuße entstehen, sind vom Abzugsverbot nicht betroffen.

f) Aufsichtsratsvergütungen

Aufsichtsratsvergütungen sind nach § 10 Nr. 4 zur Hälfte nabz. Das Abzugsverbot gilt für alle Körperschaften usw. i. S. des § 1 Abs. 1, soweit bestimmte Personen mit der Überwachung der Geschäftsführung beauftragt sind. § 10 Nr. 4 enthält nur eine beispielhafte Aufzählung: Aufsichtsrat, Verwaltungsrat, Grubenvorstand. Es gilt ebenso für „andere Personen„, die entsprechende Funktionen ausüben. Es kommt nicht auf die Bezeichnung an, und es muß auch nicht eine ausschließliche Überwachungstätigkeit sein, sondern es kann auch eine Vermischung mit anderen Tätigkeiten vorliegen. Unter die „Überwachung der Geschäftsführung„ fällt jede Tätigkeit, die innerhalb des möglichen Rahmens seiner Aufgaben liegen.

Beispiele aus der Rechtsprechung:

Beratung des Vorstands (BFH v. 28. 2. 61 StRK KStG § 12 Ziff. 3 R. 3); Vertretung der Interessen der Gesellschaft, Finanzierungsberatung (BFH v. 20. 9. 66 BStBl III S. 688); Wahrnehmung von Verwaltungsaufgaben und sogar Verschmelzung mit Vorstandsgeschäften (BFH v. 12. 9. 73 BStBl II S. 872); Mitglieder eines Verwaltungsrats einer öff.-rechtlichen Sparkasse, die zugleich Mitglieder des Kreditausschusses sind; hier fallen auch die Vergütungen für die Tätigkeit im Kreditausschuß unter das Abzugsverbot (BFH v. 15. 11. 78BStBl 1979 II S. 193; v. 27.1.71 BStBl II S. 310). Vergütungen einer GmbH an Mitglieder eines neben dem Aufsichtsrat bestehenden Beirats, wenn das Schwergewicht der Aufgaben des Beirats in der Überwachung der Geschäftsführung besteht (BFH v. 11. 3. 81 BStBl III S. 623). Nach BFH-Urt. v. 28. 2. 90 (BStBl II S. 647) sind abweichend vom Urt. v. 13.3.85 (BStBl II S. 435) angemessene Aufwendungen eines BgA für gesetzlich vorgesehene Rechnungs- und Kassenprüfungen abz. BA. Es liegt keine vGA vor.

Eine Zerlegung der einheitlichen Tätigkeit in eine nabz. Überwachungstätigkeit und in eine sonstige Tätigkeit kommt nach der Rspr. (BFH v. 12. 9. 73 BStBl II S. 872; v. 20.9.66 BStBl III S. 688; v. 21.2.61 HFR S. 105) nicht in Betracht.

Auch Vergütungen für AN-Vertreter sind nabz. Aufsichtsratsvergütungen (BFH v. 27. 7. 72 BStBl II S. 810). Diese können aber Zuwendungen, zu denen sie sich im Interesse der sozialen Belange der Betriebsangehörigen verpflichtet haben (z. B. Zuwendungen an eine Urlaubskasse), als BA abziehen (BFH v. 9. 10. 80BStBl 1981 II S. 29). Aufsichtsratsvergütungen an Beamte, die vom Dienstvorgesetzten in den Aufsichtsrat einer Gesellschaft entsandt worden sind, fallen auch unter das Abzugsverbot. Es besteht keine Vermutung, daß der Teil der Vergütung, den der Beamte nach der NebentätigkeitsVO nicht abzuführen braucht, lediglich seinen Aufwand abgelten soll (BFH v. 12. 1. 66 BStBl III S. 206).

Nach § 10 Nr. 4 sind „Vergütungen jeder Art„ zur Hälfte vom Abzug ausgeschlossen. Dazu gehören auch Beiträge zur Altersversorgung (BFH v. 16. 10. 68BStBl 1969 II S. 147). Aufwandsentschädigungen, Tagegelder, Reisegelder sind nur insoweit vom Abzug (zur Hälfte) ausgeschlossen, als sie den tatsächlichen Aufwand übersteigen (BFH v. 12. 1. 66 BStBl III S. 206).

Zur Frage, wie die USt auf die Aufsichtsratsvergütungen zu behandeln ist, wird auf Abschn. 45 Abs. 2 KStR hingewiesen.

8. Pensionsrückstellungen für Pensionszusagen § 8 Abs. 1 KStG an Gesellschafter-Geschäftsführer

a) Allgemeines

Voraussetzung einer Pensionsrückstellung für einen GesGf einer Körperschaft, insbes. einer KapGes ist, daß die Tatbestandsvoraussetzungen des § 6a EStG erfüllt sind, d. h., es muß ein unentziehbarer Rechtsanspruch auf Pensionsleistungen begründet werden. Soweit ein GesGf einer KapGes einen Pensionsvertrag mit sich selbst abschließt, ist für die Rechtswirksamkeit des Vertrages Voraussetzung, daß S. 3221der GesGf vom Verbot des Selbstkontrahierens (§ 181 BGB) befreit ist. Das gilt auch für den Allein-GesGf einer Einmann-GmbH gem. § 35 Abs. 4 GmbHG, nachdem vorübergehend aufgrund der Rspr. des BGH (s. zuletzt BGH v. 19. 11. 79BB 1980 S. 439) in diesen Fällen eine Befreiung nicht erforderlich war.

b) Ernsthafte Pensionszusage

Die Pensionszusage muß ernsthaft sein. Der Nachweis der Ernsthaftigkeit muß durch objektiv nachprüfbare Tatsachen erbracht werden. Seit dem Urt. des BFH v. 28. 4. 82 (BStBl II S. 612) wird die Pensionszusage an einen GesGf mit beherrschender Stellung (Stimmrechte zu mehr als 50 v. H.) ohne weiteren Nachweis anerkannt, wenn die Pensionszusage zum 65. Lebensjahr (zuvor 75. Lebensjahr) gegeben worden ist, sofern sich nicht aus den Umständen des Einzelfalles gewichtige Bedenken gegen die Ernsthaftigkeit der Bestimmung des Pensionsalters ergeben. Dies müßte aber von der FinVerw nachgewiesen werden. Der BFH stellt auf eine typisierende Betrachtungsweise ab (Urt. v. 28. 4. 82, a. a. O. S. 616 linke Spalte), so daß ein früherer Zeitpunkt als das 65. Lebensjahr bei einem beherrschenden GesGf stl. grds. nicht anerkannt wird, insbes. nicht die flexible Altersgrenze von 63 Jahren bzw. bei Frauen von 60 Jahren (Stuhrmann, BB 1983 S. 48), es sei denn, daß nachweisbare Umstände vorliegen, aus denen sich die Ernsthaftigkeit der Pensionszusage zu einem früheren Zeitpunkt (z. B. wegen Krankheit) ergäbe (a. A. FG Rheinland-Pfalz, Urt. v. 15. 9. 88, EFG 1989 S. 79). Den Nachweis der Ernsthaftigkeit müßte aber die Körperschaft erbringen (BMF v. 15. 12. 82 BStBl I S. 988). Die in Abschn. 41 Abs. 13 EStR aufgeführten Grundsätze gelten nicht für einen beherrschenden GesGf einer Körperschaft; lediglich für Schwerbehinderte i. S. des § 1 SchwBG kann auch beim beherrschenden GesGf einer KapGes ein Pensionsalter von 60 Jahren zugrunde gelegt werden (s. BMF v. 15. 12. 82 a. a. O.).

Pensionszusagen an Minderheitsgesellschafter werden auch stl. anerkannt, wenn eine Zusage zu einem früheren Zeitpunkt als dem 65. Lebensjahr gemacht wird, insbes. zum 63. Lebensjahr bzw. bei Frauen zum 60. Lebensjahr. Es ist aber auch nicht ausgeschlossen, daß ein früheres Lebensjahr der Pensionszusage zugrunde gelegt wird, wenn die Ernsthaftigkeit nachgewiesen wird. Die Festsetzung eines Pensionsalters von 50 Jahren dürfte allerdings wegen der Ungewöhnlichkeit nur in ganz außergewöhnlichen Ausnahmefällen in Betracht kommen (s. auch BFH v. 28. 10. 81BStBl 1982 II S. 126).

c) Beherrschender Gesellschafter

Nach der seit Jahrzehnten gültig gewesenen Rspr. wurde eine beherrschende Stellung eines Gesellschafters auch angenommen, wenn er (sie) zusammen mit seinem (ihrem) Ehegatten zu mehr als 50 v. H. an der KapGes beteiligt war. Im Beschl. v. 12.3.85 (BStBl II S. 475) entschied das BVerfG, daß eine Zusammenrechnung von Ehegattenbeteiligungen bei Prüfung der Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung unzulässig sei, da ein Verstoß gegen Art. 3 und Art. 6 GG vorliege. Aus diesem Beschl. ergab sich auch für die vGA das Verbot, Ehegattenbeteiligungen zusammenzurechnen.

Durch das Urt. v. 14. 6. 85 (BStBl 1986 II S. 62) hat der BFH daher die bis dahin geltende Rspr. aufgegeben. Eine Zusammenrechnung von Ehegattenbeteiligungen ist allerdings nicht ausnahmslos ausgeschlossen. Es müssen jedoch zusätzlich zur ehelichen Lebensgemeinschaft Beweisanzeichen vorliegen, die für die Annahme gleichgerichteter Interessen sprechen (BMF v. 15. 8. 85 BStBl I S. 537). Im Urt. v. 27.11.85 (BStBl 1986 II S. 362) hat der I. Senat des BFH mehrere Umstände aufgeführt, die es nicht rechtfertigen, die Anteile der Ehefrau denen des Ehemannes zuzurechnen. Im Urt. v. 1.2.89 (BStBl II S. 522) verweist der I. Senat erneut auf die Rspr., nach der die Anteile von Ehegatten nur zusammengerechnet werden S. 3222können, wenn konkrete Anhaltspunkte für gleichgerichtete wirtschaftliche Interessen der Eheleute bestehen. In besonderen Fällen kann eine faktisch beherrschende Stellung auch aus anderen Umständen abzuleiten sein, wenn ein Minderheitsgesellschafter infolge besonderer Regelungen im Gesellschaftsvertrag oder infolge sonstiger vertraglicher Gegebenheiten in der Gesellschaft seinen Willen durchzusetzen vermag (BFH v. 13. 12. 89BStBl 1990 II S. 454).

d) Witwenpension

Die Zusage einer Witwenpension wurde schon nach früherem Recht grds. auch dann stl. anerkannt, wenn der GesGf eine beherrschende Stellung in der KapGes hat, weil der Versorgungsfall - da durch den Tod des GesGf bedingt - nicht von seinem Willen oder vom Willen der Ehefrau abhängig ist. Ob die Witwenrente der Ehefrau nur beim Fortbestand der Ehe oder auch nach der Scheidung zustehen soll, hängt von dem durch Auslegung zu ermittelnden Inhalt der Versorgungszusage ab. Während der BFH früher die Auffassung vertrat (Urt. v. 16.2.77 BStBl II S. 444), daß die Anwartschaft auf die Pension mit der Scheidung erloschen sei, schränkte der I. Senat diese Auffassung im Urt. v. 6.2.85 (BStBl II S. 420) ein. Der Senat schloß nicht mehr aus, daß sich eine Versorgungszusage auch auf die geschiedene Ehefrau erstrecken könne. Es hänge davon ab, wie eine vereinbarte Versorgungszusage zugunsten der „Ehefrau„ aufzufassen sei. Wenn der GesGf nach der Scheidung wieder heiratet, könne darüber verhandelt werden, wem die Versorgung zustehen soll, der geschiedenen oder der späteren Ehefrau oder gar unter Aufteilung der Versorgung beiden Personen.

e) Pensionszusage als verdeckte Gewinnausschüttung

Eine erst im Zeitpunkt der Pensionierung gegebene Pensionszusage hat nach dem Urt. des BFH v. 10. 4. 62 (BStBl III S. 318) ihren Grund in Dienstleistungen der Vergangenheit, so daß eine vGA vorliegt, es sei denn, daß eine Umdeutung der Pensionszahlung in eine laufende Vergütung für weitere Dienste möglich ist. Das sog. Nachzahlungsverbot (s. dazu unten V, 8) gilt auch für Pensionszusagen, insbes. bei Zusagen an beherrschende GesGf. Eine Ausnahme gilt, wenn ein arbeitsunfähig gewordener GesGf oder seine Witwe zur Bestreitung eines bescheidenen Lebensunterhalts auf eine solche Fürsorgerente angewiesen ist und angenommen werden kann, daß die KapGes unter sonst gleichen Umständen einen fremden Geschäftsführer ohne rechtliche Verpflichtung aus sozialen Erwägungen in gleicher Weise unterstützt hätte (BFH v. 10. 4. 62, a. a. O.).

Nach der Rspr. (BFH v. 13. 10. 83BStBl 1984 II S. 65) setzt eine Pensionserhöhung für einen beherrschenden GesGf eine von vornherein gegebene Spannungsklausel voraus. Solche Spannungsklauseln können auch zugunsten der Witwe des GesGf vereinbart werden. Die nachträgliche Vereinbarung einer Wertsicherungsklausel wird stl. nicht anerkannt, sondern sie ist grds. vGA, da insoweit eine stl. Rückwirkung vorliegt (BFH v. 6. 4. 79 BStBl II S. 687; v. 28.4.82 BStBl II S. 612). Eine vGA liegt aber dann nicht vor, wenn die Steigerung im Rahmen der allgemeinen Anpassungsgrundsätze liegt. Eine Anpassung ist zulässig, wenn auch die Bezüge und Zusagen der anderen AN des Betriebes angepaßt werden, oder wenn sich aus allgemeinen zivilrechtlichen Grundsätzen eine Verpflichtung zur Anpassung der Pensionsbezüge ergibt. Das ist der Fall, wenn die Steigerung der Lebenshaltungskosten 40 v. H. bzw. 33 1/3 v. H. beträgt (BGH v. 28. 5. 73BGHZ 61, 31 und v. 4.11.76 DB 1977 S. 170). Dies wird erneut bestätigt durch das Urt. des BFH v. 27. 7. 88 (BStBl 1989 II S. 57). Nach der Rspr. des BGH und des BAG ist eine Anpassung der Pensionsbezüge ohne Wertsicherungsklausel möglich, wenn die Verteuerung der Lebenshaltungskosten seit der letzten Anpassung der Bezüge auf der Basis der Lebenshaltungskostenindizes 1962 = 100 die Grenze von mindestens 35 v. H. erreicht hat. Die stl. Behandlung der betrieblichen Altersversorgung unter Berücksichtigung der durch das BiRiLiG geänderten handelsrechtlichen Vorschriften ist im Schreiben des BMF v. 13. 3. 87 (BStBl I S. 365) dargestellt worden. Hierauf wird verwiesen. S. 3223

9. Einkommen von Betrieben

gewerblicher Art von juristischen

Personen des öffentlichen Rechts § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG; § 4 KStG

a) Allgemeines

Das Rechtsverhältnis zwischen der Trägerkörperschaft und dem BgA entspricht grds. dem Verhältnis zwischen einer KapGes und ihren Gesellschaftern. Die Gleichstellung hat aber dort ihre Grenze, wo die Besonderheiten des BgA eine andere Sachbehandlung gebieten (BFH v. 1. 9. 82BStBl 1983 II S. 147; v. 14.3.84 BStBl II S. 496 u. a.). Einkünfte aus einem BgA einer jur. Person des öff. Rechts sind stets als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln. Das gilt auch im Falle der Verpachtung eines BgA (BFH v. 1. 8. 79 BStBl II S. 716). Für Zwecke der Ermittlung des kstpfl. Einkommens wird der BgA verselbständigt, so daß zwischen der Trägerkörperschaft und dem BgA Vereinbarungen getroffen werden können, obgleich er kein selbständiges Rechtssubjekt ist (BFH v. 1. 9. 82, a. a. O.).

b) Betriebsvermögen

Die Frage, ob und welche WG notwendiges BV eines BgA sind, ist nach stl. Gesichtspunkten zu entscheiden; es kommt nicht auf die entsprechenden Beschlüsse der Gemeinde an (BFH v. 22. 7. 64 BStBl III S. 559). Ob ein WG dem BV des BgA zuzurechnen ist, richtet sich nach den Grundsätzen betr. notwendiges BV und notwendiges Privatvermögen, d. h. dem Hoheitsbereich zuzurechnende Vermögen. Nach BMF v. 23. 8. 79 (DB S. 2458) können Eigenbetriebe i. S. der EigenbetriebsVO unter bestimmten Voraussetzungen auch gewillkürtes BV haben. Diese Ausführungen gelten entsprechend auch für Verbindlichkeiten.

c) Buchführungspflichten

BgA, die als wirtschaftliche Unternehmen zu den Eigenbetrieben i. S. der EigenbetriebsVO v. 17.7.87 rechnen, sind nach § 17 Abs. 1 EigenbetriebsVO verpflichtet, ihre Rechnung nach den Regeln der doppelten Buchführung zu führen. Bei den sonstigen Einrichtungen, die nicht unter die EigenbetriebsVO fallen, ist zu unterscheiden zwischen Einrichtungen, die als kaufmännischer Betrieb geführt werden (sie unterliegen den Buchführungs-, Bilanzierungs- und Aufbewahrungspflichten nach §§ 238-261 HGB, soweit nicht landesrechtliche Vorschriften Abweichendes bestimmen; es genügt, wenn sich die Gemeinden der kameralistischen Buchführung bedienen; die Buchführung genügt auch stl. Zwecken) und Einrichtungen, die nicht nach Handelsrecht buchführungspflichtig sind (sie brauchen für stl. Zwecke Bücher nur zu führen, wenn sie die Buchführungsgrenzen des § 141 AOüberschreiten).

Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Erl. des FinMin NW v. 23.12.87 (DB 1988 S. 421) hingewiesen.

d) Kapitalausstattung

Die jur. Person des öff. Rechts muß ihre BgA wie privatwirtschaftliche Unternehmen mit der notwendigen Kapitalausstattung versehen. Die Trägerkörperschaft kann das erforderliche Eigenkapital sowohl als sog. Widmungskapital als auch durch unverzinsliche Darlehen zur Verfügung stellen. Das Verhältnis zwischen Eigenkapital und Fremdkapital kann aber nicht wie bei privatwirtschaftlichen Betrieben nach freiem Ermessen bestimmt werden. Nach der früheren Rspr. bestand bei einem Versorgungsbetrieb ein angemessenes Verhältnis zwischen Eigenkapital und Fremdkapital, wenn das Eigenkapital (Widmungskapital und unverzinsliche Darlehen) wenigstens 40 v. H. der Aktivseite beträgt (BFH v. 24. 6. 70 BStBl III S. 694; v. 6.8.62 BStBl III S. 450), oder wenn die bei gleichartigen Unternehmen der Privatwirtschaft übliche Finanzierung durchgeführt wurde. S. 3224

An dieser Rspr. hält der BFH auch im Urt. v. 1.9.82 (BStBl 1983 II S. 147) fest. Nach Abschn. 27a Abs. 3 KStR geht die FinVerw davon aus, daß ein BgA grds. mit angemessenem Eigenkapital ausgestattet ist, wenn das Eigenkapital mindestens 30 v. H. des Aktivvermögens beträgt. Soweit das zur Verfügung gestellte Eigenkapital unter der 30-v. H.-Grenze liegt, wird das von der Trägerkörperschaft zur Verfügung gestellte Darlehen als Eigenkapital behandelt mit der Folge, daß die dafür gezahlten Zinsen als vGA behandelt werden.

Andererseits kann das Widmungskapital, soweit es die Grenze der angemessenen Kapitalausstattung überschreitet, nicht rückwirkend herabgesetzt werden mit der Folge, daß rückwirkend ein Teil als Darlehen behandelt werden könnte. Das Widmungskapital kann nur durch einen einer Kapitalherabsetzung ähnlichen Beschluß der Trägergemeinde für die Zukunft herabgesetzt werden. Eine Herabsetzung unter die 30-v. H.-Grenze kann jedoch nicht damit begründet werden, daß gleichartige Unternehmen der Privatwirtschaft eine geringere Kapitalausstattung haben. Bei der Ermittlung des Eigenkapitals sind, wie ausgeführt, unverzinsliche Darlehen als Eigenkapital zu behandeln. Fremddarlehen sind kein (verdecktes) Eigenkapital. Passive Wertberichtigungen sind durch Absetzung von den dazugehörigen Bilanzwerten auszuscheiden. Pensionsrückstellungen sind als echte Verpflichtungen nicht dem Eigenkapital hinzuzurechnen, Baukostenzuschüsse sind dagegen nach BFH v. 24. 6. 70 (BStBl II S. 694) nicht als echte Verpflichtungen zu behandeln. Stille Reserven sind weder beim Aktivvermögen noch beim Eigenkapital zu berücksichtigen.

e) Abziehbare Betriebsausgaben

Aus der Verselbständigung des BgA gegenüber der Trägerkörperschaft folgt, daß auch Zahlungen an die Trägerkörperschaft als BA abgezogen werden können, sofern sie betrieblich veranlaßt und angemessen sind, so daß keine vGA vorliegt. Für die Abziehbarkeit von Leistungen eines BgA an die dahinterstehende jur. Person des öff. Rechts gelten die gleichen Grundsätze wie für Leistungen einer KapGes an einen Gesellschafter (BMF v. 23. 8. 79 DB S. 2458).

f) Konzessionsabgaben

Ob und inwieweit die von einer Trägerkörperschaft einem Versorgungsbetrieb (BgA) berechneten Konzessionsabgaben vGA sind, ist nach der Konzessionsabgabenanordnung (KAE) v. 4.3.41, zuletzt geändert durch die VO PR Nr. 1/75 zur Änderung der KAE v. 7. 3. 75 (BAnz 49), zu entscheiden. Die Konzessionsabgaben bemessen sich nach bestimmten Prozentsätzen der Roheinnahmen (s. Abschn. 32 Abs. 2 KStR); sie dürfen die angegebenen Höchstsätze nicht überschreiten. Die Konzessionsabgaben sind nur abziehbar, wenn dem Versorgungsbetrieb nach Abzug noch ein Handelsbilanz-Gewinn von mindestens 1,6 v. H. des Sachanlagevermögens, das am Anfang des Wj in der Steuerbilanz ausgewiesen ist, verbleibt (s. BFH v. 31. 7. 90BStBl 1991 II S. 315; v. 1.9.82 BStBl II S. 783, Abschn. 32 KStR). Zur Abziehbarkeit von Konzessionsabgaben bei öff. Verkehrsbetrieben wird auf Abschn. 34 KStR verwiesen.

10. Besonderheiten der Einkommensermittlung bei §§20, 21 KStG Versicherungsunternehmen

Die Sondervorschriften der §§ 20, 21 regeln die Bildung von versicherungstechnischen Rückstellungen und die Behandlung der Beitragsrückerstattung in der Steuerbilanz. Es handelt sich somit um besondere Bestimmungen zur Gewinnermittlung. Im übrigen gelten die allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften auch für Versicherungsunternehmen.

a) Versicherungstechnische Rückstellungen

Nach § 20 Abs. 1 sind versicherungstechnische Rückstellungen, soweit sie nicht bereits nach den Vorschriften des EStG anzusetzen sind, in der Steuerbilanz zu bilden, soweit sie für die Leistungen aus den laufenden Versicherungsverträgen erforderlich sind. Die Möglichkeit, aufgrund der allgemeinen estl. Vorschriften S. 3225eine versicherungstechnische Rückstellung zu bilden, wird durch § 20 nicht eingeschränkt. Dabei bilden die in der Handelsbilanz ausgewiesenen Werte den Höchstwert für den Ansatz in der Steuerbilanz. Zur stl. Behandlung der versicherungstechnischen Rückstellungen wird auf Haehnel, NWB-Komm. zum KStG Rdnr. 3 ff. zu § 20 hingewiesen. Zur körperschaftsteuerlichen Behandlung beschränkt stpfl. Versicherungsunternehmen s. BMF v. 31. 5. 79 (BStBl I S. 306).

Zur Bildung von Rückstellungen bei Krankenversicherungsunternehmen (Alterungsrückstellung, Schadensrückstellung, Rückstellung für Schadensbearbeitungskosten nach § 22 der 43. UGDV) s. BFH v. 19. 1. 72 (BStBl II S. 392). Zur stl. Anerkennung von versicherungstechnischen Rücklagen in der Unfallversicherung (Deckungsrücklage) s. BFH v. 9. 10. 68 (BStBl 1969 II S. 26). Zu den abz. „versicherungstechnischen Rücklagen„ gehören Prämienüberträge und Schadensrückstellungen in der Schadensversicherung. Eine Zusammenfassung dieser Positionen in der Transportversicherung ist stl. zulässig (BFH v. 30. 9. 70BStBl 1971 II S. 66).

Bei einem VVaG liegt eine vGA vor, wenn dieser einen Ausgabenüberschuß im versicherungstechnischen Geschäft mit Einnahmen aus dem nichtversicherungstechnischen Geschäft ausgleicht und auf die Erhebung eines angemessenen Beitrags verzichtet (BMF v. 24. 11. 81 DB S. 2517; FinMin NW v. 31.7.80 DB S. 2517).

Nach FinMin NW v. 22.2.73 (DB S. 549) ist die Verpflichtung zur Schadensermittlung bei der Bilanzierung zu berücksichtigen. Dabei ist davon auszugehen, daß bis zum Bilanzstichtag im Durchschnitt 25 v. H. der Schadensermittlung bereits durchgeführt sind. Rückstellungen für Schadensbearbeitungskosten sind nicht zulässig (BFH v. 19. 1. 72 BStBl II S. 392).

Abschlußkosten für den Abschluß von Versicherungsverträgen dürfen nach § 56 Abs. 2 Gesetz zur Beaufsichtigung von privaten Versicherungsunternehmen nicht aktiviert werden.

b) Schwankungsrückstellungen

§ 20 Abs. 2 enthält Bestimmungen zur Bildung von Schwankungsrückstellungen. Es gehört zum Wesen einer Versicherung, daß ungewiß ist, ob und in welchem Umfang ein Schaden eintritt. Trotz Zusammenfassung gleichartiger Risiken zu einer Gefahrengemeinschaft kann kein vollständiger Risikoausgleich erzielt werden, so daß die Schadensbelastung mit mehr oder weniger großen Abweichungen um einen bestimmten Mittelwert streut (Herrmann/Heuer/Raupach, Anm. 181 zu § 20 Abs. 2). Hierzu stellt eine Schwankungsrückstellung eine Ausgleichsposition dar, die als Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten bilanziert werden muß. Zur kstl. Behandlung der Schwankungsrückstellungen wird auf das Schreiben des BMF v. 2. 1. 79 (BStBl I S. 58) und die Anlagen 1 und 2 zu diesem Schreiben hingewiesen.

c) Beitragsrückerstattungen

Infolge der in den Versicherungsverträgen enthaltenen Risikozuschläge entstehen bei den Versicherungsunternehmen i. d. R. Gewinne, die den Versicherten im allgemeinen als sog. Beitragsrückerstattungen wieder zugeführt werden. Beitragsrückerstattungen sind BA i. S. § 4 Abs. 4 EStG, der durch die Sondervorschrift des § 21 ergänzt wird. Es gilt der Grundsatz, daß nur solche Zahlungen als Beitragsrückerstattungen abz. sind, die tatsächlich aus Beitragseinnahmen stammen. § 21 Abs. 1 regelt den Abzug der Beitragsrückerstattungen (s. dazu BMF v. 7. 3. 78 BStBl I S. 160). In § 21 Abs. 2 wird geregelt, unter welchen Voraussetzungen eine für die Beitragsrückerstattung gebildete Rückstellung gewinnerhöhend aufzulösen ist. S. 3226aa) Lebens- und Krankenversicherungsgeschäft. Als BA abz. sind Beitragsrückerstattungen bis zur Höhe des nach handelsrechtlichen Vorschriften ermittelten, aber für die Berechnung der stl. Abzugsgrenze „bereinigten„ Jahresergebnisses für das selbstabgeschlossene Geschäft (BFH v. 12. 1. 77 BStBl II S. 439). Zur Berechnung des abz. Betrags sind dem Jahresergebnis die zu seinen Lasten aufgewendeten Beitragsrückerstattungen wieder hinzuzurechnen. Abzusetzen sind Erträge aus der Auflösung einer Rückstellung für die Beitragsrückerstattung nach § 21 Abs. 2 sowie der Nettoertrag des nach den Vorschriften über die stl. Gewinnermittlung anzusetzenden BV am Beginn des Wj. Als Nettoertrag gilt der Ertrag aus langfristiger Kapitalanlage, der anteilig auf das BV entfällt, nach Abzug der entsprechenden abz. und nabz. BA. Dadurch werden Erträge ausgeschieden, die aus Mitteln des Eigenkapitals und der Rücklagen erwirtschaftet und daher nicht aus den Beiträgen der Mitglieder stammen können. Zu weiteren Einzelheiten s. BMF v. 7. 3. 78 (a. a. O.).

bb) Schaden- und Unfallversicherung. In der Schaden- und Unfallversicherung können Beitragsrückerstattungen bis zur Höhe des versicherungstechnischen Überschusses des einzelnen Versicherungszweiges aus dem selbstabgeschlossenen Geschäft für eigene Rechnung abgezogen werden. Beitragsteile, die das Versicherungsunternehmen an Rückversicherer weitergeleitet hat, scheiden aus der Bemessungsgrundlage aus. Für die Berechnung des abz. Betrages ist von der verbleibenden Beitragseinnahme des einzelnen Versicherungszweiges auszugehen, die um alle anteiligen abz. und nabz. BA des Geschäfts für eigene Rechnung zu kürzen ist. Zu diesen Ausgaben gehören auch die auf das Wj entfallenden Versicherungsleistungen, Rückstellungen und Rechnungsabgrenzungsposten.

cc) Bildung und Auflösung von Rückstellungen für Beitragsrückerstattungen. Zuführungen zu einer Rückstellung sind insoweit abz., als die ausschließliche Verwendung der Rückstellung für diesen Zweck durch die Satzung oder durch geschäftsplanmäßige Erklärung gesichert ist. Die Rückstellungen sind aufzulösen, soweit sie die Summe der in § 21 Abs. 2 Nr. 1 bis 4 bezeichneten Beträge übersteigen. Die in den Nr. 1 und 2 bezeichneten Beträge können bei allen Versicherungen entstehen; für die Kranken- und Lebensversicherung gelten Sonderregelungen (Nr. 3 und Nr. 4). Eine Auflösung ist jedoch nicht erforderlich, soweit den Versicherten Kleinbeträge auszuzahlen wären und die Auszahlung dieser Beträge mit einem unverhältnismäßig hohen Verwaltungsaufwand verbunden wäre.

11. Zuteilungsrücklage bei Bausparkassen

§ 21a ist durch Art. 2 des Gesetzes zur Änderung des Gesetzes über Bausparkassen v. 13.12.90 (BStBl 1991 I S. 43) eingefügt worden. Diese Vorschrift ist eine Sondervorschrift zur Einkommensermittlung bei Bausparkassen. Das Gesetz gilt ab 1.1.1991.

Nach § 21a Satz 1 können Bausparkassen Mehrerträge i. S. des § 6 Abs. 1 Satz 2 des Gesetzesüber Bausparkassen in eine den stl. Gewinn mindernde Zuteilungsrücklage einstellen. Nach § 6 Abs. 1 Satz 2 des Gesetzesüber Bausparkassen müssen Erträge aus einer Anlage der Zuteilungsmittel, die vorübergehend nicht zugeteilt werden können, einem zur Wahrung der Belange der Bausparer bestimmten Sonderposten „Fonds zur bauspartechnischen Absicherung„ zugeführt werden. Die Höhe der einzustellenden Beträge ergibt sich aus der Höhe des Unterschiedsbetrages zwischen dem Zinsertrag aus der Zwischenanlage der Zuteilungsmittel und dem Zinsertrag, der sich bei Anlage der Zuteilungsmittel in Bauspardarlehen ergeben hätte.

12. Verteilung des Einkommens

a) Ausschüttungen jeder Art

Nach § 8 Abs. 3 Satz 1 ist es für die Ermittlung des Einkommens ohne Bedeutung, ob das Einkommen verteilt wird. Diese Bestimmung entspricht dem Grund- S. 3227satz, daß es für die StPflicht nicht auf die Verwendung des Einkommens ankommt. Es ist unerheblich, ob das Einkommen aufgrund eines den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Beschlusses - offene Ausschüttung - oder ohne einen solchen Beschluß - vGA (§ 8 Abs. 3 Satz 2) - verteilt wird. Eine zeitliche Begrenzung ist für die Beschlußfassung über die Verwendung des Gewinns einer GmbH in § 46 GmbHG nicht vorgesehen; der Gewinn kann auch dann noch ausgeschüttet werden, wenn er bereits als Gewinnvortrag in der Bilanz des folgenden Wj seinen Niederschlag gefunden hat (BFH v. 5. 6. 85BStBl 1986 II S. 81).

Nach § 8 Abs. 3 Satz 2 dürfen Ausschüttungen jeder Art auf Genußrechte, mit denen das Recht auf Beteiligung am Gewinn und Liquidationserlös verbunden ist, das Einkommen nicht mindern. Das frühere Wort „Genußscheine„ ist mit Wirkung für den VZ 1985 durch das StBerG 1985 v. 14. 12. 84 (BStBl I S. 659) in „Genußrechte„ geändert worden. Damit sind die Schwierigkeiten beseitigt worden, die sich aus der früher nicht geklärten Rechtsnatur der „Genußscheine„ ergaben. Mit der Änderung sind nunmehr alle Ausschüttungen auf verbriefte oder unverbriefte Genußrechte in das stl. Anrechnungsverfahren einbezogen (Dötsch, DB 1985 S. 11).

b) Verlagerung des Einkommens

Wenn auch die Verteilung des Einkommens jeder Art für die Einkommensermittlung ohne Bedeutung ist, so ist doch die Verlagerung des Einkommens in bestimmten Ausnahmefällen möglich. Das gilt insbes. für die körperschaftsteuerliche Organschaft mit Gewinnabführung gem. §§ 14 ff. (s. dazu unten Zweiter Teil, Zweites Kapitel, IV). Ohne diese Sondervorschriften wäre jede Gewinnabführung eine vGA (BFH v. 31. 3. 76 BStBl II S. 510). Ebenso sind nach § 3 Abs. 2 Satz 2 Einkünfte von den in dieser Bestimmung aufgeführten Realgemeinden unmittelbar bei den Beteiligten zu versteuern, soweit die Realgemeinden auch andere als gewerbliche Einkünfte haben. Für Kartelle und Syndikate gilt die KartStVO nicht mehr (s. Erster Teil, III, 3). Interessengemeinschaften (s. Erster Teil, III, 3) haben eine bestimmte Verteilung des gemeinsam erzielten Gewinns zum Inhalt (Poolvertrag). Diese Aufteilung wird stl. anerkannt, wenn keine Steuerumgehung vorliegt. Die Verlagerung des Gewinns von Ein- und Verkaufsgesellschaften wird stl. nicht anerkannt (BFH v. 18. 9. 74BStBl 1975 II S. 124).

IV. Kapitalerhöhung aus KapErhG; KapErhStG Gesellschaftsmitteln

1. Rechtsgrundlagen

Nach § 1 des Gesetzesüber Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln und über die Verschmelzung von GmbH's v. 23.12.59 (BGBl I S. 789), mit späteren Änderungen - KapErhG -, kann eine GmbH ihr Stammkapital durch Umwandlung von Rücklagen in Stammkapital erhöhen. Im einzelnen s. § 2 KapErhG. Für die Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln bei AG gelten die Vorschriften der §§ 207 ff. AktG i. d. F. des BiRiLiG. Im stl. Kapitalerhöhungsgesetz v. 10.10.67 (mit späteren Änderungen) - KapErhStG - ist bestimmt, daß die Erhöhung des Nennkapitals durch Umwandlung von Rücklagen in Nennkapital und der Erwerb neuer Anteilsrechte keinen steuerbaren Vorgang bei den Ertragsteuern darstellen. Der Wert der neuen Anteile gehört bei den Anteilseignern nicht zu den Einkünften i. S. des § 2 Abs. 1 EStG.

2. Steuerrechtliche Regelung der Kapitalerhöhung

Zur Feststellung der Anschaffungskosten der neuen Anteile sind nach § 3 KapErhStG die bisherigen Anschaffungskosten auf die alten und die neuen Anteile im Verhältnis der Nennbeträge aufzuteilen. S. 3228

Die Ausgabe neuer Anteile ist keine Gewinnausschüttung, so daß bei der KapGes auch keine Ausschüttungsbelastung herzustellen ist. Nach § 5 KapErhStG ist eine Versteuerung erforderlich, wenn das Kapital innerhalb von 5 Jahren wieder herabgesetzt wird. Wenn für die Kapitalerhöhung Altrücklagen (aus Gewinnen vor dem 1.1.1971) verwendet worden sind, findet eine Pauschbesteuerung statt. Nach § 5 Abs. 2 KapErhStG hat die KapGes eine Pauschsteuer in Höhe von 30 v. H. der Gewinnanteile zu zahlen, die nabz. ist. Soweit Neurücklagen (aus Gewinnen nach dem 31.12.76) verwendet worden sind, gilt bei der Kapitalherabsetzung stets zuerst der Teil, der zum vEK gehört, als verwendet, so daß demgemäß die Kapitalrückzahlung bei den Anteilseignern Einnahmen i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG sind und die KapGes die Ausschüttungsbelastung herzustellen hat.

V. Verdeckte Gewinnausschüttungen

Das KStG 1991 enthält ebenso wie frühere Fassungen des KStG die Bestimmung, daß vGA das Einkommen der Körperschaft nicht mindern dürfen. In Abschn. 31 Abs. 3 KStR sind einige typische Beispiele aus der Rspr. aufgeführt, ohne daß dies auch nur entfernt eine vollständige Aufzählung sein könnte. Obgleich man meinte, daß das Problem der vGA mit dem neuen KSt-Recht erledigt sei, hat es in den letzten Jahren eine Vielzahl von Entscheidungen zur vGA gegeben und wird es auch weiterhin geben. (Zur vGA s. Lange, NWB F. 4 S. 3697 ff. und „Verdeckte Gewinnausschüttungen„, 5. Aufl.) Wenn auch die Belastung durch das Anrechnungsverfahren weitgehend entschärft worden ist, bleibt auch nach geltendem Recht eine Mehrbelastung durch vGA bestehen.

Die Barausschüttung beträgt aber nicht 64, sondern 100, infolgedessen müssen weitere 36 entweder durch Erhöhung der KSt mit dem EK 0 oder - wenn vorhanden - mit dem EK 50 oder EK 36 aus früheren Gewinnen verrechnet werden, so daß diese verbrauchten Teile des vEK auch nicht mehr für weitere Ausschüttungen zur Verfügung stehen.

Die Auffassung, daß nachträglich festgestellte vGA nicht mehr aufgegriffen werden sollten, wenn sie vom Empfänger bereits versteuert worden sind (so Friauf, StBJb 1979/80 S. 550), hat der BFH durch Beschluß v. 24. 3. 87 (BStBl II S. 508) abgelehnt.

1. Das Gesellschaftsverhältnis

Aufgrund der rechtlichen Selbständigkeit der jur. Personen einerseits und deren Gesellschaftern andererseits können die Rechtsbeziehungen zwischen der Gesellschaft und den Gesellschaftern verschiedenartigen Inhalt haben. Entweder sind die Beziehungen gesellschaftsrechtlicher Natur oder sie haben schuldrecht lichen Charakter. Bei kleineren überschaubaren Gesellschaften können die Beziehungen zur Gesellschaft besonders eng sein, und die Interessen der Gesellschaft und der Gesellschafter können völlig parallel verlaufen, so z. B. bei Familiengesellschaften oder einer Einmann-GmbH. Es ist deshalb oft schwer zu unterscheiden, ob eine Vereinbarung gesellschafts- oder schuldrechtlichen Inhalt hat. Nach der Rspr. ist es daher erforderlich, daß die Rechtsverhältnisse zwischen der Gesellschaft und den Gesellschaftern von vornherein klar und eindeutig und für jedermann erkennbar vereinbart sein müssen.

2. Begriff und Wesen der verdeckten Gewinnausschüttung

Nach der Rspr. des BFH der letzten Jahre hat die Umschreibung des Begriffs der vGA mehrfach gewechselt (s. Scholtz, KFR F. 4 KStG§ 8, 4/89, S. 209). Unter S. 3229einer vGA wurden bis zur Änderung des vGA-Begriffs durch das Urt. v. 22.2.89 (BStBl II S. 475) Vorgänge verstanden, durch die letztlich Vermögen einer KapGes den Gesellschaftern bzw. diesen nahestehenden Personen zugeführt wird, wobei - um den Folgen des § 8 Abs. 3 Satz 2 zu entgehen - eine Beurteilung des Sachverhalts geltend gemacht wird, die diesen nicht als Grundlage einer Ausschüttung erscheinen läßt, vielmehr eine solche „verdeckt„.

Durch Urt. des BFH v. 22. 2. 89 (BStBl II S. 475 und S. 631) - ebenso aber auch schon im Urt. v. 1.2.89 (BStBl II S. 522) - hat der I. Senat den Begriff der vGA neu definiert. Danach ist eine vGA i. S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt ist, sich auf die Höhe des Einkommens auswirkt und nicht im Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht (BFH v. 12. 4. 89 BStBl II S. 636). Diese Definition wird seitdem in jedem neuen Urt., das eine vGA betrifft, angewendet. Eine vGA kann aber nur angenommen werden, wenn die Vermögensminderung auf einer Rechtshandlung der KapGes, d. h. auf einer Rechtshandlung ihrer Organe beruht (BFH v. 13. 9. 89 BStBl II S. 1029). Voraussetzung der vGA ist nicht, daß sie auf einer einheitlichen Willensbildung der Gesellschafter beruht. Wesentlich ist in dieser Hinsicht nur, daß die fragliche Maßnahme seitens der Gesellschaft von Personen getroffen worden ist, die zur Geschäftsführung befugt waren. Darüber hinaus bedarf es bei der vGA weder der Absicht, den Gewinn verdeckt auszuschütten, noch des Bewußtseins, daß Gewinn verdeckt ausgeschüttet wird (BFH v. 28. 1. 92 - BStBl II S. 605). Die Änderung der Definition wurde notwendig, da zwischen einer vGA und einer „anderen Ausschüttung„ i. S. des § 27 Abs. 3 Satz 2 und sonstigen Bezügen i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG zu unterscheiden ist (Wassermeyer, GmbHR 1989 S. 298). Eine materielle Änderung ist dadurch nicht eingetreten (Döllerer, BB 1989 S. 1175).

Nach der umfangreichen Rspr. des BFH sind grds. zwei Gruppen der vGA zu unterscheiden (s. auch BFH v. 8. 11. 89BStBl 1990 II S. 244): (1) Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter hätte eine solche Zuwendung nicht gemacht. (2) Es liegen keine im voraus getroffenen klaren und eindeutigen Vereinbarungen der KapGes mit ihrem beherrschenden Gesellschafter vor.

Der ordentliche und gewissenhafte Geschäftsleiter wird in der neuen Begriffsbestimmung der vGA nicht mehr erwähnt. Wassermeyer (FR 1989 S. 218) stellt jedoch klar, daß dies nur ein Beurteilungsmaßstab ist. Beim beherrschenden Gesellschafter kommt es nicht auf den ordentlichen Geschäftsführer an, sondern ausschließlich darauf, daß von Anfang an klare und eindeutige Vereinbarungen vorliegen.

3. Zuwendung eines Vorteils

Die Vermögensminderung bei der KapGes führt i. d. R. zu einer Vermögensmehrung beim Gesellschafter. Es ist dabei unerheblich, ob sich die vGA sogleich im Zeitpunkt der Ausschüttung stl. auswirkt, oder ob sie erst in einem späteren Zeitpunkt zur Auswirkung kommt. Der Einnahmezufluß ist für die Berücksichtigung der vGA bei der KapGes nicht maßgeblich (BFH v. 22. 2. 89, a. a. O.; v. 29.4.87 BStBl II S. 733; v. 19.5.82 BStBl II S. 631; v. 3.2.71 BStBl II S. 408 u. a.). Es muß jedoch grds. eine Bereicherung des Gesellschafters eintreten. Der Ansatz der Vermögensmehrung hängt jedoch nicht davon ab, daß der zugeflossene Vorteil beim Gesellschafter verbleibt, sondern eine ebenso hohe Rückgewährverpflichtung besteht (BFH v. 4. 7. 84 BStBl II S. 842). Der I. Senat des BFH (Urt. v. 22. 2. 89 a. a. O.) vertritt dagegen die Ansicht, die vGA setze nicht notwendig eine Bereicherung voraus. Als Beispiel wird die unangemessene Pensionszusage angeführt. Hier wird m. E. nicht zwischen Anspruch und Zufluß unterschieden. Eine Pen- S. 3230sionszusage setzt nach § 6a Abs. 1 Nr. 1 EStG voraus, daß der Berechtigte einen Rechtsanspruch erhält. Ein Rechtsanspruch dürfte aber einen Vermögenswert haben, so daß auch eine Bereicherung des Gesellschafters vorliegt.

Bei Prüfung der Frage, ob eine vGA vorliegt, wenn dem Gesellschafter aufgrund eines Vertrages ein Anspruch auf eine bestimmte Leistung zusteht (z. B. Gehalts- oder Kaufpreisanspruch), ist stets auf den Zeitpunkt des Vertragsabschlusses abzustellen (BFH v. 22. 4. 71 BStBl II S. 600; v. 9.4.75 BStBl II S. 617; v. 22.6.77 BStBl 1978 II S. 33). War die Leistung bei Vertragsabschluß unangemessen, so wird sie auch nicht wegen Zeitablaufs (z. B. Preissteigerungen) angemessen. Bei Dauerrechtsverhältnissen kann sich jedoch dann eine vGA ergeben, wenn die Leistungen nicht angepaßt werden, obgleich dies unter Fremden üblicherweise geschehen würde.

Wenn der Vorteilszuwendung der KapGes auf der anderen Seite eine Leistung des Gesellschafters gegenübersteht, kann ein Vorteilsausgleich in Betracht kommen. Dieser hängt von der Verknüpfung der beiderseitigen Leistungen ab (BFH v. 8. 6. 77 BStBl II S. 704).

4. Gesellschaftereigenschaft

Die Annahme einer vGA setzt voraus, daß der Empfänger der Vorteilszuwendung ein mitgliedschaftliches oder mitgliedschaftsähnliches Verhältnis zu der den Vorteil gewährenden Körperschaft hat. Das kann bei KapGes und anderen Körperschaften (Genossenschaften, VVaG, Realgemeinden, BgA) der Fall sein. Unter Aufgabe seines Urt. v. 11.2.87 (BStBl II S. 643) liegt nach dem Urt. des BFH v. 9. 8. 89 (BStBl 1990 II S. 237) ein solches mitgliedschaftsähnliches Verhältnis auch bei einem Verein vor (s. auch Abschn. 31 Abs. 2 KStR mit Hinweisen auf die Rspr. des BFH). Nach dem Urt. des BFH v. 24. 1. 89 (BStBl II S. 419) ist eine vGA sogar dann möglich, wenn die Leistung zwar vor Begründung des Gesellschaftsverhältnisses erbracht wird, ihren Grund aber in diesem Gesellschaftsverhältnis hat, d. h., wenn die Leistung in engem wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Begründung des Gesellschaftsverhältnisses steht und der Empfänger auch tatsächlich Gesellschafter wird.

5. Nahestehende Person

Der Vorteil muß nicht unmittelbar, sondern er kann auch dem Gesellschafter mittelbar über eine ihm nahestehende Person zugewendet werden. Voraussetzung ist aber stets, daß der Gesellschafter (mittelbar) selbst einen Vorteil hat (BFH v. 22. 2. 89 BStBl II S. 631; v. 23.10.85 BStBl 1986 II S. 195). Hierfür spricht bei nahen Angehörigen, insbes. bei Ehegatten der Beweis des ersten Anscheins (BFH v. 29. 9. 81; BStBl 1982 II S. 248). Eine vGA liegt auch dann vor, wenn der Vorteil an eine einem beherrschenden Gesellschafter nahestehende Person nicht auf einer im voraus getroffenen klaren Vereinbarung beruht (BFH v. 29. 4. 87 BStBl II S. 797; v. 2.3.88 BStBl II S. 786). Die Zustimmung eines Gesellschafters zur vGA an einen Mitgesellschafter führt für sich allein noch nicht zur Annahme einer mittelbaren vGA an den zustimmenden Gesellschafter (BFH v. 29. 9. 81 a. a. O.). Wenn auch i. d. R. unter nahestehenden Personen Ehegatten und verwandtschaftlich nahestehende Personen, also insbes. Angehörige i. S. § 15 AO zu verstehen sind, können auch andere Gründe ausreichen, um eine Person als nahestehend anzusehen (z. B. jahrelange persönliche und geschäftliche Beziehungen, s. BFH v. 25. 10. 63BStBl 1964 III S. 17). Nahestehende Personen brauchen nicht natürliche Person zu sein, so z. B. sind sog. „Schwestergesellschaften„ nahestehende Personen (BFH v. 18. 7. 85 BStBl II S. 635). Auch eine PersGes kann eine nahestehende Person sein (BFH v. 1. 10. 86BStBl 1987 II S. 459).

6. Der ordentliche und gewissenhafte Geschäftsleiter

Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der BFH seit dem Urt. v. 16.3.67 (BStBl III S. 626) die Veranlassung einer Vermögensminderung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die KapGes ihrem Gesellschafter ei- S. 3231nen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters nicht gewährt hätte (z. B. BFH v. 28. 6. 89 BStBl II S. 854). Die Denkfigur des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters ist jedoch nicht der alleinige Maßstab, wenn es sich um Vereinbarungen handelt, die ausschließlich mit dem Gesellschafter getroffen werden können und keine Vergleichsmöglichkeiten mit Dritten bestehen, d. h. die per se die „causa societatis„ zum Inhalt haben (BFH v. 17. 10. 84BStBl 1985 II S. 69).

7. Klare und eindeutige Vereinbarungen

Bei der zweiten Gruppe der vGA (s. oben V, 2) handelt es sich i. d. R. um Nachzahlungen an einen Gesellschafter mit beherrschendem Einfluß auf die KapGes, wenn die Zahlungen nicht von Anfang an klar und eindeutig vereinbart worden sind, da er die Möglichkeit hat, für seine Leistung an die KapGes einen gesellschaftsrechtlichen oder schuldrechtlichen Ausgleich zu suchen (BFH v. 2. 3. 88 BStBl II S. 590). Fehlt es an klaren Vereinbarungen, so besteht wegen des fehlenden Interessengegensatzes die Möglichkeit, den Gewinn so zu beeinflussen, wie es bei der stl. Gesamtbetrachtung der Einkommen der KapGes und des Gesellschafters jeweils am günstigsten ist (z. B. BFH v. 14. 3. 89 BStBl II S. 633). Eine mündlich abgeschlossene Vereinbarung kann nach BFH v. 24. 1. 90 (BStBl II S. 645) trotz vereinbarter Schriftform zivilrechtlich wirksam sein, wenn davon auszugehen ist, daß die Vertragsparteien die Bindung an die Schriftformklausel aufheben wollten. Eine mündlich abgeschlossene Vereinbarung ist dann klar, wenn ein außenstehender Dritter zweifelsfrei erkennen kann, daß die Leistung der Gesellschaft aufgrund einer entgeltlichen Vereinbarung mit dem Gesellschafter erbracht wurde. Insbes. müssen Nebentätigkeiten von Anfang an klar und eindeutig vom Aufgabenkreis der KapGes abgegrenzt sein (z. B. BFH v. 12. 4. 89 BStBl II S. 636 s. dazu Lange, NWB F. 4 S. 3647).

8. Das Nachzahlungsverbot

Rückwirkende Vereinbarungen mit einem beherrschenden GesGf werden stl. grds. nicht anerkannt. Wenn keine klaren Vereinbarungen vorliegen, wird unterstellt, daß die nachträglichen Zuwendungen an den Gesellschafter ihre Grundlage im Gesellschaftsverhältnis haben (BFH v. 22. 2. 89 BStBl II S. 631; v. 13.12.89 BStBl 1990 II S. 454).

Die Höhe der Kapitalbeteiligung ist von Bedeutung für die Frage, ob eine vGA vorliegt. Es kommt auf die beherrschende Stellung bei Vertragsabschluß an. Bei einer Beteiligung unter 50 v. H. kann unter besonderen Umständen, z. B. wegen gleichgerichteter Interessen, eine Nachzahlung ebenfalls als vGA angesehen werden. Aufgrund des Beschlusses des BVerfG v. 13. 2. 85 (BStBl II S. 475) ergab sich das Verbot, die Ehegattenbeteiligung des anderen Ehegatten ohne weiteres hinzuzurechnen. Im Urt. v. 27.11.85 (BStBl 1986 II S. 362; bestätigt durch Urt. v. 1.2.89 BStBl II S. 522) hat der BFH verschiedene Umstände aufgeführt, die eine Zusammenrechnung der Beteiligungen nicht rechtfertigen (s. auch oben III, 8, c). Zu den Ausnahmen vom Nachzahlungsverbot s. BFH v. 6. 4. 79 (BStBl II S. 687), v. 28.4.82 (BStBl II S. 612 betr. Pensionserhöhungen) und v. 10.3.71 (BStBl II S. 566 betr. Pachtnachzahlungen). Für Tätigkeitsvergütungen und Tantiemen werden aber keine Ausnahmen zugelassen (BFH v. 21. 7. 82 BStBl II S. 761).

9. Subjektive Voraussetzungen

Nach der Rspr. ist weder die Absicht, den Gewinn verdeckt zu verteilen, noch eine Einigung der Parteien, die Zuwendung erfolge mit Rücksicht auf das Gesell- S. 3232schaftsverhältnis, Voraussetzung einer vGA (BFH v. 28. 1. 92 BStBl II S. 605). Es ist jedoch streitig, ob subjektive Tatbestandsvoraussetzungen erfüllt sein müssen, d. h. ob es darauf ankommt, daß der ordentliche und gewissenhafte Geschäftsleiter von der Zuwendung an den Gesellschafter Kenntnis hat und diese Zuwendung billigt (Wissen und Wollen). In mehreren Entscheidungen des RFH und BFH wird auf die subjektive Seite abgestellt. Auch in der Literatur wird diese Ansicht weitgehend vertreten, aber auch abgelehnt (s. Nachweise bei Lange, NWB-Komm. zum KStG Rdnr. 158 ff. zu § 8).

10. Rückgängigmachung einer verdeckten Gewinnausschüttung

a) Rückgängigmachung vollzogener Geschäftsvorfälle

Grds. ist eine Rückgängigmachung vollzogener Geschäftsvorfälle nicht zulässig (s. BFH v. 14. 3. 89 BStBl II S. 741; v. 3.4.74 BStBl II S. 497). Im Urt. v. 24.6.57 (BStBl III S. 400) hatte der BFH allerdings noch anerkannt, daß in Anbetracht der Unübersichtlichkeit des heutigen Steuerrechts ein ausnahmsloses Festhalten an dem Grundsatz, Rechtsirrtümer gehen zu Lasten des Stpfl., nicht mit dem Grundsatz von Treu und Glauben vereinbar sei. In späteren Entscheidungen, auf die im Urt. v. 2.8.83 (BStBl II S. 736) hingewiesen wird, hat der BFH jedoch Bedenken geäußert, ob diese Rspr. aufrechterhalten bleiben kann, da letztlich persönliche Billigkeitsgründe zur Zulassung der Rückgängigmachung geführt hatten.

b) Rückgewähr des Vorteils

Die Verpflichtung des Gesellschafters zur Rückgewähr des Vorteils hat nicht die Wirkung, daß gar kein Vorteil zugeflossen ist. Im Urt. v. 1.3.77 (BStBl II S. 545) hat der BFH die Auffassung abgelehnt, es fehle bei gleichzeitiger Entstehung eines Rückforderungsanspruchs an einer Einnahme, so daß auch kein Zufluß vorliege, da der Begriff der Einnahme nicht erfordert, daß sie endgültig verbleibt (BFH v. 13. 11. 85BStBl 1986 II S. 193). Soweit eine rechtliche oder tatsächliche Verpflichtung zur Rückzahlung besteht, wurde die Rückzahlung nach der Rspr. des BFH als negative Einnahme behandelt (BFH v. 6. 3. 79 BStBl II S. 510; v. 2.11.77 BStBl 1978 II S. 102; v. 19.1.77 BStBl II S. 847). Andererseits wurde auch die Auffassung vertreten, daß eine Einlage vorliege. M. E. ist aufgrund des Urt. des BFH v. 13. 9. 89 (BStBl II S. 1029) davon auszugehen, daß die Rückzahlung als Einlage zu behandeln ist. Der I. Senat hat in diesem Urt. entschieden, daß der Rückforderungsanspruch der KapGes gem. §§30, 31 GmbHG den Charakter einer Einlageforderung habe. Das hat aber auch zur Folge, daß die Rückzahlung beim Gesellschafter als Einlage und nicht als negative Einnahme behandelt werden muß.

11. Auswirkungen der verdeckten Gewinnausschüttung

Grds. hat die vGA eine Doppelwirkung: Erhöhung des Einkommens der KapGes und Erhöhung der Einkünfte des Gesellschafters, dem der Wert der vGA nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG hinzuzurechnen ist; außerdem sind die Einkünfte um die nach § 36 Abs. 2 Nr. 3 EStG anzurechnende (bzw. zu vergütende) KSt zu erhöhen.

Nach der Rspr. des BFH ist die vGA mit dem gemeinen Wert gem. § 9 BewG anzusetzen (Urt. v. 27.11.74 BStBl 1975 II S. 306). Ähnlich hat der BFH in anderen Entscheidungen die Ansicht vertreten, daß der Vorteil mit dem Wert anzusetzen sei, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr zu erzielen wäre (ebenso Herzig, FR 1977 S. 405; Döllerer, BB 1978 S. 58). Es kommt immer darauf an, was ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter von einem Dritten gefordert und erhalten hätte (BFH v. 27. 11. 74 a. a. O.; v. 19.3.75 BStBl II S. 722; v. 6.4.77 BStBl II S. 569). Die FinVerw hat sich der Rspr. angeschlossen. Nach Abschn. 31 Abs. 10 KStR ist die vGA bei Hingabe von WG mit dem gemeinen Wert und bei Nutzungsüberlassung mit der erzielbaren Vergütung anzusetzen. Bei Betriebs- oder Teilbetriebsübertragungen ist jedoch der Teilwert anzusetzen (BFH v. 7. 10. 70BStBl 1971 II S. 69). S. 3233

Da die Ausschüttungsbelastung selbst keine vGA ist, die beim Gesellschafter anzurechnende KSt jedoch als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu erfassen ist (§ 20 Abs. 1 Nr. 3 EStG), ergeben sich unterschiedliche Hinzurechnungsbeträge für die KapGes einerseits und für den Gesellschafter andererseits.

Beispiel:

Eine vGA muß nicht ausnahmslos bei der KapGes zu einer Erhöhung des zu versteuernden Einkommens führen, sie kann auch erfolgsneutral sein, z. B. bei Zahlung eines überhöhten Kaufpreises für ein aktivierungspflichtiges WG an den Gesellschafter. Erst spätere überhöhte AfA würde sich gewinnmindernd auswirken. Der als vGA zu behandelnde überhöhte Teil des Kaufpreises ist zunächst abzuziehen und der angemessene Kaufpreis zu aktivieren; der Unterschiedsbetrag ist sodann dem Gewinn außerhalb der Bilanz wieder hinzuzurechnen. - Die Frage, wie in den vGA-Fällen zu verfahren ist, ist in der Literatur streitig.

Eine vGA führt auch nicht immer zu einer Erhöhung der Einkünfte des Gesellschafters, sondern möglicherweise nur zu einer Umschichtung, wenn die Vorteilszuwendung bereits als Einkünfte des Gesellschafters erfaßt ist, z. B. bei Zahlung eines überhöhten Gehalts. Dann ist die vGA als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu erfassen, was beim Gesellschafter eine entsprechende Minderung seiner Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit zur Folge hat. In anderen Fällen kommt es darauf an, ob die vGA dem Gesellschafter Aufwendungen erspart hat, die bei ihm jedoch als BA oder WK abz. gewesen wären. In diesem Fall können sich somit Einnahmen (vGA) und fiktive Ausgaben ausgleichen. Das gilt aber nur für die vGA selbst, nicht auch für die anzurechnende KSt, die das Einkommen in jedem Fall erhöht.

Beispiel:

Die KapGes überläßt dem Gesellschafter ein zinsloses Darlehen in Höhe von 100 000 DM zum Bau eines Mehrfamilienhauses. Der angemessene Zins wäre 8 v. H. Die vGA beträgt somit 8 000 DM, die aber zugleich beim Gesellschafter als WK abz. wären. Die vGA erhöht das Einkommen des Gesellschafters deshalb nicht. Die Ausschüttungsbelastung in Höhe von 9/16 von 8 000 DM = 4 500 DM ist dem Gesellschafter jedoch bei den Einkünften aus Kapitalvermögen zuzurechnen.

Wegen Einzelheiten s. Lange, Verdeckte Gewinnausschüttungen, S. 241 ff.; ders., NWB F. 4 S. 3697 ff. und NWB-Komm. zum KStG, Rdnr. 227 ff. zu § 8.

VI. Auflösung und Abwicklung

1. Anwendungsbereich

§ 11 gilt für unbeschränkt stpfl. KapGes i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1, für unbeschränkt stpfl. Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften und für VVaG. Für andere Körperschaften findet § 11 keine Anwendung. Hier gelten ausschließlich die Vorschriften des EStG, insbes. des § 16 EStG. Nach dem Urt. des BFH v. 8. 5. 91 (BStBl 1992 II S. 437) ist § 16 EStG auch auf Liquidationsgewinne einer KapGes sowohl bei der Ermittlung des kstl. Einkommens als auch bei der Ermittlung des Gewerbeertrages (§ 7 GewStG) anzuwenden. S. 3234

2. Auflösungsgründe

Wichtigster Auflösungsgrund ist der Beschluß der Gesellschafter bzw. Mitglieder der Körperschaft. Beschließt ein Alleingesellschafter die Auflösung einer GmbH, so wird der Beschluß nach BFH v. 9. 3. 83 (BStBl II S. 433) mit dem Tage der Beschlußfassung wirksam, soweit sich nicht aus dem Beschluß etwas anderes ergibt. Als Auflösungsgründe kommen jedoch auch andere Gründe in Betracht (s. dazu §§262, 289, 396 AktG; § 60 GmbHG; §§ 78 ff., 54a, 97, 101 GenG, § 42 Nr. 1 bis 4 VAG). Auch die Sitzverlegung einer KapGes in das Ausland, nicht aber die Verlegung der Geschäftsleitung führt zur Auflösung (Streck, Anm. 4 zu § 11; Herrmann/Heuer/Raupach, Anm. 6 zu § 11). Keine Auflösung ist die Einziehung von Anteilen; die Einziehung sämtlicher Anteile führt zum Wegfall der Rechtspersönlichkeit der KapGes (Herrmann/Heuer/Raupach, Anm. 13 zu § 11).

3. Abwicklungszeitraum und Veranlagungszeitraum

An die Stelle des Wj tritt der Abwicklungszeitraum. Das ist der Zeitraum vom Beginn der Auflösung (Beschluß, Konkurseröffnung, sonstige Gründe) bis zur Beendigung der Abwicklung. Bei KapGes endet die StPflicht erst, wenn die Liquidation endgültig abgeschlossen ist. Dazu gehört auch der Ablauf des Sperrjahres (s. im einzelnen Abschn. 46 Abs. 2 KStR). In Konkursfällen endet der Abwicklungszeitraum mit Beendigung des Konkursverfahrens. Für den Zeitpunkt des Eintritts in die Liquidation ist nach handelsrechtlichen Grundsätzen für das abgelaufene Geschäftsjahr oder für den abgelaufenen Teil des Geschäftsjahres eine Gewinnermittlungsbilanz aufzustellen (BFH v. 17. 7. 74 BStBl II S. 692). Nach dieser Entscheidung ist deshalb ein Rumpf-Wj zu bilden, das nicht in den Liquidationszeitraum einzubeziehen ist, wenn die Liquidation im Laufe eines Wj beginnt. Nach Abschn. 46 Abs. 1 Satz 5 KStR „kann„ ein Rumpf-Wj gebildet werden, so daß nach Auffassung der FinVerw ein Wahlrecht besteht, ein Rumpf-Wj zu bilden, oder den Zeitraum vom Beginn des Wj bis zum Beginn der Liquidation in den Abwicklungszeitraum einzubeziehen. Letzteres kann durchaus zweckmäßig sein, insbesondere wenn Verluste entstanden sind. Wenn aber ein Rumpf-Wj gebildet wird, müssen zwei getrennte Veranlagungen durchgeführt werden, auch wenn der Liquidationszeitraum noch im selben Wj enden sollte wie das Rumpf-Wj.

Der Besteuerungszeitraum soll drei Jahre nicht übersteigen. Damit sind Zeitjahre gemeint. Nach Ablauf von drei Zeitjahren soll eine Veranlagung durchgeführt werden. Es handelt sich aber um eine Sollvorschrift, so daß das FA ggf. auch das Ende der Liquidation abwarten kann. Wenn eine Veranlagung vor dem Ende des Liquidationszeitraums (aber erst nach Ablauf von drei Jahren) durchgeführt wird, handelt es sich um eine Zwischenveranlagung mit vorläufigem Charakter, da der Abwicklungsgewinn erst durch Gegenüberstellung des Abwicklungsanfangs- und des Abwicklungsendvermögens ermittelt werden kann.

Vom Besteuerungszeitraum ist der VZ zu unterscheiden. Das ist nach § 25 Abs. 1 EStG stets das Kj (Krebs in Herrmann/Heuer/Raupach, Anm. 20 zu § 54; a. A. Streck, KStG-Komm. Anm. 6 zu § 11). Daraus folgt, daß der im Abwicklungszeitraum erzielte Abwicklungsgewinn im maßgeblichen VZ entweder nach Ablauf von drei Jahren (Zwischenveranlagung) oder nach Beendigung des Abwicklungszeitraums dem dann im jeweiligen VZ geltenden KSt-Tarif zu unterwerfen ist. Besondere Bedeutung kommt dieser Auffassung dann zu, wenn sich während der Abwicklung Rechtsänderungen ergeben, wie z. B. die Ermäßigung des KSt-Satzes von 56 v. H. auf 50 v. H. durch das StRG 1990.

4. Ermittlung des Abwicklungsgewinns

a) Das Abwicklungs-Endvermögen

Abwicklungs-Endvermögen ist nach § 11 Abs. 3 das zur Verteilung kommende Vermögen. Das ist das Vermögen, welches vorhanden ist, wenn alle Vermögenswerte versilbert und alle Schulden bezahlt sind. Das Abwicklungs-Endvermögen besteht nicht nur aus den am Schluß der Abwicklung ausgeschütteten Beträgen, S. 3235sondern auch aus den im Laufe der Abwicklung vorschußweise verteilten Beträgen. Auch vGA sind zum Endvermögen hinzuzurechnen, obgleich es eine vGA im technischen Sinne im Rahmen einer Liquidation nicht gibt. Soweit aber das Vermögen nicht versilbert ist, sondern Vermögensgegenstände an Gesellschafter verteilt worden sind, sind sie bei der Ermittlung des Endvermögens mit dem Wert einzustellen, der nach allgemeinen Vorschriften des BewG im Zeitpunkt der Übertragung anzusetzen ist. Dabei sind alle Umstände, die über den objektiven Wert Aufschluß geben können, zu berücksichtigen (BFH v. 14. 12. 65BStBl 1966 III S. 152). Eigene Anteile, die an der Vermögensverteilung nicht teilnehmen, sind dem Abwicklungsgewinn hinzuzurechnen (RFH v. 25. 4. 39 RStBl S. 923). Originär erworbene immaterielle WG, deren Aktivierung durch § 5 Abs. 2 EStG ausgeschlossen ist, die aber mit der Auflösung ebenfalls untergehen, sind bei der Ermittlung des Abwicklungsgewinns nicht zu berücksichtigen. Sie erhöhen nicht den Abwicklungsgewinn; eine Realisierung dieser immateriellen WG kommt nicht in Betracht (BFH v. 19. 1. 82 BStBl II S. 456). Mit Schreiben v. 15. 8. 84 (DB 1984 S. 1858) hat die FinVerw ihre frühere gegenteilige Auffassung aufgegeben. Das Abwicklungsendvermögen ist um die stfreien Vermögensmehrungen, die der stpfl. Gesellschaft im Abwicklungszeitraum zugeflossen sind, zu mindern (§ 11 Abs. 3). Das gleiche gilt für nicht stbare Vermögensmehrungen, so sind z. B. Einlagen vom Endvermögen abzuziehen.

b) Das Abwicklungs-Anfangsvermögen

Das Abwicklungs-Anfangsvermögen ist nach § 11 Abs. 4 das BV, das am Schluß des der Auflösung vorangegangenen Wj der Veranlagung zur KSt zugrunde gelegt worden ist. Soweit gem. BFH v. 17. 7. 74 (BStBl II S. 692) ein Rumpf-Wj gebildet worden ist, ist Anfangsvermögen das BV, das der Veranlagung des Rumpf-Wj zugrunde gelegt worden ist. Es kommt dabei auf das in der Steuerbilanz ausgewiesene BV an. Das Anfangsvermögen ist ggf. um den im Abwicklungszeitraum ausgeschütteten Gewinn eines vorangegangenen Wj zu kürzen, da es sonst ein zu hohes Anfangsvermögen ergäbe, so daß der Liquidationsgewinn zu niedrig ausgewiesen würde. Im Fall, daß für den vorangegangenen VZ keine Veranlagung durchgeführt worden ist, ist als Abwicklungs-Anfangsvermögen das BV anzusetzen, das im Falle einer Veranlagung nach den stl. Vorschriften über die Gewinnermittlung anzusetzen gewesen wäre. Durch § 11 Abs. 5 wird der seltene Fall geregelt, daß am Schluß des vorangegangenen VZ kein BV vorhanden war; das ist der Fall, wenn eine neu gegründete KapGes noch vor Ablauf des ersten Wj wieder aufgelöst wird. In diesen Fällen gilt die Summe der später geleisteten Einlagen als Abwicklungs-Anfangsvermögen. Dabei ist es unerheblich, in welcher Form die Einlagen geleistet wurden, ob als Grund- oder Stammkapital, als Aufgeld oder als verdeckte Einlagen oder als Geld- oder Sacheinlagen.

c) Anwendung sonst geltender Gewinnermittlungsvorschriften

Nach § 11 Abs. 6 sind im übrigen die sonst geltenden Gewinnermittlungsvorschriften anzuwenden. Nach meiner bisherigen Ansicht waren die Gewinnermittlungsvorschriften des EStG von der Anwendung durch die Sondervorschriften des § 11 Abs. 1-5 ausgeschlossen. Nach dem Urt. des BFH v. 8. 5. 91 (BStBl 1992 II S. 437) trifft dies jedoch nicht zu. Insbes. ist nach dieser Entscheidung die Anwendbarkeit des § 16 Abs. 4 EStG auf Liquidationsgewinne einer KapGes nicht durch § 11 KStG ausgeschlossen, da die Vorschriften des § 11 keine dem § 16 Abs. 4 vorgehenden Spezialregelungen enthalten. § 11 Abs. 2 enthält, wie der BFH ausführt, zwar die Grundregel über die Ermittlung des Liquidationsgewinns. Diese Vorschrift ist für die Besteuerung des Liquidationsgewinns eine Spezialnorm gegenüber der allgemein geltenden Gewinnermittlung durch Vermögensvergleich gem. § 4 Abs. 1 EStG. § 11 Abs. 2 unterscheidet sich jedoch vom Vermögensvergleich gem. § 4 Abs. 1 EStG nur dadurch, daß an die Stelle des BV am Schluß des S. 3236vorangegangenen und des BV am Ende des laufenden Wj das Abwicklungs-Anfangsvermögen und das Abwicklungs-Endvermögen treten. Entscheidend ist, daß nach § 11 Abs. 6 auf die Gewinnermittlung im übrigen die sonstigen, in erster Linie die einkommensteuerlichen Vorschriften anzuwenden sind.

Wird eine KapGes, deren Anteile zu 100 v. H. zum BV einer KG gehören, in der Weise liquidiert, daß ihr Vermögen auf den Alleingesellschafter übertragen wird, so ist der beim Gesellschafter entstandene Gewinn tarifbegünstigt. Eine derartige Beteiligung steht einem Teilbetrieb gleich. Wird die KapGes liquidiert, steht der Untergang einer solchen Beteiligung der Aufgabe eines Teilbetriebes gleich (BFH v. 15. 9. 88BStBl 1991 II S. 624). Nach BMF v. 17. 7. 91 (DB S. 1651) ist die Beteiligung, die das gesamte Nennkapital der Gesellschaft umfaßt, für die Ermittlung des Aufgabegewinns grds. mit dem gemeinen Wert im Zeitpunkt der Liquidation anzusetzen. Das gilt jedoch nicht, soweit das Vermögen der Gesellschaft nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder 2 EStG zu den Einnahmen des Gesellschafters aus Kapitalvermögen gehören würde (vgl. § 17 Abs. 4 Satz 2 EStG), wenn die Anteile nicht dem BV zuzurechnen wären. Insoweit liegt kein begünstigter Aufgabegewinn, sondern ein nicht begünstigter laufender Gewinn vor. Die nur für Körperschaften usw. i. S. des § 1 Abs. 1 geltenden Vorschriften zur Abziehbarkeit und Nichtabziehbarkeit von Aufwendungen gem. §§ 9 und 10 sind auch bei einer Liquidation anwendbar. Das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 EStG gilt ebenfalls bei der Ermittlung des Abwicklungsgewinns. Ebenso ist auch der Verlustvortrag und -rücktrag nach § 10d EStG möglich. Dagegen kann § 6b EStG keine Anwendung finden, da eine Reinvestition nicht möglich ist; ebenso nicht die Steuerbefreiung eines Sanierungsgewinns. Zur Liquidation einer Organgesellschaft s. Zweites Kapitel, III, 5, c. Das Organschaftsverhältnis kann auch durch Liquidation des Organträgers beendet werden. In solchem Fall kommt eine Gewinnabführung der OrgGes an den Organträger nicht mehr in Betracht.

5. Besteuerung der Liquidationsraten bei den §§17, 20 EStG Gesellschaftern

a) Anteile sind Betriebsvermögen des Gesellschafters

Bezüge, die nach Auflösung der Gesellschaft während der Abwicklung anfallen, sind nach § 20 Abs. 3 EStG i. V. mit § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG laufende gewerbliche Einkünfte im Gewerbebetrieb des Gesellschafters, wenn vEK i. S. des § 29 als verwendet gilt. Somit erhöhen die Liquidationsraten zuzüglich der anrechenbaren KSt in Höhe der Ausschüttungsbelastung den laufenden Gewinn, soweit nicht EK 04 als verwendet gilt; diese Einnahmen sind keine den Gewinn erhöhende Einnahmen, und sie sind auch nicht mit KSt belastet.

b) Anteile sind Privatvermögen des Gesellschafters

Im Falle einer wesentlichen Beteiligung ist nach § 17 Abs. 4 EStG auch die Auflösung einer KapGes (also nicht bei Auflösung der anderen unter § 11 fallenden Körperschaften) wie eine Veräußerung der Anteile zu behandeln. Das gilt jedoch nur insoweit, als die Zahlungen nicht nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder 2 EStG zu den Einnahmen aus Kapitalvermögen gehören. Damit sind alle Liquidationszahlungen abzüglich der Rückzahlung von Nennkapital und der Neueinlagen zuzüglich der in Nennkapital umgewandelten Rücklagen aus nach dem 31.12.76 entstandenen Gewinnen nicht nach § 17 EStG, sondern nach § 20 EStG stpfl. § 34 EStG findet hier keine Anwendung. Lediglich für Liquidationsraten, die nicht Einkünfte i. S. des § 20 EStG sind, kommt § 17 EStG zur Anwendung. In diesen Fällen ist als Veräußerungspreis der gemeine Wert des dem Stpfl. zugeteilten Vermögens anzusetzen, soweit es nicht zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehört.

Beispiel:

A ist zu 50 v. H. an der X-GmbH beteiligt. Er hat dafür 50 000 DM Anschaffungskosten aufgewendet. Nach Abwicklung der GmbH werden ihm 200 000 DM ausgekehrt, so daß (unter Weglassung von Kosten) ein Gewinn von 150 000 DM entstanden ist. Soweit jedoch Ausschüttungen aus dem vEK vorgenommen worden sind, sind diese vom Gewinn nach § 17 Abs. 4 EStG abzuziehen. S. 3237

Bei nicht wesentlicher Beteiligung kommt nur eine Ausschüttung aus dem vEK zur Versteuerung, soweit eine Ausschüttungsbelastung herzustellen ist. Zu den Auswirkungen des Sperrbetrages nach § 50c EStG im Falle der Liquidation s. Lange in Gail/Goutier/Grützner, Rdnr. 77 zu § 11.

VII. Verlegung der Geschäftsleitung ins Ausland

1. Allgemeines

Nach § 12 gilt § 11 entsprechend, wenn eine unbeschränkt stpfl. Körperschaft oder Vermögensmasse ihre Geschäftsleitung und ihren Sitz oder eines von beiden ins Ausland verlegt. Dies gilt entsprechend, wenn eine unbeschränkt stpfl. Personenvereinigung ihre Geschäftsleitung ins Ausland verlegt. Dadurch scheidet die Körperschaft, Vermögensmasse oder Personenvereinigung aus der unbeschränkten StPflicht aus, so daß nunmehr die angesammelten unversteuerten stillen Reserven einer Schlußbesteuerung zu unterwerfen sind (s. hierzu Dötsch, DB 1989 S. 2296 ff.; Oppermann, DB 1988 S. 1469). Es handelt sich um das Rechtsproblem der „Entstrickung„.

2. Ermittlung des Verlegungsgewinns

Der „Verlegungs„-Gewinn ist entsprechend der Gewinnermittlung nach § 11 durch Gegenüberstellung des „Verlegungs„-Anfangsvermögens und des „Verlegungs„-Endvermögens zu ermitteln. Der Besteuerungszeitraum beginnt mit dem Schluß des der Verlegung vorangegangenen Wj und endet mit der tatsächlichen Verlegung.

Das Verlegungs-Endvermögen ist der gemeine Wert des vorhandenen Vermögens einschl. des Geschäftswerts. Dabei ist das gesamte Vermögen - Inlands- und Auslandsvermögen - anzusetzen, soweit nicht das Besteuerungsrecht aufgrund von DBA einem anderen Staat zusteht oder besondere Befreiungsvorschriften Anwendung finden. Verlegungs-Anfangsvermögen ist das BV, das am Schluß des letzten Wj, das der Verlegung vorausgegangen ist, der Veranlagung zur KSt zugrunde gelegt worden ist. Korrekturen des Anfangs- und des Endvermögens sind entsprechend § 11 zu berücksichtigen. Auch die sonst geltenden Gewinnermittlungsvorschriften sind wie nach § 11 anwendbar.

VIII. Umwandlung und Verschmelzung UmwStG 1977

1. Die Umwandlungs- und Verschmelzungsfälle

a) Die formwechselnde Umwandlung

Die Rechtsgrundlagen für die formwechselnde Umwandlung von KapGes sind im IV. Buch des AktG in den §§ 362 ff. enthalten. Neben den in § 362 AktG aufgeführten Umwandlungsformen (z. B. AG in KGaA, AG in GmbH u. a.) sind formwechselnde Umwandlungen auch bei anderen jur. Personen möglich (z. B. Genossenschaften in AG, §§ 385m ff. AktG; VVaG in AG, § 385d AktG; Unternehmen von Gebietskörperschaften in AG oder GmbH, §§57, 58 UmwG). In den S. 3238vorbezeichneten Fällen findet keine Vermögensübertragung statt, das gleiche Rechtssubjekt wird lediglich in seiner äußeren Rechtsform verändert. Die formwechselnde Umwandlung wird mit der Eintragung in das Handelsregister wirksam.

Wegen der rechtlichen Personengleichheit der umgewandelten Körperschaft brauchen grds. auch keine Gewinne (z. B. aus stillen Reserven) realisiert zu werden. Die Personengleichheit gilt auch hinsichtlich des Verlustabzugs nach § 10d EStG (BFH v. 19. 8. 58 BStBl III S. 468). Bei den Gesellschaftern führt der Umtausch der Anteile in diesen Fällen ebenfalls zu keiner Gewinnverwirklichung; im Auswechseln der Urkunden liegt keine Veräußerung.

b) Die übertragende Umwandlung

Bei der übertragenden Umwandlung geht das Vermögen einer KapGes (oder eines anderen Rechtssubjekts) auf einen anderen Rechtsträger über, wobei der andere Rechtsträger bereits vorhanden ist - dann handelt es sich um eine verschmelzende Umwandlung - oder neu errichtet wird - dann handelt es sich um eine errichtende Umwandlung.

Die übertragende KapGes (oder sonstige Körperschaft) geht in jedem Fall unter. Bleibt sie bestehen, so handelt es sich um ein gewöhnliches Veräußerungs- oder Tauschgeschäft. Wenn auch in solchen Fällen Umwandlungen durch Einzelrechtsnachfolge möglich sind, so sind jedoch Umwandlungen in der Form der Gesamtrechtsnachfolge von besonderer stl. Bedeutung, weil Steuererleichterungen und Steuervergünstigungen an handelsrechtliche Vorschriften anknüpfen, bei denen nach besonderen gesetzlichen Vorschriften Umwandlungen im Wege der Gesamtrechtsnachfolge stattfinden.

Nach den Bestimmungen des AktG und des UmwG ergeben sich folgende Möglichkeiten der verschmelzenden Umwandlung: AG, KGaA, GmbH oder bergrechtliche Gewerkschaft auf OHG, KG oder BGB-Gesellschaft. Nach § 1 Abs. 2 UmwG besteht aber die Einschränkung, daß die Übertragung nur insoweit zulässig ist, als an der PersGes keine jur. Person beteiligt ist. Die Umwandlung auf eine GmbH & Co. KG ist somit unzulässig. Der spätere Eintritt einer KapGes als Komplementärin einer KG ist jedoch i. d. R. möglich. Hierbei kann das FA von der registergerichtlichen Entscheidung ausgehen.

Bei der errichtenden Umwandlung ergeben sich die gleichen Umwandlungsmöglichkeiten wie bei der verschmelzenden Umwandlung. Für alle Fälle der verschmelzenden Umwandlung (§§ 3 ff. UmwG) als auch der errichtenden Umwandlung (§§ 16 ff. UmwG) kommen wiederum zwei verschiedene Formen in Betracht (Glade/Steinfeld, Komm. zum UmwStG 1977, Tz 32 ff.): eine sog. Einheitsumwandlung auf den alleinigen Anteilseigner oder auf eine von allen Anteilseignern der Übertragerin gebildete PersGes; eine sog. Mehrheitsumwandlung auf einen oder mehrere Anteilseigner, nämlich den Hauptgesellschafter mit einer Beteiligung von mehr als 90 v. H. oder auf eine von mehreren Anteilseignern mit mindestens 90 v. H. Anteilsbesitz gebildete PersGes.

Nach § 1 Abs. 2 UmwG besteht jedoch eine wichtige Einschränkung. Die Umwandlung auf einen Aktionär (Gesellschafter, Gewerken), der eine jur. Person ist, ist nur zulässig, wenn dieser nicht die Rechtsform einer AG, KGaA oder GmbH mit Sitz im Inland hat und entweder dieselbe Rechtsform wie das umzuwandelnde Unternehmen hat oder von einer AG oder KGaA mit Sitz im Inland beherrscht wird. Durch diese Einschränkung soll verhindert werden, daß die Umwandlung zu einer Verminderung der Publizitätspflichten der Gesellschaft führt (Glade/Steinfeld, a. a. O., Rdnr. 38).

Als Sonderfall der übertragenden „Umwandlung„ im weiteren Sinne ist die nach Aktienrecht mögliche Verschmelzung durch Aufnahme anzusehen, derart, daß das Vermögen einer AG, KGaA, GmbH oder Gewerkschaft auf eine AG oder KGaA übertragen wird. Zum Unterschied zwischen Verschmelzung und der übertragenden Umwandlung s. Glade/Steinfeld (a. a. O., Rdnr. 21 ff.). S. 3239

Folgende Verschmelzungsfälle sind möglich: AG mit AG (§ 353 AktG); KGaA mit KGaA oder AG (§ 354 AktG); GmbH mit AG oder KGaA (§§355, 356 AktG); bergrechtliche Gewerkschaft mit AG oder KGaA (§§357, 358 AktG); GmbH mit GmbH (§§ 19 ff. KapErhG); AG, KGaA oder bergrechtliche Gewerkschaft mit GmbH (§§ 33 ff. KapErhG). Die Verschmelzung im vorstehenden Sinne ist eine Vereinigung der Vermögen der bezeichneten KapGes durch Übertragung des Vermögens als Ganzes im Rahmen einer Gesamtrechtsnachfolge unter Ausschluß der Abwicklung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten. Im einzelnen wird auf das Schreiben des BMF v. 15. 4. 86 (BStBl I S. 164) hingewiesen.

2. Besteuerung der Umwandlungs- und Verschmelzungsfälle

a) Anwendungsbereich des UmwStG 1977

Die Vorschriften des UmwStG gelten für den Übergang des Vermögens von KapGes, Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften und VVaG. Das UmwStG setzt nach § 1 Abs. 2 UmwStG unbeschränkte Stpflicht voraus. Geht das Vermögen einer ausländischen Körperschaft auf einen inländischen Übernehmer über, so gelten die allgemeinen Vorschriften des EStG.

Nach § 2 UmwStG gilt der Grundsatz der stl. Rückwirkung auf den Stichtag der Bilanz, die diesem Vermögensübergang zugrunde gelegt worden ist (Übertragungsstichtag). Diese Rückwirkung gilt für alle Umwandlungsfälle, die unter § 1 UmwStG fallen. Das Einkommen und das Vermögen sind nach § 2 UmwStG so zu ermitteln, als ob das Vermögen zum Übertragungsstichtag auf die Übernehmerin übergegangen und die übertragende Körperschaft zu diesem Zeitpunkt aufgelöst worden wäre. Wenn die Übernehmerin eine PersGes ist, so gilt dies für das Einkommen und Vermögen der Gesellschafter.

§ 2 Abs. 3 UmwStG sieht jedoch eine zeitliche Einschränkung der Rückwirkung vor für die Fälle, in denen die Umwandlung nach den Vorschriften des Ersten Abschnitts des UmwG 1969 (Umwandlung einer KapGes oder bergrechtlichen Gewerkschaft durch Übertragung des Vermögens auf eine PersGes oder einen Gesellschafter) durchgeführt wird, sowie bei einer Verschmelzung nach dem Gesetz betr. Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften. In diesen Umwandlungs- bzw. Verschmelzungsfällen muß die dem Handels- oder Genossenschaftsregister einzureichende Handelsbilanz auf einen Stichtag aufgestellt sein, der höchstens sechs Monate vor der Anmeldung liegt. Für die Verschmelzung von KapGes sieht das Gesetz keine Begrenzung der Rückwirkung auf sechs Monate vor, da die Verschmelzung nicht eingetragen werden darf, wenn die handelsrechtlich vorgeschriebene Frist (z. B. § 345 Abs. 3 AktG betr. Anmeldung der Verschmelzung) überschritten wird. Wegen weiterer Zweifels- und Auslegungsfragen zur stl. Rückwirkung wird auf das Schreiben des BMF v. 15. 4. 86 (BStBl I S. 164, Rdnr. 3 bis 7) hingewiesen.

b) Vermögensübertragung auf eine Personengesellschaft oder eine natürliche Person

Der Zweite Teil des UmwStG regelt die Umwandlung von KapGes durch Übertragung des Vermögens auf eine PersGes oder eine natürliche Person im Wege der Gesamtrechtsnachfolge.

aa) Wertansätze in der steuerlichen Umwandlungsbilanz

Nach § 3 UmwStG sind die WG der schwindenden KapGes mit den Teilwerten anzusetzen, so daß ein Übertragungsgewinn ausgewiesen wird. Dieser Buchgewinn ist jedoch nicht stpfl. (§ 4 UmwStG). Der Übertragungsgewinn ist nicht identisch mit den aufgelösten stillen Reserven. Die Steuerbefreiung nach § 4 UmwStG gilt für den Teil des Gewinns, „der sich infolge des Vermögensübergangs S. 3240ergibt„. Der Übertragungsgewinn wird durch BA, die im wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Vermögensübergang stehen, gemindert (Kosten des Umwandlungsbeschlusses, Kosten der Anmeldung, Kosten der Löschung der KapGes, s. Glade/Steinfeld, a. a. O., Rdnr. 430). Dazu gehört auch die auf den Übertragungsgewinn entfallende Gewerbeertragsteuer; eine Befreiung von der GewSt sieht das UmwStG nicht vor. Nach § 13 Abs. 2 UmwStG ist der Übertragungsgewinn jedoch abweichend von § 4 UmwStG insoweit stpfl., wenn und soweit (entsprechend der Beteiligung am Nennkapital) ein Anteilseigner von der Anrechnung der KSt ausgeschlossen ist, weil die Ausschüttungen und sonstigen Leistungen der KapGes bei ihm nicht zu besteuern sind. Zu weiteren Einzelheiten s. BMF v. 15. 4. 86, a. a. O., Rdnr. 8 bis 12.

bb) Einkünfte der Gesellschafter der übernehmenden Personengesellschaft

Bei der übernehmenden PersGes ergibt sich nach § 5 Abs. 1 UmwStG der aus der Vermögensübernahme entstehende Übernahmegewinn unmittelbar innerhalb des Vermögensvergleichs, da bei der übertragenden KapGes grds. die Teilwerte in der Umwandlungsbilanz anzusetzen sind und § 5 Abs. 1 UmwStG die Wertverknüpfung zwischen den in der Umwandlungsbilanz der KapGes und den in der Übernahmebilanz der PersGes ausgewiesenen WG vorschreibt. Nach § 5 Abs. 2 UmwStG gelten die in der Umwandlungsbilanz ausgewiesenen Werte als Anschaffungskosten.

Aufgrund des Anrechnungsverfahrens muß auch die anzurechnende KSt dem Gewinn der PersGes hinzugerechnet werden (§ 5 Abs. 3 UmwStG). Der Übernahmegewinn selbst enthält jedoch nicht die anzurechnende KSt, sondern nach § 5 Abs. 5 UmwStG ist der Übernahmegewinn (bzw. Verlust) der Unterschiedsbetrag zwischen dem Buchwert der Anteile an der übertragenden KapGes und dem Wert, mit dem die übertragenen WG zu übernehmen sind. Die anzurechnende KSt ist in diese Definition nicht einbezogen worden, weil beim Übergang auf eine andere Körperschaft keine KSt angerechnet wird. Ein etwa entstandener Übernahmeverlust kann nicht abgezogen werden (§ 5 Abs. 4 UmwStG). Zu Zweifelsfragen s. BMF v. 15. 4. 86, a. a. O., Rdnr. 14 bis 22.

Beispiel für Übernahmegewinn

Nach § 7 UmwStG kann die auf den Übertragungsgewinn einschl. des Erhöhungsbetrages entfallende ESt gestundet werden, soweit sie höher ist als die anzurechnende KSt. Soweit eine Stundung in Betracht kommt, kann die ESt für höchstens 10 Jahre gestundet werden mit der Maßgabe, daß die StSchuld in regelmäßigen Teilbeträgen getilgt wird. Die Stundungsregelung gilt nicht für die Steuer auf Einkünfte, die den Anteilseignern der übertragenden Körperschaft nach §§9, 10 oder 11 Abs. 2 UmwStG zuzurechnen sind (BMF v. 15. 4. 86, a. a. O., Rdnr. 24).

cc) Übernahmefolgegewinn

Aus der Vereinigung von Forderungen und Schulden (Konfusion) und wegen des Wegfalls von Rückstellungen, die nach der Umwandlung nicht mehr ausgewiesen werden dürfen, können sich Übernahmefolgegewinne ergeben. Hierfür kann nach § 8 Abs. 1 UmwStG eine gewinnmindernde Rücklage gebildet werden, S. 3241die innerhalb von 3 Jahren aufgelöst werden muß. Pensionsrückstellungen, die zugunsten eines GesGf der KapGes gebildet worden sind, brauchen nicht aufgelöst zu werden (BFH v. 22. 6. 77 BStBl II S. 798). Zuführungen nach dem Umwandlungsstichtag sind Vergütungen der PersGes i. S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG, die den stl. Gewinn nicht mindern dürfen (BMF v. 15. 4. 86 a. a. O., Rdnr. 26).

c) Vermögensübergang auf eine andere Körperschaft

Die Fälle der Umwandlung bzw. Verschmelzung einer KapGes, deren Vermögen auf eine andere Körperschaft übergeht, sind in §§14 bis 16 UmwStG geregelt, die gleichen Vorschriften gelten auch für die Umwandlung oder Verschmelzung von Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften und VVaG (BMF v. 15. 4. 86 a. a. O., Rdnr. 32 bis 37).

aa) Der Übertragungsgewinn

In der stl. Schlußbilanz für das letzte Wj der übertragenden Körperschaft sind die übergegangenen WG nach § 14 UmwStG grds. insgesamt mit dem Wert der für die Übertragung gewährten Gegenleistung anzusetzen. Das Gesetz geht hier von dem in der Praxis am seltensten vorkommenden Fall als dem Regelfall aus. Wenn - wie i. d. R. - keine Gegenleistung gewährt worden ist, ist § 3 UmwStG entsprechend anzuwenden, d. h., es sind die Teilwerte als Endvermögen in der Schlußbilanz der schwindenden KapGes anzusetzen. Der sich hieraus ergebende Übertragungsgewinn unterliegt dem Regelsteuersatz von 50 v. H. Da die Umwandlung keine Gewinnausschüttung oder sonstige Leistung ist, finden §§27 und 41 KStG keine Anwendung; ebensowenig kann § 12 UmwStG Anwendung finden.

Nach § 14 Abs. 2 UmwStG kann aber von der Besteuerung des Übertragungsgewinns abgesehen werden, wenn sichergestellt ist, daß dieser Gewinn später bei der übernehmenden Körperschaft der KSt unterliegt und eine Gegenleistung nicht gewährt wird oder in Gesellschaftsrechten besteht. Danach kann die Körperschaft wählen zwischen der sofortigen Realisierung der stillen Reserven und Beibehaltung der Buchwerte.

bb) Steuerfreiheit des Übernahmegewinns

§ 15 Abs. 1 UmwStG schreibt eine Verknüpfung der Werte der Schlußbilanz der übertragenden KapGes mit dem Ansatz in der Übernahmebilanz der übernehmenden Körperschaft vor. Der Unterschied zwischen den übergegangenen Werten (i. d. R. Buchwerte) und den Buchwerten der Anteile der übernehmenden Körperschaft an der übertragenden Körperschaft bleibt als Übernahmegewinn i. S. des § 5 Abs. 5 UmwStG gem. § 15 Abs. 2 Satz 1 UmwStG außer Ansatz. Nach § 15 Abs. 2 Satz 2 UmwStG (der nach dem Urt. des BFH v. 18. 10. 89BStBl 1990 II S. 92 nicht gegen den seit der KSt-Reform 1977 geltenden Grundsatz der Einmalbesteuerung verstößt) werden jedoch Buchgewinne, die sich aus der Auflösung stiller Reserven insoweit ergeben, als die Anschaffungskosten der Anteile höher waren als der zuletzt angesetzte Buchwert (z. B. wegen Teilwertabschreibung oder wegen § 6b EStG), stpfl. Der sich hieraus ergebende Gewinn ist dem Gewinn der übernehmenden Körperschaft hinzuzurechnen und im Regelfall mit dem Tarifsteuersatz zu versteuern. Die Hinzurechnung darf jedoch den Unterschiedsbetrag zwischen dem Wert des übernommenen Vermögens und dem Buchwert der Anteile nicht übersteigen (§ 15 Abs. 2 Satz 4 EStG).

Beispiel:

Die KapGes A überträgt ihr Vermögen auf die KapGes B zu Buchwerten. Diese betragen 100 000 DM. Der Anteil der KapGes B an der KapGes A ist mit 60 000 DM aktiviert. Die Anschaffungskosten hatten 70 000 DM betragen. Der Übernahmegewinn von 40 000 DM ist nur in Höhe von 30 000 DM stfrei, 10 000 DM sind stpfl. = Unterschiedsbetrag Buchwert zu Anschaffungskosten. S. 3242cc) Eintritt in die Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft

Nach § 15 Abs. 3 UmwStG tritt die übernehmende KapGes bezüglich der AfA, der erhöhten AfA, der Sonderabschreibungen, der Inanspruchnahme von Bewertungsfreiheit oder eines Bewertungsabschlags sowie der Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 2 Sätze 2 und 3 EStG (Ansatz des niedrigeren Teilwerts) in die Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft ein. Die übernehmende Körperschaft ist somit an ausgeübte Wahlrechte, an die Fortführung der AfA usw. gebunden. Ist die Dauer der Zugehörigkeit eines WG zum BV für die Besteuerung von Bedeutung, so ist der Zeitraum der Zugehörigkeit zum BV der übertragenden Körperschaft der übernehmenden Körperschaft zuzurechnen.

dd) Ertragsteuerliche Behandlung der Spaltung von Körperschaften

Nach dem Schreiben des BMF v. 9. 1. 92 (BStBl I S. 47) gilt bis zur in Aussicht genommenen Bereinigung des Umwandlungsrechts und des Umwandlungssteuerrechts durch Gesetz zur ertragsteuerlichen Behandlung der Spaltung (Aufspaltung und Abspaltung) von Körperschaften folgendes: Die Aufspaltung einer KapGes (Übergang aller Vermögensgegenstände einer KapGes auf mehrere KapGes gegen Gewährung von Anteilen dieser KapGes an die Anteilseigner der übertragenden KapGes) und die Abspaltung (Teile des Vermögens der übertragenden KapGes, die bestehenbleibt, gehen auf eine oder mehrere KapGes gegen Gewährung von Anteilen dieser KapGes an die Anteilseigner der übertragenden KapGes über) sind handelsrechtlich nicht als Gesamtrechtsnachfolge geregelt. Sie sind deshalb nur durch mehrere aufeinanderfolgende Vorgänge möglich. Die handelsrechtlich aufeinanderfolgenden Rechtsvorgänge können wegen der wirtschaftlichen Einheit stl. als ein einheitlicher Gesamtvorgang angesehen werden. Auf Antrag der übertragenden KapGes und aller vor oder nach der Spaltung wesentlich beteiligten Gesellschafter sind die stl. Vorschriften über die Verschmelzung (§§ 14 bis 16 und 19 UmwStG) aus Billigkeitsgründen anzuwenden. Es müssen aber die im Schreiben des BMF aufgeführten Voraussetzungen erfüllt sein. Ein bei der übertragenden KapGes noch nicht ausgeglichener Verlust i. S. des § 10d EStG geht nicht - auch nicht anteilig - auf die übernehmende KapGes über.

3. Volkseigene Betriebe

Im Schreiben v. 3.5.91 (BStBl I S. 506) nimmt der BMF zur stl. Behandlung der in der früheren DDR im ersten Halbjahr 1990 in KapGes umgewandelten volkseigenen Kombinate, Betriebe und Einrichtungen Stellung. Es geht um die Frage, wann bei den volkseigenen Kombinaten, Betrieben oder Einrichtungen, die vor dem 1.7.90 aufgrund der UmwVO v. 1.3.90 (GBl-DDR I S. 107) in eine GmbH oder AG umgewandelt worden sind, die Pflicht endet, Abführungen an den Staatshaushalt zu leisten, und wann und inwieweit die StPflicht beginnt.

4. Spaltung der von der Treuhandanstalt verwalteten Kapitalgesellschaften

Im Schreiben v. 8.5.91 (BStBl I S. 743) nimmt der BMF zur ertragsteuerlichen Behandlung der Spaltung der von der Treuhandanstalt verwalteten KapGes Stellung. Danach ist eine Spaltung von KapGes, deren sämtliche Geschäftsanteile oder Aktien sich unmittelbar oder mittelbar in der Hand der Treuhandanstalt befinden, möglich als Aufspaltung zur Neugründung unter Auflösung ohne Abwicklung der übertragenden Gesellschaft durch gleichzeitige Übertragung ihrer Vermögensteile jeweils als Gesamtheit auf andere dadurch gegründete neue KapGes oder als Abspaltung zur Neugründung unter Fortbestand der übertragenden Gesellschaft durch Übertragung eines Teils oder mehrerer Teile des Vermögens dieser Gesellschaft jeweils als Gesamtheit auf eine oder mehrere dadurch gegründete neue KapGes. Wegen weiterer Ausführungen wird auf das Schreiben des BMF verwiesen.

Zweites Kapitel: Sondervorschriften für die Organschaft

I. Allgemeines

Die Organschaft ist nicht nur auf dem Rechtsgebiet der KSt, sondern auch auf den Gebieten der USt und GewSt rechtserheblich. Ein Organschaftsverhältnis setzt grds. stets finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Eingliederung eines Unternehmens in ein anderes Unternehmen voraus. Es ist stets das Abhängigkeitsverhältnis ein entscheidendes Kriterium. Im KSt-Recht hat die Organschaft erst dann stl. Auswirkungen, wenn zwischen der OrgGes und dem Organträger auch ein Gewinnabführungsvertrag (GAV) abgeschlossen worden ist. Trotz Einführung des Anrechnungsverfahrens ist die Organschaft erhalten geblieben, weil das Anrechnungsverfahren keinen Verlustausgleich zum Inhalt hat.

Aufgrund der bereits in der RFH-Rspr. anerkannten Zurechnungstheorie gilt der Grundsatz der Einkommenseinheit. Das heißt: Unter Beibehaltung der rechtlichen Selbständigkeit der OrgGes wird dem Organträger das volle Einkommen der OrgGes zugerechnet. Ein eigenes Einkommen verbleibt der OrgGes lediglich insoweit, als aufgrund einer Dividendengarantie Ausgleichszahlungen an Minderheitsgesellschafter zu leisten sind.

II. Voraussetzungen der körperschaftsteuerlichen § 14 KStG Organschaft

§ 14 ist die Grundvorschrift für die kstl. Organschaft, sie enthält die Voraussetzungen und Wirkungen der Organschaft.

1. Organgesellschaft § 14 Satz 1, § 17 KStG

OrgGes kann nur eine KapGes sein. Außer den in § 14 Satz 1 genannten AG und KGaA kann nach § 17 auch eine „andere KapGes„ OrgGes sein; die Vorschriften der §§ 14 bis 16 gelten dann entsprechend. Als solche „anderen„ KapGes kommen die in § 1 Abs. 1 Nr. 1 aufgeführten KapGes - insbes. also die GmbH - in Betracht. Da für die „anderen„ KapGes die konzernrechtlichen Vorschriften des AktG keine Anwendung finden, müssen zusätzliche stl. Voraussetzungen erfüllt sein, um den Gewinn mit stl. Wirkung an den Organträger abführen zu können (s. dazu unten 3, b).

Eine Genossenschaft, ein VVaG oder gar eine GmbH & Co. KG können nicht OrgGes sein (s. zur GmbH & Co. KG BFH v. 17. 1. 73 BStBl II S. 269; v. 7.3.73 BStBl II S. 562). Die KapGes muß Geschäftsleitung und Sitz im Inland haben. Ein Organschaftsverhältnis kann auch schon zu einer sog. Vorgesellschaft (früher: Gründergesellschaft) bestehen, wenn diese zwar noch nicht in das Handelsregister eingetragen ist, aber die sonstigen Voraussetzungen der finanziellen, organisatorischen und wirtschaftlichen Eingliederung bereits vorliegen (BFH v. 9. 3. 78 BStBl II S. 486). Eine Vorgründungsgesellschaft ist jedoch weder mit der Vorgesellschaft noch mit der später entstehenden KapGes identisch. Rechte und Verbindlichkeiten gehen deshalb nicht automatisch von der Vorgründungsgesellschaft mit Abschluß des Gesellschaftsvertrages auf die Vorgesellschaft und später auf die KapGes über (BFH v. 8. 11. 89BStBl 1990 II S. 91). Schließt also eine Vorgründungsgesellschaft einen Organschaftsvertrag ab, so hat dieser Vertrag nicht automatisch Rechtswirkung für die später entstehende KapGes. S. 3286

2. Organträger § 14 Nr. 3 KStG

Der Organträger muß nach § 14 Nr. 3 sein:

• eine unbeschränkt stpfl. natürliche Person, wenn diese Unternehmer eines gewerblichen Betriebes ist; Freiberufler oder Landwirte können nicht Organträger sein;

• eine nicht stbefreite Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse i. S. des § 1 mit Geschäftsleitung und Sitz im Inland;

• eine PersGes i. S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG mit Geschäftsleitung und Sitz im Inland.

• Ein BgA einer jur. Person öff. Rechts i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 6 und § 4, wenn die Tätigkeit als gewerbliche Tätigkeit i. S. des § 2 Abs. 1 GewStG i. V. mit § 1 GewStDV zu qualifizieren ist. Ein BgA, der ohne Gewinnerzielungsabsicht geführt wird, kann nicht Organträger sein (Schmidt/Steppert, Organschaft, S. 26; Herrmann/Heuer/Raupach, Anm. 40 zu § 14; Streck; Anm. 7 zu § 14).

Grds. genügt nicht nur die unbeschränkte StPflicht, sondern es müssen sich auch Geschäftsleitung und Sitz im Inland befinden. Eine Ausnahme gilt nach § 18. Danach kann auch ein ausländisches gewerbliches Unternehmen, das nicht Sitz und Geschäftsleitung im Inland hat, Organträger sein, wenn es im Inland eine in das Handelsregister eingetragene Zweigniederlassung unterhält.

Der Organträger muß nach § 14 Satz 1 Inhaber eines inländischen gewerblichen Unternehmens sein. Diese Voraussetzungen liegen vor, wenn die Tatbestandsmerkmale des § 2 GewStG erfüllt sind. Danach können auch KapGes, die lediglich kraft ihrer Rechtsform als Gewerbebetrieb gelten (§ 2 Abs. 2 GewStG) Organträger sein (Abschn. 48 Abs. 1 KStR; Herrmann/Heuer/Raupach, Anm. 39 zu § 14; Blümich, Anm. 28 zu § 14; Streck, a. a. O., Anm. 5 zu § 14; Schmidt/Steppert, Organschaft, S. 25). Der BFH vertritt jedoch die Ansicht, daß der Organträger selbst eine gewerbliche Tätigkeit entfalten müsse, es genüge nicht, wenn das herrschende Unternehmen ein Gewerbebetrieb nur kraft Rechtsform ist, oder wenn es nur die Tätigkeit i. S. des § 2 Abs. 1 GewStG i. V. mit § 1 GewStDV ausübt, die ausschließlich den Zwecken des beherrschten Unternehmens dient (BFH v. 26. 4. 89 BStBl II S. 668; v. 13.9.89 BStBl 1990 II S. 24). Durch diese Entscheidungen ist die Rechtsfrage m. E. eindeutig in dem Sinne entschieden worden, daß der Organträger selbst eine gewerbliche Tätigkeit ausüben muß, um ein Organschaftsverhältnis anzuerkennen (so schon Schwarz in Gail/Goutier/Grützner, Anm. 47 zu § 14; Frotscher/Maas, KStG-Komm., Anm. 98 zu § 14).

3. Eingliederungsvoraussetzungen § 14 Nr. 1 und 2 KStG

Voraussetzung der Organschaft ist ein Abhängigkeitsverhältnis; es muß sich um ein rechtliches und tatsächliches Unterordnungsverhältnis handeln.

a) Finanzielle Eingliederung

Die finanzielle Eingliederung liegt vor, wenn der Organträger vom Beginn des Wj an ununterbrochen und unmittelbar in einem solchen Maße an der OrgGes beteiligt ist, daß ihm die Mehrheit der Stimmrechte aus den Anteilen an der OrgGes zusteht. Es kommt darauf an, daß die Anteile an der OrgGes (einschl. der Stimmrechte) dem Organträger stl. zuzurechnen sind, so daß auch eine Minderheitsbeteiligung ausreichend sein kann, wenn diese Minderheitsbeteiligung mehr als 50 v. H. der Stimmrechte gewährt, oder wenn wirtschaftliches Eigentum an der Mehrheit der Anteile besteht. Eigene Anteile der OrgGes rechnen bei der Ermittlung der Gesamtzahl der Anteile aller Stimmen nicht mit.

Nach § 14 Nr. 1 Satz 2 genügt auch eine mittelbare Beteiligung, wenn jede der Beteiligungen, auf denen die mittelbare Beteiligung beruht, die Mehrheit der Stimmrechte gewährt. Das gilt auch, wenn die Tochtergesellschaft eine PersGes ist (BFH v. 2. 11. 77BStBl 1978 II S. 74). Eine Zusammenrechnung einer unmittelbaren und einer mittelbaren Beteiligung oder von mehreren mittelbaren Beteiligungen begründet keine finanzielle Eingliederung (Abschn. 49 Abs. 1 KStR). S. 3287b) Wirtschaftliche Eingliederung

Die wirtschaftliche Eingliederung i. S. des § 14 Nr. 2 liegt vor, wenn die OrgGes vom Beginn ihres Wj an ununterbrochen nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert ist. Unter der wirtschaftlichen Eingliederung ist eine wirtschaftliche Zweckabhängigkeit zu verstehen (BFH v. 26. 4. 89 BStBl II S. 668, v. 13.9.89 BStBl 1990 II S. 24). Die wirtschaftliche Eingliederung ist eine selbständige Voraussetzung der Organschaft neben der finanziellen und organisatorischen Eingliederung. Fehlt es an der erforderlichen wirtschaftlichen Eingliederung, greift die Rechtsfolge des § 14 Satz 1 nicht ein, so daß die Gewinnabführung aufgrund einer „verunglückten Organschaft„ als vGA zu behandeln ist (BFH v. 13. 9. 89 a. a. O.). In dieser Entscheidung hat der BFH eingehend zur Frage der wirtschaftlichen Eingliederung Stellung genommen. Entgegen der weitgehend in der Literatur vertretenen Ansicht kann nach Auffassung des I. Senats auf die Prüfung der wirtschaftlichen Eingliederung als selbständige Tatbestandsvoraussetzung nicht verzichtet werden.

Nach der gewöhnlichen Bedeutung des Wortes wirtschaftliche Eingliederung als wirtschaftliche Zweckabhängigkeit muß das herrschende Unternehmen solche eigenen gewerblichen Zwecke verfolgen, denen sich das beherrschte Unternehmen i. S. einer Zweckabhängigkeit unterordnen kann. An einer solchen Zweckabhängigkeit fehlt es nach Ansicht des BFH, wenn das herrschende Unternehmen nur ein Gewerbebetrieb kraft Rechtsform ist, oder wenn es eine Tätigkeit i. S. des § 2 Abs. 1 GewStG i. V. mit § 1 GewStDV ausübt, die ausschließlich den Zwecken des beherrschten Unternehmens dient. Stellt der Organträger seine werbende Tätigkeit ein und betreibt er seine Auflösung, so führt dies nach BFH v. 27. 6. 90 (BStBl II S. 992) nicht notwendigerweise zur Beendigung der wirtschaftlichen Eingliederung der OrgGes. Geht jedoch der Organträger keiner Tätigkeit mehr nach, die der OrgGes dient bzw. die sie fördert, so fehlt es an der wirtschaftlichen Eingliederung der OrgGes.

c) Wirtschaftliche Eingliederung in eine Holding-Gesellschaft

Nach der o. a. Rspr. des BFH ist eindeutig Voraussetzung, daß der Organträger eine gewerbliche Betätigung, d. h. eine selbständige nachhaltige Tätigkeit, die mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt (§ 1 GewStDV), ausübt. Es genügt somit nicht, daß das herrschende Unternehmen lediglich ein Gewerbebetrieb kraft Rechtsform ist.

Die einheitliche Leitung eines herrschenden Unternehmens über mehrere abhängige KapGes in einer durch äußere Merkmale erkennbaren Form - geschäftsleitende Holding - wird nach der Rspr. als gewerbliche Betätigung angesehen, so daß die Voraussetzungen einer wirtschaftlichen Eingliederung gegeben sind (BFH v. 17. 12. 69BStBl 1970 II S. 257; Abschn. 50 Abs. 2 KStR). Beherrscht aber ein Unternehmen ohne sonstige gewerbliche Betätigung nur eine Untergesellschaft, so übt das herrschende Unternehmen nach der Rspr. des BFH (z. B.Urt. v. 13.9.89 BStBl 1990 II S. 24) keine gewerbliche Tätigkeit aus.

d) Organisatorische Eingliederung

Die organisatorische Eingliederung ist nach § 14 Nr. 2 Satz 2 stets gegeben, wenn eine AG oder KGaA durch einen Beherrschungsvertrag i. S. des § 291 Abs. 1 AktG die Leitung ihres Unternehmens dem Unternehmen des Organträgers unterstellt; über § 17 Satz 1 gilt die Regelung in § 14 Nr. 2 Satz 2 auch dann, wenn sich eine OrgGes in der Rechtsform einer GmbH durch Abschluß eines Beherrschungs- S. 3288vertrages, der im übrigen den Voraussetzungen des § 291 Abs. 1 AktG entspricht, dem Unternehmen des Organträgers unterordnet (BMF v. 2. 1. 90, DB S. 200). Die organisatorische Eingliederung liegt auch dann vor, wenn die OrgGes eine nach den Vorschriften der §§319 bis 327 AktG eingegliederte Gesellschaft ist (Unterordnungskonzern). Aber auch bei einem Unterordnungskonzern muß die wirtschaftliche Eingliederung (auf die es für die aktienrechtliche Eingliederung nicht ankommt) hinzukommen, um die Organschaftsvoraussetzungen zu erfüllen. Ebenso begründet ein Beherrschungsvertrag allein noch kein Organschaftsverhältnis. Auch hier müssen die weiteren Voraussetzungen der wirtschaftlichen und finanziellen Eingliederung vorliegen.

Das KStG enthält keine Tatbestandsmerkmale für eine organisatorische Eingliederung anderer KapGes, für die die Vorschriften des AktG keine Anwendung finden. Es kommt auf das Gesamtbild der Verhältnisse an. Nach Abschn. 51 KStR muß gewährleistet sein, daß der Wille des Organträgers in der OrgGes tatsächlich durchgeführt wird. Bei mittelbarer Beteiligung (§ 14 Nr. 1 Satz 2) muß mindestens mittelbar gewährleistet sein, daß in der Geschäftsführung der Enkelgesellschaft als OrgGes der Wille des Organträgers tatsächlich durchgeführt wird. Die organisatorische Eingliederung ist im allgemeinen gegeben, wenn die Organisation des beherrschten Unternehmens an die Obergesellschaft angepaßt ist. Die stärkste Form der organisatorischen Eingliederung ist die Personalunion der geschäftsführenden Organe (Vorstand, Geschäftsführer) der OrgGes und des Organträgers (BFH v. 12. 1. 77 BStBl II S. 357; Schmidt/Steppert, Organschaft, S. 39). Es genügt aber nicht, wenn der Vorstand der Muttergesellschaft im Aufsichtsrat der OrgGes vertreten ist (Herrmann/Heuer/Raupach, Anm. 138 zu § 14). Wenn diese enge personelle Verflechtung nicht vorliegt, können andere organisatorische Maßnah men die organisatorische Eingliederung bewirken, wenn die OrgGes dadurch in rechtlich verbindlicher Weise verpflichtet ist (z. B. durch entsprechenden Vertrag oder durch Satzungsbestimmungen), den Weisungen des Organträgers zu folgen. Untergeordnete organisatorische Maßnahmen, die möglicherweise zur Rationalisierung zweckmäßig sind, die aber nicht ausreichen, um den Willen des Organträgers bei der OrgGes durchzusetzen, können ein Organschaftsverhältnis nicht begründen (z. B. Gemeinsamkeit der Geschäftsräume).

e) Zeitliche Voraussetzungen

Nach § 14 Nr. 1 und 2 muß die OrgGes vom Beginn des Wj ununterbrochen finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert sein. Das gilt auch in den Fällen eines Rumpf-Wj. In den Fällen der Umwandlung oder Verschmelzung der OrgGes bildet der Zeitraum vom Beginn des letzten Wj an bis zum Umwandlungs- oder Verschmelzungsstichtag ein Wj bzw. ein Rumpf-Wj. Ein Organschaftsverhältnis, das erst im Laufe eines Wj begründet wird, kann für das laufende Wj noch keine stl. Auswirkungen haben.

Nach § 14 Nr. 2 Satz 3 i. d. F. des StÄndG 1992 ist die organisatorische Eingliederung auch dann vom Beginn des Wj der OrgGes anzuerkennen, wenn der Beherrschungsvertrag erst bis zum Ende des folgenden Wj zivilrechtlich wirksam wird. Diese Regelung soll die stl. Anerkennung insbes. dann von Anfang an sicherstellen, wenn bei Neubegründung einer Organschaft für das erste Wj zwar ein Beherrschungsvertrag abgeschlossen, dieser aber wegen des nicht rechtzeitig zu verwirklichenden Zustimmungserfordernisses nicht wirksam ist und zivilrechtlich auch nicht rückwirkend für das erste Wj in Geltung gesetzt werden kann.

Veräußert ein Organträger seine Beteiligung an einer OrgGes zum Ende eines Wj an ein anderes gewerbliches Unternehmen, so bedeutet dies nach Abschn. 53 Abs. 2 KStR, daß der Organträger das Eigentum an den Anteilen an der OrgGes bis zum letzten Tage, 24 Uhr, des Wj der OrgGes behält und das andere Unternehmen dieses Eigentum am ersten Tag, 0 Uhr, des anschließenden Wj erwirbt. Damit sind die Voraussetzungen beim Veräußerer bis zum Ende des Wj der OrgGes und beim Erwerber vom Beginn des anschließenden Wj an erfüllt. Zu den zeitlichen Vor- S. 3289aussetzungen bei Umstellung des Wj s. Abschn. 53 Abs. 2 KStR, zu den zeitlichen Voraussetzungen bei Umwandlung oder Verschmelzung s. Abschn. 54 Abs. 1 KStR.

4. Personengesellschaft als Organträger § 14 Nr. 3 KStG

Eine PersGes, die Geschäftsleitung und Sitz im Inland hat, kann gem. § 14 Nr. 3 Organträger sein. Voraussetzung ist, daß sie einen Gewerbebetrieb unterhält. Eine PersGes, die sich auf die Verwaltung von Grundbesitz beschränkt, an der zu je 50 v. H. eine natürliche Person und eine GmbH beteiligt sind, ist i. d. R. kein Gewerbebetrieb. Eine GmbH & Co. KG, deren einzige Komplementärin eine KapGes ist, wurde nach der sog. Gepräge-Rspr. des BFH stets als Gewerbebetrieb behandelt. Durch Beschl. des Großen Senats v. 26.6.84 (BStBl II S. 751) wurde die Gepräge-Rspr. zwar aufgegeben, sodann aber durch § 15 Abs. 3 EStG i. d. F. des Steuerbereinigungsgesetzes v. 19.12.85 (BStBl I S. 735) rückwirkend gesetzlich geregelt. Die frühere Rspr. (BFH v. 17. 3. 66 BStBl III S. 171; v. 8.12.71 BStBl 1972 II S. 289), wonach eine GmbH & Co. KG, deren geschäftsführende GmbH der alleinige Komplementär ist, immer einen Gewerbebetrieb unterhalte, ist durch den Beschl. des Großen Senats und die Änderung des § 15 EStGüberholt (Witt in Dötsch/Eversberg/Jost/Witt, KStG-Komm., Anm. 11 zu § 14).

Zur Sicherstellung, daß das dem Organträger zuzurechnende Einkommen auch tatsächlich der inländischen ESt oder KSt unterworfen wird, ist nach § 14 Nr. 3 Voraussetzung, daß die Gesellschafter mit dem auf sie entfallenden Anteil des zuzurechnenden Einkommens im Inland stpfl. sind. Unbeschränkte StPflicht ist nicht Voraussetzung; es genügt auch beschränkte StPflicht.

Bei unbeschränkter StPflicht der beteiligten Gesellschafter der PersGes ist es nicht erforderlich, daß die Anteile an der OrgGes Gesamthandsvermögen der PersGes sind, sondern die Anteile können auch zum Vermögen einzelner - nicht notwendig aller - Gesellschafter der PersGes gehören. Voraussetzung der finanziellen Eingliederung ist, daß diesen Gesellschaftern die Mehrheit der Stimmrechte zusteht (BFH v. 26. 10. 72BStBl 1973 II S. 383). Das gilt auch, wenn die Anteile teilweise zum Vermögen der PersGes und teilweise zum Vermögen der Gesellschafter der PersGes gehören. Die nicht zum Gesamthandsvermögen gehörenden Anteile müssen aber notwendiges Sonder-BV der Gesellschafter sein (BFH v. 12. 1. 77 BStBl II S. 357; Abschn. 52 Abs. 2 KStR). Wenn die Gesellschafter einer PersGes zu weniger als 50 v. H. an der OrgGes beteiligt sind und die übrigen Anteile den an der PersGes (atypisch) beteiligten stillen Gesellschaftern gehören, bleibt die maßgebliche Beteiligung der stillen Gesellschafter bei Beurteilung der finanziellen Eingliederung der OrgGes in die PersGes (im Wege der mittelbaren Beteiligung) außer Betracht (BFH v. 2. 8. 79BStBl 1980 II S. 20 zur ustl. Organschaft).

Scheidet ein Gesellschafter aus der PersGes während des Wj aus, so hat die Veräußerung des Gesellschaftsanteils bzw. die Veränderung im Gesellschafterverband keine Auswirkungen auf das bestehende Organschaftsverhältnis, wenn die Anteile zum Gesamthandsvermögen der PersGes gehören. Anders, wenn die Anteile zum Vermögen des oder der Gesellschafter der PersGes gehören; verfügen die verbleibenden Gesellschafter nicht mehr über die Mehrheit der Stimmrechte, so ist vom Zeitpunkt der Veräußerung des Anteils bzw. des Ausscheidens des Gesellschafters an die Voraussetzung der finanziellen Eingliederung nicht mehr erfüllt.

Sind ein oder mehrere Gesellschafter der PersGes beschränkt estpfl. oder beschränkt kstpfl. so müssen die Anteile an der OrgGes vom Beginn des Wj unmittelbar oder mittelbar der PersGes zuzurechnen sein (finanzielle Eingliederung), und auch die wirtschaftliche und organisatorische Eingliederung müssen im S. 3290Verhältnis zur PersGes selbst erfüllt sein. Die finanzielle Eingliederung ist somit in diesen Fällen nur erfüllt, wenn die Anteile an der OrgGes in dem erforderlichen Umfang zum Gesamthandsvermögen der PersGes gehören (BFH v. 28. 4. 83 BStBl II S. 690). Gehören die Anteile an der OrgGes nicht zum Gesamthandsvermögen der PersGes, so reicht es für die finanzielle Eingliederung in die PersGes auch nicht aus, daß die Anteile notwendiges Sonder-BV der Gesellschafter sind (Abschn. 52 Abs. 1 KStR).

5. Mehrmütterorganschaft

Schließen sich mehrere gewerbliche Unternehmen (unbeschränkt estpfl. natürliche Personen oder Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen) mit Sitz und Geschäftsleitung im Inland lediglich zum Zweck der einheitlichen Willensbildung gegenüber einer KapGes zu einer BGB-Gesellschaft (Innengesellschaft) zusammen, so kann nach Abschn. 52 Abs. 6 KStR eine Organschaft mit Gewinnabführungsvertrag zur BGB-Gesellschaft - sog. Mehrmütterorganschaft - anerkannt werden, wenn die in den KStR aufgeführten Voraussetzungen (ununterbrochene Beteiligung, jeder Gesellschafter muß ein gewerbliches Unternehmen unterhalten, die Durchsetzung des koordinierten Willens muß gewährleistet sein) erfüllt sind. Im Urt. v. 8.10.86 (DB 1987 S. 2238) bestätigt der BFH, daß die Mehrmütterorganschaft eine ausreichende gesetzliche Grundlage hat. Der BFH hält die Verwaltungsauffassung des BMF (v. 24.8.83 DB S. 1956) für ernstlich zweifelhaft. Nach diesem Schreiben können zwar die Anteile der unmittelbar an der OrgGes beteiligten Gesellschafter der BGB-Gesellschaft zusammengerechnet werden, nicht aber eine unmittelbare und eine mittelbare Beteiligung oder mehrere mittelbare Beteiligungen. Zwar muß im Falle einer mittelbaren Beteiligung die jeweils vermittelnde Beteiligung nach § 14 Nr. 1 Satz 2 die Mehrheit der Stimmrechte gewähren. Im Falle der Mehrmütterorganschaft bestehen jedoch ernstliche Zweifel gegenüber der Auffassung, daß eine Zusammenrechnung mit einer unmittelbaren Beteiligung unzulässig sei. Allerdings ist, wie der BFH unter Hinweis auf Schmidt (GmbHR 1977 S. 7, 9 Fn. 4) ausführt, davon auszugehen, daß auch nach dem KStG 1977„das Problem der Zusammenrechnung von unmittelbaren und mittelbaren Beteiligungen sowie von mehreren mittelbaren Beteiligungen . . . ungelöst im Raum„ geblieben ist.

6. Organschaft bei Betriebsaufspaltung

Im Regelfall wird nach der Rspr. des BFH (Urt. v. 25. 6. 57 BStBl III S. 303; v. 7.3.61 BStBl III S. 211; v. 11.12.74 BStBl 1975 II S. 266 u. a.) trotz der finanziellen, wirtschaftlichen und organisatorischen Verflechtungen in den Fällen der Betriebsaufspaltung eines Unternehmens in eine Betriebs-KapGes und eine reine Besitz-PersGes stl. (kstl., gewstl. und ustl., s. FG Rhld.-Pf. v. 12.3.87, EFG S. 430) eine Organschaft nicht anerkannt, weil die Besitz-PersGes als solche keine gewerbliche Betätigung ausübt, so daß auch keine übergeordnete Tätigkeit vorliegt, der die Betriebs-KapGes nach Art einer Geschäftsabteilung dient. Zur gewstpfl. Verpachtungstätigkeit muß eine andere, eigene gewerbliche Tätigkeit des Besitzunternehmens hinzukommen (BFH v. 18. 4. 73 BStBl II S. 740; v. 26.4.89 BStBl II S. 668; v. 13.9.89 BStBl 1990 II S. 24; Abschn. 50 Abs. 3 KStR). Nach dem Urt. des BFH v. 21. 1. 88 (BStBl II S. 456) führt bei einer Betriebsaufspaltung der Umstand, daß das Besitzunternehmen neben seiner Vermietung von WG an das Betriebsunternehmen im Rahmen seiner vermögensverwaltenden Tätigkeit auch Wohnungen an Dritte vermietet und teilweise veräußert, nicht zu einer gewstl. Organschaft zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen.

Dagegen kann eine Betriebs-KapGes dann OrgGes des Besitzunternehmens sein, wenn das Besitzunternehmen die Voraussetzungen einer geschäftsleitenden Holding i. S. des BFH-Urt. v. 17. 12. 69 (BStBl 1970 II S. 257) erfüllt (Abschn. 50 Abs. 3 KStR). Ferner kann ein Organschaftsverhältnis vorliegen, wenn das Besitzunternehmen (Organträger) über die Verpachtung des Anlagevermögens hinaus eine weitere gewerbliche Tätigkeit ausübt, die durch den Betrieb der KapGes S. 3291(OrgGes) gefördert wird und im Rahmen des Gesamtunternehmens nicht von untergeordneter Bedeutung ist (BFH v. 18. 4. 73 BStBl II S. 740). Ein Organschaftsverhältnis ist aber auch möglich, wenn ein Unternehmen in ein Produktionsunternehmen als Organträger und eine Vertriebs-KapGes als OrgGes aufgespalten ist (Schmidt/Steppert, Organschaft, S. 84).

7. Ausländischer Organträger § 18 KStG

Ein ausländisches Unternehmen kann ebenfalls Organträger zu einer inländischen OrgGes sein. Voraussetzung ist, daß die inländische OrgGes ihren ganzen Gewinn an eine inländische Zweigniederlassung, die im Handelsregister eingetragen ist, abführt. Dann ist das Einkommen der OrgGes den beschränkt stpfl. Einkünften aus der inländischen Zweigniederlassung hinzuzurechnen. Die Eingliederungsvoraussetzungen müssen in diesem Falle im Verhältnis zur Zweigniederlassung selbst gegeben sein, und die Anteile an der OrgGes müssen zum BV der Zweigniederlassung gehören. Im übrigen gelten die Vorschriften der §§ 14 bis 17 sinngemäß.

III. Der Gewinnabführungsvertrag §§14, 17 KStG

Dem Gewinnabführungsvertrag (GAV) kommt für die kstl. Organschaft die ausschlaggebende Bedeutung zu, da dieser Voraussetzung dafür ist, daß das Einkommen dem Organträger zugerechnet und bei diesem versteuert wird. Für die AG und die KGaA gelten die speziellen Vorschriften des AktG, für die „anderen„ KapGes gilt § 17. Die Rechtswirkungen der §§ 14 bis 19 treten nur ein, wenn der GAV zivilrechtlich wirksam ist.

1. Unternehmensvertrag nach § 291 Abs. 1 AktG

Bei AG und KGaA ist nach § 14 Satz 1 Voraussetzung der Einkommenszurechnung an den Organträger, daß ein GAV i. S. des § 291 Abs. 1 AktG abgeschlossen worden ist. Hiernach kann eine AG oder KGaA einen Unternehmensvertrag mit dem Inhalt abschließen, daß sie sich verpflichtet, ihren ganzen Gewinn an ein anderes Unternehmen abzuführen. Als ein solcher Unternehmensvertrag gilt auch ein Vertrag, durch den eine AG oder KGaA es übernimmt, ihr Unternehmen für Rechnung eines anderen Unternehmens zu führen. Ein Vertrag, der nur die Verpflichtung zur Abführung eines Teils des Gewinns der OrgGes und des Gewinns einzelner Betriebe (Teilgewinnabführungsvertrag i. S. von § 292 Abs. 1 Nr. 2 AktG), reicht für die Anwendung des § 14 nicht aus (Schmidt/Steppert, a. a. O., S. 52).

Im übrigen gelten für den Abschluß eines Unternehmensvertrages die Voraussetzungen der §§ 293 ff. AktG. Nach § 302 Abs. 1 AktG i. d. F. des BiRiLiG hat der Organträger jeden während der Vertragsdauer sonst entstehenden Jahresfehlbetrag auszugleichen, soweit dieser nicht dadurch ausgeglichen wird, daß den anderen Gewinnrücklagen Beträge entnommen werden, die während der Vertragsdauer in sie eingestellt worden sind.

2. Steuerliche Wirksamkeitsvoraussetzungen

Nach § 14 Nr. 4 muß der GAV spätestens am Ende des Wj der OrgGes wirksam werden, für das die stl. Folge der Einkommenszurechnung eintreten soll. Danach wirkt der GAV auch auf den abgelaufenen Teil des Wj zurück; er reicht aber nicht darüber hinaus. Außerdem müssen alle Voraussetzungen der Organschaft vom Beginn des Wj der OrgGes bestanden haben. Ist zwischen einem Organträger und einer OrgGes ein GAV abgeschlossen worden, ohne daß die übrigen Voraussetzungen des § 7a KStG 1968 (jetzt § 14) erfüllt sind, so beurteilt sich die stl. Behandlung der Gewinnabführung einerseits und der Verlustübernahme anderer- S. 3292seits nach den allgemeinen Vorschriften, ohne daß § 7a KStG 1968 (jetzt § 14) darauf weiteren Einfluß nähme (BFH v. 16. 5. 90 BStBl II S. 797). Die in solchem Fall vom Organträger übernommenen Verluste sind für diesen als nachträgliche Anschaffungskosten für die Beteiligung an der OrgGes auf dem sog. Beteiligungskonto zu aktivieren. Ein GAV i. S. des § 291 AktG wird nach § 294 Abs. 2 AktG erst wirksam, wenn sein Bestehen in das Handelsregister eingetragen worden ist.

3. Dauer des Gewinnabführungsvertrages

a) 5-Jahres-Zeitraum

§ 291 AktG bestimmt keinen Zeitraum, für den der GAV mindestens abgeschlossen werden muß. Zur Verhinderung stl. Manipulationen ist nach § 14 Nr. 4 über die Voraussetzungen des § 291 AktG hinaus und ebenso für „andere„ KapGes (§ 17) stets Voraussetzung, daß er mindestens für 5 Jahre abgeschlossen und während dieser Zeit auch durchgeführt wird. Nach der Änderung der Nr. 4 durch Art. 8 Nr. 4 Buchst. b des StÄndG 1992 muß der GAV bis zum Ende des Wj der OrgGes, für das die Gewinnabführung gelten soll, auf mindestens fünf Jahre abgeschlossen und bis zum Ende des folgenden Wj wirksam werden. Die Verlängerung der Frist für das Wirksamwerden des Vertrages ist erforderlich, weil der BGH mit Beschluß v. 24. 10. 88 (DB S. 2623) die Formerfordernisse an einen GAV verschärft hat, und weil die Formerfordernisse häufig nicht in der bisher im Gesetz genannten Frist, d. h. bis zum Ende des Wj der erstmaligen Geltung erfüllt werden können (zu den besonderen Ausnahmen s. oben 2 und unten 4).

Nach Ablauf der 5 Jahre ist es nicht erforderlich, daß der GAV um weitere 5 Jahre verlängert wird, es sei denn, daß er unterbrochen worden ist.

b) Vorzeitige Beendigung des Gewinnabführungsvertrages

Eine vorzeitige Beendigung des GAV (d. h. vor Ablauf von 5 Jahren) durch Kündigung oder in gegenseitigem Einvernehmen hat zur Folge, daß der GAV von Anfang an als stl. unwirksam gilt (Abschn. 55 Abs. 6 Satz 5 KStR). Angesichts der zivilrechtlich nicht gesicherten Rechtslage ist § 14 Nr. 4 durch Art. 8 Nr. 4 Buchst. b des StÄndG 1992 um einen weiteren Satz ergänzt worden, der der bisherigen Verwaltungspraxis entspricht und der Rechtssicherheit dient. Hiernach wirkt die Kündigung oder Aufhebung des GAV auf den Beginn des Wj zurück, in dem die Kündigung oder Aufhebung beschlossen wird.

Ausnahmsweise können aber die bis zur Kündigung oder Beendigung des GAV vor Ablauf von 5 Jahren durchgeführten Gewinnabführungen ihre stl. Wirkung behalten, wenn ein wichtiger Grund für die vorzeitige Beendigung vorliegt. Nach Abschn. 55 Abs. 6 kann ein solcher wichtiger Grund insbes. in der Veräußerung oder Einbringung der Organbeteiligung durch den Organträger, der Umwandlung, Verschmelzung oder Liquidation des Organträgers oder der OrgGes gesehen werden. Stand aber bereits z. Z. des Vertragsabschlusses fest, daß der GAV vor Ablauf von 5 Jahren beendet wird, liegt kein wichtiger Grund vor. Das gilt aber nicht bei Umwandlung oder Verschmelzung der OrgGes auf den Organträger oder bei Liquidation der OrgGes. Ein wichtiger Grund besteht auch, wenn das Organschaftsverhältnis zu einer PersGes wegen Gesellschafterwechsels vorzeitig beendet wird.

Ist ein GAV stl. unwirksam, so ist die OrgGes mit ihrem Einkommen nach den allgemeinen Vorschriften zur KSt zu veranlagen (Abschn. 55 Abs. 8 KStR). Die Gewinnabführung an den Organträger ist eine vGA (BFH v. 17. 12. 69BStBl 1970 II S. 257; v. 30.1.74 BStBl II S. 323), für die die Ausschüttungsbelastung herzustellen ist und der Organträger die KSt auf seine Steuerschuld anrechnen kann.

4. Gewinnabführungsvertrag mit „anderen„ Kapitalgesellschaften

Für die Gewinnabführung „anderer„ KapGes, also insbes. GmbH, gilt die Sondervorschrift des § 17. Wenn sich eine solche „andere„ KapGes wirksam verpflichtet, ihren ganzen Gewinn an ein anderes Unternehmen i. S. des § 14 abzuführen, müssen neben den allgemeinen Voraussetzungen für die Organschaft folgende Voraussetzungen erfüllt sein. S. 3293a) Formelle Voraussetzungen

Nach § 17 i. d. F. des Art. 8 Nr. 5 des StÄndG 1992 darf eine Gewinnabführung den in § 301 des AktG genannten Betrag nicht überschreiten, und eine Verlustübernahme muß entsprechend den Vorschriften des § 302 AktG vereinbart werden.

Diese Änderung ist erforderlich geworden, weil der BGH mit Beschluß v. 24. 10. 88 (a. a. O.) die zivilrechtlichen Wirksamkeitsvoraussetzungen für einen GAV verschärft hat. Mit der Neufassung des Satzes, der nur noch auf die rechtswirksame Verpflichtung zur Gewinnabführung abstellt, sind die bisherigen Nrn. 1 und 2 in Satz 2 entbehrlich geworden. Die Nr. 4 wird durch den neuen Satz 2 miterfaßt.

Durch Beschluß v. 24.10.88 (a. a. O.) hat der BGH entschieden, daß ein zwischen zwei GmbH abgeschlossener Unternehmensvertrag, in dem sowohl eine Beherrschungsvereinbarung als auch ein GAV enthalten sind, nur wirksam wird, wenn die Gesellschafterversammlung der beherrschten und der herrschenden GmbH zustimmen und sein Bestehen in das Handelsregister eingetragen wird. Der Zustimmungsbeschluß der Gesellschafterversammlung der beherrschten GmbH bedarf der notariellen Beurkundung (zum Beschluß des BGH s. Blumers, DB 1989 S. 31). Danach sind die zivilrechtlichen Anforderungen an die Wirksamkeit des Vertrages strenger als die in § 17 Satz 2 Nrn. 1 bis 4 a. F. genannten stl. Voraussetzungen.

Bis zur Anpassung des § 17 (die jetzt durch das StÄndG 1992 erfolgt ist) galt nach dem Schreiben des BMF v. 31. 10. 89 (BStBl I S. 430) folgendes: Die vom BGH aufgestellten Grundsätze sind auch stl. zu beachten, da die kstl. Organschaft einen zivilrechtlich wirksamen GAV erfordert. Für Wj der OrgGes, die bis zum 31.12.1992 enden, sind bestehende oder neu abgeschlossene GAV nicht zu beanstanden, wenn sie zwar nicht die nach dem BGH-Beschluß erforderlichen zivilrechtlichen Wirksamkeitsvoraussetzungen erfüllen, im übrigen aber entsprechend § 17 abgeschlossen und durchgeführt sind. GAV, die bis zum 31. 12. 92 nicht angepaßt worden sind, bleiben aber für die abgelaufene Zeit wirksam, auch wenn sie noch nicht fünf Jahre bestanden haben (BMF v. 20. 7. 90 DB S. 1592). Angepaßte Verträge brauchen nicht erneut für fünf Jahre abgeschlossen zu werden. Der Beschluß des BGH hat auch Bedeutung für den Fall, daß eine OrgGes in der Rechtsform einer GmbH einen GAV mit einer eingetragenen Genossenschaft als Organträger abschließt. Das gleiche gilt für einen GAV zwischen einer GmbH als OrgGes und einer KG als Organträger (BMF v. 8. 3. 90 DB S. 662).

b) Weitere Voraussetzungen

Der GAV muß eine nach § 302 Abs. 1 und Abs. 3AktG entsprechende Vereinbarung über die Verlustübernahme enthalten. Diese Vorschrift dient der Sicherung der Gläubiger der OrgGes. Die stl. Anerkennung dieser Vereinbarung ist auch künftig nicht zu versagen, wenn der bisherige Wortlaut nach § 302 Abs. 1 AktG nicht an den durch das BiRiLiG geänderten Wortlaut des § 302 AktG (s. oben 1) angepaßt worden ist. Der BMF geht jedoch davon aus, daß die GAV „bei nächster Gelegenheit„ an den geänderten Wortlaut des § 302 Abs. 1 AktG angepaßt werden (BMF v. 3. 6. 87 DB S. 1327, ebenso BMF v. 11. 7. 88 DB S. 1617). Eine einfache Vereinbarung über die Verlustübernahme reicht nach BFH v. 17. 12. 80 (BStBl 1981 II S. 383) nicht aus. Es genügt, wenn entweder im Vertragstext auf § 302 AktG verwiesen wird oder der Vertragstext entsprechend dem Inhalt dieser Vorschrift gestaltet wird (Abschn. 64 Abs. 2 KStR).

Die Abführung von Erträgen aus der Auflösung von freien vorvertraglichen Rücklagen mußte nach dem Wortlaut der bisherigen Fassung des § 17 Nr. 4 aus- S. 3294geschlossen werden. Durch die Neufassung des § 17 wird die bisherige Nr. 4 durch den neuen Satz 2 des § 17 miterfaßt. Eine freie vorvertragliche Rücklage kann neben der Gewinnrücklage auch die Kapitalrücklage nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB sein. Die Kapitalrücklagen i. S. des § 272 Abs. 2 Nrn. 1 bis 3 HGB hingegen dürfen nur für die in § 150 Abs. 3 und 4AktG genannten Zwecke, d. h. zum Ausgleich eines Jahresfehlbetrages, zum Verlustausgleich oder zur Kapitalerhöhung verwendet werden (BMF v. 11. 7. 88 DB S. 1617).

5. Vollzug des Gewinnabführungsvertrages

a) Abführung des „ganzen„ Gewinns

Nach § 14 Satz 1 bzw. § 17 Satz 1 ist für die Zurechnung des Einkommens der OrgGes an den Organträger Voraussetzung, daß die OrgGes ihren „ganzen„ Gewinn abführt. Die Abführung nur eines Teils des Gewinns ist stl. unwirksam. Ganzer Gewinn ist der nach § 301 AktG als Höchstbetrag abzuführende Gewinn. Der nach § 301 AktG i. d. F. des BiRiLiG abzuführende Höchstbetrag ist der ohne die Gewinnabführung berechnete Jahresüberschuß, vermindert um einen Verlustvortrag aus dem Vorjahr und um den Betrag, der nach § 300 AktG in die gesetzliche Rücklage einzustellen ist. Wenn Beträge in andere Gewinnrücklagen eingestellt worden sind, können diese Beträge den anderen Rücklagen entnommen und als Gewinn abgeführt werden. Der GAV ist stl. als nicht durchgeführt anzusehen, wenn vorvertragliche Gewinn- oder Kapitalrücklagen entgegen den Vorschriften der §§301 und 302 Abs. 1 AktG aufgelöst und an den Organträger abgeführt werden. Der Jahresüberschuß i. S. § 301 AktG umfaßt nicht den Gewinnvortrag. Ein vor dem Inkrafttreten des GAV vorhandener Gewinnvortrag darf daher weder abgeführt noch zum Ausgleich eines aufgrund des GAV vom Organträger auszugleichenden Jahresfehlbetrages (Verlustübernahme) verwendet werden (Abschn. 55 Abs. 4 KStR).

Nach BFH v. 31. 3. 76 (BStBl II S. 510) liegt kein stl. anzuerkennender GAV vor, wenn sich eine GmbH verpflichtet, ihren Gewinn/Verlust an eine KG abzuführen, und der persönlich haftende Gesellschafter der KG mit dem Mehrheits-Gesellschafter der GmbH vereinbart, daß der abgeführte Gewinn oder Verlust anteilig dem Mehrheits-Gesellschafter der GmbH zustehen soll.

b) Rücklagenbildung bei der Organgesellschaft

Nach § 14 Nr. 5 darf eine OrgGes Beträge aus dem Jahresüberschuß nur insoweit in die Gewinnrücklagen (§ 272 Abs. 3 HGB) mit Ausnahme der gesetzlichen Rücklagen einstellen, als dies bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung wirtschaftlich begründet ist. Rücklagen i. S. des § 14 Nr. 5 können nur die Gewinnrücklagen nach § 272 Abs. 3 HGB sein, weil nur diese aus dem Jahresüberschuß gebildet werden (Abschn. 55 Abs. 5 Buchst. d KStR). Es muß ein konkreter Anlaß für die Bildung der Rücklage vorliegen, der auch aus objektiver unternehmerischer Sicht die Bildung der Rücklage rechtfertigt, z. B. geplante Betriebsverlegung, Werkserneuerung, Kapazitätsausweitung. Das gleiche gilt, wenn die OrgGes besondere Risiken trägt, die sie bei voller Abführung der in die Rücklage eingestellten Beträge möglicherweise nicht abdecken könnte (BFH v. 29. 10. 80BStBl 1981 II S. 336). Im übrigen wird auf Abschn. 55 Abs. 5 KStR hingewiesen.

c) Auflösung der Organgesellschaft

Wird die OrgGes aufgelöst, so übt sie auch keine auf den Erwerb gerichtete Tätigkeit mehr aus und erzielt auch keinen Gewinn, der an den Organträger abgeführt werden könnte. Die Verpflichtung der OrgGes zur Gewinnabführung wird durch ihre Auflösung beendet (BFH v. 18. 10. 67BStBl 1968 III S. 105; v. 21.4.70 BStBl II S. 689), und der im Abwicklungszeitraum erzielte Gewinn unterliegt nicht mehr der vertraglichen Gewinnabführung, er ist deshalb von der OrgGes zu versteuern. Zahlungen an den Organträger vom Zeitpunkt der Auflösung an sind Abschlagszahlungen auf den Liquidationserlös. Entsprechendes gilt, wenn eine OrgGes ihre gewerbliche Tätigkeit ohne förmlichen Auflösungsbeschluß einstellt (BFH v. 17. 2. 71 BStBl II S. 411; Abschn. 56 Abs. 2 KStR). S. 3295

IV. Wirkungen der körperschaftsteuerlichen Organschaft

1. Grundsatz der Einkommenszurechnung § 14 Satz 1 KStG

Nach § 14 Satz 1 ist beim Vorliegen sämtlicher aufgeführten Voraussetzungen das Einkommen der OrgGes, soweit sich nicht aus § 16 etwas anderes ergibt, dem Organträger zuzurechnen. Das Einkommen der OrgGes, die ein selbständiges Rechtssubjekt bleibt, und das Einkommen des Organträgers werden getrennt ermittelt, sodann zusammengerechnet und beim Organträger der ESt oder KSt unterworfen. Ist das Einkommen der OrgGes negativ, findet beim Organträger ein Verlustausgleich statt. Die Zurechnung des Einkommens der OrgGes an den Organträger ergibt sich aus § 14 ff. KStG, ohne daß es eines Antrags bedarf. Es besteht auch keine Möglichkeit, die Zurechnung auszuschließen, es sei denn, daß der GAV nicht durchgeführt wird (Schmidt/Steppert, a. a. O., S. 98).

2. Das zuzurechnende Einkommen der Organgesellschaft

Als zuzurechnendes Einkommen ist das Einkommen der OrgGes vor Berücksichtigung des an den Organträger abgeführten Gewinns oder des vom Organträger zum Ausgleich eines sonst entstehenden Jahresfehlbetrages (§ 302 AktG) geleisteten Betrags zu verstehen. Bei der Ermittlung des Einkommens des Organträgers bleibt demgemäß der von der OrgGes an den Organträger abgeführte Gewinn außer Ansatz. Ein vom Organträger an die OrgGes zum Ausgleich eines sonst entstehenden Jahresfehlbetrags geleisteter Betrag darf nicht abgezogen werden (Abschn. 57 Abs. 1 KStR). Um eine doppelte Berücksichtigung des Gewinns bzw. Verlusts bei der Veranlagung des Organträgers auszuschließen, sind die erforderlichen Korrekturen außerhalb der Bilanz vorzunehmen (BFH v. 29. 10. 74BStBl 1975 II S. 126; v. 26.1.77 BStBl II S. 441). Das Einkommen ist also so zu ermitteln, als ob eine Gewinnabführung oder Verlustübernahme nicht stattgefunden hätte (Schmidt/Steppert, a. a. O., S. 101). Soweit eine OrgGes verpflichtet ist, Ausgleichszahlungen an Minderheitsgesellschafter zu leisten, hat sie nach § 16 ein eigenes Einkommen zu versteuern (s. unten 3, b), das nicht an den Organträger abgeführt werden kann.

3. Ermittlung des Einkommens der Organgesellschaft §§15, 16 KStG

Das stl. Einkommen ist nach den allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften des EStG und des KStG zu ermitteln. §§ 15 und 16 enthalten darüber hinaus nachstehende Sondervorschriften:

a) Besonderheiten der Einkommensermittlung

Gewinne der OrgGes, die aus der Auflösung vorvertraglicher unversteuerter stiller Reserven herrühren, sind Teil des Ergebnisses des Wj der OrgGes, in dem die Auflösung der Reserven stattfindet. Sie unterliegen deshalb handelsrechtlich der vertraglichen Gewinnabführung; stl. gehören sie zu dem nach § 14 dem Organträger zuzurechnenden Einkommen (Abschn. 57 Abs. 4 KStR). VGA an den Organträger (s. dazu Lange in Gail/Goutier/Grützner, Rdnr. 254 ff. zu § 8) sind im allgemeinen vorweggenommene Gewinnabführungen an den Organträger; sie stellen die tatsächliche Durchführung des GAV nicht in Frage. Das gilt auch dann, wenn eine PersGes Organträger ist und Gewinn verdeckt an einen Gesellschafter der PersGes ausschüttet. Ein solcher Vorgang berührt lediglich die Gewinnverteilung innerhalb der PersGes. VGA an außenstehende Gesellschafter sind wie Ausgleichszahlungen i. S. des § 16 zu behandeln (Abschn. 57 Abs. 6; s. auch Lange in Gail/Goutier/Grützner, Rdnr. 265 zu § 8). S. 3296§ 16 Abs. 4 EStG ist nach der Rspr. des BFH (Urt. v. 16. 12. 75 BStBl 1976 II S. 360) keine Tarifvorschrift, sondern eine Steuerbefreiung. Sie findet somit auch bei Körperschaften Anwendung, insbes. auch bei der Ermittlung des dem Organträger zuzurechnenden Einkommens (Abschn. 57 Abs. 2 KStR).

§ 9 Nr. 3 betr. Spendenabzug ist bei der Ermittlung des Einkommens der OrgGes ebenfalls anzuwenden. Für die Anwendung der Höchstbeträge der abz. Spenden ist das dem Organträger zuzurechnende Einkommen ohne Berücksichtigung der Gewinnabführung Bemessungsgrundlage (Schmidt/Steppert, a. a. O., S. 120).

b) Sondervorschriften des § 15 KStG § 15 KStG

Nach § 15 Nr. 1 ist abweichend von den allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften ein Verlustabzug nach § 10d EStG aus der Zeit vor Abschluß des GAV nicht zulässig. Damit geht der Verlust für diese Zeit verloren. Es soll dadurch sichergestellt werden, daß sich die Wirkungen des GAV auf stl. Gegebenheiten erstrecken, wie sie im Zeitpunkt des Wirksamwerdens des Vertrages vorliegen. Übernimmt der Organträger die Verpflichtung, den vorvertraglichen Verlust auszugleichen, so stellt der Verlustausgleich eine Einlage des Organträgers dar. Die geleisteten Beträge sind nachträgliche Anschaffungskosten für die Anteile an der OrgGes (Abschn. 61 KStR; BFH v. 8. 3. 55 BStBl III S. 187).

§ 15 Nr. 2 enthält eine Vorschrift über die Anwendung des sog. internationalen Schachtelprivilegs bei Ermittlung des Einkommens der OrgGes. Danach sind die Vorschriften eines DBA, nach denen die Gewinnanteile an einer ausländischen Gesellschaft außer Ansatz bleiben, nur anzuwenden, wenn der Organträger zu den durch die Vorschrift begünstigten Personen gehört. Nach vielen DBA werden Dividenden an einer ausländischen KapGes bei bestimmten Beteiligungsverhältnissen (im allgemeinen 25 v. H. Beteiligung) von der inländischen Besteuerung freigestellt, wenn sie einer deutschen KapGes zufließen. Nach § 26 Abs. 7 genügt für eine Freistellung von inländischer KSt unabhängig von der im DBA vereinbarten Mindestbeteiligung bereits eine Beteiligung von 10 v. H. Durch § 15 Nr. 2 wird ausgeschlossen, daß ein nicht begünstigter Organträger, z. B. eine natürliche Person oder eine ausschließlich aus natürlichen Personen bestehende PersGes, aufgrund des GAV mit der begünstigten OrgGes mit den ausländischen Dividenden völlig stfrei bleibt. Soweit eine PersGes Organträger ist, kommt das Schachtelprivileg jedoch insoweit zur Anwendung, als das zuzurechnende Einkommen auf einen Gesellschafter entfällt, der zu den begünstigten Stpfl. gehört (s. im einzelnen Abschn. 62 KStR).

c) Ausgleichszahlungen und eigenes Einkommen § 16 KStG der Organgesellschaft

Nach § 304 AktG ist eine AG oder KGaA verpflichtet, an Minderheitsaktionäre Ausgleichszahlungen (garantierte Dividenden) zu leisten, wenn sie mit einer Obergesellschaft einen Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrag abgeschlossen hat. Nach § 17 gilt § 16 entsprechend auch für „andere KapGes„, wenn Ausgleichszahlungen nicht kraft Gesetzes von der OrgGes geschuldet werden, sondern der Anspruch auf eine Dividendengarantie durch einen besonderen Vertrag begründet worden ist.

Nach § 4 Abs. 5 Nr. 9 EStG dürfen Ausgleichszahlungen weder den Gewinn der OrgGes noch den Gewinn des Organträgers (d. h. das Einkommen des Organkreises) mindern. Leistet der Organträger die Zahlungen, so sind sie bei diesem ebenfalls keine abz. BA, dafür aber auch bei der OrgGes keine fiktiven Einnahmen (Schmidt/Steppert, a. a. O., S. 147).

Nach § 16 hat die OrgGes ihr Einkommen in Höhe der Ausgleichszahlungen und der darauf entfallenden Ausschüttungsbelastung i. S. von § 27 selbst zu versteuern. Wenn die Verpflichtung nicht von der OrgGes, sondern vom Organträger erfüllt wird, hat die OrgGes gleichwohl die geleisteten Zahlungen zuzüglich der darauf entfallenden Ausschüttungsbelastung selbst zu versteuern (Abschn. 63 Abs. 2 KStR). Der Grund hierfür besteht darin, daß der Organträger auch ein der S. 3297ESt unterliegender Stpfl. sein kann. Die OrgGes kann das zu versteuernde Einkommen auch nicht mit vorvertraglichen Verlusten verrechnen, da sie in jedem Fall die Ausschüttungsbelastung herzustellen hat.

Beispiel:

Leistet die OrgGes trotz eines stl. Verlustes die Ausgleichszahlungen, erhöht sich ihr dem Organträger zuzurechnendes negatives Einkommen.

Im Schreiben v. 16.4.91 (DB S. 1049) behandelt der BMF die möglichen Anknüpfungspunkte bei Bemessung der zu leistenden Ausgleichszahlungen. Nach der Stellungnahme des BMF kommt es für die Feststellung, ob der gesamte Gewinn abgeführt wird, auf die Ausgestaltung der nach Maßgabe des § 304 AktG geleisteten Ausgleichszahlungen nicht an. Es spielt grds. keine Rolle, ob die Ausgleichszahlung in einem festen Betrag, der sich an der bisherigen Ertragslage der OrgGes und ihren künftigen Ertragsaussichten orientiert, oder ob mit einem Vomhundertsatz des Ergebnisses des Organträgers geleistet wird. Es ist ebenso ohne Belang, ob die tatsächliche Leistung des Ausgleichs vom Organträger oder von der OrgGes geleistet wird. Für die stl. Beurteilung gilt das gleiche, wenn die OrgGes eine GmbH ist. Im Schreiben v. 13.9.91 (DB S. 2110) nimmt der BMF sodann noch zu der Frage Stellung, ob auch solche Ausgleichszahlungen stl. anzuerkennen sind, die in einem Vomhundertsatz an den Gewinn der OrgGes anknüpfen und was unter der im Schreiben v. 16.4.91 (a. a. O.) verwendeten Bezugsgröße „Ergebnis des Organträgers„ zu verstehen ist: Danach ist die Bemessung der Ausgleichszahlungen in einem Vomhundertsatz des Gewinns der OrgGes in § 304 Abs. 2 AktG nicht vorgesehen und damit an sich unzulässig. Anders jedoch, wenn eine feste Ausgleichszahlung garantiert wird, die Zahlung sich jedoch entsprechend den jeweils tatsächlichen Gewinnen der OrgGes erhöht oder vermindert (im einzelnen wird auf das Schreiben des BMF hingewiesen).

d) Maßgeblicher Zeitraum für die steuerliche Erfassung des dem Organträger zuzurechnenden Einkommens

Wenn beide Gesellschaften (OrgGes und Organträger) übereinstimmende Wj haben, ergeben sich keine Besonderheiten. Das Einkommen der OrgGes ist dem Organträger in demselben Zeitraum zuzurechnen, für den das Einkommen des Organträgers zu ermitteln ist.

Besonderheiten ergeben sich, wenn das Wj der OrgGes und das Wj des Organträgers voneinander abweichen. Nach Abschn. 57 Abs. 3 KStR ist das Einkommen der OrgGes dem Organträger für das Kj (VZ) zuzurechnen, in dem die OrgGes das Einkommen bezogen hat (BFH v. 29. 10. 74BStBl 1975 II S. 126). Da nach § 7 Abs. 4 auch im KSt-Recht bei abweichendem Wj der Gewinn als in dem Kj bezogen gilt, in dem das Wj endet, ist das Einkommen der OrgGes dem Organträger auch dann schon in diesem Kj zuzurechnen, wenn das Wj des Organträgers bereits vorher geendet hat.

Beispiele:

Der Organträger hat ein Wj v. 1. 10.-30. 9.; das Wj der OrgGes stimmt mit dem Kj überein. Das Einkommen der OrgGes im Wj 1. 1.-31.12.03 ist dem Einkommen des Organträgers aus dem Wj 1. 10. 02-30.9.03 zuzurechnen und im VZ 03 der KSt zu unterwerfen. S. 3298

Der Organträger hat ein mit dem Kj übereinstimmendes Wj. Die OrgGes hat ein abweichendes Wj vom 1. 10.-30. 9. Das Einkommen der OrgGes aus dem Wj 1.10.02- 30.9.03 ist dem Einkommen des Organträgers aus dem Wj 03 zuzurechnen und im VZ 03 der KSt zu unterwerfen.

Entsprechendes gilt, wenn beide Gesellschaften vom Kj abweichende Wj haben. Zur Frage, ob eine OrgGes im Jahr der Begründung der stl. Organschaft ihr Wj zweimal umstellen darf, und zwar zunächst auf den Zeitpunkt, an dem das Organschaftsverhältnis beginnt und anschließend auf den im Organkreis üblichen Abschlußstichtag, hat der BMF im Schreiben v. 17. 11. 89 (DB S. 2512; s. auch Abschn. 53 Abs. 3 KStR) die Auffassung vertreten, daß im Sonderfall der Begründung der Organschaft die zweimalige Umstellung und damit die Bildung von zwei Rumpf-Wj in einem VZ stl. anzuerkennen sei. Die stl. Anerkennung setzt voraus, daß die Umstellung des Wj auch handelsrechtlich wirksam erfolgt. D. h. der Gesellschaftsvertrag muß notariell geändert und die Änderung muß vor Ablauf des betreffenden Wj in das Handelsregister eingetragen werden (BMF v. 18. 5. 90 DB S. 1164).

V. Besteuerung des Organträgers § 14 KStG

1. Bildung besonderer Ausgleichsposten

Die OrgGes muß bzw. kann nach § 14 Nr. 5 Beträge in gesetzliche oder freie (bzw. „andere„) Rücklagen einstellen, wenn und soweit dies bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung wirtschaftlich begründet ist (s. oben III, 5, b), und sie kann auch den abzuführenden Gewinn aus anderen Gründen mindern (s. Abschn. 55 Abs. 5 KStR). Die bei der OrgGes gebildeten Rücklagen werden infolge Zurechnung des Einkommens an den Organträger bei diesem versteuert. Der stl. Ansatz der Beteiligung des Organträgers an der OrgGes bleibt unberührt. Da sich aber der Wert der Beteiligung durch die Reservebildung erhöht, würde sich im Falle der Veräußerung der Beteiligung an der OrgGes für den Organträger ein entsprechend höherer Gewinn ergeben, so daß die bei der OrgGes gebildete Rücklage nochmals besteuert würde. Um diese nochmalige Besteuerung auszuschließen, ist nach Abschn. 59 Abs. 1 KStR ein aktiver Ausgleichsposten in Höhe des Teils der versteuerten Rücklagen einkommensneutral zu bilden, der dem Verhältnis der Beteiligung des Organträgers am Nennkapital der OrgGes entspricht. Veräußert der Organträger seine Beteiligung an der OrgGes, so kann der aktive Ausgleichsposten erfolgswirksam aufgelöst werden, so daß der Veräußerungsgewinn um diesen Betrag gemindert wird.

Beispiel:

Die U-GmbH (OrgGes) hat einen Gewinn von 100 000 DM; sie führt 80 000 DM an die O-GmbH (Organträger) ab und stellt 20 000 DM in die offene Rücklage ein. Die O-GmbH ist zu 80 v. H. an der U-GmbH beteiligt.

Die O-GmbH kann in Höhe von 80 v. H. von 20 000 DM der Rücklage, also in Höhe von 16 000 DM, einen Ausgleichsposten bilden.

Die Beschränkung des Ausgleichspostens auf den Betrag, der dem Verhältnis der Beteiligung entspricht, wird in der Literatur kritisiert, weil der Organträger auch in diesem Fall das volle Einkommen der OrgGes zu versteuern hat (s. Schwarz in Gail/Goutier/Grützner, Rdnr. 127 zu § 14, und die dort aufgeführte Literatur).

Löst die OrgGes die gebildeten Rücklagen in den folgenden Jahren wieder ganz oder teilweise zugunsten des an den Organträger abzuführenden Gewinns auf, so ist der besondere Ausgleichsposten entsprechend einkommensneutral aufzulösen (Abschn. 59 Abs. 1 KStR). Wegen weiterer Fragen zur Bildung und Auflösung besonderer Ausgleichsposten beim Organträger wird auf Abschn. 59 Abs. 2 bis 6 KStR hingewiesen.

2. Teilwertabschreibung auf die Organbeteiligung

Eine Abschreibung der Beteiligung an der OrgGes auf den niedrigeren Teilwert ist zulässig, wenn die nach geltendem Recht hierfür erforderlichen Voraussetzun- S. 3299gen vorliegen. Die Tatsache, daß die OrgGes ständig mit Verlusten abschließt, reicht aber nach BFH v. 17. 9. 69 (BStBl 1970 II S. 48) und v. 12.10.72 (BStBl 1973 II S. 76) allein noch nicht aus, um eine Teilwertabschreibung zu rechtfertigen. Der Wert der Beteiligung an der OrgGes kann sich aber dadurch verringern, daß die OrgGes vorvertragliche unversteuerte stille Rücklagen, die der Organträger beim Erwerb der Beteiligung mitgekauft hat, aufgrund des GAV an den Organträger abgeführt hat.

Beispiel:

Die O-GmbH erwirbt sämtliche Anteile an der U-GmbH, zu deren BV ein Grundstück gehört, das mit 100 000 DM zu Buche steht, dessen Verkehrswert jedoch 1 Mio DM beträgt. Nach Abschluß eines GAV verkauft die U-GmbH das Grundstück für 1 Mio DM und führt den Buchgewinn an den Organträger ab.

Durch die Abführung des Gewinns wird das Vermögen der OrgGes entsprechend vermindert, so daß demgemäß auch der Wert der Beteiligung des Organträgers an der U-GmbH niedriger wird. Während früher (so noch Abschn. 60 Abs. 2 KStR 1977) bei dem Organträger ein passiver Ausgleichsposten erfolgsneutral gebildet werden mußte, mit dem dann eine Teilwertabschreibung zu verrechnen war, so daß sich die Teilwertabschreibung nicht gewinnmindernd auswirken konnte, ist dieser Ausgleichsposten nach Änderung der KStR nicht mehr zu bilden.

Durch Art. 1 Nr. 13 des ÄndG v. 20.8.80 (BGBl I S. 1545) ist § 50c EStG in das EStG eingefügt worden, wonach Gewinnminderungen, die durch den Ansatz des niedrigeren Teilwerts oder durch Verluste aus der Veräußerung oder Entnahme des Anteils entstehen, bei der Gewinnermittlung nicht zu berücksichtigen sind, wenn ein zur Anrechnung von KSt berechtigter Stpfl. einen Anteil an einer unbeschränkt stpfl. KapGes von einem nichtanrechnungsberechtigten Anteilseigner erworben hat. Nach Abschn. 227d Abs. 4 Satz 3 EStR steht die Gewinnminderung, die bei einem Organträger auf die Gewinnabführung einer OrgGes zurückzuführen ist, einer ausschüttungsbedingten Gewinnminderung gleich. § 50c EStG soll verhindern, daß der anrechnungsberechtigte Erwerber dem nichtanrechnungsberechtigten Veräußerer das KSt-Guthaben im Kaufpreis mitbezahlt (Dötsch/Eversberg/Jost/Witt, KStG-Kommentar, Anm. 2 zu § 50c EStG).

3. Abziehbarkeit von Zinsen

Nach Abschn. 58 Abs. 1 KStR können Zinsen für Schulden, die der Organträger zum Erwerb der Organbeteiligung aufgenommen hat, bei der Ermittlung des Einkommens abgezogen werden. § 3c EStG kommt nicht zur Anwendung, da keine stfreien Einnahmen vorliegen, die mit Zinsen in einem wirtschaftlichen Zusammenhang stünden, sondern zwischen dem Organträger und der OrgGes eine Einkommenseinheit vorliegt.

4. Verlustübernahme durch den Organträger

Der Organträger darf stl. keine Rückstellung für drohende Verluste aus der Übernahme der Verluste der OrgGes bilden (BFH v. 26. 1. 77 BStBl II S. 441; Abschn. 58 Abs. 2 KStR). Bei einer verunglückten Organschaft (Nichterfüllung der Voraussetzungen der §§ 14 ff.) sind die vom Organträger übernommenen Verluste für diesen betrieblich veranlaßte Aufwendungen, die i. d. R. als nachträgliche Anschaffungskosten für die Beteiligung an der OrgGes auf dem sog. Beteiligungskonto zu aktivieren sind.

5. Steuerabzug bei dem Organträger § 19 KStG

Nach § 19 sind besondere Tarifvorschriften in den Fällen der Organschaft, die einen Abzug von der KSt vorsehen, nicht bei der OrgGes, sondern beim Organträger so anzuwenden, als wäre die Voraussetzung bei diesem selbst erfüllt. Diese S. 3300Regelung ist deshalb erforderlich, weil sich Steuerermäßigungen durch Abzug von der KSt nur auswirken können, soweit die Besteuerung thesaurierter Gewinne in Frage steht. Die besonderen Tarifvorschriften haben jedoch keine Wirkung mehr (sofern die Steuerermäßigung die KSt unter 36 v. H. mindert), wenn Gewinnausschüttungen vorgenommen werden, für die die Ausschüttungsbelastung herzustellen ist. § 27 hat eine eigenständige spezielle Steuerermäßigungsvorschrift zum Inhalt, die den besonderen Tarifvorschriften vorgeht. Zu den in Betracht kommenden Tarifvorschriften s. Abschn. 65 Abs. 1 KStR.

Voraussetzung der Anrechnung der Steuerermäßigung beim Organträger ist, daß dieser selbst zu den durch die besonderen Tarifvorschriften begünstigten Personen gehört. Ist z. B. eine Tarifvorschrift nur anwendbar, wenn der Stpfl. selbst als Körperschaft der KSt unterliegt, so kann sie ebenfalls beim Organträger nur dann eine Steuerermäßigung zur Folge haben, wenn dieser auch als Körperschaft der KSt unterliegt. Die Anwendung der besonderen Tarifvorschrift ist ferner davon abhängig, daß bei der OrgGes die Voraussetzungen für die Anwendung der Tarifvorschrift dem Grunde nach erfüllt sind (Herrmann/Heuer/Raupach, Anm. 28 zu § 19).

Nach § 19 Abs. 3 gelten die vorstehenden Regelungen, wenn eine PersGes Organträger ist, entsprechend für die Gesellschafter der PersGes. Bei jedem Gesellschafter ist dann der Teilbetrag abzuziehen, der dem auf den Gesellschafter entfallenden Bruchteil des dem Organträger zuzurechnenden Einkommens der OrgGes entspricht.

Ist ein ausländisches Unternehmen i. S. des § 18 (s. oben II, 7) Organträger, so gelten die Vorschriften für den Steuerabzug entsprechend, soweit die besonderen Tarifvorschriften bei beschränkt Stpfl. anwendbar sind.

Für Steuerabzugsbeträge (z. B. Kapitalertragsteuer i. S. § 43 EStG), um die die Erträge der OrgGes gekürzt worden sind, gilt nach § 19 Abs. 5 folgendes: Im Einkommen der OrgGes müssen Betriebseinnahmen enthalten sein, die einem Steuerabzug unterlegen haben. Es ist unerheblich, ob das Einkommen positiv oder negativ ist. Der Steuerabzug ist unter diesen Umständen beim Organträger auf die KSt oder ESt anzurechnen. Die Anrechnung beim Organträger gilt auch, wenn die OrgGes wegen Ausgleichszahlungen ein eigenes stpfl. Einkommen hat. Wenn der Organträger eine PersGes ist, ist die einbehaltene Steuer nach § 19 Abs. 5 anteilig auf die KSt oder ESt der Gesellschafter der PersGes anzurechnen. § 19 Abs. 5 gilt für die Anrechnung der KSt nach § 36 Abs. 2 Nr. 3 EStG entsprechend (Abschn. 65 Abs. 4 KStR).

Das KStG enthält keine Bestimmung, wie stfreie Einnahmen der OrgGes beim Organträger zu behandeln sind. Nach Auffassung von Schmidt/Steppert (a. a. O., S. 128) müssen die stfreien Einnahmen der OrgGes auch beim Organträger stfrei bleiben, wenn für den Organträger seiner Rechtsform nach gleichartige Befreiungsvorschriften gelten, d. h. wenn die Einnahmen beim Organträger ebenfalls stfrei wären, wenn er sie unmittelbar erzielt hätte.

Die Körperschaftsteuer - Sondervorschriften für Genossenschaften

Drittes Kapitel: Sondervorschriften für Genossenschaften

I. Steuerbegünstigungen der Erwerbs- und Wirtschafts- genossenschaften und Vereine im Bereich der Land- und Forstwirtschaft

1. Übersicht über die Steuerbegünstigungen

Das KStG enthält verschiedene stl. Begünstigungen für Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften sowie für Vereine im Bereich der Land- und Forstwirtschaft. Zum Begriff der Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften s. Erster Teil, V, 3. Rechtsfähige Vereine und nichtrechtsfähige Vereine sind den Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften gleichgestellt, soweit sie im Bereich der Land- und Forstwirtschaft tätig sind. Für sie gelten dieselben StVergünstigungen nach dem KStG. Für Erzeugergemeinschaften gem. MarktStruktG v. 16.5.69 (BGBl I S. 3301S. 423), die auch in der Rechtsform von Vereinen gegründet worden sind, gelten die StVergünstigungen ebenfalls. Die Kreditgenossenschaften und Zentralkassen waren bis einschl. VZ 1980 durch einen ermäßigten Steuersatz (46 v. H.) begünstigt; diese Begünstigung ist durch das SubvAbG v. 26.6.81 (BStBl I S. 523) aufgehoben worden.

Das KStG enthält folgende Vergünstigungen und Sondervorschriften:

• § 5 Abs. 1 Nr. 14: Steuerbefreiung für die vorgenannten Körperschaften, soweit sich ihr Geschäftsbetrieb auf bestimmte Tätigkeiten beschränkt.

• § 25: Freibetrag bis zu 30 000 DM für Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften sowie Vereine, die Land- und Forstwirtschaft betreiben.

• § 22: eine für alle Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften geltende Vorschrift über die Abziehbarkeit von Rückvergütungen.

• § 13: regelt den Beginn bzw. das Ende einer StBefreiung. Diese Vorschrift gilt auch für die StBefreiung von Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften und Vereinen.

• Die unbeschränkt stpfl. Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 2 sind nach § 43 in das Anrechnungsverfahren einbezogen (Abschn. 96 Abs. 1 KStR). Für Gewinnausschüttungen, nicht jedoch für Rückvergütungen i. S. des § 22, ist die Ausschüttungsbelastung herzustellen und das vEK festzustellen und fortzuschreiben.

2. Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften § 5 Abs. 1 Nr. 14 KStG und Vereine im Bereich der Land- und Forstwirtschaft

a) Die verschiedenen Geschäftsarten

Die StBefreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 14 hängt u. a. davon ab, daß die begünstigten Genossenschaften bzw. Vereine nur solche Tätigkeiten ausüben, die zu den steuerbegünstigten Tätigkeiten gehören. Durch Art. 2 des WoBauFG v. 22.12.89 (BStBl I S. 505) ist § 5 Abs. 1 Nr. 14 geändert worden. Nach der bis zum 31.12.89 geltenden Fassung war die Befreiung ausgeschlossen, wenn die Genossenschaft an einer PersGes beteiligt war, die einen Betrieb unterhält. Das gleiche galt, wenn die Genossenschaft oder der Verein an einer nicht stbefreiten KapGes oder Erwerbs- oder Wirtschaftsgenossenschaft mehr als nur geringfügig (wurde im Gesetz erläutert) beteiligt war. Nach der Änderung ist die Beteiligung an einer PersGes oder an einer KapGes oder an anderen Genossenschaften nicht mehr steuerschädlich; die Einnahmen aus den Beteiligungen sind Einnahmen aus nicht begünstigten Tätigkeiten.

Folgende Geschäftsarten sind zu unterscheiden (s. auch Abschn. 16 Abs. 7 KStR):

Zweckgeschäfte: Das sind alle Geschäfte, die der Erfüllung des satzungsmäßigen Zwecks dienen und die Förderung des Erwerbs oder der Wirtschaft der Mitglieder bezwecken. Zweckgeschäfte sind gleichermaßen mit Mitgliedern und Nichtmitgliedern denkbar.

Gegengeschäfte sind Geschäfte, die zur Durchführung der Zweckgeschäfte erforderlich sind.

Hilfsgeschäfte sind Geschäfte, die zur Abwicklung der Zweckgeschäfte und Gegengeschäfte erforderlich sind und die der Geschäftsbetrieb der Genossenschaft mit sich bringt.

Nebengeschäfte sind alle sonstigen Geschäfte. Es sind meist Gelegenheitsgeschäfte, die mit dem Satzungszweck in keinem Zusammenhang stehen. Sie führen grds. zur vollen StPflicht. S. 3302

Volle StPflicht trat nach dem Urt. des BFH v. 18. 5. 88 (BStBl II S. 753) auch dann ein, wenn die Nebengeschäfte mit Genossenschaften getätigt wurden, die ihrerseits selbst stbefreit sind, und an denen im wesentlichen dieselben Mitglieder beteiligt sind. Zur Übergangsregelung s. BMF v. 24. 9. 90 (BStBl I S. 730). Infolge der Änderung des § 5 Abs. 1 Nr. 14 durch das WoBauFG v. 22. 1. 89 ist das Urt. ab VZ 1990 gegenstandslos.

b) Landwirtschaftliche Nutzungs- und § 5 Abs. 1 Nr. 14 Buchst. a und c Verwertungsgenossenschaften

Unter einer landwirtschaftlichen Nutzungsgenossenschaft (bzw. Verein) versteht man eine Genossenschaft, deren Geschäftsbetrieb sich auf die gemeinschaftliche Nutzung land- und forstwirtschaftlicher Betriebseinrichtungen und Betriebsgegenstände erstreckt (§ 5 Abs. 1 Nr. 14 Buchst. a, z. B. Zucht-, Pflug-, Dresch- oder Rinderbesamungsgenossenschaften). Voraussetzung ist, daß sich die eigentliche Tätigkeit der Genossenschaft, d. h. die Vornahme von Zweckgeschäften, auf den Kreis der Mitglieder beschränkt (BFH v. 28. 7. 59 BStBl III S. 372). Die Mitglieder müssen selbständige Land- und Forstwirte sein (Ausnahme: Züchtervereinigungen, in denen auch Nichtlandwirte Mitglieder sein können).

Eine landwirtschaftliche Verwertungsgenossenschaft i. S. des § 5 Abs. 1 Nr. 14 Buchst. c ist eine Genossenschaft, deren Betrieb sich auf die Bearbeitung und/oder Verwertung von Erzeugnissen beschränkt, die von den Mitgliedern in den von ihnen selbst bewirtschafteten land- und forstwirtschaftlichen Betrieben gewonnen worden sind (s. dazu Abschn. 20 KStR).

c) Anschluß- und Lieferungsgenossenschaften

Zwischen Erzeuger- und Verwertungsgenossenschaften werden auch sog. Anschluß- und Liefergenossenschaften eingeschaltet, indem z. B. eine Anschlußgenossenschaft (s. Abschn. 16 Abs. 11 KStR), in der finanzschwache landwirtschaftliche Erzeuger zusammengefaßt sind, um ihre Erzeugnisse (z. B. Milch, Eier) zu verwerten, als Mitglied einer Verwertungsgenossenschaft beitritt.

Eine Lieferungsgenossenschaft liegt vor, wenn eine genossenschaftliche Sammelstelle (z. B. für Milch und Eier) gebildet wird, die die Erzeugnisse ihrer Mitglieder an die Verwertungs-(z. B. Molkerei-)Genossenschaft weiterleitet (s. dazu Abschn. 16 Abs. 11 KStR).

d) Landwirtschaftliche § 5 Abs. 1 Nr. 14 Buchst. b Leistungsgenossenschaften und -vereine

Nach § 5 Abs. 1 Nr. 14 Buchst. b besteht auch Steuerfreiheit, wenn sich der Geschäftsbetrieb beschränkt auf Leistungen im Rahmen von Dienst- und Werkverträgen für die Produktion land- und forstwirtschaftlicher Erzeugnisse für die Betriebe der Mitglieder, wenn die Leistungen im Bereich der Land- und Forstwirtschaft liegen. Dazu gehören auch Leistungen zur Erstellung und Unterhaltung von Betriebsvorrichtungen, Wirtschaftswegen und Bodenverbesserungen.

e) Beratung für die Produktion oder § 5 Abs. 1 Nr. 14 Buchst. d Verwertung

Die StBefreiung gilt schließlich für Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften, deren Geschäftsbetrieb sich auf die Beratung für die Produktion oder Verwertung land- und forstwirtschaftlicher Erzeugnisse der Mitglieder beschränkt. Es handelt sich um eine Ergänzung der in § 5 Abs. 1 Nr. 14 Buchst. b und c enthaltenen Befreiungstatbestände, nach denen die direkte Hilfe bei der Produktion oder Verwertung begünstigt ist.

f) Genossenschaftszentralen

Sie treten als Zentralen von Molkerei-, Eierverwertungs-, Viehverwertungs-, Obst- und Gemüseverwertungsgenossenschaften auf. Die Zentralen ergänzen die örtlichen Verwertungsgenossenschaften insofern, als sie den überbetrieblichen Ausgleich gewährleisten und wichtige markt- und preisregelnde Funktionen übernehmen (Zülow/Schubert/Rosiny, Die Besteuerung der Genossenschaften, S. 134). Zur stl. Behandlung wird auf Abschn. 21 KStR hingewiesen. S. 3303

3. Voraussetzung der Steuerbefreiung

Die Betätigung der verschiedenen Arten von Genossenschaften ist nur begünstigt, wenn sie im Bereich der Land- und Forstwirtschaft ausgeführt werden. Die Ausübung mehrerer begünstigter Tätigkeiten nebeneinander ist unschädlich (Abschn. 16 Abs. 4 KStR). Der Begriff „im Bereich der Land- und Forstwirtschaft„ ist nach denselben Grundsätzen auszulegen, die für die Abgrenzung der Land- und Forstwirtschaft gegenüber dem Gewerbebetrieb (Abschn. 135 EStR) gelten. Es kommt auf die Verhältnisse des einzelnen Falles und die Verkehrsauffassung an (BFH v. 8. 9. 53BStBl 1954 III S. 38; Abschn. 16 Abs. 5 KStR). Abschn. 17 KStR enthält eine Aufzählung derjenigen Tätigkeiten (Bearbeitung oder Verwertung) einer Molkereigenossenschaft, die in den Bereich der Land- und Forstwirtschaft fallen. Abschn. 18 bis 20 KStR beschreiben die Tätigkeiten anderer Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften, die in den Bereich der Land- und Forstwirtschaft fallen.

Die StBefreiung setzt grds. voraus, daß sich der Geschäftsbetrieb nicht über den Kreis der Mitglieder hinaus erstreckt. Dabei ist ein strenger Maßstab anzulegen (BFH v. 28. 7. 59 BStBl III S. 372). Grds. haben daher Zweckgeschäfte mit Nichtmitgliedern volle StPflicht zur Folge. Eine Ausnahme gilt für sog. Zwangsgeschäfte mit Nichtmitgliedern. Zwangsgeschäfte sind Zweckgeschäfte mit Nichtmitgliedern kraft gesetzlicher Vorschriften oder behördlicher Anordnung (z. B. Butterverkaufsaktionen aus Interventionsbeständen). In diesen Fällen sind nur die Gewinne aus diesen Geschäften stpfl.

4. Reservekapitalbildung bei landwirtschaftlichen Nutzungs- und Verwertungsgenossenschaften

Wenn eine Genossenschaft ihre Überschüsse dazu verwendet, diese dauernd dem Anlagevermögen zu widmen, anstatt sie als Rückvergütung auszuschütten, kann dies steuerschädlich sein (Gutachten des BFH v. 8. 9. 53BStBl 1954 III S. 38). Im Schreiben des BMF v. 7. 5. 81 (NWB DokSt Erl. F. 4 §§ 1-6 KStG Rz. 2/81) sind Richtlinien für die Anwendung des BFH-Gutachtens enthalten. Bei Vereinen im Bereich der Land- und Forstwirtschaft ist danach davon auszugehen, daß solche offenen und stillen Reserven unschädlich sind, wenn sie bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung wirtschaftlich begründet sind.

II. Genossenschaftliche Rückvergütungen § 22 KStG

1. Begriff der Rückvergütungen

Die genossenschaftliche Rückvergütung ist die der Genossenschaft eigentümliche und nur bei dieser anzutreffende Form der Überschußverteilung. Im Urt. v. 10. 2. 75 (BStBl 1976 II S. 351) hat der BFH den Begriff näher erläutert. Es war umstritten, ob Rückvergütungen BA oder Gewinnausschüttungen sind. Durch die Neufassung des § 22 KStG 1977/91 ist die Frage, ob Rückvergütungen BA oder Gewinnausschüttungen sind, geklärt worden. § 22 Abs. 1 Satz 1 lautet: „Rückvergütungen . . . sind nur insoweit als BA abz. . . .„.

Preisnachlässe (Boni, Rabatte usw.) sind keine genossenschaftlichen Rückvergütungen; sie sind uneingeschränkt als BA abz. Zum Unterschied zwischen Preisnachlaß und Rückvergütung s. Abschn. 66 Abs. 2 KStR. Nachzahlungen der Genossenschaft für Lieferungen oder Leistungen oder Rückzahlungen von Unkostenbeiträgen sind wie genossenschaftliche Rückvergütungen zu behandeln (§ 22 Abs. 2 Satz 2). Milchgeldnachzahlungen wurden bereits nach früherem Recht als Rückvergütungen behandelt (BFH v. 18. 12. 63BStBl 1964 III S. 211). Weitere Einzelheiten s. Zülow/Schubert/Rosiny, a. a. O., S. 149 ff.; Lange in Gail/Goutier/Grützner, Rdnr. 28 ff. zu § 22). S. 3304

2. Voraussetzungen der Abziehbarkeit von Rückvergütungen

§ 22 gilt nur für Rückvergütungen von Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften. Geht der Charakter der Genossenschaft verloren, weil die Zahl der in den Geschäftsbereich einbezogenen Nichtmitglieder oder der Umfang der Zweckgeschäfte mit Nichtmitgliedern außer Verhältnis steht zu der Zahl der Mitglieder oder dem Umfang der Zweckgeschäfte mit Mitgliedern, so geht auch die Abziehbarkeit von Rückvergütungen verloren (BFH v. 15. 4. 70 BStBl II S. 532). § 22 gilt ab VZ 1981 auch für Kreditgenossenschaften und Zentralkassen.

Rückvergütungen an Nichtmitglieder sind uneingeschränkt abz. BA. Zu den Voraussetzungen der Abziehbarkeit von Rückvergütungen s. Abschn. 66 Abs. 5 KStR.

Die Rückvergütung ist nach § 22 Abs. 1 Satz 1 nur insoweit abz, als die verwendeten Mittel im Mitgliedergeschäft erwirtschaftet worden sind. Mitgliedergeschäfte sind Zweckgeschäfte mit Mitgliedern. Nebengeschäfte sind keine dem Satzungszweck entsprechenden Geschäfte. So rechnet nach BFH v. 9. 3. 88 (BStBl II S. 592) die Verpachtung der Betriebsanlagen nicht zum Überschuß i. S. des § 22 Abs. 1 Satz 4. Nur für dem Satzungszweck entsprechende Geschäfte ist die Rückvergütung nach § 22 vorgesehen. Zur Berechnung des Überschusses bei den Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften und bei Absatz- und Produktionsgenossenschaften s. Abschn. 66 Abs. 7 ff. KStR.

Die Rückvergütungen sind nur dann abz., wenn sie innerhalb einer angemessenen Frist „bezahlt„ sind. Sie müssen spätestens bis zum Ablauf von 12 Monaten nach dem Ende des Wj gezahlt oder gutgeschrieben sein (s. BFH v. 1. 2. 66 BStBl III S. 321; Beispiele dazu Abschn. 66 Abs. 3 KStR und BMF v. 2. 8. 83 DB S. 1850).

III. Steuerpflichtige Genossenschaften § 1 Abs. 1 Nr. 2 KStG

1. Unbeschränkte Steuerpflicht

Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 2, die nicht zu den stbefreiten Körperschaften i. S. von § 5 Abs. 1 Nr. 14 gehören bzw. wegen steuerschädlicher Betätigung ihre Steuerfreiheit verloren haben, sind (soweit sich Geschäftsleitung und/oder Sitz im Inland befinden) unbeschränkt stpfl. Die KSt beträgt nach § 23 Abs. 1 50 v. H., und für sie gelten nach § 43 die Bestimmungen des Anrechnungsverfahrens der §§ 27 ff. sinngemäß. Bei kleinen Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften, die die Freibeträge nach § 24 oder § 25 nicht in Anspruch nehmen können, kann von einer Veranlagung und Feststellung des vEK abgesehen werden, wenn das Einkommen offensichtlich 1 000 DM nicht übersteigt (Abschn. 104 Abs. 1 KStR). Wenn die Genossenschaft jedoch Gewinnausschüttungen vornimmt, gilt dies nicht.

2. Besonderheiten der Einkommensermittlung

Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften sind nach § 33 GenG buchführungspflichtig, so daß die Einkünfte nach § 8 Abs. 2 als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln sind. Für Vereine im Bereich der Land- und Forstwirtschaft, die nicht kraft Gesetzes zur Buchführung verpflichtet sind, gelten die Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 EStG, sofern sie nicht tatsächlich Bücher führen.

VGA sind bei einer Genossenschaft möglich, wenn Mitglieder der Genossenschaft Vergütungen erhalten, die ihren Grund im Genossenschaftsverhältnis haben und nicht Rückvergütungen sind. Trotz der Sonderregelungen für genossenschaftliche Rückvergütungen (§ 22) kann nach dem Urt. des BFH v. 9. 3. 88 (BStBl II S. 592) bei der Prüfung, ob eine vGA durch Zahlungen der Genossenschaft an ihre Mitglieder im Rahmen der Mitgliedergeschäfte vorliegt, auf eine Angemessenheitsprüfung nicht verzichtet werden. § 22 berührt die grds. Voraussetzungen der vGA nicht. Zur Beurteilung der Frage, ob eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) durch das Genossenschaftsverhältnis veranlaßt ist, ist auf das Handeln eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einer S. 3305Genossenschaft abzustellen (BFH v. 11. 10. 89BStBl 1990 II S. 88). Die Kostenerstattung für die Teilnahme an der Generalversammlung ist nach BFH v. 16. 12. 55 (BStBl 1956 III S. 43) vGA. Der Ersatz von Fahrtauslagen, Gewährung von Sitzungsgeldern, Verpflegungs- und Übernachtungspauschalen in angemessener Höhe an Mitglieder der Vertreterversammlung ist dagegen nach BFH v. 24. 8. 83 (BStBl 1984 II S. 273) keine vGA. Aufwendungen einer Genossenschaft für eine Studienfahrt, ohne daß betriebliche Gründe vorliegen, sind vGA (BFH v. 9. 2. 71 BStBl II S. 361). Ausgaben zur Bewirtung der Genossen sind bis 25 DM abz. (BMF v. 26. 11. 84 BStBl I S. 591). Zur stl. Behandlung der Fälle, in denen Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften ihren Bedarf an Eigenkapital durch Erhöhung der Geschäftsanteile decken und gleichzeitig die Geschäftsguthaben aus Gewinnen des lfd. Geschäftsjahres oder aus offenen Rücklagen auffüllen, wird auf BMF v. 18. 9. 79 (DB S. 1915) hingewiesen.

3. Freibetrag § 25 KStG

Nach § 25 ist vom Einkommen der unbeschränkt stpfl. Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaft sowie der unbeschränkt stpfl. Vereine, deren Tätigkeit sich auf den Betrieb der Land- und Forstwirtschaft beschränkt, ein Freibetrag in Höhe von 30 000 DM, höchstens jedoch in Höhe des Einkommens abzuziehen. Einkommen i. S. des § 25 ist das um den Verlustabzug geminderte Einkommen (Abschn. 37 Abs. 4 KStR). Der Freibetrag ist auf 10 Jahre beschränkt; er gilt im VZ der Gründung und in den folgenden neun VZ. Zu den Voraussetzungen des Freibetrages s. § 25 Abs. 1 Satz 2.

Nach § 25 Abs. 2 gilt der Freibetrag auch für Genossenschaften bzw. Vereine, die eine gemeinschaftliche Tierhaltung i. S. von § 51a BewG betreiben. Anders als nach § 25 Abs. 1 müssen die Mitglieder gem. § 51a BewG Land- und Forstwirte oder landwirtschaftliche Unternehmer sein (Herrmann/Heuer/Raupach, Anm. 12 zu § 25).

Wenn das Einkommen 30 000 DM nicht übersteigt, muß gleichwohl eine Veranlagung durchgeführt werden (0-Fall), da die Voraussetzungen für den Freibetrag nur im Veranlagungsverfahren geprüft werden können. Eine Vergütung von KSt nach § 36b EStG ist demnach ausgeschlossen. Die Anrechnung von KSt nach § 36 Abs. 2 Nr. 3 EStG im Rahmen des Veranlagungsverfahrens wird dadurch nicht berührt (Abschn. 75 KStR).

Die Körperschaftsteuer - Steuerbefreiungen

Viertes Kapitel: Steuerbefreiungen § 5 KStG

I. Vorbemerkungen

§ 5 Abs. 1 enthält einen Katalog von StBefreiungen. Es handelt sich dabei sowohl um persönliche als auch um objektiv sachliche StBefreiungen. Die StBefreiung umfaßt nicht in jedem Falle sämtliche Einkünfte der Körperschaft, sondern bei bestimmten Tätigkeiten entfällt sie „insoweit„, insbes. dann, wenn ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb unterhalten wird, oder die StBefreiung wird wie bei den rechtsfähigen Pensions- und Unterstützungskassen durch § 6 eingeschränkt, so daß Körperschaften, für die § 5 zur Anwendung kommt, gleichwohl partiell stpfl. sein können.

Außer den in § 5 aufgeführten Tatbeständen enthält § 8 Abs. 7 eine sachliche StBefreiung für Mitgliederbeiträge (s. Zweiter Teil, Erstes Kapitel, III, 5, a). Daneben gibt es Freibeträge für „bestimmte„ Körperschaften gem. § 24 und für Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften sowie Vereine, die Land- und Forstwirtschaft betreiben (§ 25); s. Zweiter Teil, Drittes Kapitel, III, 3). § 5 enthält keine Bestimmung darüber, in welchem Zeitpunkt die Tatbestandsvoraussetzungen für eine S. 3306StBefreiung erfüllt sein müssen. Bei den uneingeschränkten persönlichen StBefreiungen (§ 5 Abs. 1 Nrn. 1 und 2) ergibt sich die Beantwortung von selbst, da sich die StBefreiungen aus dem jeweiligen Rechtssubjekt ergeben. Bei den übrigen StBefreiungen kommt es jedoch auf ihre Tätigkeit an, die sie im Laufe eines VZ ausüben. Nach Ansicht in der Literatur (s. Herrmann/Heuer/Raupach, Anm. 14 zu § 5) müssen die StBefreiungen grds. vom Beginn bis zum Ende des jeweiligen VZ vorliegen, insbes. bei den gemeinnützigen Körperschaften. Für die StBefreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 i. V. mit §§1 bis 3 KStDV (rechtsfähige Pensions-, Sterbe-, Kranken- und Unterstützungskassen) genügt es jedoch, wenn die Voraussetzungen der StBefreiung erst am Ende des VZ erfüllt sind (Abschn. 6 Abs. 2 KStR). Zur StBefreiung für Vermietungsgenossenschaften und -vereine sowie zur Übergangsregelung für gemeinnützige Wohnungsunternehmen s. BMF v. 24. 7. 89 (BStBl I S. 271) und die entsprechenden Erlasse der obersten FinBeh der Länder (Abschn. 13 KStR; s. dazu unten II, 8).

Zur StBefreiung für reprivatisierte Unternehmen im Beitrittsgebiet nach § 3 und nach § 5 Abs. 9 der 1. DVO zum Gesetz über die Gründung und Tätigkeit privater Unternehmen und Unternehmensbeteiligungen vom 8.3.90 (DDR-GBl I Nr. 17 S. 144) wird auf das Schreiben des BMF v. 26. 11. 91 (BStBl I S. 1012) hingewiesen.

II. Die Befreiungstatbestände des § 5 Abs. 1 KStG

1. Öffentlich-rechtliche Unternehmen § 5 Abs. 1 Nr. 1 und 2 KStG

Die Deutsche Bundespost, die Deutsche Bundesbahn, die Monopolverwaltungen des Bundes, die staatlichen Lotterieunternehmen und der Erdölbevorratungsverband, die Deutsche Reichsbahn (eingefügt durch Einigungsvertrag v. 23.9.90 BStBl I S. 654) und andere öff.-rechtliche Körperschaften - durch das StÄndG 1992 sind weitere öff.-rechtliche Banken Schleswig-Holsteins eingefügt, andere gestrichen worden - sind mit sämtlichen Einkünften stbefreit. Die Unternehmen des Bundes und der Länder wären ohne ausdrückliche StBefreiung als BgA i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 6 stpfl. Lotterieunternehmen, die in der Rechtsform einer KapGes betrieben werden, sind auch dann nicht stbefreit, wenn sich alle Anteile in der Hand des Staates befinden (BFH v. 13. 11. 63BStBl 1964 III S. 190).

Nach § 5 Abs. 1 Nr. 2 und Nr. 2a sind Kreditanstalten des öff. Rechts befreit, die bestimmte im öffentlichen Interesse stehende Sonderaufgaben erfüllen. Es handelt sich um solche Kreditinstitute, die mit anderen Kreditinstituten nicht im Wettbewerb stehen.

2. Rechtsfähige Pensions-, Sterbe-, § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG Kranken- und Unterstützungskassen

§ 5 Abs. 1 Nr. 3 unterscheidet rechtsfähige Pensions-, Sterbe- und Krankenkassen, deren Leistungen den Leistungsempfängern mit Rechtsanspruch zugute kommen oder zugute kommen sollen, und rechtsfähige Unterstützungskassen ohne Rechtsanspruch der Leistungsempfänger.

a) Gemeinsame Voraussetzungen für die Steuerbefreiung

Folgende Tatbestandsvoraussetzungen müssen erfüllt sein:

• Die Kassen müssen rechtsfähig sein.

• Die Leistungen müssen sich beschränken auf die in § 5 Abs. 1 Nr. 3 unter den Buchst. aa) bis cc) aufgeführten Personen. Zu den Zugehörigen oder AN rechnen auch deren Angehörige.

Es muß sichergestellt sein, daß die Kasse nach Geschäftsplan und nach Art und Höhe der Leistungen eine soziale Einrichtung ist. Schließlich muß die Zweckbindung dauernd gesichert sein. S. 3307

Es genügt, wenn die Voraussetzungen am Ende des VZ erfüllt sind. Erlangt eine Kasse (z. B. wegen späterer Eintragung) erst im folgenden VZ Rechtsfähigkeit, so ist sie auch erst von diesem VZ an stfrei. Es gilt hier somit nicht die wirtschaftliche Betrachtungsweise wie bei Körperschaften im Gründungsstadium. Hinsichtlich der Zuwendungen an die Kassen enthalten §§4c und 4d EStG sowie Abschn. 27 und 27a EStR eingehende Regelungen. Die KStDV v. 31.7.84 enthält weitere Voraussetzungen zur StBefreiung der Kassen. Diese Vorschriften sind nicht in das KStGübernommen worden, weil andernfalls Änderungen (insbes. abz. Höchstbeträge für Leistungen) erschwert würden.

Als Trägerunternehmen kommen in Betracht: Einzelne „wirtschaftliche Geschäftsbetriebe„; mehrere „wirtschaftliche Geschäftsbetriebe„, z. B. ein Konzern-unternehmen ist Trägerunternehmen für mehrere Tochtergesellschaften (auch ausländische), oder mehrere Unternehmen, die nicht miteinander verbunden sind, unterhalten eine Gruppenkasse; Spitzenverbände der freien Wohlfahrtspflege, die in § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb aufgeführt sind. Den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben stehen nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a Doppelbuchst. cc jur. Personen des öff. Rechts, Berufsverbände und sonstige Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen gleich, wenn die Leistungen der Kasse ausschließlich ihren AN einschließlich der arbeitnehmerähnlichen Personen und deren Angehörigen zugute kommen.

aa) Rechtsfähigkeit der Kassen

Es ist lediglich Rechtsfähigkeit der Kassen vorgeschrieben; die Rechtsform ist unerheblich (BFH v. 30. 4. 71 BStBl II S. 654 betr. Unterstützungskasse in der Rechtsform einer GmbH; ebenso BFH v. 24. 5. 73 BStBl II S. 632: Wahl der Rechtsform der GmbH kein Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten). Soweit ein Rechtsanspruch gewährt wird (z. B. Pensionskassen), unterliegen die Kassen der Versicherungsaufsicht; sie haben häufig die Rechtsform eines VVaG oder einer AG oder einer öff.-rechtlichen Versicherungsanstalt. Unterstützungskassen bestehen häufig in der Rechtsform des eingetragenen Vereins oder der GmbH (Gail in Gail/Goutier/Grützner, Rdnr. 16 zu § 5). Träger der Leistungen müssen die Kassen selbst sein, d. h., die Leistungen dürfen nur unmittelbar aus der Kasse fließen. Soweit ein Anspruch entstanden ist, darf sich dieser nur gegen die Kasse selbst richten.

bb) Leistungsempfänger

Die Leistungen dürfen nur für „Zugehörige„ oder für frühere Zugehörige vorgesehen sein. Zugehörige sind AN einschließlich ihrer Angehörigen, aber auch Personen, die in einem arbeitnehmerähnlichen Verhältnis stehen oder gestanden haben. Als arbeitnehmerähnliches Verhältnis ist ein Verhältnis von gewisser Dauer bei gleichzeitiger sozialer Abhängigkeit, ohne daß LStPflicht besteht, zu verstehen. Nach § 1 Nr. 1 KStDV gilt die Einschränkung, daß die Leistungsempfänger sich in der Mehrzahl nicht aus dem Unternehmer oder dessen Angehörigen zusammensetzen dürfen. Leistungsempfänger sind Rentner, denen bereits Leistungen zugute kommen, und Anwärter, denen die Leistungen zugute kommen sollen. Zu den Leistungsempfängern können auch AN gehören, die das inländische Unternehmen zur Beschäftigung bei seinen ausländischen Tochtergesellschaften oder Betriebsstätten abgeordnet hat. Auch die Mitgliedschaft anderer, auch ausländischer, AN der ausländischen Tochtergesellschaften oder Betriebsstätten, ist für die Kasse steuerunschädlich, wenn für diese AN von der ausländischen Tochtergesellschaft oder Betriebsstätte entsprechende Beiträge (Zuwendungen) an die Kasse des inländischen Unternehmens abgeführt werden (Abschn. 6 Abs. 5 KStR).

AN, die über den Tag des 65. Lebensjahres (Zeitpunkt der Pensionierung) hinaus weiter im Betrieb beschäftigt werden, sind ebenfalls „Zugehörige„ i. S. des Gesetzes (Abschn. 6 Abs. 3 KStR). S. 3308

Frühere Zugehörige müssen die Zugehörigkeit zur Kasse durch ihre Tätigkeit in den betreffenden Betrieben oder Verbänden erworben haben. Es ist nicht notwendig, daß die Kasse schon während der Tätigkeit der Betriebsangehörigen bestanden hat (Abschn. 6 Abs. 3 KStR).

cc) Soziale Einrichtung §§2 und 3 KStDV

Eine wesentliche Voraussetzung für die StBefreiung ist, daß die Kasse eine soziale Einrichtung ist. § 2 KStDV stellt für Kassen mit Rechtsanspruch bestimmte Höchstbeträge auf. Werden diese überschritten, so ist keine soziale Einrichtung mehr gegeben, und die Steuerfreiheit entfällt. Bei Unterstützungskassen ist die Voraussetzung (soziale Einrichtung) nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b Satz 2 nur gegeben, wenn sich die Leistungen mit Ausnahme des Sterbegeldes auf Fälle der Not oder Arbeitslosigkeit beschränken. Die laufenden Leistungen und das Sterbegeld dürfen nach § 3 Nr. 3 KStDV jedoch die in § 2 KStDV bezeichneten Höchstbeträge nicht übersteigen.

Nach dem Urt. des BFH v. 18. 7. 90 (BStBl II S. 1088) können Unterstützungs-kassen nicht nur durch einen Geschäftsplan, sondern auch durch ihre Satzung oder durch einen Leistungsplan sicherstellen, daß es sich um eine soziale Einrichtung handelt.

Keine sozialen Einrichtungen sind Kassen, die z. B. folgende Zweckbestimmung haben: Beihilfen für den Besuch höherer Schulen, Hochschulen oder ähnlicher Einrichtungen zu gewähren oder Reisebeihilfen oder Urlaubsgelder zu zahlen. Das gleiche gilt für Kassen zur Zahlung von Jubiläumszuwendungen und anderer als Arbeitslohn zu behandelnder Leistungen. Eine Unterstützungskasse, der auch Unternehmer angehören, ist dann keine soziale Einrichtung mehr, wenn die Unternehmer einseitig durch die Höhe der Zuwendungen gegenüber den AN des Betriebes bevorzugt werden (BFH v. 24. 3. 70 BStBl II S. 473).

dd) Dauernde Zweckbindung des Vermögens

Nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. c muß die ausschließliche und unmittelbare Verwendung des Vermögens und der Einkünfte der Kasse nach der Satzung und der tatsächlichen Geschäftsführung (vorbehaltlich des § 6) dauernd gesichert sein. Bei Auflösung der Kasse darf das Vermögen nur den Leistungsempfängern oder deren Angehörigen zugute kommen oder für ausschließlich gemeinnützige oder mildtätige Zwecke verwendet werden (§ 1 Nr. 2 KStDV). Für die Vermögensbindung gilt § 61 Abs. 1 und 2AO. Es genügt nicht, wenn sich die Satzung auf die allgemeine Bestimmung beschränkt, daß zur Verteilung des Vermögens die Zustimmung des FA erforderlich ist (BFH v. 20. 9. 67BStBl 1968 II S. 24). Eine ausdrückliche Satzungsbestimmung über die ausschließliche und unmittelbare Verwendung des Vermögens und der Einkünfte ist entbehrlich, wenn der begünstigte Zweck ausschließlich und unabänderlich in der Satzung festgelegt ist (RFH v. 24. 3. 42 RStBl S. 910). Eine dauernde Sicherung der Einkünfte und des Vermögens ist nur dann gewährleistet, wenn die Kasse mit der Anlage des nicht benötigten Kassenvermögens nicht über die Grenze einer Vermögensverwaltung hinausgeht (BFH v. 29. 1. 69 BStBl II S. 269 betr. An- und Verkauf von Aktien des Trägerunternehmens). Die Steuerfreiheit geht dann verloren, wenn die Kasse ihr Vermögen (und ihre Einkünfte) anderen als ihren satzungsmäßigen Zwecken dienstbar macht. Zu weiteren Fragen der Vermögensbindung s. Abschn. 6 Abs. 8 ff. KStR.

Nach BFH v. 15. 12. 76 (BStBl 1977 II S. 490) betrifft die Vermögensbindung nicht die Sicherung des Kassenvermögens während des Bestehens der Kasse. Es ist nicht zulässig, daß nach Auflösung der Kasse das Vermögen an das Trägerunternehmen oder an den Unternehmer zurückfließt. Eine solche Verwendung schließt die Steuerfreiheit nicht nur mit Wirkung für den VZ aus, in dem die satzungsmäßige Vermögensbindung aufgehoben worden ist, sondern auch mit Wirkung für die Vergangenheit.

Die Vermögensanlage in der Form eines Darlehens an das Trägerunternehmen ist die häufigste Form der Vermögensanlage betrieblicher Unterstützungskas- S. 3317sen. Diese Anlage des nicht benötigten Kassenvermögens ist nach der Rspr. zulässig (BFH v. 30. 5. 90 BStBl II S. 1000; v. 30.1.80 DB 1982 S. 1040; v. 27.1.77 BStBl II S. 442; v. 24.5.73 BStBl II S. 632; v. 29.1.69 BStBl II S. 269; Abschn. 6 Abs. 10 KStR), wenn das Darlehen angemessen verzinst wird. Eine Unterstützungskasse ist nicht mehr stbefreit, wenn sie ihrem Trägerunternehmen ein Darlehen zu einem unangemessen niedrigen Zins gewährt. Ob die Verzinsung einer Darlehensforderung angemessen ist, hängt von den Umständen des Einzelfalles ab (BFH v. 30. 5. 90, a. a. O.).

Beim Eintritt des Versorgungsfalles eines vorzeitig ausgeschiedenen AN besteht nach § 2 Abs. 4 BetrAVG die Verpflichtung zur Gewährung von Leistungen an den ausgeschiedenen AN. Diese Verpflichtung kann nach den Bestimmungen des BetrAVG abgelöst werden. Vermögensübertragungen im Zusammenhang mit diesen Maßnahmen verstoßen somit nicht gegen die Voraussetzungen gem. § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. c (Abschn. 6 Abs. 11 KStR). Die Vermögensbindung der Kasse gilt nach § 6 Abs. 6 nicht für den überdotierten Teil des Kassenvermögens (Abschn. 6 Abs. 12 KStR).

b) Pensions-, Sterbe- und Krankenkassen mit Rechtsanspruch § 2 KStDV

Pensions-, Sterbe- und Krankenkassen mit Rechtsanspruch der Leistungsempfänger sind Versicherungsunternehmen, die der Versicherungsaufsicht unterliegen. Die Kassen dürfen den Leistungsempfängern Rechtsansprüche nur bis zur Höhe der in § 2 Abs. 1 und 2KStDV aufgeführten Höchstbeträge gewähren. Unterstützungskassen dürfen auch laufende Leistungen, z. B. zur Altersversorgung, gewähren, wenn die Voraussetzungen des § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b und des § 3 Nr. 3 KStDV erfüllt sind (Abschn. 6 Abs. 15 KStR). An Stelle der laufenden Leistungen kann auch eine Kapitalabfindung gezahlt werden, wenn sich die Kapitalabfindung in den Grenzen der Höchstbeträge der §§2 und 3 KStDV hält und der Leistungsempfänger durch die Kapitalisierung nicht mehr erhält, als er insgesamt erhalten würde, wenn die laufende Rente gezahlt würde. Bei Prüfung, ob sich die kapitalisierte Rente in den Grenzen der Höchstbeträge hält, ist von einem Zinssatz von 5,5 v. H. auszugehen (Abschn. 6 Abs. 16 KStR). Liegt die Rente unter den Höchstbeträgen, so verliert die Höhe des angewandten Zinsfußes um so mehr an Bedeutung, je niedriger die Rente ist. Bei Zwergrenten geht die StBefreiung deshalb auch dann nicht verloren, wenn der Rechnungszinsfuß unter 5,5 v. H. liegt. Andererseits hat die den Kapitalhöchstbetrag übersteigende Abfindung die gleiche Folge wie laufende Rentenzahlungen, die die Höchstbeträge übersteigen (FinMin NW v. 29.4.68 DB S. 911 und v. 14.4.71 DB S. 798).

c) Unterstützungskassen ohne Rechtsanspruch

Für die Unterstützungskassen ohne Rechtsanspruch der Leistungsempfänger gelten dieselben Höchstbeträge wie für Kassen mit Rechtsanspruch (§ 3 Nr. 3 KStDV). Da Unterstützungskassen nicht zur Aufstellung eines Geschäftsplans verpflichtet sind, genügt es, wenn auf andere Weise sichergestellt ist, daß die Kassen nach Art und Höhe der Leistungen soziale Einrichtungen sind, z. B. durch Aufnahme entsprechender Bestimmungen in die Satzung oder - bei Unterstützungskassen mit laufenden Leistungen - durch Aufstellung eines Leistungsplans (Abschn. 6 Abs. 14 KStR). Die Mittel für die Unterstützungskasse müssen grds. vom Träger der Kasse aufgebracht werden. Nach § 3 Nr. 1 KStDV dürfen die Leistungsempfänger nicht zu laufenden Beiträgen oder zu sonstigen Zuschüssen verpflichtet sein. Nach § 3 Nr. 2 KStDV muß den Leistungsempfängern oder den AN-Vertretern des Betriebs oder der Dienststelle satzungsgemäß und tatsächlich das Recht zustehen, an der Verwaltung sämtlicher Beträge, die der Kasse zufließen, beratend mitzuwirken. Dieses den Zugehörigen des Betriebs zustehende Recht S. 3318kann in der Weise eingeräumt werden, daß bei der Unterstützungskasse ein Beirat gebildet wird, dem AN angehören. Diese müssen jedoch die Gesamtheit der Betriebsangehörigen repräsentieren, d. h., sie müssen unmittelbar oder mittelbar gewählt sein (BFH v. 24. 6. 81 BStBl II S. 749).

Unterstützungskassen dürfen auch laufende Leistungen gewähren, wenn die Voraussetzungen des § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b (soziale Einrichtung) erfüllt sind und die Leistungen die Höchstbeträge des § 2 KStDV nicht übersteigen (§ 3 Nr. 3 KStDV). Dabei dürfen Altersrenten, Witwengeld, Waisengeld und Sterbegeld - nicht jedoch einmalige Zuwendungen - ohne Rücksicht auf die wirtschaftlichen Verhältnisse des Leistungsempfängers gewährt werden. Unter laufenden Leistungen sind auch Rentenanwartschaften zu verstehen (BMF v. 5. 4. 84 BStBl I S. 264).

d) Zulässiges Kassenvermögen § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. d, e KStG

Das Kassenvermögen wird durch Zuführungen des Trägerunternehmens gebildet. Die höchstzulässige Dotierung ergibt sich aus § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. d für Pensions-, Sterbe- und Krankenkassen bzw. Nr. 3 Buchst. e für Unterstützungskassen. Übersteigt das Kassenvermögen das nach diesen Bestimmungen zulässige Kassenvermögen, so ist die Kasse nach Maßgabe des § 6 partiell stpfl.

Das Kassenvermögen einer Pensions-, Sterbe- und Krankenkasse mit Rechtsanspruch der Leistungsempfänger in der Rechtsform eines VVaG darf am Schluß des Wj, zu dem der Wert der Deckungsrücklage versicherungsmathematisch zu berechnen ist, nicht höher als die Verlustrücklage sein. Sollbetrag der Verlustrücklage ist der in der Satzung bestimmte und von der Versicherungsbehörde genehmigte Mindestbetrag der Verlustrücklage i. S. des § 37 VAG (BMF v. 16. 3. 83 DB S. 860). Bei Kassen anderer Rechtsform tritt an die Stelle der Verlustrücklage der dieser entsprechende Teil des Vermögens, der zur Deckung des Verlustes dient. Maßgebend ist das Vermögen, das nach handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung unter Berücksichtigung des von der Versicherungsaufsichtsbehörde genehmigten Geschäftsplans zugrunde zu legen ist (Abschn. 23 Abs. 2 u. 3 KStR).

Bei Unterstützungskassen ohne Rechtsanspruch der Leistungsempfänger darf das Vermögen am Schluß des Wj ohne Berücksichtigung künftiger Leistungen nicht höher sein als das um 25 v. H. erhöhte zulässige Kassenvermögen i. S. des § 4d EStG. Bei Unterstützungskassen, die lebenslänglich laufende Leistungen erbringen, ist das zulässige Kassenvermögen nach der in § 4d Abs. 1 Nr. 1 Sätze 4 und 5 EStG vorgeschriebenen Berechnung zu ermitteln. Bei Ermittlung des Kassenvermögens ist der Grundbesitz nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. e i. d. F. des StÄndG 1992 mit dem vermögensteuerlichen Wert (140 v. H. des EW) und noch nicht fällige Ansprüche aus einer Versicherung mit dem Wert des geschäftsplanmäßigen Deckungskapitals zuzüglich des Guthabens aus Beitragsrückerstattung am Schluß des Wj anzusetzen; das übrige Vermögen ist mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Diese Vorschrift gilt nach § 54 Abs. 2b erstmals für den VZ 1992.

Gewähren Unterstützungskassen keine lebenslänglich laufenden Leistungen, sondern nur Leistungen von Fall zu Fall oder befristete Leistungen, so ist nach § 4d Abs. 1 Nr. 2 EStG zulässiges Kassenvermögen das Vermögen, das am Schluß des Wj 1 v. H. der durchschnittlichen jährlichen Lohn- und Gehaltssumme der letzten drei Wj des Trägerunternehmens beträgt (s. auch BFH v. 18. 7. 90 BStBl II S. 1088).

e) Partielle Steuerpflicht der Kassen § 6 KStG

aa) Pensions-, Sterbe- und Krankenkassen

Wenn das Vermögen einer Pensions-, Sterbe- oder Krankenkasse die Höchstgrenzen übersteigt, so sind die Kassen nach Maßgabe des § 6 Abs. 1 insoweit stpfl., als ihr Einkommen anteilig auf das übersteigende Vermögen entfällt. Die partielle StPflicht ergibt sich aus § 6 Abs. 1 bis 4. Auf das Beispiel in Abschn. 23 Abs. 1 KStR wird hingewiesen.

Die partielle StPflicht kann jedoch für die Vergangenheit entfallen, wenn die Voraussetzungen des § 6 Abs. 2 erfüllt sind, d. h. wenn das übersteigende Vermö- S. 3319gen innerhalb von 18 Monaten nach dem Schluß des Wj, für das es festgestellt worden ist, mit Zustimmung der Versicherungsaufsichtsbehörde zur Leistungserhöhung, zur Auszahlung an das Trägerunternehmen, zur Verrechnung mit Zuwendungen des Trägerunternehmens, zur gleichmäßigen Herabsetzung künftiger Zuwendungen des Trägerunternehmens oder zur Verminderung der Beiträge der Leistungsempfänger verwendet wird.

Wird das übersteigende Vermögen nicht für einen dieser Zwecke verwendet, so erstreckt sich die StPflicht nach § 6 Abs. 3 auch auf die folgenden Kj, für die der Wert der Deckungsrückstellung nicht versicherungsmathematisch neu zu berechnen ist. Die Prüfung, ob eine Kasse wegen Überdotierung teilweise stpfl. ist, ist auf Bilanzstichtage beschränkt, zu denen nach den Vorschriften der Versicherungsaufsichtsbehörde der Wert der Deckungsrückstellung neu zu berechnen ist, d. h. regelmäßig in einem Dreijahreszeitraum. Die teilweise StPflicht beginnt und endet (wenn sie nicht nach § 6 Abs. 2 rückwirkend entfällt) nur zu den Bilanzstichtagen, zu denen eine versicherungsmathematische Berechnung durchgeführt worden ist. Tritt z. B. die partielle StPflicht für einen Zeitraum von drei Jahren ein, so bleibt der Aufteilungsschlüssel während dieser Zeit unverändert, obgleich das Einkommen für jedes Jahr gesondert nach den allgemeinen Vorschriften unter Berücksichtigung des § 6 Abs. 4 zu ermitteln ist (Abschn. 23 Abs. 4 KStR).

bb) Unterstützungskassen

Für Unterstützungskassen ohne Rechtsanspruch der Leistungsempfänger tritt nach § 6 Abs. 5 ebenfalls partielle StPflicht ein, soweit das Kassenvermögen den zulässigen Höchstbetrag nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. e übersteigt. Abweichend von der Regelung für Pensionskassen ist für Unterstützungskassen kein rückwirkender Wegfall der StPflicht vorgesehen. Die partielle StPflicht ist nach Ablauf jedes Jahres zu prüfen; sie besteht jeweils für ein Jahr (Abschn. 23 Abs. 5 KStR).

Inländische Einkünfte (insbes. Kapitalerträge) einer Unterstützungskasse, die dem Steuerabzug unterliegen, sind im Verhältnis des überdotierten zum Gesamtvermögen der Kasse in die KSt-Veranlagung einzubeziehen. Nur insoweit ist die auf die Kapitalerträge entfallende KapErtrSt und KSt auf die festgesetzte KSt anzurechnen (BFH v. 31. 7. 91BStBl 1992 II S. 98). Die Regelung des § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. e Satz 3 i. V. mit § 6 Abs. 5 geht der Regelung des § 5 Abs. 2 Nr. 1 (keine StBefreiung für inländische Einkünfte, die dem Steuerabzug unterliegen) vor.

Wenn das Vermögen der Unterstützungskasse das zulässige Kassenvermögen übersteigt (§ 4d Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 und § 4d Abs. 1 Nr. 2 EStG), können Zuwendungen des Trägerunternehmens an die Unterstützungskasse nicht als BA abgezogen werden. Bei Zuwendungen an mehrere Unterstützungskassen sind die Kassen bei der Anwendung der Höchstbeträge als Einheit zu betrachten (§ 4d Abs. 1 Satz 3 EStG). Dies gilt auch insoweit, als bei getrennter Betrachtung infolge der Unterdotierung einer oder mehrerer Kassen der Abzug nicht beschränkt wäre und sich der durch die Kassen begünstigte Kreis der AN nicht überschneidet (BFH v. 8. 11. 89BStBl 1990 II S. 210). Zum Beginn und Ende einer partiellen StBefreiung s. unten IV, 4.

f) Wegfall der Steuerbefreiung

Sind bei einer stbegünstigten sozialen Kasse am Ende des Wj zu den Bilanzstichtagen, zu denen die versicherungsmathematische Deckungsrückstellung zu berechnen ist, nicht alle Voraussetzungen des § 5 Abs. 1 Nr. 3 erfüllt, so besteht nach allgemeinen Vorschriften StPflicht. Die StPflicht kann ihren Grund in Satzungsmängeln haben (z. B. unzureichende Vermögensbindung, keine soziale Einrichtung i. S. der §§1 bis 3 KStDV). Dann entfällt auch die StBefreiung für die S. 3320Vergangenheit. Es können auch steuerschädliche Betätigungen der Kasse vorliegen, z. B. die Beteiligung einer Pensions- und Unterstützungskasse als Kommanditistin an ihrem Trägerunternehmen und Betätigung als Mitunternehmer eines Gewerbebetriebes (BFH v. 17. 10. 79BStBl 1980 II S. 225). Die Beteiligung einer Unterstützungskasse als stiller Gesellschafter oder Darlehensgeber eines partiarischen Darlehens ist jedoch Vermögensverwaltung und damit steuerunschädlich (Stuhrmann, BB 1980 S. 879). Kassenleistungen können gegen den Charakter einer sozialen Einrichtung auch dadurch verstoßen, daß z. B. Zuwendungen zu Jubiläen, zu Betriebsfeiern oder Betriebsausflügen u. a. aus dem Kassenvermögen bestritten werden. In diesen Fällen verliert die Kasse die Steuerfreiheit für das Jahr, in dem ihre Mittel satzungswidrig verwendet worden sind (FinMin NW v. 13.1.63 KSt-Kartei NW G 4 zu § 4 KStG a. F.).

g) Freibetragsregelung des § 24 KStG

Soweit eine stbegünstigte Pensions- oder Unterstützungskasse in der Rechtsform des Vereins wegen Überdotierung partiell stpfl. ist, ist der Freibetrag nach § 24 - soweit die Voraussetzungen im übrigen vorliegen - anzuwenden. Diese Vereine fallen nicht unter das Anrechnungsverfahren, weil sie keine mitgliedschaftsähnlichen Rechte gewähren, die einer kapitalmäßigen Beteiligung gleichen (FinMin Ba-Wü v. 23. 4. 80 DB S. 1094). Zu § 24 s. im einzelnen unten, V.

3. Kleine Versicherungsvereine § 5 Abs. 1 Nr. 4 KStG

Nach § 5 Abs. 1 Nr. 4 gilt die StBefreiung auch für kleinere VVaG i. S. des § 53 VAG. Die StBefreiung setzt voraus, daß die Beitragseinnahmen bestimmte Höchstbeträge nicht überschreiten (§ 4 KStDV). Für Versicherungsvereine, die die Lebens- oder Krankenversicherung betreiben, dürfen die Beiträge im Durchschnitt der letzten drei Wj 1,3 Mio DM nicht überstiegen haben. Für die übrigen Versicherungsvereine beträgt der Höchstbetrag 500 000 DM. Wenn sich der Betrieb auf die Sterbegeldversicherung beschränkt, ist der Versicherungsverein stfrei, wenn die Voraussetzungen des § 1 KStDV erfüllt sind. Es muß sich um eine soziale Einrichtung handeln, so daß auch die in § 2 KStDV genannten Höchstgrenzen von 10 000 DM als Gesamtleistung der Sterbegeldversicherung gilt (s. im übrigen Abschn. 7 KStR).

4. Berufsverbände § 5 Abs. 1 Nr. 5 KStG

a) Begriff

Berufsverbände ohne öffentlich-rechtlichen Charakter, deren Zweck nicht auf einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gerichtet ist, sind stfrei. Aufgrund der Ergänzung des § 5 Abs. 1 Nr. 5 durch das StÄndG 1992 sind auch kommunale Spitzenverbände auf Bundes- und Landesebene einschließlich ihrer Zusammenschlüsse, wenn der Zweck dieser Verbände nicht auf einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gerichtet ist, stbefreit. Soweit sie einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhalten, besteht partielle StPflicht. Die StBefreiung gilt auch für Zusammenschlüsse von jur. Personen des öff. Rechts, die wie Berufsverbände allgemeine ideelle Interessen ihrer Mitglieder wahrnehmen. Die Ergänzung war erforderlich, weil es im öff. Recht an der Möglichkeit fehlt, sich in einer dem Verein vergleichbaren Organisationsform zusammenzuschließen, so daß ein Zusammenschluß nur auf privatrechtlicher Grundlage bleibt. Dafür fehlte es aber an einer Befreiungsvorschrift.

Abschn. 8 Abs. 1 KStR enthält eine Definition des Begriffs des Berufsverbandes. Es sind Vereinigungen von natürlichen Personen oder von Unternehmen, die allgemeine, aus der beruflichen oder unternehmerischen Tätigkeit erwachsende ideelle und wirtschaftliche Interessen des Berufsstandes oder Wirtschaftszweiges wahrnehmen. Es müssen die allgemeinen wirtschaftlichen Belange aller Angehörigen eines Berufs, nicht nur die besonderen wirtschaftlichen Belange einzelner Angehöriger eines bestimmten Geschäftszweiges wahrgenommen werden (BFH v. 29. 11. 67BStBl 1968 II S. 236; v. 19.3.75 BStBl II S. 722). Zur Abgrenzung eines S. 3321Berufsverbandes zur politischen Vereinigung s. BFH v. 28. 1. 88 (DB 1989 S. 156). Zu weiteren Einzelheiten s. Abschn. 8 KStR.

Beitragszahlungen an einen Berufsverband sind abz. BA. Stimmt die Geschäftsführung eines Berufsverbandes mit seinen satzungsmäßigen Zielen nicht überein, dann wird dadurch der Abzug der Beitragszahlungen als BA nur dann ausgeschlossen, wenn der Stpfl. dies wußte oder für ernsthaft möglich gehalten und in Kauf genommen hat (BFH v. 7. 6. 88BStBl 1989 II S. 97).

Beispiele für Berufsverbände:

Der Wirtschaftsrat der CDU (BFH v. 7. 6. 88, a. a. O.); Arbeitgeberverbände, Gewerkschaften, Wirtschaftsverbände, Bauernvereine, Hauseigentümervereine (Abschn. 8 Abs. 2 KStR); Marketing-Clubs (BMF v. 26. 7. 82 DB S. 1701); nichtrechtsfähiger Wirtschaftsverband zur Betreuung seiner Mitgliedsfirmen verschiedener Gewerbezweige auf allgemeinem wirtschaftlichen und sozialwirtschaftlichen Gebiet (BFH v. 12. 7. 55 BStBl III S. 271); Zusammenschluß von Industrie-Unternehmen in einer Fachvereinigung (BFH v. 22. 7. 52 BStBl III S. 221).

Keine Berufsverbände sind:

Abrechnungsstellen von Apothekeninhabern (BFH v. 26. 4. 54 BStBl III S. 204); Fördervereine, die mit ihren Einnahmen politische Parteien fördern (BFH v. 17. 5. 52 BStBl III S. 228); Lohnsteuerhilfevereine (BFH v. 29. 8. 73BStBl 1974 II S. 60); Mietervereine (BFH v. 17. 5. 66 BStBl III S. 525); Warenzeichenverband (BFH v. 8. 6. 66 BStBl III S. 632); Verein zur Gütesicherung (BFH v. 11. 8. 72BStBl 1973 II S. 39) u. a.

b) Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb

Berufsverbände können partiell stpfl. sein, wenn und soweit sie einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhalten. Es ist unerheblich, ob der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb dem Verbandszweck dient oder nicht. Zum Begriff des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes s. Abschn. 8 Abs. 3 und 4 KStR.

5. Vermögensverwaltungsunternehmen § 5 Abs. 1 Nr. 6 KStG

Körperschaften und Personenvereinigungen, die für einen stfreien Berufsverband Vermögen verwalten, sind selbst ebenfalls stfrei, sofern die Erträge im wesentlichen aus dieser Vermögensverwaltung herrühren und dem Berufsverband zufließen.

6. Politische Parteien § 5 Abs. 1 Nr. 7 KStG

Politische Parteien i. S. des § 2 PartG und ihre Gebietsverbände sind stfrei. Soweit ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb unterhalten wird, besteht partielle StPflicht.

7. Berufsständische § 5 Abs. 1 Nr. 8 KStG Versorgungseinrichtungen

Öffentlich-rechtliche Versicherungs- und Versorgungseinrichtungen von Berufsgruppen, deren Angehörige aufgrund eines Gesetzes Pflichtmitglieder sind, sind stfrei, da diese Einrichtungen weitgehend Aufgaben erfüllen, die den Aufgaben der Sozialversicherungsträger entsprechen. Voraussetzung der StBefreiung ist, daß die nach der Satzung der Einrichtung zu zahlenden Beiträge entsprechend den Sätzen der Sozialversicherung bestimmte Höchstbeträge nicht übersteigen. Der Jahresbetrag darf nicht höher sein als das Zwölffache der Beträge, die nach §§ 1387, 1388 Abs. 3 RVO höchstens entrichtet werden können (s. dazu BMF v. 14. 7. 87 DB S. 1763). Die Bemessung des höchstzulässigen Jahresbeitrages ist durch Art. 70 des Rentenreformgesetzes v. 18.12.89 (BStBl 1990 I S. 113) mit Wirkung ab 1. 1. 92 abgeändert worden. Danach darf der höchstzulässige Jahresbeitrag nicht höher sein als das Zwölffache der Beiträge, die sich bei einer Beitragsbemessungsgrundlage in Höhe der doppelten monatlichen Beitragsbemessungsgrenze in der Rentenversicherung der Arbeiter und Angestellten ergeben würden. S. 3322

8. Steuerbefreiungen der § 5 Abs. 1 Nr. 10 und 12 KStG Vermietungsgenossenschaften

a) Steuerreformgesetz 1990

Durch Art. 22 StrG 1990 v. 25.7.88 (BStBl I S. 224) sind mit Wirkung v. 1. 1. 90 das WGG sowie die WGGDV aufgehoben worden. Mit der Aufhebung des WGG sind auch dessen gesellschafts-, vermögens- und mietrechtliche Bindungen sowie dessen Geschäftsbegrenzung, die das Äquivalent zu den StBefreiungen bildeten, entfallen.

Gleichzeitig sind vom VZ 1990 an die bisherigen StBefreiungen aufgehoben bzw. eingeschränkt worden. § 5 Abs. 1 Nr. 10 ist völlig neu gefaßt worden. Die StBefreiung ist auf Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften und Vereine beschränkt worden, deren Tätigkeit im wesentlichen auf die Vermietung von Wohnungen an die Mitglieder begrenzt ist.

Die StBefreiung der gemeinnützigen Siedlungsunternehmen nach § 5 Abs. 1 Nr. 12 ist erhalten geblieben; die Vorschrift ist jedoch abgeändert worden. Dagegen sind die Befreiungsvorschriften des § 5 Abs. 1 Nr. 11 (Organe der staatlichen Wohnungspolitik), Nr. 13 (gemeinnützige Unternehmen i. S. des RHeimstG) und Nr. 17 (Unternehmen zur Erfüllung von Aufgaben nach § 157 oder § 167 BauGB) aufgehoben worden. Zur Übergangsregelung s. § 54 Abs. 4. Im Schreiben v. 22. 11. 91 (BStBl I S. 1014) hat der BMF zu Zweifels- und Auslegungsfragen für gemeinnützige Wohnungsunternehmen und Einführung der StBefreiung für Vermietungsgenossenschaften sowie -vereine Stellung genommen.

b) Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. a und b

Nach § 5 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. a sind Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften sowie Vereine von der KSt befreit, soweit sie Wohnungen herstellen oder erwerben und ihren Mitgliedern aufgrund eines Mietvertrags oder aufgrund eines genossenschaftlichen Nutzungsvertrags zum Gebrauch überlassen; den Wohnungen stehen Wohnräume i. S. des § 15 des Zweiten WoBauG gleich. Der Mieter oder sein Ehegatte müssen Mitglieder der Genossenschaft oder des Vereins sein.

Die StBefreiung gilt nach Nr. 10 Buchst. b ferner, soweit eine Genossenschaft oder ein Verein im Zusammenhang mit einer der vorgenannten Tätigkeiten Gemeinschaftsanlagen oder Folgeeinrichtungen herstellen oder erwerben und diese betreiben, wenn die Anlagen überwiegend für Mitglieder bestimmt sind und der Betrieb durch die Genossenschaft oder den Verein notwendig ist.

aa) Die Vermietungsgenossenschaften (nach BMF v. 22. 11. 91 BStBl I S. 1014)

Einer Vermietungsgenossenschaft, die am 31.12.89 als gemeinnütziges Wohnungsunternehmen anerkannt war, kann die StBefreiung aus Billigkeitsgründen auch gewährt werden, wenn z. B. Bund, Länder, Gemeinden, Kirchen oder Unternehmen für Mieter Genossenschaftsanteile erwerben und halten. Die Mietverträge müssen aber auch in diesen Fällen mit denjenigen abgeschlossen werden, die die Wohnung tatsächlich nutzen (Tz. 17). Die Vermietung von Wohnungen zu Ferienzwecken an Mitglieder ist begünstigt, wenn die Vermietungstätigkeit als Vermögensverwaltung anzusehen ist und keinen gewerblichen Charakter hat (Tz. 24).

Gemeinschaftsanlagen sind bauliche Anlagen, die für Wohnungen errichtet werden und anstelle der üblicherweise zur Wohnungsbenutzung gehörenden Einzelanlagen den Wohnungsberechtigten zur gemeinsamen Benutzung dienen. Dazu gehören z. B. gemeinsame Heizungsanlagen, Wasch- und Trockenanlagen, Badeeinrichtungen sowie Gemeinschaftsgebäude für Wohnsiedlungen (Tz. 26).

Folgeeinrichtungen sind bauliche Anlagen, die für eine größere Anzahl von zusammenhängenden Wohnungen notwendig sind, um die bildungsmäßige, soziale oder verwaltungsmäßige Betreuung zu gewährleisten. Dazu gehören z. B. Kindergärten und Lesehallen. Die Gemeinschaftsanlagen oder Folgeeinrichtungen können auch von Nichtmitgliedern benutzt werden (Tz. 27, 28). S. 3323

Die StBefreiung ist nach § 5 Abs. 1 Nr. 10 Satz 2 ausgeschlossen, wenn die Einnahmen der Vermietungsgenossenschaft aus den vorstehend nicht bezeichneten Tätigkeiten 10 v. H. der gesamten Einnahmen übersteigen. In diesem Fall ist das Einkommen aus der gesamten Geschäftstätigkeit zu versteuern. Soweit die Einnahmen aus den nicht begünstigten Tätigkeiten nicht mehr als 10 v. H. der gesamten Einnahmen betragen, ist die Genossenschaft nur hinsichtlich der nicht begünstigten Tätigkeiten stpfl. (Tz. 30, 31).

Zur Abgrenzung der begünstigten zu den nicht begünstigten Tätigkeiten s. Tz. 38 ff.

Vermietungsvereine können außer Einkünften aus Gewerbebetrieb auch andere Einkünfte erzielen. Die nicht begünstigten Tätigkeiten, die zu gewerblichen Einkünften führen, bilden einen einheitlichen stpfl. Gewerbebetrieb (Tz. 50).

bb) Sonderfragen (nach BMF v. 22. 11. 91 BStBl S. 1014)

Die Erhebung der Kostenmiete i. S. § 13 WGGDV, die von der ortsüblichen Vergleichsmiete abweicht, führt auch nach Aufhebung des WGG grds. nicht zur Annahme einer vGA (BFH v. 7. 12. 88BStBl 1989 II S. 248). VGA ist jedoch anzunehmen, wenn Nichtmitgliedern höhere Mieten berechnet werden als Mitgliedern (Tz. 52 ff.)

Gemeinnützige Wohnungsunternehmen und Organe der staatlichen Wohnungspolitik, die unbeschränkt stpfl. KapGes sind oder zu den unbeschränkt stpfl. Körperschaften i. S. des § 43 gehören, haben zum Schluß jedes Wj ihr für Ausschüttungen verwendbares EK zu gliedern. Das gilt auch, soweit die Unternehmen nach § 5 Abs. 1 Nr. 10 von der KSt befreit sind. S. hierzu Abschn. 83a KStR.

9. Gemeinnützige Siedlungsunternehmen § 5 Abs. 1 Nr. 12 KStG

Gemeinnützige Siedlungsunternehmen i. S. des Reichssiedlungsgesetzes bleiben weiterhin stbefreit, soweit die Unternehmen im ländlichen Raum Siedlungs-, Agrarstrukturverbesserungs- und Landentwicklungsmaßnahmen durchführen (s. Abschn. 15 KStR). Üben sie daneben andere Tätigkeiten aus (z. B. Wohnungsbau, Betreuung des Wohnungsbaus, Tätigkeiten als Sanierungsträger oder als Entwicklungshelfer), sind sie ab 1990 mit den Einnahmen aus dieser Tätigkeit insoweit partiell stpfl. Es liegt insoweit (wie bisher) ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb vor. Überwiegen jedoch die Einnahmen aus den nicht begünstigten Tätigkeiten, ist die StBefreiung ausgeschlossen, so daß das Unternehmen in vollem Umfang stpfl. wird.

10. Landwirtschaftliche Nutzungs- und § 5 Abs. 1 Nr. 14 KStG Verwertungsgenossenschaften

Landwirtschaftliche Nutzungs- und Verwertungsgenossenschaften sind unter den Voraussetzungen des § 5 Abs. 1 Nr. 14 stbefreit. S. dazu oben Zweiter Teil, Drittes Kapitel, I, 2, b.

11. Pensionssicherungsverein § 5 Abs. 1 Nr. 15 KStG

Der Pensionssicherungsverein VVaG ist unter den in § 5 Abs. 1 Nr. 15 bezeichneten Voraussetzungen stbefreit.

12. Kreditsicherungseinrichtungen § 5 Abs. 1 Nr. 16 KStG

Durch das StÄndG 1977 v. 16.8.77 (BStBl I S. 442) ist diese StBefreiung in das KStG aufgenommen worden. Sie gilt für Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die als Sicherungseinrichtungen eines Verbandes der S. 3324Kreditinstitute den Zweck haben, für die Erfüllung der Verpflichtung eines Kreditinstituts Hilfe zu leisten. Sie gilt ferner für Spareinlagen bei Unternehmen, die am 31.12.89 als gemeinnützige Wohnungsunternehmen anerkannt waren.

III. Gemeinnützigen, mildtätigen oder § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG kirchlichen Zwecken dienende Körperschaften,Personenvereinigungen und Vermögensmassen

1. Die begünstigten Rechtssubjekte

Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die nach der Satzung, dem Stiftungsgeschäft oder der sonstigen Verfassung und nach der tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen, sind von der KSt befreit. Sie sind jedoch partiell stpfl., wenn und soweit sie einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhalten. Das gilt jedoch nicht für selbstbewirtschaftete Forstbetriebe. Die StBefreiung gilt für alle Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen ohne Rücksicht auf ihre Rechtsform; Voraussetzung ist, daß unbeschränkte StPflicht besteht (§ 5 Abs. 2 Nr. 3). Einkünfte einer im Ausland ansässigen gemeinnützigen Organisation aus einem im Inland belegenen Grundstück sind daher stpfl. (BFH v. 20. 10. 76BStBl 1977 II S. 175). Eine Körperschaft i. S. des § 51 AO kann nur dann als gemeinnützig behandelt werden, wenn sie sich bei ihrer Betätigung im Rahmen der verfassungsmäßigen Ordnung hält. Die verfassungsmäßige Ordnung wird schon durch die Ankündigung von Verstößen gegen die Rechtsordnung, durch gewaltfreien Widerstand gegen geplante Maßnahmen und die Nichtbefolgung polizeilicher Maßnahmen durchbrochen (BFH v. 29. 8. 84BStBl 1985 II S. 106). Nach § 51 Satz 3 AO i. d. F. des Vereinsförderungsgesetzes v. 18.12.89 (BStBl I S. 499) gelten funktionale Untergliederungen (Abteilungen) von Körperschaften nicht als selbständige Steuersubjekte. Die Abteilung bleibt aufgrund gesetzlicher Fiktion stl. Teil des Vereins (Hauptvereins), auch wenn sie zivilrechtlich selbständig ist. Die gesetzliche Fiktion bewirkt, daß die Rechtsfolgen aller Steuertatbestände, die der Abteilungsverein verwirklicht, den Hauptverein treffen. Er verliert seine Gemeinnützigkeit, wenn der Abteilungsverein sich nicht an die Vorschriften des Gemeinnützigkeitsrechts hält (Thiel/Eversberg, DB 1990 S. 290 ff., 344 ff., hier: 396).

In einem umfangreichen Urt. v. 12.12.90 (BStBl 1991 II S. 427) hat sich der I. Senat des BFH mit der Frage auseinandergesetzt, ob der Ausschluß gemeinnütziger Stiftungen von der Anrechnung und Vergütung anrechenbarer KSt gem. § 51 gegen das GG verstoße. Eine gemeinnützige Stiftung des privaten Rechts war an einer AG beteiligt; aus dieser Beteiligung bezog die Stiftung eine Dividende. Das Bundesamt für Finanzen hatte die von der AG einbehaltene KapErtrSt gem. § 44c Abs. 1 EStG erstattet; den Antrag auf Erstattung der auf den ausgeschütteten Gewinn entfallenden KSt der AG lehnte das Bundesamt unter Hinweis auf § 51 ab. Der BFH hat die Revision jedoch zurückgewiesen, da die AG nach § 51 in verfassungsgemäßer Weise von der begehrten KSt-Vergütung ausgeschlossen sei.

Ein besonderes Anerkennungsverfahren, in dem eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse als gemeinnützig anerkannt werden könnte, gibt es nicht. Über die StBefreiung wird im Veranlagungsverfahren entschieden. Ein Widerruf der Anerkennung der Gemeinnützigkeit in einer allgemeinen Verfügung unabhängig vom Veranlagungsverfahren ist unzulässig (BFH v. 13. 12. 78BStBl 1979 II S. 482).

Wenn eine stbefreite Körperschaft usw. mit Gewinnen aus einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb partiell stpfl. ist, besteht zwar ein Interesse, diese Gewinne mit Verlusten aus dem gemeinnützigen Teil zu verrechnen. Ein Verzicht auf die Gemeinnützigkeit ist jedoch rechtlich ausgeschlossen, so daß eine Verrechnung nicht zulässig ist (AEAO v. 24.9.87 BStBl I S. 664 zu § 59 Nr. 3). S. 3325

Zur stl. Behandlung gemeinnütziger Vereine im Beitrittsgebiet im Jahr 1990 vor Anpassung der Satzung an das neue (im wesentlichen dem bundesdeutschen Recht gleichenden) Gemeinnützigkeitsrecht wird auf den Erlaß des FinMin Sachsen-Anhalt v. 26. 8. 91 (DB S. 2009) verwiesen.

2. Voraussetzungen der Steuerbefreiung

a) Gemeinnützige Zwecke

Nach § 52 AO verfolgt eine Körperschaft gemeinnützige Zwecke, wenn ihre Tätigkeit darauf gerichtet ist, die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet zu fördern. Eine Förderung der Allgemeinheit ist nicht gegeben, wenn der Kreis der Personen, dem die Förderung zugute kommt, fest abgeschlossen ist, z. B. Zugehörigkeit zu einer Familie oder zur Belegschaft eines Unternehmens, oder infolge seiner Abgrenzung, insbes. nach räumlichen oder beruflichen Merkmalen, dauernd nur klein sein kann. Für die Frage, ob noch die Allgemeinheit gefördert wird, oder ob der geförderte Kreis nur klein sein kann, spielt es u. a. eine Rolle, ob wegen der Höhe der Mitgliedsbeiträge und der Höhe der Aufnahmegebühren nur ein exklusiver Kreis gefördert wird. Nach dem Schreiben des BMF v. 7. 8. 91 (BStBl I S. 792) gelten folgende Höchstgrenzen: Mitgliedsbeiträge und Mitgliedsumlagen zusammen im Durchschnitt 2 000 DM je Mitglied und Jahr; Aufnahmegebühren für die im Jahr aufgenommenen Mitglieder im Durchschnitt 3 000 DM. Nach der Rspr. wurden bereits großzügige Maßstäbe gesetzt, da weite Bevölkerungskreise bereit und in der Lage sind, hohe Aufwendungen für Sport und Freizeit zu erbringen (BFH v. 20. 1. 82 BStBl II S. 336).

Beispiele:

Aufnahmegebühren 2 000 DM für neu aufzunehmende Mitglieder eines Segelclubs (BFH v. 20. 1. 82 a. a. O.). Bei einem Golfclub wurden sogar Eintrittsgelder in Höhe von 3 500 DM für Alleinstehende und 5 000 DM für Ehepaare anerkannt (BFH v. 13. 12. 78BStBl 1979 II S. 488). Die FinVerw folgt diesem Golfclub-Urt. jedoch nicht (BMF v. 11. 12. 80 BStBl I S. 786).

Nach dem Wortlaut des § 52 Abs. 1 Satz 1 AO ist, anders als nach früherem Recht gem. § 17 Abs. 1 und 2 StAnpG, nicht die Vollendung der Förderung der Allgemeinheit Voraussetzung für die StBefreiung, sondern die begünstigte Tätigkeit muß lediglich „darauf gerichtet sein „ (BFH v. 13. 12. 78BStBl 1979 II S. 482); es genügen u. U. schon vorbereitende Handlungen. Nach BFH v. 11. 12. 74 (BStBl 1975 II S. 458) kann die tatsächliche Geschäftsführung auch noch auf die Erfüllung gemeinnütziger Zwecke gerichtet sein, wenn die Erfüllung längere Zeit durch außergewöhnliche, von der Körperschaft nicht zu beeinflussende Umstände verhindert wird.

Nach § 52 Abs. 2 AO sind unter den vorgenannten Voraussetzungen als Förderung der Allgemeinheit anzuerkennen z. B. Förderung der Wissenschaft und Forschung, Bildung, Erziehung oder des Umwelt- und Landschaftsschutzes (s. BFH v. 23. 10. 91DB 1992 S. 186), Jugendhilfe, Altenhilfe und Sport - sogar Schach gilt als Sport! -, Förderung des demokratischen Staatswesens und Förderung der Tierzucht oder des Karnevals.

Beispiele für gemeinnützige Körperschaften:

Turn- und Sportvereine jeder Art, wenn die Satzungsvoraussetzungen erfüllt sind, z. B. Golf-, Segelclub, Schützenvereine, Sportfischervereine (Anglervereine s. dazu BMF v. 25. 9. 91 DB S. 2518), Tanzsportvereine, Luftsportvereine (Segel- und Motorflug, nicht aber Modellfluggemeinschaften), Fußballsportvereine sind ebenfalls grds. stfrei; Meditationsgesellschaften (BFH v. 20. 1. 72 BStBl II S. 440); Verein, der die Feuerbestattung und Friedhofskultur fördert (BFH v. 14. 12. 78BStBl 1979 II S. 491); private Musikschulen, Krankenanstalten, Blindenanstalten, Kindergärten, Deutsch-französisches Jugendwerk, Betreuung der Kriegsopfer. Die „Friedensförderung„ ist ein gemeinnütziger Zweck (BFH v. S. 3326

23.11.89 DB S. 1449). Die Herausgabe einer Druckschrift für einen bestimmten Interessenkreis kann ein wirtschaftlicher (Zweckbetrieb) sein. Ein Verein, der nach der Satzung die Förderung des Umweltschutzes verfolgt, ist nach dem Urt. des BFH v. 29. 8. 84 (BStBl II S. 844; s. auch v. 13.12.78 BStBl 1979 II S. 482) gemeinnützig. Wenn sich aber die tatsächliche Geschäftsführung des Vereins und seine Förderung der Allgemeinheit nicht im Rahmen der verfassungsmäßigen Ordnung halten, kann der Verein nicht als gemeinnützig anerkannt werden.

Beispiele für nicht begünstigte Zwecke:

Allgemeine Erholung arbeitender Menschen durch Unterhaltung von Kur- und Erholungsheimen (BFH v. 22. 11. 72BStBl 1973 II S. 251); Kameradenhilfe und Kameradschaftspflege unter Angehörigen ehemaliger Wehrmachtstruppenteile (BFH v. 3. 10. 63BStBl 1964 III S. 20); arbeitsmedizinische Zentren der Berufsgenossenschaften; Flughäfen; Freimaurerloge, Altherrenvereine, Freikörperkulturverein (BFH v. 22. 10. 71BStBl 1972 II S. 197; v. 30.9.81 BStBl 1982 II S. 148; Nieders. FG v. 14. 5. 91NWB EN-Nr. 110/92). Orden, der seine Lehre vermittelt und das vertrauliche Lehrmaterial ausschließlich seinen Mitgliedern zukommen läßt (BFH v. 13. 12. 78BStBl 1979 II S. 492); Hundesportverein (BFH v. 13. 12. 78BStBl 1979 II S. 495). Weitere Erläuterungen zum Begriff gemeinnützige Zwecke s. AEAO zu § 52).

b) Mildtätige Zwecke

Eine Körperschaft verfolgt nach § 53 AO mildtätige Zwecke, wenn ihre Tätigkeit darauf gerichtet ist, Personen selbstlos zu unterstützen, die infolge ihres körperlichen, geistigen oder seelischen Zustandes auf die Hilfe anderer Menschen angewiesen sind oder deren Bezüge bestimmte Mindestgrenzen nicht übersteigen und die auch kein verwertbares Vermögen haben. Es ist nicht Voraussetzung, daß sich die Unterstützung auf die „Allgemeinheit„ bezieht, sondern es kann auch ein eng begrenzter Personenkreis unterstützt werden (Herrmann/Heuer/Raupach, Anm. 54 zu § 4 KStG a. F.). Weitere Erläuterungen s. AEAO zu § 53.

c) Kirchliche Zwecke

Nach § 54 verfolgt eine Körperschaft kirchliche Zwecke, wenn ihre Tätigkeit darauf gerichtet ist, eine Religionsgemeinschaft des öff. Rechts selbstlos zu fördern. Zu diesen Religionsgemeinschaften gehören in erster Linie die evangelische und die katholische Kirche sowie die jüdischen Kultusvereinigungen, die als Körperschaften des öff. Rechts anerkannt sind.

d) Ausschließlichkeit

Nach § 56 AO liegt „Ausschließlichkeit„ vor, wenn eine Körperschaft nur ihre stbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke verfolgt. Eine daneben ausgeübte vermögensverwaltende Tätigkeit verstößt nicht gegen das Gebot der Ausschließlichkeit (BFH v. 23. 10. 91DB 1992 S. 186). Die Körperschaft kann mehrere stbegünstigte Zwecke nebeneinander verfolgen (AEAO zu § 56). Die selbstlose Förderung darf nicht nur ein Ziel unter anderen sein. Das bedeutet aber nicht, daß der Körperschaft jede wirtschaftliche Betätigung versagt wäre, soweit die wirtschaftliche Betätigung nicht Selbstzweck ist.

e) Selbstlosigkeit

Nach § 55 AO ist eine Förderung oder Unterstützung nur dann selbstlos, wenn dadurch nicht in erster Linie eigenwirtschaftliche Zwecke verfolgt werden (s. BFH v. 23. 10. 91, a. a. O.). Selbstlosigkeit ist gleichbedeutend mit Uneigennützigkeit. Ein selbstloses Handeln kann dann nicht mehr angenommen werden, wenn die eigene Opferwilligkeit zugunsten anderer wegfällt oder in den Hintergrund gedrängt wird und an deren Stelle Eigennutz tritt (BFH v. 13. 12. 78BStBl 1979 II S. 482). Ebensowenig liegt Selbstlosigkeit vor, wenn die Tätigkeit einer Körperschaft in erster Linie auf die Mehrung ihres eigenen Vermögens gerichtet ist (BFH v. 26. 4. 89 BStBl II S. 670). Eine Körperschaft verfolgt in erster Linie eigenwirtschaftliche Interessen, wenn sie ausschließlich durch Darlehen ihrer Gründungsmitglieder finanziert ist und dieses Fremdkapital satzungsgemäß verzinsen und tilgen muß. S. 3327

Weitere Voraussetzungen sind: Verwendung der Mittel nur für satzungsmäßige Zwecke. Die Mitglieder dürfen keine Gewinnanteile und in ihrer Eigenschaft als Mitglieder auch keine sonstigen Zuwendungen aus Mitteln der Körperschaft erhalten. Die Mitglieder der Körperschaft dürfen beim Ausscheiden oder bei Auflösung der Körperschaft nicht mehr zurückbekommen als ihre eingezahlten Kapitalanteile und den gemeinen Wert ihrer Sacheinlagen. Zuwendungen an Außenstehende unterliegen weitreichenden Beschränkungen (z. B. keine Zahlung überhöhter Vergütungen).

Schließlich ist die Vermögensbindung (§ 55 Abs. 1 Nr. 4 AO) von besonderer Bedeutung, da bei Wegfall der Vermögensbindung StPflicht eintritt. Die Körperschaft gilt nach § 61 Abs. 3 AO grds. als von Anfang an nicht stbegünstigt, wenn die Bestimmung über die Vermögensbindung nachträglich so geändert wird, daß sie den Anforderungen des § 55 Abs. 1 Nr. 4 AO nicht mehr entspricht.

Bei Auflösung oder Aufhebung der Körperschaft oder beim Wegfall ihres bisherigen Zwecks darf das Vermögen, soweit es die eingezahlten Kapitalanteile bzw. den gemeinen Wert der geleisteten Sacheinlagen übersteigt, nur für stbegünstigte Zwecke verwendet werden. Die Vermögensbindung muß in der Satzung genau bestimmt sein, so daß aufgrund der Satzung geprüft werden kann, ob der Verwendungszweck begünstigt ist (§ 61 Abs. 1 AO). Ggf. kann bestimmt werden, daß der künftige Beschluß über die Verwendung erst nach Einwilligung des FA ausgeführt wird (§ 61 Abs. 2 AO). Zu den Ausnahmen von der satzungsmäßigen Vermögensbindung s. § 62 AO und AEAO zu § 62.

f) Unmittelbarkeit

Nach § 51 AO muß der stbegünstigte Zweck unmittelbar von der Körperschaft verwirklicht werden. Nach § 57 AO bedeutet dies, daß die Körperschaft selbst die stbegünstigten Zwecke verwirklicht. Es genügt nicht, wenn sie sich von Fall zu Fall zur Unterstützung anderer Vereine oder Institute entschließt. In § 58 AO sind verschiedene Maßnahmen zur Förderung anderer als steuerunschädliche Betätigungen aufgeführt, obgleich das Tatbestandsmerkmal der Unmittelbarkeit in diesen Fällen nicht erfüllt ist, wie z. B. das Beschaffen von Mitteln (Geld) für die stbegünstigten Zwecke anderer Körperschaften, die Überlassung von Räumen. Nach § 58 Nr. 6 AO darf eine Körperschaft ihre Mittel ganz oder teilweise einer Rücklage zuführen, soweit dies erforderlich ist, um ihre stbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke nachhaltig zu erfüllen. Das gilt auch für Spendensammel- und Fördervereine i. S. § 58 Nr. 1 AO (BFH v. 13. 9. 89BStBl 1990 II S. 28).

Nach § 57 Abs. 2 ist ein Dachverband, in dem stbegünstigte Körperschaften zusammengefaßt sind, einer Körperschaft, die unmittelbar stbegünstigte Zwecke verfolgt, gleichgestellt. Das setzt voraus, daß jede der zusammengefaßten Körperschaften sämtliche Voraussetzungen für eine StBefreiung erfüllt, sofern der Dachverband selbst nicht ebenfalls unmittelbar stbegünstigte Zwecke verfolgt (AEAO zu § 57).

g) Inhalt der Satzung

Die begünstigten Zwecke müssen nach § 59 AO in der Satzung oder sonstigen Verfassung festgelegt sein. Nach § 60 AO müssen die begünstigten Zwecke und die Art ihrer Verwirklichung so genau bestimmt sein, daß aufgrund der Satzung geprüft werden kann, ob die satzungsmäßigen Voraussetzungen für die StVergünstigung gegeben sind. Es genügt insbes. nicht, wenn lediglich aufgeführt wird, daß der Verein „gemeinnützige Zwecke verfolgt„. Eben diese Zwecke müssen genau umschrieben sein (BFH v. 31. 10. 84BStBl 1985 II S. 162; s. auch FG Hamburg v. 8. 7. 88EFG 1989 S. 32 und FG Düsseldorf v. 9. 5. 89NWB EN-Nr. 1755/89). Die bloße Bezugnahme in einer Satzung auf andere Regelungen oder Satzungen Dritter genügt nicht den Anforderungen an die Satzung nach § 60 AO (BFH v. 19. 4. 89 BStBl II S. 595). S. 3328

Zu den Anforderungen an die Satzungen von regionalen Untergliederungen von Großvereinen wird auf das Schreiben des BMF v. 18. 10. 88 (BStBl I S. 443) und den gemeinsamen Länder-Erlaß FinMin NW v. 18.9.90 (DB S. 2096) hingewiesen.

h) Tatsächliche Geschäftsführung

Die tatsächliche Geschäftsführung muß nach § 63 Abs. 1 AO auf die ausschließliche und unmittelbare Erfüllung der stbegünstigten Zwecke gerichtet sein und mit der Satzung im Einklang stehen. Nach § 63 Abs. 3 AO hat die Körperschaft den Nachweis zu führen, daß die Geschäftsführung diesen Erfordernissen genügt. Entspricht die Geschäftsführung nicht dem Satzungszweck, so ist die StVergünstigung im jeweiligen VZ nicht gegeben, und es entsteht StPflicht. Fallen Geschäftsführung und Satzung auseinander, so kommt es auf die tatsächliche Betätigung an (BFH v. 22. 11. 55BStBl 1956 III S. 29).

3. Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb

a) § 64 Abs. 1 AO

Ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb ist nach § 14 AO eine selbständige nachhaltige Tätigkeit, durch die Einnahmen oder andere wirtschaftliche Vorteile erzielt werden und die über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgeht. Die Absicht, Gewinn zu erzielen, ist nicht erforderlich. Unterhält ein Verein einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb - ausgenommen Land- und Forstwirtschaft -, so gilt die Tätigkeit als Gewerbebetrieb (BFH v. 28. 6. 89BStBl 1990 II S. 550).

Die Besteuerung der wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe ist durch die Neufassung des § 64 AO durch Art. 1 Nr. 4 des Vereinsförderungsgesetzes v. 18.12.89 (BStBl I S. 499) abgeändert worden. Schließt das Gesetz die StVergünstigung insoweit aus, als ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb unterhalten wird, so verliert die Körperschaft nach § 64 Abs. 1 AO die StVergünstigung für die dem Geschäftsbetrieb zuzuordnenden Besteuerungsgrundlagen (Einkünfte, Umsätze, Vermögen), soweit der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb kein Zweckbetrieb (§§65 bis 68 AO) ist.

Vermögensverwaltung liegt i. d. R. vor, wenn Vermögen genutzt, z. B. Kapitalvermögen verzinslich angelegt oder unbewegliches Vermögen vermietet oder verpachtet wird (§ 14 Satz 3 AO). Zur Abgrenzung des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes zur Vermögensverwaltung gelten nach BFH v. 17. 12. 57 (BStBl 1958 III S. 96) die gleichen Grundsätze, wie sie für die Abgrenzung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb von den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gelten.

Beispiele für Vermögensverwaltung:

Verpachtung eines Gasthauses eines Vereins für Heimatpflege (BFH v. 23. 4. 69 BStBl II S. 441); Beteiligung an einer KapGes, sofern kein entscheidender Einfluß auf die Geschäftsführung ausgeübt wird (BFH v. 30. 6. 71 BStBl II S. 753); Dauervermietung eines Sportplatzes, von Räumen oder Einrichtungen (Turnhalle) (AEAO zu § 67a Abschn. III, 6).

Bei Körperschaften, die mit einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb partiell stpfl. sind und die ordnungsgemäß Bücher führen und regelmäßig Abschlüsse machen, ist der Gewinn nach § 5 EStG zu ermitteln.

Beispiele für wirtschaftliche Geschäftsbetriebe:

Kantine eines Vereins, die in Eigenregie geführt wird; selbstbewirtschafteter Forstbetrieb einer gemeinnützigen Stiftung (BFH v. 16. 3. 77 BStBl II S. 493); Verwertung geistiger Arbeit von Ordensangehörigen (BFH v. 6. 11. 68BStBl 1969 II S. 93); Spitzenverband (Dachverband) des Sports, der sich gegen Entgelt verpflichtet, die Spieler der Nationalmannschaft bei bestimmten sportlichen Veranstaltungen in Sportschuhen eines bestimmten Herstellers auftreten zu lassen (BFH v. 9. 12. 81BStBl 1983 II S. 27); kommerzielle Werbung bei Sportveranstaltungen (FinMin NW v. 12.6.79 DB S. 1319); Überlassung von Standplätzen an Schausteller durch Schützenverein (Nds. FG v. 25. 8. 80EFG 1981 S. 259); Betrieb einer Gaststätte und Werbetätigkeit eines Vereins (BFH v. 27. 3. 91 DB S. 2117); entgeltliche Gestattung von Bandenwerbung in den Sportstätten eines Sportvereins (BFH S. 3329v. 13.3.91 DB S. 1311); nach AEAO zu § 67a AO III Nr. 3 soll die Bandenwerbung stfreie Vermögensverwaltung sein. Es ist jedoch beabsichtigt, die Frage zu klären, ob an der Auffassung der Verwaltung festgehalten werden kann (OFD Cottbus v. 3. 9. 91 DB S. 2009); gesellige Veranstaltungen (BFH v. 5. 12. 90BStBl 1991 II S. 308); nach § 68 Nr. 7c AO galten gesellige Veranstaltungen noch als Zweckbetriebe (s. auch BFH v. 27. 3. 91, a. a. O.), die Einordnung geselliger Betriebe ist jedoch entfallen, sie werden nunmehr als wirtschaftliche Geschäftsbetriebe behandelt. Altmaterialsammlung mit dem Ziel, das Altmaterial zu veräußern; werden dagegen Textilien für die Auffüllung von sog. Katastrophenlagern gesammelt, liegt ein Zweckbetrieb vor (OFD Frankfurt v. 11. 9. 91 DB S. 2415); ein Kommunikationszentrum in Form eines Cafes (Teestube) eines wegen Förderung der Jugendhilfe gemeinnützigen Vereins (BFH v. 11. 4. 90 DB S. 2050).

b) § 64 Abs. 2 bis 5 AO

Die Ergänzung des § 64 um die Abs. 2 bis 5 durch das Vereinsförderungsgesetz, a. a. O., besteht in drei wesentlichen Punkten (s. Thiel/Eversberg, DB 1990 S. 290 ff., 344 ff.):

Nach § 64 Abs. 2 AO werden mehrere wirtschaftliche Geschäftsbetriebe, die keine Zweckbetriebe sind, als ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb behandelt, so daß eine Verrechnung der Überschüsse und der Verluste der einzelnen stpfl. wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe möglich ist. § 64 Abs. 2 hat jedoch keine Auswirkungen auf die Gewinnermittlung; das Betriebsergebnis ist für jeden einzelnen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gesondert zu ermitteln.

Übersteigen die Einnahmen einschl. USt aus - allen - wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben, die keine Zweckbetriebe sind, insgesamt nicht 60 000 DM im Jahr, so unterliegen die diesen Geschäftsbetrieben zuzuordnenden Besteuerungsgrundlagen nach § 64 Abs. 3 AO nicht der KSt und GewSt; übersteigen die Einnahmen die 60 000-DM-Grenze, ist die Ertragsbesteuerung auf der Grundlage des Überschusses der stpfl. wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe durchzuführen, auch dann, wenn nur eine geringfügige Überschreitung der 60 000-DM-Grenze vorliegt (weitere Erläuterungen s. Thiel/Eversberg, a. a. O., S. 344 ff.).

Nach § 64 Abs. 5 AO können zur Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens Überschüsse aus der Verwertung unentgeltlich erworbenen Altmaterials in Höhe des branchenüblichen Gewinns geschätzt werden, sofern die Altmaterialverwertung kein Zweckbetrieb ist.

4. Zweckbetrieb

a) Begriff

Die wirtschaftliche Betätigung einer stbefreiten Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse, die über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgeht, kann als Zweckbetrieb in bestimmtem Umfang stfrei sein, wenn die Voraussetzungen des § 65 AO erfüllt sind, d. h. wenn die wirtschaftliche Betätigung zur unmittelbaren Verwirklichung der gemeinnützigen Zwecke unentbehrlich ist und der Zweckbetrieb nicht mehr als unbedingt notwendig in Wettbewerb zu anderen nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlichen Art tritt. § 68 AO enthält eine Aufzählung der Zweckbetriebe.

b) Zweckbetrieb „Sportliche Veranstaltungen„

§ 67a AO ist durch Art. 1 Nr. 5 Vereinsförderungsgesetz (a. a. O.) völlig neu gefaßt worden. Ebenso ist § 58 Nr. 9 AO geändert worden. Nach dieser Bestimmung wird die StVergünstigung nicht ausgeschlossen, wenn ein Sportverein neben dem unbezahlten Sport auch den bezahlten Sport fördert. S. 3330

Nach § 67a Abs. 1 sind sportliche Veranstaltungen eines Sportvereins ein Zweckbetrieb, wenn die Einnahmen insgesamt 60 000 DM (einschl. USt) im Jahr nicht übersteigen. Der Verkauf von Speisen und Getränken sowie die Werbung gehören nicht zu den sportlichen Veranstaltungen, sondern sie sind stets ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb. Zu den sportlichen Veranstaltungen rechnen auch der Sportunterricht, Trimmveranstaltungen oder Volkswettbewerbe, bei denen Startgelder oder Teilnahmegebühren erhoben werden. Sportreisen sind nur dann als sportliche Veranstaltung anzusehen, wenn die sportliche Betätigung wesentlicher und notwendiger Bestandteil der Reise ist. Erholungs-, Touristikreisen sind keine sportlichen Veranstaltungen, auch dann nicht, wenn anläßlich der Reise Sport betrieben wird (AEAO zu § 67a Abschn. II.). Wird die Zweckbetriebsgrenze von 60 000 DM überschritten, sind alle sportlichen Veranstaltungen des Vereins als ein stpfl. wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb zu behandeln. Da zugleich die Besteuerungsgrenze des § 64 Abs. 3 AOüberschritten wird, werden die den sportlichen Veranstaltungen zuzuordnenden Besteuerungsgrundlagen ggf. zusammen mit den Besteuerungsgrundlagen weiterer wirtschaftlicher Geschäftsbetriebe der Besteuerung unterworfen. Zur Vermeidung dieser Nachteile räumt § 67a AO den Sportlern ein Wahlrecht zwischen der Anwendung der Zweckbetriebsgrenze (§ 67a Abs. 1 AO) und den Besteuerungsgrundsätzen nach § 67a Abs. 3 AO ein. S. im einzelnen hierzu AEAO zu § 67a Abschn. I. bis VI.

c) Fußballvereine der Bundesliga

Da die Einnahmen eines Bundesligavereins durchweg die 60 000-DM-Grenze übersteigen, kommt die Möglichkeit, alle sportlichen Veranstaltungen als einen Zweckbetrieb zu behandeln, nicht in Betracht. Dagegen können alle sportlichen Veranstaltungen als ein stpfl. wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb behandelt werden, wenn keine Verzichtserklärung nach § 67a Abs. 2 AO abgegeben wird. Schließlich ist eine Aufteilung der sportlichen Veranstaltungen in einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (hinsichtlich der sportlichen Veranstaltungen, bei denen bezahlte Sportler eingesetzt werden) und in einen stfreien Zweckbetrieb (hinsichtlich der sportlichen Veranstaltungen, bei denen bezahlte Sportler nicht eingesetzt werden) bei Abgabe einer Verzichtserklärung nach § 67a Abs. 2 AO möglich (Thiel/Eversberg, a. a. O. S. 349).

5. Einkommensermittlung bei partieller Steuerpflicht

Bei partieller StPflicht eines gemeinnützigen Vereins wegen Unterhaltung eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes ist das Einkommen nach den allgemeinen Vorschriften des EStG und den Sondervorschriften der §§ 8 ff. zu ermitteln. Hierbei ist insbes. § 3c EStG von Bedeutung, wonach Ausgaben, die mit stfreien Einnahmen im unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, nicht abgezogen werden dürfen. Insbes. können Verluste aus dem gemeinnützigen Teil nicht mit Gewinnen aus einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb ausgeglichen werden. Einem gemeinnützigen Verein entstehen keine als BA eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes abz. Aufwendungen, wenn Vereinsmitglieder auf die ihnen gegen den Verein zustehenden Ansprüche auf Zahlung von Aushilfslöhnen im engsten zeitlichen Zusammenhang mit der vorgesehenen Lohnzahlung verzichtet haben (BFH v. 5. 12. 90BStBl 1991 II S. 308). Die mit Sportveranstaltungen zusammenhängenden Verwaltungskosten können nach AEAO zu § 67a Abschn. III. Nr. 2) pauschal mit 25 v. H. angesetzt werden.

Eine nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 stbefreite Körperschaft kann ebenso wie andere Körperschaften Spenden im Rahmen des § 9 Nr. 3 vom Einkommen abziehen. Nach BFH v. 13. 3. 91 (BStBl II S. 645) darf jedoch das zu versteuernde Einkommen einer teilweise von der KSt befreiten Körperschaft (im Streitfall eine kirchliche Ordensgemeinschaft in der Rechtsform eines Vereins) nicht durch Spenden gemindert werden, die aus stbefreiten Bereichen der Körperschaft stammen. S. 3389

IV. Beginn und Erlöschen einer Steuerbefreiung § 13 KStG

1. Vorbemerkungen

§ 13 regelt die 42 vom 12. 10.Einkommensermittlung in den Fällen, in denen eine bisher stpfl. Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse von der KSt befreit wird (§ 13 Abs. 1), und umgekehrt in den Fällen, in denen eine bisher stbefreite Körperschaft usw. erstmals oder erneut stpfl. wird (§ 13 Abs. 2). Ein solcher Wechsel aus der StBefreiung in die StPflicht und umgekehrt kann sich durch Gesetzesänderung, durch Änderung der Satzung oder der tatsächlichen Geschäftsführung ergeben.

2. Beginn einer Steuerbefreiung

Beim Wechsel aus der StPflicht in die StBefreiung handelt es sich um das Problem der sog. „Entstrickung„, d. h., die stillen Reserven müssen beim Ausscheiden aus der StPflicht realisiert werden. Es ist deshalb eine Schlußbilanz aufzustellen, in der grds. (Ausnahme § 13 Abs. 4) die WG mit den Teilwerten anzusetzen sind (§ 13 Abs. 3). Die Verpflichtung, eine Schlußbilanz aufzustellen, gilt auch für diejenigen Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt haben.

Die Schlußbilanz ist ausschließlich für Gewinneinkünfte aufzustellen, da grds. in WG des BV (Ausnahme nach § 13 Abs. 6 für wesentliche Beteiligungen i. S. von § 17 EStG) die entstandenen stillen Reserven einer Schlußbesteuerung zu unterwerfen sind. Bei der Ermittlung des Schlußgewinns handelt es sich um einen Bestandsvergleich eigener Art. Es besteht keine Bindung an einen handelsrechtlichen Abschluß, sondern die WG sind (vorbehaltlich der Regelung des § 13 Abs. 4) auch dann mit den Teilwerten anzusetzen, wenn sie in der Handelsbilanz mit anderen Werten ausgewiesen sind. Stfreie Vermögensmehrungen sind jedoch nicht in den Bestandsvergleich einzubeziehen. Zur Frage, ob auch immaterielle WG, deren Aktivierung nach § 5 Abs. 2 EStG ausgeschlossen ist - insbes. der originäre Geschäftswert -, in den Vermögensvergleich einzubeziehen sind, werden unterschiedliche Auffassungen vertreten. Ein originärer Geschäftswert ist jedoch nach der Rspr. des BFH (Urt. v. 14. 2. 78 BStBl 1979 II S. 99 und v. 19.1.82 BStBl II S. 456) nicht anzusetzen (ebenso Abschn. 47 Abs. 1 Satz 4 KStR).

Im übrigen finden bei der Gewinnermittlung grds. auch die sonstigen Vorschriften des EStG und des KStG Anwendung, soweit sie nicht durch die Sondervorschriften des § 13 ausgeschlossen sind. So gelten z. B. das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 EStG, der Verlustabzug nach § 10d EStG, die Sondervorschriften der §§ 9, 10 und 22. Dagegen sind die Bewertungsvorschriften des § 6 EStG und das Aktivierungsverbot des § 5 Abs. 2 EStG ausgeschlossen. § 16 Abs. 4 EStG findet keine Anwendung, weil es sich nicht um einen „Aufgabegewinn„ handelt (Abschn. 47 Abs. 1 Satz 6 KStR; a. A. Streck, a. a. O., Anm. 10 zu § 13).

Ausnahmsweise sind WG in der Schlußbilanz mit den Buchwerten anzusetzen, wenn die StBefreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 eintritt, weil die Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse ausschließlich und unmittelbar der Förderung mildtätiger, wissenschaftlicher oder als besonders förderungswürdig anerkannter kultureller Zwecke oder der Förderung der Erziehung, Volks- und Berufsausbildung dient. S. 3390

3. Erlöschen einer Steuerbefreiung

Wird eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse, die ihren Gewinn durch Vermögensvergleich ermittelt, stpfl., weil eine StBefreiung erlischt - wobei es auf den Grund des Erlöschens nicht ankommt -, ist eine Anfangsbilanz auf den Zeitpunkt, in dem die StPflicht beginnt, aufzustellen. Das gilt auch, wenn der Gewinn erst mit Beginn der StPflicht durch Vermögensvergleich ermittelt wird. Wird der Gewinn durch Überschußrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt, ist die Aufstellung einer Anfangsbilanz nicht vorgeschrieben. In solchem Fall sind alle Betriebseinnahmen und -ausgaben zu erfassen, ohne daß es darauf ankommt, ob der Rechtsgrund für die Einnahme oder Ausgabe noch aus der Zeit der StBefreiung stammt.

In der Anfangsbilanz sind die WG des BV mit den Teilwerten anzusetzen (§ 13 Abs. 2 i. V. mit Abs. 3), so daß hierdurch die während der Zeit der StBefreiung angesammelten stillen Reserven in voller Höhe stfrei realisiert werden und nicht nachträglich versteuert werden können. Die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten bilden dabei jedoch nicht die Obergrenze des Wertansatzes; § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG findet keine Anwendung. Eine Aktivierung eines originären Geschäftswerts kommt nicht in Betracht (OFD Frankfurt v. 20. 12. 82 NWB DokSt Erl F. 4 §§ 7-13 KStG Rz. 8/83).

Auch hier gilt eine Ausnahmeregelung für die gemeinnützigen Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die der Förderung mildtätiger, wissenschaftlicher oder als besonders förderungswürdig anerkannter kultureller Zwecke oder der Förderung der Erziehung, Volks- und Berufsausbildung dienen und deshalb nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 stbefreit waren. In diesen Fällen sind die WG, die bereits in der Schlußbilanz nach § 13 Abs. 4 Satz 1 bei Beginn der StBefreiung mit den Buchwerten ausgewiesen waren, nunmehr in der Anfangsbilanz mit den Werten anzusetzen, die sich bei ununterbrochener StPflicht ergeben würden (§ 13 Abs. 4 Satz 2). WG, die erst während der Zeit der StBefreiung angeschafft oder hergestellt worden sind, sind jedoch mit den Teilwerten anzusetzen (ebenso Dötsch/Eversberg/Jost/Witt, Anm. 25 zu § 13; Frotscher/Maas, Anm. 41 zu § 13; a. A. Streck, Anm. 9 zu § 13).

4. Beginn und Erlöschen einer teilweisen § 13 Abs. 5 KStG Steuerbefreiung

a) Anwendungsbereich

§ 13 Abs. 5 regelt Fälle, in denen eine StBefreiung teilweise beginnt oder erlischt. In diesen Fällen gilt Entsprechendes wie beim Beginn einer völligen StBefreiung bzw. beim Beginn einer völligen StPflicht, d. h., die Bestimmungen des § 13 Abs. 1 bis 4 sind auf den entsprechenden Teil des BV anzuwenden. Diese Bestimmung hat insbes. Bedeutung für die teilweise StBefreiung der Pensions- und Unterstützungskassen. Entgegen der Begründung des (damaligen) § 12 (BT-Drucksache 7/1470 S. 346) kann die Vorschrift m. E. keine Anwendung finden, wenn ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb einer stbefreiten Körperschaft aufgegeben wird. In diesem Fall endet zwar die StPflicht der Körperschaft, es beginnt jedoch dadurch nicht, wie es nach dem Wortlaut des § 13 Abs. 5 Voraussetzung ist, eine StBefreiung „nur teilweise„. M. E. gilt in solchen Fällen § 16 Abs. 3 EStG. S. weitere Ausführungen zu dieser Frage Lange in Gail/Goutier/Grützner, Rdnr. 43 ff. zu § 13.

Beispiel:

Der gemeinnützige Sportverein Klimmzug gibt eine von ihm bisher betriebene Kantine auf. Damit wird zwar die partielle StPflicht des Vereins beendet; es beginnt aber nicht eine partielle StBefreiung. An der StBefreiung des gemeinnützigen Teils des Vereins hat sich nichts geändert, und der bisherige wirtschaftliche Geschäftsbetrieb ist nicht stbefreit, sondern aufgegeben worden.

b) Ermittlung des Schlußgewinns bei teilweiser Steuerbefreiung

Ebenso wie beim Beginn einer völligen StBefreiung ist auch beim Beginn einer teilweisen StBefreiung eine Schlußbilanz aufzustellen, in der die Teilwerte des WG S. 3391auszuweisen sind. Der Entstrickungsgewinn unterliegt dem nach § 23 in Betracht kommenden Steuersatz. Wird z. B. aus einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb ein stfreier Zweckbetrieb (nur in diesen Fällen kann m. E. § 13 Abs. 5 Anwendung finden), sind die dem Geschäftsbetrieb dienenden WG mit dem Teilwert anzusetzen; es ergeben sich insoweit keine Besonderheiten.

Etwas anderes gilt beim Beginn einer teilweisen StBefreiung einer Pensions-, Sterbe-, Kranken- oder Unterstützungskasse, weil hier eine Zuordnung der WG zu einem stpfl. und einem stbefreiten Teil des Einkommens nicht möglich ist, sondern es muß ein dem bislang überdotierten Vermögen entsprechender Schlußgewinn besteuert werden, wenn die Kasse volle Steuerfreiheit erlangt.

Beispiel:

Eine Pensionskasse war bis einschl. VZ 02 infolge Überdotierung zu 2/3 stpfl. Vom VZ 03 an tritt völlige StBefreiung ein, so daß zum 31.12.02 eine Schluß- (Entstrickungs-)bilanz aufzustellen ist, in der alle WG mit den Teilwerten anzusetzen sind.

Wenn der lfd. Gewinn 100 000 DM beträgt, wovon 2/3 = 66 667 DM stpfl. sind, und sich der Gewinn nunmehr wegen des Ansatzes der Teilwerte auf 120 000 DM erhöht, so sind davon 2/3 = 80 000 DM stpfl. Der eigentliche Entstrickungsgewinn beträgt 13 333 DM = 2/3 der Teilwertaufstockung.

Ein partieller Schlußgewinn ist aber auch dann nach § 13 Abs. 5 zu ermitteln, wenn sich die bisherige teilweise StBefreiung in ihrem Umfang erweitert, z. B. von 1/3 auf 2/3 StBefreiung.

c) Erlöschen einer teilweisen Steuerbefreiung

Wird eine StBefreiung teilweise dadurch beendet, daß z. B. ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb gebildet wird oder ein Zweckbetrieb einer stpfl. Körperschaft seine Steuerfreiheit verliert, so sind die dem Betrieb dienenden WG in der Anfangsbilanz mit den Teilwerten anzusetzen, wenn die Körperschaft den Gewinn durch Vermögensvergleich ermittelt. Bei Pensions-, Sterbe-, Kranken- und Unterstützungskassen ergeben sich wiederum Besonderheiten wie bei der Schlußbesteuerung, weil eine Zuordnung der WG zum stfreien und zum stpfl. Teil des Einkommens nicht möglich ist.

Beispiel:

Eine Pensionskasse war bis einschl. VZ 02 zu 1/3 des Einkommens stpfl. Wegen Neuberechnung der Deckungsrücklage ist das Einkommen vom VZ 03 an zu 2/3 stpfl. Die Buchwerte betrugen am 31.12.02 insgesamt 500 000 DM, die Teilwerte 600 000 DM.

In der Anfangsbilanz sind die stillen Reserven nur zu 1/3 aufzulösen, so daß die WG zum 1.1.03 insgesamt nur mit 1/3 des Unterschiedsbetrages zwischen Buchwert und Teilwert auf einen Gesamtbetrag von 533 333 DM aufzustocken sind.

5. Sonderregelungen für wesentliche Beteiligungen § 13 Abs. 6 KStG i. S. des § 17 EStG

Eine Sonderregelung für wesentliche Beteiligungen i. S. des § 17 EStG, die sich nicht in einem BV befinden, ist deshalb erforderlich, weil der Gewinn aus der Veräußerung nach Beginn einer StBefreiung nicht mehr besteuert werden könnte. Beim Beginn einer StBefreiung ist somit § 17 EStG auch ohne Veräußerung anzuwenden, wenn die übrigen Voraussetzungen des § 17 EStG vorliegen, sobald die StPflicht endet. Der fiktive Veräußerungsgewinn wird nach § 13 Abs. 6 Satz 2 dadurch ermittelt, daß der gemeine Wert der Anteile als Veräußerungspreis gilt. Der Freibetrag nach § 17 Abs. 3 EStG findet, soweit die Voraussetzungen erfüllt sind, ebenso wie bei natürlichen Personen Anwendung.

Beispiel:

Der X-Verein ist zu 40 v. H. an einer KapGes beteiligt. Der Verein erlangt durch Satzungsänderung Steuerfreiheit nach § 5 Abs. 1 Nr. 9. Die StPflicht endet am 31.12.03. S. 3392

Der gemeine Wert der Beteiligung beträgt 75 000 DM, die der Verein für 40 000 DM angeschafft hat, so daß der fiktive Veräußerungsgewinn 35 000 DM beträgt. Auf diesen Betrag ist § 17 Abs. 3 EStG anzuwenden.

Wenn eine bisher stbefreite Körperschaft stpfl. wird, gilt der gemeine Wert als Anschaffungskosten, wenn die Anteile in diesem Zeitpunkt bereits zum Kapitalvermögen und nicht zu einem BV gehörten. Somit wirken sich Wertminderungen während der Zeit der StBefreiung nicht gewinnmindernd aus.

Die vorstehenden Regelungen gelten aber nicht, wenn die Voraussetzungen des § 13 Abs. 4 vorliegen, wenn es sich also um eine Körperschaft handelt, die aus schließlich und unmittelbar der Förderung mildtätiger, wissenschaftlicher oder als besonders förderungswürdig anerkannter kultureller Zwecke oder der Förderung der Erziehung, Volks- und Berufsausbildung dient.

V. Freibetrag für bestimmte Körperschaften § 24 KStG

Nach § 24 i. d. F. des Vereinsförderungsgesetzes (a. a. O.) ist vom Einkommen der unbeschränkt stpfl. Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen ein Freibetrag von 7 500 DM, höchstens jedoch in Höhe des Einkommens abzuziehen. Während der Freibetrag früher bei Einkommen über 10 000 DM abgebaut wurde, gilt er nunmehr unabhängig von der Höhe des Einkommens.

Der Freibetrag gilt jedoch nicht bei unbeschränkt stpfl. Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die unter das Anrechnungsverfahren fallen, selbst wenn sie auf Dauer keine Ausschüttungen vornehmen oder nur partiell stpfl. sind (BFH v. 24. 1. 90 BStBl II S. 470), bei gemeinnützigen Körperschaften i. S. von § 5 Abs. 1 Nr. 9 mit einem partiell stpfl. wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, wenn sie die Rechtsform einer KapGes haben (BFH v. 24. 1. 90 a. a. O), bei stbefreiten Pensions- oder Unterstützungskassen, die die Rechtsform einer KapGes haben und wegen Überdotierung partiell stpfl. sind.

Der Freibetrag findet auch keine Anwendung, wenn die Leistungen der KapGes bei den Empfängern zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören, weil sich die Beteiligung an der KapGes in einem BV befindet (BFH v. 5. 6. 85 BStBl II S. 634). Er gilt auch nicht für eine Komplementär-GmbH einer GmbH & Co. KG, die Gewinnausschüttungen an die Kommanditisten vornimmt (FG Düsseldorf v. 7. 6. 79 EFG S. 571; FG Münster v. 2. 10. 79EFG 1980 S. 146; FG Bremen v. 15. 5. 81 EFG S. 466; ebenso Sarrazin, GmbHR 1982 S. 161 ff., Ranft, GmbHR 1982 S. 69; Herrmann/Heuer/Raupach, Anm. 13 zu § 24, Streck, Anm. 3 zu § 24).

Nach § 156 Abs. 2 AO kann die Festsetzung von Steuern unterbleiben, wenn feststeht, daß die Kosten der Einziehung und Festsetzung außer Verhältnis zu dem festgesetzten Betrag stehen. Nach Abschn. 104 Abs. 1 KStR kann deshalb bei kleinen Körperschaften, die den Freibetrag nach § 24 oder § 25 nicht beanspruchen können, von einer Veranlagung zur KSt und gesonderten Feststellung des vEK abgesehen werden, wenn das Einkommen im Einzelfall offensichtlich 1 000 DM nicht übersteigt. Dazu gehören insbes. stbefreite KapGes, soweit eine partielle StPflicht besteht, und kleine Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften.

VI. Der Sanierungsgewinn § 8 Abs. 1 KStG; § 3 Nr. 66 EStG

1. Vorbemerkungen

Nach § 3 Nr. 66 EStG sind Erhöhungen des BV, die dadurch entstehen, daß Schulden zum Zweck der Sanierung ganz oder teilweise erlassen werden, stfrei. Diese Vorschrift gilt auch für die KSt. Da es sich um „Vermögensmehrungen„ handeln muß, wird angenommen, daß eine stfreie Sanierung nur in Betracht kommt, wenn es sich um Stpfl. handelt, die ihren Gewinn nach § 5 EStG ermitteln (ebenso Meyer-Scharenberg, NWB F. 3 S. 7655). Für Körperschaften, die den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG durch Überschußrechnung ermitteln, ist § 3 Nr. 66 EStG nicht unmittelbar anwendbar, da durch den Erlaß keine „Erhöhung des BV„ eintritt. Durch den Gläubigerverzicht mindern sich aber die künftigen BA, so daß S. 3393sich der Gewinn entsprechend erhöht. Es ist allgemeine Ansicht, daß es § 3 Nr. 66 EStG widerspräche, wenn dieser Gewinn stpfl. wäre. Es wird daher empfohlen, vor Schulderlaß zum BV-Vergleich überzugehen (Herrmann/Heuer/Raupach, Anm. 470 zu § 3 Nr. 66 EStG). In den EStR wird zu dieser Frage nicht Stellung genommen.

2. Begriff der Sanierung

Die Steuerfreiheit des Sanierungsgewinns setzt voraus, daß folgende vier Voraussetzungen erfüllt sind (BFH v. 22. 11. 83BStBl 1984 II S. 472; v. 7.2.85 BStBl II S. 504; Abschn. 6 Nr. 27 EStR): Schulderlaß, Sanierungsabsicht der Gläubiger, Sanierungsbedürftigkeit, Sanierungseignung. Eine Sanierung liegt auch im Fall der übertragenden Sanierung vor, wenn das notleidende Unternehmen (z. B. PersGes) nicht in der bisherigen Rechtsform fortgeführt wird, sondern auf einen anderen Unternehmensträger (z. B. GmbH), der durch die bisherigen bzw. neu hinzutretenden Gesellschafter gegründet wird, übergeht (BFH v. 24. 4. 86 BStBl II S. 672).

Der Schulderlaß muß von sämtlichen Gläubigern rechtsverbindlich durch gerichtlichen oder außergerichtlichen Vergleich bewilligt werden (BFH v. 25. 10. 63BStBl 1964 III S. 122). Der Erlaß durch nur einen Gläubiger spricht i. d. R. gegen Sanierungsabsicht (BFH v. 28. 2. 89 BStBl II S. 711). Erläßt eine OrgGes auf Weisung des gemeinsamen Organträgers einer anderen OrgGes eine Schuld, so liegt eine im Gesellschaftsverhältnis begründete Einlage des Organträgers bei der den erlassenen Betrag schuldenden OrgGes vor. Es handelt sich dann nicht um eine Sanierung der OrgGes, da die Sanierung allein das Verhältnis zwischen Gläubiger und Schuldner zum Gegenstand hat, die Einlage aber im Verhältnis zwischen Gesellschafter und KapGes begründet ist (BFH v. 30. 4. 68 BStBl II S. 720). Soweit ein Gläubiger zugleich Gesellschafter ist, kann aber im Einzelfall der Schulderlaß auch ein Erlaß zwecks Sanierung sein, wenn der Gesellschafter nur einer unter vielen Gläubigern ist.

Zur Prüfung der Frage, ob Sanierungsabsicht der Gläubiger vorliegt, sind die Motive des Schulderlasses insbes. dann im einzelnen zu prüfen, wenn nicht sämtliche Gläubiger, sondern nur einzelne Gläubiger auf ihre Forderungen ganz oder teilweise verzichten. Diese Absicht wird vermutet, wenn mehrere Gläubiger, insbes. die Hauptgläubiger, auf ihre Forderungen ganz oder teilweise verzichten (BFH v. 25. 2. 72 BStBl II S. 531). Erfolgt der Forderungsverzicht in erster Linie, weil der Schuldner eine Gegenleistung gewährt, so spricht dies gegen die Sanierungsabsicht (BFH v. 26. 11. 80BStBl 1981 II S. 181).

Das Unternehmen muß objektiv sanierungsbedürftig sein (BFH v. 22. 11. 83BStBl 1984 II S. 472; v. 22.1.85 BStBl II S. 501). Der Forderungserlaß durch mehrere Gläubiger ist ein Anzeichen für Sanierungsbedürftigkeit (BFH v. 14. 3. 90 BStBl II S. 810). Die Prüfung der Sanierungsbedürftigkeit erstreckt sich auf die Ertragslage und die Höhe des BV vor und nach der Sanierung, die Kapitalverzinsung, die Möglichkeit zur Bezahlung von Steuern und sonstigen Schulden, d. h. auf das Verhältnis der flüssigen Mittel zur Höhe der Schuldenlast, die Gesamtleistungsfähigkeit des Unternehmens. Im Unterschied zu einem Unternehmen einer natürlichen Person kommt es auf die Vermögenslage der Gesellschafter einer KapGes nicht an.

Die Sanierungseignung besteht, wenn der Schulderlaß im Zeitpunkt der Vereinbarung geeignet erscheint, das Unternehmen vor dem Zusammenbruch zu bewahren und die Ertragsfähigkeit wieder herzustellen, um das Unternehmen als Wirtschaftsfaktor zu erhalten (BFH v. 12. 3. 70 BStBl II S. 518; v. 22.1.85 BStBl II S. 501; v. 7.2.85 BStBl II S. 504). Für die Sanierungseignung genügt es, wenn es der Schulderlaß dem Einzelunternehmer ermöglicht, das von ihm betriebene S. 3394Unternehmen aufzugeben, ohne von weiter bestehenden Schulden beeinträchtigt zu sein (BFH v. 14. 3. 90 BStBl II S. 813; s. auch Urt. v. 14. 3. 90 BStBl II S. 810). Die spätere Tilgung von Schulden durch Zahlungen auf Besserungsscheine ist grds. nabz. (BFH v. 9. 11. 65BStBl 1966 III S. 383). Die Steuerfreiheit des Sanierungsgewinns wird dadurch jedoch nicht gefährdet (Meyer-Scharenberg, NWB F. 3 S. 7658).

Die Körperschaftsteuer - Tarif - Besteuerung bei ausländischen Einkünften

Dritter Teil: Tarif - Besteuerung bei ausländischen Einkünften

I. Steuersatz § 23 KStG

1. Allgemeiner Steuersatz § 23 Abs. 1 KStG

Der Steuersatz beträgt seit dem 1.1.1990 (StRG 1990, a. a. O.) für thesaurierte Gewinne grds. 50 v. H. Dieser Steuersatz gilt für alle nicht unter § 23 Abs. 2 fallenden Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, für die seit dem 1. 1. 1990 der Steuersatz 46 v. H. gilt. Somit gilt der Steuersatz 50 v. H. für alle unter das Anrechnungsverfahren fallenden Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen. Das sind die KapGes i. S. von § 1 Abs. 1 Nr. 1 sowie die „sonstigen unbeschränkt stpfl. Körperschaften„, deren Leistungen bei den Empfängern zu den Einnahmen i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder 2 EStG gehören (§ 43). Danach gilt der Steuersatz außer für KapGes insbes. für Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften. Aufgrund des SubvAbG v. 26.6.81 (BStBl I S. 523) fallen seit dem VZ 1981 auch Kreditgenossenschaften unter den Regelsteuersatz. Ebenso gehören wirtschaftliche Vereine und Realgemeinden zu den mit 50 v. H. zu besteuernden Körperschaften bzw. Personenvereinigungen, wenn sie Mitgliedschaftsrechte gewähren, die einer kapitalmäßigen Beteiligung gleichstehen (Krebs, BB 1976 Beil. 3 zu Heft 27 S. 13; a. A. Streck, Anm. 5 zu § 23). Zu den wirtschaftlichen Vereinen gehören auch Post-, Spar- und Darlehensvereine, die kraft staatlicher Verleihung rechtsfähig sind. Schließlich gilt der Steuersatz von 50 v. H. auch für private Stiftungen, da diese nach § 23 Abs. 2 Buchst. b vom ermäßigten Steuersatz ausgenommen sind.

Die Senkung des Steuersatzes von 56 auf 50 v. H. hat auch Auswirkungen auf die Gliederung des vEK, da es nunmehr neben dem EK 50 auch noch ein EK 56 gibt. Das EK 56 bleibt nach § 54 Abs. 11 bis zum 31.12.94 bestehen. Nach dem Solidaritätsgesetz v. 24.6.1991 (BStBl I S. 640) wird für die VZ 1991 und 1992 zusätzlich ein Solidaritätszuschlag zur KSt (ESt) in Höhe von 3,75 v. H. erhoben.

Wenn eine Körperschaft Gewinnausschüttungen vornimmt, sind diese stets mit 36 v. H. KSt (Gewinnausschüttungsbelastung) belastet. Die Ausschüttungsbelastung wird nach § 27 Abs. 1 aufgrund einer besonderen Belastungsberechnung durch Minderung oder Erhöhung der KSt hergestellt. Die Gewinnausschüttungen sind auch dann stets mit 36 v. H. KSt belastet, wenn sich aus besonderen StVergünstigungen (z. B. BerlinFG) eine niedrigere Tarifbelastung als 36 v. H. ergibt. Diese Tarifermäßigungen betreffen ausschließlich die tarifliche Steuer nach § 23 vor ihrer Minderung oder Erhöhung (BFH v. 27. 6. 90BStBl 1991 II S. 150; FG Bremen v. 13. 3. 81 EFG S. 415; Ranft, GmbHR 1982 S. 69).

2. Der ermäßigte Steuersatz § 23 Abs. 2 KStG

Für Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 3 bis 6 ermäßigt sich die KSt auf 46 v. H., soweit nicht deren Leistungen zu den Einnahmen i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder 2 EStG gehören, d. h. Körperschaften und Personenvereinigungen, die keine Gewinnausschüttungen vornehmen oder deren Gewinnausschüttungen zu keiner Minderung oder Erhöhung der KSt führen. Hiernach fallen grds. folgende Körperschaften und Personenvereinigungen unter den Steuersatz von 46 v. H.: S. 3395VVaG, sonstige jur. Personen des privaten Rechts, insbes. rechtsfähige Vereine, die keine Gewinne ausschütten, nichtrechtsfähige Personenvereinigungen, Anstalten und Zweckvermögen, stbefreite Stiftungen, soweit Einkünfte in einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb anfallen, und unter Staatsaufsicht stehende und in der Rechtsform der Stiftung geführte Sparkassen, sowie BgA von jur. Personen des öff. Rechts.

Für stpfl. Stiftungen des privaten Rechts gilt der ermäßigte Steuersatz nicht, obgleich sie ebenfalls keine Gewinne ausschütten und nicht in das Anrechnungsverfahren einbezogen sind; die Zahlungen an die Destinatäre sind bei diesen keine Einkünfte i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder 2 EStG. Die Stiftungen sind deshalb nicht in den ermäßigten Steuersatz einbezogen worden, weil insbes. Familienstiftungen als Instrument benutzt werden könnten, im Wettbewerb verbleibendes Kapital entgegen dem Grundsatz des KStG mit einer Steuerbelastung unter 50 v. H. zu bilden.

Nach § 23 Abs. 3 gilt der ermäßigte Steuersatz auch für beschränkt stpfl. Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen i. S. des § 2 Nr. 1. Nach § 23 Abs. 6 gilt ein Sondersteuersatz für das ZDF. Die KSt beträgt für das Geschäft der Veranstaltung von Werbesendungen 7,4 v. H. der Entgelte aus Werbesendungen.

Die frühere Vorschrift des § 23 Abs. 4 KStG 1984, durch die eine Abrundung der KSt nach unten vorgeschrieben war, ist durch Art. 2 Nr. 5c StRG 1990 mit Wirkung vom VZ 1988 an aufgehoben worden.

3. Besondere Steuersätze

Nach § 26 Abs. 6 bzw. aus den Vorschriften des EStG ergeben sich weitere Steuersätze, die jedoch nicht mehr im vEK besonders auszuweisen sind, sondern nach § 32 Abs. 1 und 2 in die EK-Teilbeträge EK 36 und EK 0 aufzuteilen sind. Es handelt sich um folgende Steuersätze:

• Die nach § 50 Abs. 1 Nr. 3 durch den Steuerabzug abgegoltene KapErtrSt (§ 43a Abs. 1 Nr. 2 EStG) für Kapitalerträge i. S. des § 43 Abs. 1 Nr. 5 EStG in Höhe von 30 v. H. (Zinsen aus bestimmten festverzinslichen Wertpapieren);

• der ermäßigte Steuersatz in Höhe von 25 v. H. (bis 31.12.89 = 28 v. H.) für ausländische Einkünfte aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr nach § 26 Abs. 6 Satz 4 i. V. mit § 34c Abs. 4 EStG;

• Pauschalierung in Höhe von 25 v. H. nach § 26 Abs. 6 Satz 1 i. V. mit § 34c Abs. 5 EStG und BMF v. 9. 10. 84 (BStBl I S. 252) betr. Pauschalierung der ESt und KSt für ausländische Einkünfte;

• 25 v. H. KapErtrSt bei Kapitalerträgen i. S. des § 43 Abs. 1 Nr. 2 bis 4 und Nr. 6 EStG.

Nach § 51 Abs. 3 EStG kann die Bundesregierung die ESt aus konjunkturpolitischen Gründen um bis zu 10 v. H. hinauf- oder herabsetzen. In solchen Fällen erhöht oder ermäßigt sich auch die KSt nach § 23 Abs. 4 entsprechend.

II. Besteuerung ausländischer Einkünfte § 26 KStG

§ 26 enthält vier verschiedene Regelungen zur Vermeidung bzw. Milderung der Doppelbesteuerung (Dötsch/Eversberg/Jost/Witt, Anm. 4 zu § 26):

• direkte Anrechnung ausländischer KSt (§ 26 Abs. 1 und 6);

• indirekte Anrechnung ausländischer KSt (§ 26 Abs. 2 bis 5; Abschn. 76 Abs. 2 bis 26 KStR); S. 3396

• Abzug ausländischer Steuer vom Einkommen bei der Ermittlung des Gesamtbetrages der Einkünfte (§ 26 Abs. 6 i. V. mit § 34c Abs. 2, 3 und 6, § 50 Abs. 6 EStG; § 68c EStDV; Abschn. 76 Abs. 27 KStR);

• Pauschalierung der inländischen KSt für bestimmte ausländische Einkünfte (§ 26 Abs. 6 i. V. mit § 34c Abs. 5 EStG; Abschn. 76 Abs. 29 KStR; PauschalierungserlaßBStBl 1959 II S. 109)

Daneben sieht § 26 Abs. 6 i. V. mit § 34c Abs. 4 EStG für ausländische Einkünfte aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr eine Ermäßigung der KSt vor.

1. Steuerfreie ausländische Einkünfte

Ausländische Einkünfte können nach einem DBA im Inland stfrei sein. Wenn Voraussetzung einer StBefreiung nach einem DBA eine Mindestbeteiligung ist, so gilt die Befreiung nach § 26 Abs. 7 ungeachtet der im Abkommen vereinbarten Mindestbeteiligung, wenn die Beteiligung mindestens ein Zehntel beträgt. Sie sind dann im EK 01 zu erfassen; ausländische Steuer ist von diesem Zugang abzuziehen. Zum Sonderfall der Antragstellung nach § 2 AIG s. Lange (IWB F. 3 Deutschland Gruppe 4 S. 255). Soweit Gewinnausschüttungen aus dem EK 01 vorgenommen werden, geht die StBefreiung verloren, da die Ausschüttungsbelastung herzustellen ist.

2. Steuerliche Einschränkung bei den ausschüttungsbedingten Gewinnminderungen

Durch Art. 2 Nr. 6 Buchst. b StRG 1990 ist § 26 Abs. 8 eingefügt worden. Durch diese Bestimmung sollen ungerechtfertigte Steuerminderungen durch ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibungen bei Dividendenbezug aus dem Ausland unterbunden werden. Diese Vorschrift gilt für Ausschüttungen von Gewinnanteilen, die von einer ausländischen Gesellschaft ausgeschüttet werden und nach einem DBA oder nach § 26 Abs. 7 stfrei oder nach § 26 Abs. 2 oder 3 begünstigt sind. In diesen Fällen sind Gewinnminderungen, die durch Ansatz des niedrigeren Teilwerts des Anteils an der ausländischen Gesellschaft oder durch Veräußerung des Anteils oder bei Auflösung oder Herabsetzung des Kapitals der ausländischen Gesellschaft entstehen, bei der Gewinnermittlung nicht zu berücksichtigen, soweit der Ansatz des niedrigeren Teilwerts oder die sonstige Gewinnminderung auf die Gewinnausschüttungen zurückzuführen ist. S. hierzu Herzig/Hötzel, DB 1988 S. 2265 ff.

3. Direkte Anrechnung ausländischer Steuer

Bei der direkten Steueranrechnung handelt es sich um die Anrechnung festgesetzter und gezahlter ausländischer Steuern vom Einkommen, die der deutschen KSt entsprechen und keinem Ermäßigungsanspruch mehr unterliegen, und zu denen eine unbeschränkt stpfl. Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse im Ausland herangezogen oder die für ihre Rechnung einbehalten worden ist, auf die deutsche KSt, soweit nicht ein DBA besteht, nach dem eine andere Regelung gilt. Das Anrechnungsverfahren richtet sich nach den Vorschriften des § 34c Abs. 1 Satz 2 und 3, Abs. 6 und 7 und des § 34d EStG, der §§68a bis 68c EStDV und Abschn. 212a bis 212d EStR. S. Abschn. 76 Abs. 1 KStR.

4. Abzug vom Gesamtbetrag der Einkünfte

Nach § 26 Abs. 6 Satz 1 i. V. mit § 34c Abs. 2 EStG kann seit dem VZ 1980 die ausländische Steuer, anstatt auf die deutsche Steuer angerechnet zu werden, auf Antrag vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden. Es besteht somit ein Wahlrecht für die Körperschaft, weil der Abzug vom Gesamtbetrag der Einkünfte im Einzelfall günstiger sein kann als der Abzug von der KSt. In beschränktem Umfang ist der Abzug der Steuer vom Gesamtbetrag der Einkünfte auch bei DBA möglich (Abschn. 76 Abs. 27 und 30 KStR). S. 3397

5. Erlaß und Pauschalierung der Körperschaftsteuer

Anstatt einer Anrechnung kann die auf die ausländischen Einkünfte entfallende deutsche KSt unter den Voraussetzungen des § 34c Abs. 5 EStG (§ 26 Abs. 6 Satz 1) ganz oder teilweise erlassen oder in einem Pauschbetrag festgesetzt werden. Zur Pauschalierung der Steuer s. BMF-Schreiben vom 10. 4. 84 (BStBl I S. 252). Soweit die Voraussetzungen für eine Pauschalierung vorliegen, beträgt die KSt 25 v. H. Die pauschal festgesetzte Steuer gehört zur Tarifbelastung i. S. des § 27 Abs. 2 (s. Abschn. 76 Abs. 29 KStR).

Unter den Voraussetzungen des § 34c Abs. 4 EStG unterliegen die ausländischen Einkünfte aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr einer ermäßigten KSt von 25 v. H. Diese Steuer gehört ebenfalls zur Tarifbelastung i. S. des § 27 Abs. 2 (Abschn. 76 Abs. 28 KStR).

6. Doppelbesteuerungsabkommen

Stammen Einkünfte aus einem ausländischen Staat, mit dem ein DBA besteht, so kann die Steueranrechnung (§ 26 Abs. 1) oder ein wahlweiser Abzug der ausländischen Steuern bei Ermittlung des Gesamtbetrages der Einkünfte nur unter Beachtung der Vorschriften des betr. DBA vorgenommen werden (s. im einzelnen Abschn. 76 Abs. 30 KStR).

7. Steueranrechnung

Sind Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen beschränkt stpfl., so ist nach § 26 Abs. 6 KStG i. V. mit § 50 Abs. 6 EStG unter den dort genannten Voraussetzungen auch bei beschränkt Stpfl. die direkte Steueranrechnung (§ 34c Abs. 1 EStG) oder der Steuerabzug (§ 34c Abs. 2 und 3 EStG) möglich (Abschn. 76 Abs. 31 KStR).

8. Indirekte Steueranrechnung; internationales Schachtelprivileg

Durch die indirekte Steueranrechnung nach § 26 Abs. 2 bis 5 wird die Mehrfachbelastung von Gewinnanteilen, die eine inländische Muttergesellschaft von einer ausländischen Tochtergesellschaft bezieht, beseitigt oder gemildert. Von einer indirekten Steueranrechnung ist deshalb die Rede, weil die direkte Anrechnung wegen mangelnder Identität der Abgabepflichtigen nicht möglich wäre (s. hierzu Abschn. 76 Abs. 2 und 3 KStR).

a) Voraussetzungen der indirekten Steueranrechnung

Nach § 26 Abs. 2 muß die begünstigte Muttergesellschaft eine unbeschränkt stpfl. Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse sein. Bei einem Organträger, der der deutschen KSt unterliegt, ist eine indirekte Steueranrechnung für die Gewinnanteile zulässig, die die OrgGes bezogen hat. Soweit der Organträger eine PersGes ist, an der eine Körperschaft beteiligt ist, ist die indirekte Anrechnung insoweit zulässig, als das zuzurechnende Organeinkommen auf diese Körperschaft entfällt. Dabei reicht es aus, wenn die Voraussetzung betr. die Höhe der Beteiligung von der OrgGes erfüllt ist (Abschn. 76 Abs. 5 KStR).

Die Muttergesellschaft muß die Voraussetzungen einer Schachtelbeteiligung erfüllen, d. h. ununterbrochen unmittelbar mindestens 12 Monate vor dem Ende des VZ (bzw. des abweichenden Gewinnermittlungszeitraums) zu mindestens 10 v. H. am Nennkapital der ausländischen KapGes (Tochtergesellschaft) beteiligt sein (Abschn. 76 Abs. 6 KStR). Die Tochtergesellschaft muß ihre Bruttoerträge ausschließlich oder fast ausschließlich aus bestimmten aktiven unternehmerischen S. 3398Tätigkeiten i. S. von § 8 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 AStG oder aus Beteiligungen i. S. von § 8 Abs. 2 AStG beziehen. Die Tochtergesellschaft muß Gewinne an die Muttergesellschaft ausschütten (Abschn. 76 Abs. 7 KStR).

b) Steueranrechnung

Es ist die Steuer anrechenbar, die die Tochtergesellschaft für das Wj entrichtet hat, für das sie Ausschüttungen vorgenommen hat. VGA rechnen ebenfalls dazu, wenn sie die Bemessungsgrundlage der ausländischen Steuer der Tochtergesellschaft nicht gemindert haben bzw. wieder hinzugerechnet worden sind. Zu den Tatbestandsvoraussetzungen im einzelnen, z. B. zum Begriff der unmittelbaren Beteiligung, zum Begriff der Bruttoerträge der Tochtergesellschaft, zur Bedeutung des Tatbestandsmerkmals „ausschließlich„ u. a. wird auf Abschn. 76 Abs. 6 bis 10 KStR hingewiesen.

Die Steueranrechnung setzt voraus, daß die ausländische, der deutschen KSt entsprechende Steuer festgesetzt und gezahlt ist. Die Anrechnung ist begrenzt auf die Höhe, die dem Anteil der Muttergesellschaft am Nennkapital der ausländischen Tochtergesellschaft entspricht, und nur möglich bis zur Höhe der inländischen KSt, soweit diese auf die ausländischen Einkünfte entfällt. Es gilt hier das gleiche wie bei der direkten Steueranrechnung. Weitere Einzelheiten s. Abschn. 76 Abs. 11 bis 15 KStR. Zur Aufteilungsformel zur Ermittlung der anrechenbaren Steuer s. Abschn. 76 Abs. 12 KStR.

Beispiel:

Eine deutsche Muttergesellschaft ist an einer ausländischen Tochtergesellschaft zu 50 v. H. beteiligt.

Weitere Beispiele s. Abschn. 76 Abs. 12 und 13 KStR.

Nach § 26 Abs. 2 Satz 5 ist die anzurechnende Steuer den Gewinnanteilen, die die Muttergesellschaft bezieht, hinzuzurechnen (Aufstockungsbetrag). Der Aufstockungsbetrag wird damit zum Bestandteil dieser Einkünfte (Abschn. 76 Abs. 14 KStR).

Die anzurechnende KSt kann höchstens auf den Teil der deutschen KSt angerechnet werden, der auf die in die Anrechnung einbezogenen Gewinnanteile einschließlich des Aufstockungsbetrags entfällt (Abschn. 76 Abs. 15). Im vorstehenden Beispiel wird der Höchstbetrag nicht erreicht; die deutsche KSt auf die Gewinnanteile + Aufstockungsbetrag ist höher als die anzurechnende ausländische KSt:

c) Verhältnis der indirekten zur direkten Anrechnung

Nach § 26 Abs. 2 Satz 6 geht die direkte Anrechnung (§ 26 Abs. 1) der indirekten Steueranrechnung (§ 26 Abs. 2, 3 und 5) vor, da die indirekte Anrechnung nicht weitergehen darf als die direkte Anrechnung, so daß der Anrechnungsbetrag nach § 26 Abs. 1 der Höchstbetrag ist (s. im einzelnen Abschn. 76 Abs. 16 KStR).

d) Schachtelvergünstigung bei mittelbarer Beteiligung (Enkelgesellschaft)

§ 26 Abs. 5 enthält eine Regelung für die Fälle der Steueranrechnung der von einer ausländischen Enkelgesellschaft, an der die inländische Muttergesellschaft über eine ausländische Tochtergesellschaft beteiligt ist, gezahlten ausländischen KSt. Auch die Enkelgesellschaft muß in dem Wj, für das sie die Ausschüttung vorgenommen hat, ihre Bruttoerträge ausschließlich oder fast ausschließlich aus aktiven Tätigkeiten i. S. des § 8 AStG bezogen haben. Die mittelbare Beteiligung S. 3399der inländischen Muttergesellschaft an der ausländischen Enkelgesellschaft über eine Tochtergesellschaft braucht nur noch 10 v. H. zu betragen (vor dem 1.1.84 = 25 v. H.). Im einzelnen wird auf die Ausführungen in Abschn. 76 Abs. 18 bis 25 hingewiesen.

III. Ergänzung des § 26 KStG durch Art. 8 Nr. 6 StÄndG 1992

Durch das StÄndG 1992 ist § 26 durch einen Abs. 2a ergänzt worden.

Der neue Abs. 2a setzt Art. 4 der Richtlinie Nr. 90/435/EWG (Mutter/Tochter-Richtlinie) in innerstaatliches Recht um (s. Begründung des Gesetzes). Nach der Richtlinie sind Gewinnausschüttungen von Tochtergesellschaften anderer Mitgliedsstaaten an deutsche Muttergesellschaften entweder von der KSt freizustellen oder durch die Anrechnung ausländischer Steuern (§ 26 Abs. 2) zu begünstigen. Die Freistellung und die indirekte Anrechnung sind nach der Richtlinie gleichberechtigte Methoden der Vermeidung stl. Mehrbelastungen. Aufgrund der DBA kommt auch künftig die Freistellung zum Zuge. Nur soweit dies nicht der Fall ist, ist die (indirekte) KSt-Anrechnung zu gewähren. Abs. 2a ist deshalb als Auffangregelung zu verstehen.

Die Körperschaftsteuer - Das Anrechnungsverfahren

Vierter Teil: Das Anrechnungsverfahren

I. Einführung

1. System der Steuerentlastung

Durch das KStRefG v. 31.8.76 ist das frühere System der Steuerberechnung für das zu versteuernde Einkommen von Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen durch das sog. Anrechnungsverfahren ersetzt worden. Während das bis zur KSt-Reform (31.12.76) geltende KSt-Recht vom Grundsatz der doppelten Belastung der ausgeschütteten Gewinne (KSt auf das zu versteuernde Einkommen unter Anwendung eines sog. gespaltenen Steuersatzes für thesaurierte und für ausgeschüttete Gewinne und sodann Besteuerung der ausgeschütteten Gewinne mit ESt oder KSt bei den empfangenden Gesellschaftern oder Mitgliedern) ausging, hat das Anrechnungsverfahren den Sinn, die doppelte Belastung der ausgeschütteten Gewinne exakt zu beseitigen. Das geschieht, indem die von der Körperschaft zu zahlende KSt grds. beim Anteilseigner auf seine eigene Steuerschuld - ESt oder KSt - angerechnet (§ 36 Abs. 2 Nr. 3 EStG) oder vergütet wird. Dabei wird die KSt-Belastung der Gewinnausschüttungen auf die Höhe der sog. Ausschüttungsbelastung, die stets 36 v. H. des ausgeschütteten Gewinns, der sich vor Abzug der KSt ergibt, beträgt, vereinheitlicht. Bei dieser Ausschüttungsbelastung handelt es sich nicht um einen ermäßigten Steuersatz; sie ist vielmehr aus der Belastung abzuleiten, die im Falle der Thesaurierung des Gewinns entstanden ist oder entstehen würde, d. h. aus der Tarifbelastung.

Grds. unterliegen die stpfl. Gewinne der Körperschaften usw., die unter das Anrechnungsverfahren fallen (seit 1990) einer Tarifbelastung von 50 v. H., soweit nicht StBefreiungen oder StErmäßigungen zum Zuge kommen. Soweit voll belastete Beträge zur Ausschüttung gelangen, tritt eine Steuerminderung ein, indem die StBelastung um 50 ./. 36 = 14 Prozentpunkte gemindert wird. Dementsprechend erhöht sich der zur Ausschüttung verfügbare Betrag um 14 Prozentpunkte von 50 auf 64 v. H. Soweit Eigenkapitalteile für Ausschüttungen verwendet werden, ist die Ausschüttungsbelastung durch Erhöhung der KSt herzustellen. Die KSt erhöht sich bezogen auf die Ausschüttung um 36/64 = 9/16, bezogen auf den Teilbetrag des nichtbelasteten Eigenkapitals um 36/100 = 9/25. S. 3400

Nach dem bis 31.12.89 geltenden KSt-Recht galt eine Tarifbelastung von 56 v. H., die bei Ausschüttungen um 56 ./. 36 = 20 Prozentpunkte gemindert wurde. § 54 Abs. 11 KStG 1990 enthält eine Übergangsregelung, um sicherzustellen, daß die Ausschüttung der Einkommensteile, die vor 1990 einer KSt von 56 v. H. unterlegen haben, weiterhin zu einer KSt-Minderung um 20 Prozentpunkte führt. Diese Übergangsregelung gilt bis einschl. 31.12.94, so daß neben dem Teilbetrag EK 50 bis dahin ein Teilbetrag EK 56 fortgeführt werden kann. Danach ist das EK 56 in Höhe von 56/44 seines Bestands dem EK 50 zuzurechnen; das EK 02 ist in Höhe von 12/44 des Bestands an EK 56 zu kürzen.

Die Belastung des nach stl. Vorschriften zu ermittelnden Gewinns ist durch eine sog. Belastungsberechnung festzustellen. Sie ist nicht auf den erzielten Gewinn des jeweiligen Jahres abzustellen, sondern sie bezieht alle noch nicht ausgeschütteten Gewinne und Rücklagen der vorangegangenen Jahre ein. Ihre Summe ist aus dem stl. Eigenkapital abzuleiten und ist das für Ausschüttungen „verwendbare Eigenkapital„ (vEK) i. S. des § 29.

Zu der Summe der noch nicht ausgeschütteten Gewinne gehören nicht nur die ausschüttbaren Teile des Einkommens, sondern auch alle nicht im Einkommen erfaßten ausschüttbaren Vermögensmehrungen in der Höhe, die sich aus der Steuerbilanz ergibt.

Da der stl. Gewinn nicht einheitlich mit KSt belastet ist, weil StErmäßigungen oder StBefreiungen zu berücksichtigen sind, besteht das Ergebnis der Rechnung in unterschiedlich belasteten Teilbeträgen des vEK. Hier sieht das KStG jedoch eine Vereinfachung vor, indem durch entsprechende Aufteilung nur drei verschiedene Gruppen von Teilbeträgen des vEK gebildet werden: Der ungemildert mit 50 v. H. KSt belastete Teilbetrag (= EK 50; bis 31.12.94 ggf. daneben auch noch EK 56), der mit 36 v. H. (= Ausschüttungsbelastung) belastete Teilbetrag (= EK 36) und der nicht mit KSt belastete Teilbetrag (= EK 0).

Die Verbindung zur Besteuerung der Anteilseigner wird durch die Regelung des § 28 („für die Ausschüttung verwendetes Eigenkapital„) geschaffen, die festlegt, in welcher Reihenfolge die mit KSt belasteten Teilbeträge als verwendet gelten. Danach gelten die Teilbeträge in der Reihenfolge als für die Ausschüttung verwendet, in der die Belastung abnimmt. Es werden somit die Ausschüttungen zunächst mit den Teilen des vEK verrechnet, die am höchsten, d. h. i. d. R. mit 50 v. H. KSt (ggf. auch noch 56 v. H.) belastet sind. Das Abstellen auf die Belastungshöhe und nicht auf die zeitliche Reihenfolge dient der Vereinfachung des Verfahrens. Es kommt nicht darauf an, ob laufende Gewinne oder ob ein in die Rücklage eingestellter Betrag ausgeschüttet wird oder der Anteilseigner erst anläßlich der Liquidation Ausschüttungen erhält (vgl. Begründung zum KStRefG BT-Drucks. 7/1470). Für die nicht belasteten Teilbeträge des vEK (EK 0) enthält § 28 Abs. 3 ebenfalls eine Reihenfolge, in der diese Teilbeträge als verwendet gelten. Dieses Anrechnungsverfahren gilt nicht nur für die handelsrechtlich beschlossenen, sondern auch für vGA.

2. Die unter das Anrechnungsverfahren fallenden Körperschaften

Das Anrechnungsverfahren gilt für unbeschränkt stpfl. KapGes (§ 27 Abs. 1) und für „sonstige Körperschaften„ i. S. des § 43, d. h. für unbeschränkt stpfl. Körperschaften, deren Leistungen bei den Empfängern zu den Einnahmen i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder 2 EStG gehören und nicht KapGes sind. Zu diesen „sonstigen Körperschaften„ gehören (s. Goutier in Gail/Goutier/Grützner, Anm. 6 ff. zu § 43):

a) Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften (§ 1 Abs. 1 Nr. 2), deren Ausschüttungen in § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG ausdrücklich genannt sind. Dazu gehören auch Kreditgenossenschaften.

b) Wirtschaftliche Vereine, deren Zweck auf einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gerichtet ist (§ 22 BGB), und die Mitgliedschaftsrechte gewähren, die einer kapitalmäßigen Beteiligung gleichstehen. Bei solchen Vereinen ist das S. 3401ganze Vereinsvermögen als vEK zu betrachten, da Vermögen, das aufgrund einer besonderen Bindung als Nennkapital angesehen werden könnte, nicht besteht.

c) Bergbautreibende Vereinigungen. Bergbaurechtliche Gewerkschaften sind als KapGes i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 ohnehin schon in das Anrechnungsverfahren einbezogen. Sonstige Körperschaften i. S. des § 43 sind sonstige bergbautreibende Vereinigungen, die vom Staat als rechtsfähig anerkannt sind und Bergbau im Sinne landesrechtlicher Bestimmung betreiben.

d) Realgemeinden. Hauberg-, Wald-, Forst- und Laubgenossenschaften sowie ähnliche Realgemeinden können in Einzelfällen nach § 43 in das Anrechnungsverfahren einbezogen werden, sofern sie nach § 3 Abs. 2 Satz 1 kstpfl. sind. Es ist ebenfalls das gesamte Eigenkapital als vEK zu betrachten.

e) Körperschaften ausländischen Rechts mit inländischer Geschäftsleitung. Unter der Voraussetzung, daß die Körperschaft ausländischen Rechts nach deutschem Steuerrecht ein kstl. Gebilde ist, das der KSt unterliegt und Ausschüttungen vornimmt, die beim Empfänger Einnahmen i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder 2 EStG sind, kommt das Anrechnungsverfahren ebenfalls zur Anwendung. Ob die Gesellschaft dabei über Nennkapital verfügt, oder ob ihr gesamtes Eigenkapital vEK darstellt, ist nach ausländischem Recht zu beurteilen. Nicht unter das Anrechnungsverfahren fallen BgA von jur. Personen des öff. Rechts, obgleich auch die BgA Ausschüttungen vornehmen. Die hier mögliche Doppelbelastung wird aus Vereinfachungsgründen dadurch ausgeschlossen, daß die von einem anderen BgA empfangenen Beteiligungsverträge nach § 8 Abs. 6 stfrei bleiben (Zweiter Teil, Erstes Kapitel, III., 5, b). Auch Stiftungen sind nicht in das Anrechnungsverfahren einbezogen, da sie keine Leistungen i. S. des § 20 EStG erbringen, die Leistungen an die Destinatäre sind wiederkehrende Bezüge i. S. des § 22 Nr. 3 EStG. Hier ist die Doppelbelastung nicht beseitigt worden.

II. Herstellung der Ausschüttungsbelastung § 27 KStG

Nach § 27 Abs. 1 mindert oder erhöht sich die KSt, wenn eine unter das Anrechnungsverfahren fallende Körperschaft Gewinnausschüttungen vornimmt, um den Unterschiedsbetrag zwischen der bei ihr eingetretenen Belastung des Eigenkapitals (Tarifbelastung), das nach § 28 als für die Ausschüttung verwendet gilt, und der Belastung, die sich hierfür bei Anwendung eines Steuersatzes von 36 v. H. des Gewinns vor Abzug der KSt (Ausschüttungsbelastung) ergibt.

1. Brutto-, Bar- oder Netto-Dividende

Aufgrund des Anrechnungsverfahrens ist es wegen der Herstellung der Ausschüttungsbelastung und ihrer Anrechnung beim Anteilseigner erforderlich, die ausgeschütteten Beträge zutreffend zu bezeichnen. Außerdem ist auch weiterhin die KapErtrSt einzubehalten und von der Körperschaft abzuführen. Eine gesetzliche Definition gibt es für die verschiedenen Beträge nicht, so daß die Bezeichnungen auch nicht immer einheitlich verwendet werden. Nach der Begründung zum KStRefG (BT-Drucks. 7/1470) und (dieser folgend) Wrede in Herrmann/Heuer/Raupach, Anm. 1 vor § 27 und Goutier in Gail/Goutier/Grützner Tz. 43 zu Vorbem. §§ 29-47 sind folgende Begriffe zu verwenden:

Der Anteilseigner erhält hiernach 48 tatsächlich ausgeschüttet; ihm sind jedoch 100 als Einnahme aus Kapitalvermögen i. S. des § 20 EStG zuzurechnen, da auch die anzurechnende Ausschüttungsbelastung in Höhe von 36 nach § 20 Abs. 1 Nr. 3 EStG zu den Einnahmen aus Kapitalvermögen gehört.

2. Die Tarifbelastung § 27 Abs. 2 KStG

Nach § 27 Abs. 2 gehört nur die inländische KSt, die bei der ausschüttenden Körperschaft selbst nach dem 31.12.1976 entstanden ist, zur Tarifbelastung i. S. des § 27 Abs. 1 KStG. Die von einer anderen Körperschaft entrichteten Beträge gehören nicht dazu.

Beispiel (nach Wrede, „Die Körperschaftsteuerreform„ S. 15):

Eine stbefreite Körperschaft erhält mit KSt belastete Gewinnausschüttungen. Eine Anrechnung dieser KSt ist nach § 51 ausgeschlossen. Wenn nun die stbefreite Körperschaft selbst Gewinne ausschüttet, muß die Ausschüttungsbelastung hergestellt werden, d. h. es sind 9/16 des ausgeschütteten Gewinns als KSt zu entrichten.

Ausländische KSt gehört nicht zur Tarifbelastung, auch dann nicht, wenn sie auf die inländische KSt angerechnet wird. Werden ausländische Einkünfte ausgeschüttet, so ist die KSt zu erhöhen, soweit die Ausschüttungsbelastung nicht bereits durch inländische KSt erreicht wird.

Die vor dem 1.1.1977 entstandene KSt (i. d. R. 51 v. H.) ist ebenfalls nicht bei der Tarifbelastung zu berücksichtigen, so daß auch Rücklagen, die vor dem 1.1.1977 gebildet worden sind, nicht i. S. des KStG 1977/1990 mit KSt belastet sind. Wenn solche Rücklagen als Eigenkapital für eine Ausschüttung verwendet werden, muß für diese Teilbeträge des vEK die Ausschüttungsbelastung durch Erhöhung der KSt hergestellt werden.

Zur Tarifbelastung gehört auch nicht die KSt, die auf nabz. Aufwendungen i. S. des § 10 lastet. Für diese wird die Belastung durch Zuordnung der nabz. Aufwendungen zu den jeweiligen Eigenkapitalteilen durch § 31 sichergestellt.

3. Gewinnausschüttungen

Gewinnausschüttungen i. S. des § 27 Abs. 1 sind in erster Linie die auf einem den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschluß beruhenden an die Anteilseigner vorgenommenen Ausschüttungen. Eine Ausschüttung beruht auf einem gesellschaftsrechtlichen Beschluß, wenn der Beschluß, aufgrund dessen sie vorgenommen wird, im Zeitpunkt seines Vollzugs wirksam besteht (BFH v. 14. 3. 89 BStBl II S. 741). „Andere Ausschüttungen„ i. S. des § 27 Abs. 3 Satz 2 sind vGA. So liegt z. B. eine „andere Ausschüttung„ i. S. des § 27 Abs. 3 Satz 2 vor, wenn eine KapGes die eigenen Gründungskosten begleicht, die zivilrechtlich von den Gesellschaftern zu tragen sind (BFH v. 11. 10. 89BStBl 1990 II S. 89). Andere Ausschüttungen sind auch Ausschüttungen auf Genußscheine, mit denen das Recht auf Beteiligung am Gewinn und Liquidationserlös verbunden ist. Ebenso sind Vorabausschüttungen andere Ausschüttungen (BFH v. 27. 1. 77 BStBl II S. 491) sowie sonstige Leistungen i. S. des § 41 Abs. 1 (BMF v. 7. 6. 84 BStBl I S. 369).

Gewinnausschüttungen liegen vor, wenn den Gesellschaftern Gewinnanteile zufließen und die Körperschaft zur Einbehaltung der KapErtrSt nach §§43, 44 EStG verpflichtet ist (BFH v. 11. 7. 73 BStBl II S. 806; v. 28.1.81 BStBl II S. 612). Diese Voraussetzungen sind auch erfüllt, wenn der Gewinn im Zusammenhang mit einer Ausschüttung ganz oder teilweise der Körperschaft als Einlage zur Erhöhung des Nennkapitals zugeführt wird. In diesen Fällen ist die Ausschüttungsbelastung stets herzustellen. Entsprechendes gilt für Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften, wenn der Gewinn zur Erhöhung der Geschäftsguthaben verwendet wird (BFH v. 21. 7. 76BStBl 1977 II S. 46). Das gleiche gilt schließlich S. 3403auch, wenn die Gesellschafter ihren Gewinnanteil im Zusammenhang mit der Ausschüttung verwenden, um ihn als Darlehen, stille Beteiligung oder als freie Rücklage der Körperschaft wieder zuführen, auch dann, wenn eine entsprechende Verpflichtung der Gesellschafter schon vor dem Gewinnverteilungsbeschluß bestanden hat (Abschn. 77 Abs. 7 KStR).

Nach der Rspr. des BFH widerspricht es nicht dem handelsrechtlichen Erfordernis nach einem zutreffenden Vermögensausweis, wenn zwischen dem Ende des Wj, dessen Reingewinn ausgeschüttet wird, und dem Gewinnverteilungsbeschluß ein längerer Zeitraum liegt (Urt. v. 30.3.83 BStBl II S. 512; v. 5.6.85 BStBl 1986 II S. 81). Das gilt auch dann, wenn der Gewinnverteilungsbeschluß erst nach Bestandskraft des KSt-Bescheides gefaßt wird, in den das Ergebnis des Wj Eingang gefunden hat, auf das sich die Gewinnausschüttung bezieht; der Gewinn des Wj kann auch dann noch ausgeschüttet werden, wenn er bereits als Gewinnvortrag in der Bilanz des folgenden Jahres seinen Niederschlag gefunden hat (BFH v. 31. 10. 84BStBl 1985 II S. 225). Nach dem Beschluß des BFH v. 17. 11. 89 (NWB EN-Nr. 588/90) kann handelsrechtlich ein Gewinnverteilungsbeschluß auch dann noch gefaßt bzw. geändert werden, wenn seit dem Ende des Geschäftsjahres, für das ausgeschüttet werden soll, ein Zeitraum von mehr als zwei Jahren verstrichen ist. Nach dem Urt. des BFH v. 11. 4. 90 (DB S. 2304) bestehen selbst dann keine Bedenken gegen die materielle Rechtswirksamkeit eines Gewinnverteilungsbeschlusses allein deswegen, weil dieser mehr als sechs Jahre nach Ablauf des Geschäftsjahres gefaßt wurde, auf das er sich bezieht.

Der BMF hat im Schreiben v. 23.6.87 (DB S. 1512) ebenfalls zur Frage, ob ein den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechender Gewinnverteilungsbeschluß vorliegt, wenn die in § 42a GmbHG bezeichneten Fristen (acht bzw. elf Monate) überschritten werden, die Ansicht vertreten, daß es sich bei der Befristung um eine Ordnungsvorschrift handelt, die die Gesetzmäßigkeit und Wirksamkeit eines späteren Beschlusses nicht berührt.

4. Zeitpunkt der Minderung bzw. Erhöhung der § 27 Abs. 3 KStG Körperschaftsteuer

Der Zeitpunkt der Minderung bzw. Erhöhung der KSt ist unterschiedlich und hängt davon ab, ob die Ausschüttung auf einem den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Beschluß beruht, oder ob es sich um eine „andere„ Ausschüttung handelt. Beruht die Ausschüttung auf einem den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschluß für ein abgelaufenes Wj, tritt die Änderung (Minderung/Erhöhung) der KSt für den VZ ein, in dem das Wj endet, für das die Ausschüttung erfolgt. Bei „anderen„ Ausschüttungen ändert sich die KSt für den VZ, in dem das Wj endet, in dem die Ausschüttung erfolgt.

Beispiel:

In 02 wird eine Ausschüttung für 01 beschlossen. Die Minderung bzw. Erhöhung der KSt tritt für den VZ 01 ein. Wird im VZ 02 jedoch eine Vorabausschüttung oder vGA vorgenommen, so tritt die Minderung bzw. Erhöhung für den VZ 02 ein.

Die KSt mindert oder erhöht sich, wenn eine Körperschaft Gewinn ausschüttet (§ 27 Abs. 1) oder eine Leistung nach §§ 41, 43 bewirkt wird. Die Ausschüttung muß vollzogen sein, d. h., es muß eine Vermögensminderung durch den Abfluß der Ausschüttung eingetreten sein. Die vollzogene Ausschüttung kann nicht durch Aufhebung (Änderung) eines vorher gefaßten Gewinnverteilungsbeschlusses mit stl. Wirkung rückgängig gemacht werden. Zurückgewährte Gewinnanteile sind stl. wie Einlagen zu behandeln (BFH v. 14. 3. 89 BStBl II S. 741). S. 3404

5. Zeitpunkt der Gewinnausschüttung

Wann eine Ausschüttung „erfolgt„ ist, ist streitig (s. dazu Herrmann/Heuer/Raupach, Anm. 30 zu § 27; Dötsch/Eversberg/Jost/Witt, Anm. 63 ff. zu § 27). So werden die Ansichten vertreten, die Ausschüttung liege vor, wenn die Gewinnminderung durch Ausweis der Verbindlichkeit in der Bilanz eingetreten ist oder wenn die Ausschüttung zugeflossen ist. Schließlich wird auch die Auffassung vertreten, daß es auf den Zeitpunkt des Abflusses ankommt. Dies ist auch die Ansicht des BFH in ständiger Rspr. (erstmals Urt. v. 20.8.86 BStBl 1987 II S. 75). Eine Ausschüttung setzt eine Vermögensminderung voraus, die sich durch einen Mittelabfluß konkretisiert hat (BFH v. 13. 12. 89BStBl 1990 II S. 468; s. ferner Urt. v. 24.5.89 BStBl II S. 800). Es kommt entscheidend darauf an, daß die der Vermögensminderung bei der KapGes entsprechenden Mittel auch tatsächlich abfließen (BFH v. 28. 6. 89 BStBl II S. 854; v. 9.12.87 BStBl 1988 II S. 460). Eine Ausschüttung erfaßt nur tatsächlich bereits abgeflossene Ausschüttungen (BFH v. 26. 8. 87BStBl 1988 II S. 143; Wassermeyer, DB 1987 S. 1113; Abschn. 77 Abs. 6 KStR).

Beispiel (Abschn. 77 Abs. 6 KStR):

Im Jahr 02 wird für eine GmbH eine Ausschüttung für 01 beschlossen mit der Maßgabe, daß die Auszahlung erst in 03 erfolgen soll.

Nach § 27 Abs. 3 Satz 1 ist die Änderung der KSt für 01 zu berücksichtigen. Die Ausschüttungsbelastung ist erst im Jahr 03 (Zeitpunkt des Abfließens) herzustellen. Wird die KSt-Veranlagung 01 vor dem Abfließen der Ausschüttung durchgeführt, darf die Änderung der KSt zunächst nicht berücksichtigt werden. Sobald die Ausschüttung abgeflossen ist, ist der KSt-Bescheid nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu ändern.

6. Berechnung der Minderung oder Erhöhung der Körperschaftsteuer

a) Berechnung der Minderung bei voll belastetem Teilbetrag des verwendbaren Eigenkapitals (EK 50)

Die KSt-Minderung ist dadurch zu ermitteln, daß die Tarifbelastung des Eigenkapitals der vorgesehenen Ausschüttungsbelastung von 36 v. H. gegenübergestellt wird. Wenn die Tarifbelastung höher ist als 36 v. H., wird die KSt um den die Ausschüttungsbelastung übersteigenden Betrag, also um 50 ./. 36 = 14 Prozentpunkte gemindert. Dementsprechend erhöht sich der zur Ausschüttung verfügbare Betrag von 50 auf 64 Prozentpunkte.

Hiernach läßt sich die Minderung der KSt und die verbleibende KSt-Schuld auch dann leicht errechnen, wenn nicht das ganze vEK, sondern nur ein Teil ausgeschüttet wird.

Beispiel 3 (nach Abschn. 77 Abs. 1 KStR):

Einkommen der X-GmbH in 01 beträgt 200 000 DM. Der im Wj 02 ausgeschüttete Gewinn für das Wj 01 beträgt 80 000 DM. S. 3405

b) Berechnung der Erhöhung der Körperschaftsteuer

Ist die Tarifbelastung des Eigenkapitals geringer als die Ausschüttungsbelastung, oder beträgt sie 0 DM, so erhöht sich die KSt um den Unterschiedsbetrag.

c) Ausnahmen von der Erhöhung der KSt § 40 KStG

§ 40 enthält zwei Ausnahmen vom Grundsatz, daß die Ausschüttungsbelastung durch Erhöhung der KSt hergestellt werden muß, nämlich soweit

• für die Ausschüttung bzw. für die sonstige Leistung i. S. des § 41 Abs. 1 „der Teilbetrag i. S. des § 30 Abs. 2 Nr. 4 als verwendet gilt„ (§ 40 Nr. 1). Das sind die Fälle, in denen Einlagen zurückgezahlt werden, die das Eigenkapital in nach dem 31.12.76 abgelaufenen Wj erhöht haben. Im Gegensatz zum früheren KSt-Recht sind Rückzahlungen von Einlagen, unabhängig davon, ob eine Kapitalerhöhung durchgeführt worden ist oder nicht, keine Einkünfte aus Kapitalvermögen. Daher werden die Einlagen bei der Eigenkapitalgliederung gesondert ausgewiesen (s. unten III);

• eine von der KSt befreite KapGes (oder eine andere in das Anrechnungsverfahren einbezogene Körperschaft) Gewinne an einen unbeschränkt stpfl., von der KSt befreiten Anteilseigner oder an eine jur. Person des öff. Rechts ausschüttet oder eine sonstige Leistung bewirkt. Diese Ausnahme ist deswegen vorgesehen, weil der erwirtschaftete Gewinn im stfreien Raum verbleibt und der Gesichtspunkt des Wettbewerbs bei diesen Ausschüttungen zurücktritt.

Die Ausschüttungsbelastung muß von der stbefreiten Körperschaft jedoch dann durch Erhöhung der KSt hergestellt werden, soweit die Gewinnausschüttung auf Anteile entfällt, die in einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, für den die StBefreiung nicht gilt, oder in einem BgA gehalten werden.

Im Schreiben v. 19.6.90 (DB S. 1370) hat der BMF zur Frage Stellung genommen, wie Gewinnausschüttungen eines bisher stbefreiten gemeinnützigen Wohnungsunternehmens an stbefreite Anteilseigner oder an Körperschaften des öff. Rechts in der Übergangsphase zur StPflicht zu behandeln sind. Es geht dabei um die Frage, ob für Gewinnausschüttungen, die nach dem Eintritt in die StPflicht für ein Wj vorgenommen werden, in dem das Wohnungsunternehmen noch von der S. 3406KSt befreit war, die in § 40 Satz 1 Nr. 2 genannte Ausnahme von der KSt-Erhöhung zu beachten ist. Nach dem BMF setzt der Verzicht auf KSt-Erhöhung voraus, daß die ausschüttende Körperschaft im Zeitpunkt der Ausschüttung stbefreit ist. Schüttet ein bisher stbefreites gemeinnütziges Wohnungsunternehmen nach dem Eintritt in die StPflicht Gewinne für ein Wj aus, in dem es noch stbefreit war, erhöht sich die KSt nach § 27 Abs. 1, wenn für die Ausschüttung Eigenkapital i. S. des § 30 Abs. 2 Nr. 1 bis 3 als verwendet gilt. Soweit für die Ausschüttung Eigenkapital des EK 03 als verwendet gilt, steht den am Wohnungsunternehmen beteiligten jur. Personen des öff. Rechts sowie anderen nicht zur Anrechnung berechtigten Anteilseignern die Vergütung des KSt-Erhöhungsbetrages nach § 52 zu.

d) Berechnungsformeln

Aus der nachstehenden Übersicht können Berechnungsformeln zur Ermittlung der KSt-Minderung bzw. -Erhöhung, des notwendigen vEK, der möglichen Bardividende, der Bruttodividende usw. leicht ermittelt werden. Dabei wird das ggf. noch bestehende EK 56 berücksichtigt.

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e) Ausschüttungen aus verschiedenen Teilbeträgen des vEK

Die Ausschüttungen können auch aus verschiedenen Teilbeträgen des vEK vorgenommen werden, wenn der mit KSt belastete Teilbetrag für die vorgesehene Ausschüttung nicht ausreicht. In diesen Fällen sind die KSt-Minderung und die KSt-Erhöhung nebeneinander durchzuführen.

Beispiel:

Die X-GmbH hat im Wj 02 einen Gewinn von 125 000 DM vor KSt. Davon sind 100 000 DM mit 50 v. H. und 25 000 mit 36 v. H. KSt belastet. Außerdem hat die GmbH ein EK 0 in Höhe von 50 000 DM. Im Wj 03 beschließt die GmbH für das Wj 01 eine Ausschüttung in Höhe von 100 000 DM. Zum 31.12.02 ergibt sich aus dem Zugang aus Gewinnen folgendes vEK:

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f) Ausschüttung für mehrere Wirtschaftsjahre

Gewinnausschüttungen aufgrund eines den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschlusses für abgelaufene Wj, die im laufenden Wj beschlossen werden, sowie andere Ausschüttungen und sonstige Leistungen im zuletzt abgelaufenen Wj sind nach § 28 Abs. 2 in einer Summe mit dem vEK zum Schluß des zuletzt abgelaufenen Wj zu verrechnen. Die sich daraus ergebende Änderung der KSt ist entsprechend dem Verhältnis der Ausschüttungen auf die nach § 27 Abs. 3 in Betracht kommenden VZ aufzuteilen (vgl. BFH v. 14. 3. 90 BStBl II S. 651; Abschn. 78 Abs. 2 KStR).

Beispiel:

Eine KapGes (Wj = Kj) nimmt im Wj 03 aufgrund entsprechender Gewinnverteilungsbeschlüsse sowohl für 01 als auch für 02 Gewinnausschüttungen vor. Außerdem hat die KapGes in 02 eine vGA vorgenommen. Alle drei Ausschüttungen sind mit dem vEK zum 31.12.02 zu verrechnen.

g) Sondervorschriften für Körperschaften, § 54a KStG

Personenvereinigungen oder Vermögensmassen

in dem in Artikel 3 des Einigungsvertrages genannten Gebiet

Die Übergangsregelung des § 54a gilt für Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die am 31.12.90 ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz in der früheren DDR oder Berlin (Ost) und in 1990 keine Geschäftsleitung oder keinen Sitz in der damaligen Bundesrepublik hatten. Im einzelnen ist bestimmt:

Gewinnausschüttungen für ein vor dem 1.1.91 endendes Wj sind abweichend von § 28 Abs. 3 mit dem EK 04 zu verrechnen, so daß sie noch nicht am Anrechnungsverfahren teilnehmen.

Auf Gewinnausschüttungen vor dem 1.1.91 ist noch das KStG der früheren DDR anzuwenden. Zu nachträglichen Gewinnausschüttungen im Beitrittsgebiet für das Jahr 1990 nach dem KStG der DDR s. FinMin Thüringen v. 14. 10. 91 (DB S. 2315).

Verluste aus dem VZ 1990 können auf das Einkommen eines VZ nach 1990 vorgetragen werden. Bei der erstmaligen Gliederung ist der Verlust in das EK 04 einzustellen.

Bescheinigungen i. S. der §§ 44 und 45 dürfen nicht ausgestellt werden, wenn die Ausschüttung vor dem 1. 1. 91 vorgenommen worden ist. Ist gleichwohl eine Bescheinigung ausgestellt worden, haftet der Aussteller nach § 44 Abs. 6 für die aufgrund der Bescheinigung verkürzten Steuern oder zu Unrecht gewährten Steu- S. 3408ervorteile. Bescheinigungen nach § 46 durch einen inländischen Notar bei erstmaliger Veräußerung eines Dividendenscheins dürfen nur ausgestellt werden, wenn Ansprüche auf den Gewinn aus Wj veräußert werden, die nach dem 31.12.90 ablaufen.

Die Aufteilung des vEK nach § 29 Abs. 2 Satz 1, die Gliederung des vEK nach § 30 und die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen i. S. des § 47 sind erstmals auf den 1. 1. 91 vorzunehmen. Das vEK ist entsprechend § 30 Abs. 3 zuzuordnen, d. h., das in der Eröffnungsbilanz auszuweisende Eigenkapital, soweit es das Nennkapital übersteigt, ist in EK 04 einzuordnen.

Nach § 54a Nr. 8 sind die Vorschriften des § 54 Abs. 2 bis 13 nicht anzuwenden, soweit die Anwendung einzelner Vorschriften für VZ oder Wj vor 1991 geregelt ist.

III. Eigenkapital und verwendbares Eigenkapital § 29 KStG

1. Übersicht

In den o. a. Beispielen wurde von einem bestimmten vEK und der darauf lastenden KSt in Höhe von 50 v. H., 36 v. H. oder 0 v. H. ausgegangen. Die Herstellung der Ausschüttungsbelastung setzt voraus, daß die Tarifbelastung, die in den Beispielen als bekannt angenommen wurde, feststeht. Diese ist jedoch nicht in jedem Fall ohne weiteres erkennbar, da durch eine Vielzahl möglicher Steuerermäßigungen oder -anrechnungen, z. B. von ausländischer Steuer, auch eine Vielzahl von ermäßigt mit KSt belasteten Teilbeträgen des vEK entstehen könnte. Das erfordert die Feststellung des aufgrund unterschiedlicher Belastung vorhandenen Ausschüttungsvolumens, d. h. des „vEK„ i. S. des § 29. Dieses vEK wird nach § 30 entsprechend seiner Belastung mit anrechenbarer inländischer KSt gegliedert. Außerdem ist zur Herstellung der Ausschüttungsbelastung eine Regelung erforderlich, in welcher Reihenfolge die unterschiedlichen Teilbeträge des Eigenkapitals als ausgeschüttet (verwendet) gelten. Dies ist in § 28 geregelt.

2. Eigenkapital - Verwendbares Eigenkapital § 29 Abs. 1 KStG

a) Ableitung des Eigenkapitals aus dem Betriebsvermögen

Eigenkapital ist nach § 29 Abs. 1 das in der Steuerbilanz ausgewiesene BV, das sich ohne Änderung der KSt nach § 27 und ohne Verringerung um die im Wj erfolgten Ausschüttungen ergeben würde, die nicht auf einem den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschluß für ein abgelaufenes Wj beruhen.

Beispiel:

Das Eigenkapital beträgt hiernach 120 000 DM. Nach § 29 Abs. 2 ist das Eigenkapital zum Schluß jedes Wj in das für Ausschüttungen vEK und in das übrige Eigenkapital aufzuteilen. Das vEK ist der das Nennkapital übersteigende Teil des Eigenkapitals. Hiernach beträgt das vEK nach dem vorstehenden Beispiel: Eigenkapital 120 000 DM ./. Stammkapital 50 000 DM = 70 000 DM vEK. Wegen der in § 29 Abs. 1 vorgeschriebenen Bindung der Ermittlung des vEK an das in der Steuerbilanz ausgewiesene BV ist die „sonstige Vermögensmehrung„ i. S. des § 30 Abs. 2 Nr. 2 (sonstige Vermögensmehrungen, die nicht der KSt unterliegen und auch nicht aus ausländischen Einkünften entstanden sind oder Einlagen sind) nach steuerbilanzrechtlichen Grundsätzen zu bestimmen (BFH v. 7. 11. 90BStBl 1991 II S. 177). S. 3415

Die Minderung der 42 vom 12. 10.KSt (und damit die Erhöhung des BV) bzw. die Erhöhung der KSt (und damit die Minderung des BV) sind bereits in der Steuerbilanz am Schluß des Wj, für das die Ausschüttung erfolgt, zu berücksichtigen (§ 27 Abs. 3 Satz 1). Bei anderen Ausschüttungen, z. B. bei vGA oder Vorabausschüttungen, ändert sich dagegen die KSt für den VZ, in dem das Wj endet, in dem die Ausschüttung erfolgt. Bei der Ermittlung des Eigenkapitals ist jedoch die Tarifbelastung ohne Minderung bzw. Erhöhung der KSt wegen der Ausschüttung zu berücksichtigen.

Beispiel (Abschn. 79 Abs. 1 KStR):

Das Einkommen der X-GmbH beträgt im VZ 01 300 000 DM. In 02 wird für 01 eine Ausschüttung in Höhe von 80 000 DM beschlossen und durchgeführt.

Hiernach ist das in der Steuerbilanz ausgewiesene Vermögen stets um die KSt-Minderung höher bzw. um die KSt-Erhöhung niedriger als das festgestellte Eigenkapital zum jeweiligen Abschlußzeitpunkt. Im Unterschied zum früheren KSt-Recht muß daher die KSt-Rückstellung exakt berechnet werden. Liegt eine vGA vor und erhöht sich dadurch das Einkommen der Körperschaft, so ist der entsprechende Zugang in der Gliederung des Wj auszuweisen, in dem die vGA vorgenommen worden ist.

Zum Eigenkapital gehören nicht die auf der Passivseite der Steuerbilanz ausgewiesenen Posten, die aufgrund stl. Vorschriften erst bei ihrer Auflösung zu versteuern sind - Sonderposten mit Rücklageanteil i. S. von § 247 Abs. 3 HGB (Abschn. 79 Abs. 3 KStR).

Bei Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften, die kein Nennkapital haben, ist die Summe der Geschäftsguthaben wie Nennkapital zu behandeln. Bergrechtliche Gewerkschaften haben kein dem Nennkapital vergleichbares Vermögen. Ihr Eigenkapital ist daher in voller Höhe als für Ausschüttungen vEK anzusehen (Abschn. 79 Abs. 5 und 6 KStR).

Hat die KapGes bereits im Laufe eines Wj eine Vorabausschüttung für das laufende Wj oder eine vGA vorgenommen, so ist das BV am Schluß des Wj zwar entsprechend niedriger, das Eigenkapital bzw. das vEK ist jedoch nach § 29 Abs. 1 noch nicht um die im Wj erfolgten Ausschüttungen, die nicht auf einem den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschluß für ein abgelaufenes Wj beruhen, zu mindern. Somit ergibt sich dann über den Änderungsbetrag der KSt hinaus ein weiterer Unterschiedsbetrag in Höhe solcher „anderen„ Ausschüttungen zwischen dem in der Steuerbilanz ausgewiesenen Vermögen und dem festzustellenden Eigenkapital. Dies dient der Vereinfachung, weil dadurch ermöglicht wird, daß vGA, Vorabausschüttungen und „normale„ Ausschüttungen, die im folgenden Jahr für das abgelaufene Wj beschlossen werden, in einer Summe mit dem vEK zum Schluß des laufenden Wj verrechnet werden können, was nach § 28 Abs. 2 möglich ist.

Beispiel:

Die X-GmbH hat im Wj 02 ein zu versteuerndes Einkommen in Höhe von 150 000 DM erzielt. Bereits im Laufe des Wj 02 wird eine Vorabausschüttung in Höhe von 32 000 DM S. 3416beschlossen. Nach Ablauf des Wj wird im Wj 03 eine weitere Gewinnausschüttung in Höhe von 64 000 DM für das Wj 02 beschlossen und durchgeführt. Die Ausschüttungen können mit dem EK 50 verrechnet werden, so daß die KSt-Minderung 14/64 der Ausschüttung beträgt.

Die GmbH weist zum 31.12.02 folgende (endgültige) Steuerbilanz aus:

Eigenkapital i. S. des § 29 Abs. 1

Fällt eine vGA, die bei der KapGes im Jahr 02 abfließt, mit einer sog. offenen Ausschüttung zusammen, die im Jahr 03 abfließt, jedoch die Verteilung des Gewinns des Jahres 01 zum Inhalt hat, so sind beide Ausschüttungen, falls der Antrag nach § 54 Abs. 7 KStG 1984 gestellt wurde, mit dem vEK zum 31.12.02 zu verrechnen (BFH v. 14. 3. 90 BStBl II S. 651). Eine in einem Wj auf den Gewinn des Wj beschlossene und im nachfolgenden Wj ausbezahlte Vorabdividende ist mit dem vEK zum Ende des nachfolgenden Wj zu verrechnen (BFH v. 17. 10. 90BStBl 1991 II S. 734). Nach dem Urt. des FG Köln v. 12. 4. 89 (EFG S. 533) sind verspätet zugeflossene Vorabausschüttungen wie Ausschüttungen für ein abgelaufenes Wj zu behandeln. Sie beeinflussen die KSt desjenigen Wj, für das die Ausschüttung erfolgt.

b) Nennkapital als verwendbares Eigenkapital § 29 Abs. 3 KStG

Nach § 30 ist nur das für Ausschüttungen vEK nach seiner Tarifbelastung mit KSt zu gliedern, da zwischen Kapitalrückzahlungen und Gewinnausschüttungen abgegrenzt werden muß (s. Wrede, a. a. O., S. 22 ff.). § 29 Abs. 3 enthält aber eine Ausnahme, durch die eine wirtschaftlich zutreffendere Abgrenzung erreicht wird. Danach können auch Teile des Nennkapitals zum vEK gehören. Das ist der Fall, wenn dem Nennkapital durch Umwandlung von Rücklagen Beträge zugeführt worden sind, soweit die Rücklagen aus nach dem 31.12.76 (Systemwechsel) entstandenen Gewinnen gebildet worden sind. Dadurch wird vermieden, daß die auf den Rücklagen lastende KSt endgültig wird, sondern weiterhin für Ausschüttungen zur Verfügung steht. Im Regelfall ist sogar vor der tatsächlichen Rückzahlung von Nennkapital eine Anrechnung der KSt möglich, soweit die Rücklagen mit 50 v. H. belastet sind, da nach der Reihenfolge des § 28 Abs. 3 stets die höher belasteten Teilbeträge des vEK vor den niedriger belasteten Teilbeträgen als für die Ausschüttung verwendet gelten, so daß zunächst EK 50 als ausgeschüttet gilt.

c) Reihenfolge der Umwandlung

Nach § 41 Abs. 3 gelten die Eigenkapitalteile EK 03 und EK 04 in dieser Reihenfolge als vor den übrigen Eigenkapitalteilen in Nennkapital umgewandelt. Soweit mehr Rücklagen umgewandelt werden, als EK 03 und EK 04 zur Verfügung steht, bedarf es keiner weiteren Bestimmung der Reihenfolge der Umwandlung S. 3417von EK 50 bis EK 02. Denn diese Eigenkapitalteile bleiben ununterscheidbar auch nach Umwandlung der Rücklagen in Nennkapital wegen § 29 Abs. 3 vEK (s. Reiß in Lange/Reiß, Lehrbuch der Körperschaftsteuer, Rdnr. 677).

Beispiel (nach Reiß, a. a. O.):

Zum 31.12.03 wird das Kapital durch Umwandlung von Rücklagen in Höhe von 100 000 DM erhöht.

Bilanz und Eigenkapital-Gliederung vor Umwandlung:

Für die Umwandlung gilt das EK 03 und das EK 04 in Höhe von 80 000 DM als umgewandelt. Die restlichen 20 000 DM des erhöhten Nennkapitals bleiben wie bisher ohne Zuordnung zu speziellen Eigenkapital-Teilen vEK gem. § 29 Abs. 3.

Das Eigenkapital insgesamt beträgt 220 000 DM vEK + (200 000 DM Nennkapital ./. 20 000 DM davon vEK) 180 000 DM übriges Eigenkapital = 400 000 DM.

d) Reihenfolge bei Rückzahlung von Nennkapital

Besteht die Leistung in der Rückzahlung von Nennkapital, so gilt nach § 41 Abs. 2 der Teil des Nennkapitals als zuerst für die Rückzahlung verwendet, der zum vEK gehört. Für die Reihenfolge der Verwendung gilt also nach § 28 Abs. 3 EK 50, EK 36, EK 01, EK 02. Diese Regelung ist erforderlich, damit feststeht, ob das zurückgezahlte Nennkapital als Einnahme aus Kapitalnutzung i. S. von § 20 EStG zu versteuern ist. Die Rückzahlung dieses Teils des Nennkapitals stellt beim Anteilseigner Einnahmen aus Kapitalvermögen dar.

Beispiel (nach Frotscher/Maas, a. a. O., Anm. 7 zu § 41):

In der Gliederungsrechnung erscheint nur die Rückzahlung von 40 000 DM, da die restlichen 10 000 DM des zurückgezahlten Nennkapitals bei der Kapitalerhöhung aus dem EK 03 finanziert wurden, also nicht mehr zum vEK gehören.

3. Gliederung des verwendbaren Eigenkapitals § 30 KStG

a) Allgemeine Grundsätze

Nach § 30 Abs. 1 ist das vEK zum Schluß des Wj entsprechend seiner Tarifbelastung zu gliedern. Die Gliederung des vEK stellt eine zwar an die Steuerbilanz anknüpfende, aber von der Gewinnermittlung zu unterscheidende Sonderrechnung dar, deren Zweck darin besteht, die Grundlage für die Herstellung der Ausschüttungsbelastung abzugeben. Die Teilbeträge des vEK werden nach § 47 Abs. 1 Nr. 1 gesondert festgestellt. Wenn der KSt-Bescheid geändert wird und die Änderung die Höhe des Einkommens betrifft, ist die Feststellung nach § 47 Abs. 2 abzuändern. Nach § 30 Abs. 1 Satz 2 sind die Teilbeträge des vEK jeweils aus der Gliederung für das vorangegangene Wj abzuleiten. Dabei sind alle Zu- und Abgänge zu berücksichtigen, aus denen sich dann der Bestand zum Schluß des Wj ergibt. Auf die Zusammenstellung der zu berücksichtigenden Zu- und Abgänge in Abschn. 82 Abs. 2 KStR wird hingewiesen.

b) Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals § 30 Abs. 1 und 2 KStG

Nach § 30 Abs. 1 sind drei Gruppen von Teilbeträgen des vEK entsprechend ihrer Tarifbelastung vorgesehen:

EK 50: Einkommensteile, die nach dem 31.12.89 ungemildert, d. h. mit 50 v. H. (bis 31.12.89 = 56 v. H.) der KSt unterliegen;

EK 36: Einkommensteile, die nach dem 31.12.76 einer KSt von 36 v. H. unterliegen.

Für die Einordnung der Einkommensteile in einen Teilbetrag EK 36 ist es unerheblich, aus welchem Grunde die KSt ermäßigt worden ist. Dies kann der Fall sein, wenn z. B. ein ermäßigter Steuersatz in Betracht kommt (z. B. KapErtrSt 25 v. H.), oder wenn die KSt durch Anrechnung ausländischer Steuer, die nicht zur Tarifbelastung gehört, gemindert oder die KSt durch Anwendung bestimmter Begünstigungsvorschriften wie § 17 BerlinFG ermäßigt worden ist. Die Vielzahl der Minderungsmöglichkeiten der KSt würde zur Folge haben, daß auch entsprechend viele Einkommensteile entstünden, die einer ermäßigten Steuer unterliegen. Gleichwohl wird nur ein Teilbetrag für die ermäßigt belastet besteuerten Einkommensteile, d. h. EK 36 gebildet, indem sie nach § 32 auf die Gruppen EK 50/EK 36 oder EK 36/EK 0 aufgeteilt werden. S. dazu unten 6).

EK 0: Vermögensmehrungen, die nicht der KSt unterliegen, oder die das Eigenkapital in vor dem 1.1.77 abgelaufenen Wj erhöht haben. Dazu gehören z. B. stfreie Gewinne und Einlagen der Anteilseigner nach dem 31.12.76 sowie das am 31.12.76 vorhanden gewesene Vermögen aus thesaurierten Gewinnen und Einlagen.

Die Ermittlung des Einkommens wird durch § 30 nicht berührt. In § 30 Abs. 1 Nr. 1 und 2 wird jedoch an die Vorschriften über die Einkommensermittlung angeknüpft, weil es sich bei diesen Teilbeträgen um „Einkommensteile„ handeln muß, d. h. der Zuwachs der Teilbeträge muß im stpfl. Einkommen der Körperschaft enthalten sein; er ist identisch mit dem Einkommen abzüglich der nabz. Aufwendungen, die das stl. Einkommen erhöht haben (s. Wrede, a. a. O., S. 27).

Die Gruppe der Vermögensmehrungen, die nicht mit KSt belastet sind oder die das Eigenkapital in vor dem 1.1.77 abgelaufenen Wj erhöht haben (EK 0), ist nach § 30 Abs. 2 weiter zu untergliedern. Die Untergliederung ist erforderlich, um der unterschiedlichen stl. Behandlung bei den Anteilseignern Rechnung zu tragen. So ist der sich nach § 27 ergebende Erhöhungsbetrag des EK 01 und EK 03 im Rahmen des § 52 an nach § 51 nicht anrechnungsberechtigte Anteilseigner (von der KSt befreite Anteilseigner, jur. Personen des öff. Rechts und Anteilseigner, die nach § 2 Nr. 1 beschränkt stpfl. sind) auf Antrag zu vergüten. S. 3419

EK 01: Eigenkapitalteile, die in nach dem 31.12.76 abgelaufenen Wj aus ausländischen Einkünften entstanden sind. Das sind Vermögensmehrungen, die nach einem DBA nicht der KSt unterliegen, Vermögensmehrungen, die der KSt unterliegen, wenn die anzurechnende ausländische KSt so hoch ist oder nach § 26 Abs. 3 als so hoch gilt wie die deutsche KSt, und Vermögensmehrungen, die infolge einer Aufteilung ermäßigt belasteter Eigenkapitalteile nach § 32 Abs. 2 Nr. 1 nicht mit KSt belastet sind.

EK 02: Sonstige Vermögensmehrungen, die nicht der KSt unterliegen und nicht unter das EK 03 oder EK 04 einzuordnen sind. Dabei ist wegen der in § 29 Abs. 1 vorgeschriebenen Bindung der Ermittlung des vEK an das in der Steuerbilanz ausgewiesene BV die „sonstige Vermögensmehrung„ i. S. des § 30 Abs. 2 Nr. 2 nach steuerbilanzrechtlichen Grundsätzen zu bestimmen. Deshalb ist eine sonstige Vermögensmehrung dann nicht anzunehmen, wenn in der Steuerbilanz eine Vermögensumschichtung (eine Ausschüttung aus dem EK 04) auszuweisen ist (BFH v. 7. 11. 90BStBl 1991 II S. 177). „Sonstige Vermögensmehrungen„ sind stfreie Vermögensmehrungen, die nach dem 31.12.76 erzielt worden sind, wie z. B. stfreie Zinsen, InvZ, Sanierungsgewinne, Verlustabzug nach § 10d EStG.

Um das vEK, das aufgrund der Zugänge und Abgänge aus dem Einkommen abgeleitet worden ist, an das vEK nach der Steuerbilanz anzupassen, ist das EK 02 entsprechend zu erhöhen oder zu verringern. Solche Anpassungen sind z. B. erforderlich:

• in Organschaftsfällen, wenn der Organträger nicht zu 100 v. H. an der OrgGes beteiligt ist und die OrgGes Beträge aus ihrem Jahresüberschuß in Gewinnrücklagen einstellt,

• wenn das vEK geschätzt worden ist und sich nachträglich herausstellt, daß keine Übereinstimmung mit dem vEK aufgrund einer nachgereichten zutreffenden Steuerbilanz besteht und eine Berichtigung der ergangenen Bescheide nicht mehr möglich ist. In diesen Fällen ist die Anpassung in der nächsten gesonderten Feststellung vorzunehmen, die noch geändert werden kann.

Beispiel:

(s. im einzelnen FinMin Ba-Wü v. 28.8.80 BB S. 1410; FinMin Rhld.-Pfalz v. 8.7.81 FR S. 568).

• In bestimmten Fällen des AStG (Berichtigungsbetrag i. S. des § 1 AStG; Zugriffsbesteuerung nach § 10 AStG);

• und in den Fällen der nach § 50c EStG bzw. nach § 26 Abs. 8 KStG nicht zu berücksichtigenden Gewinnminderungen;

• wenn eine Rücklage nach § 6b Abs. 3 Satz 5 EStG gewinnerhöhend aufzulösen ist, hinsichtlich des Gewinnzuschlags nach § 6 Abs. 6 EStG. Im einzelnen s. hierzu Abschn. 83 KStR.

• Schließlich ist auch die Anpassung des vEK an das Eigenkapital der Steuerbilanz beim Verlustrücktrag im EK 02 durchzuführen, indem der KSt-Erstattungsanspruch im Abzugsjahr im EK 02 abgezogen und im Verlustjahr wieder im EK 02 hinzugerechnet wird (Abschn. 89 Abs. 3 KStR). S. 3420

Bei den Vermögensmehrungen des EK 02 handelt es sich um Nettobeträge, d. h. Vermögenszugänge nach Abzug der damit in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehenden Aufwendungen.

EK 03: vEK, das bis zum Ende des letzten vor dem 1.1.77 abgelaufenen Wj entstanden ist. Hierzu gehört das gesamte vEK aus der Zeit vor dem Systemwechsel. Wenn eine Körperschaft unbeschränkt stpfl. wird, weil sie ihre Geschäftsleitung in das Inland verlegt, wird § 30 Abs. 2 Nr. 2 analog angewendet (BMF v. 18. 7. 80 DB S. 1520). Danach sind Vermögensmehrungen, die bei der Körperschaft zwar nach dem 31.12.76, aber vor dem Zeitpunkt entstanden sind, in dem die Körperschaft erstmals zur Gliederung ihres vEK verpflichtet ist, dem EK 03 zuzuordnen.

EK 04: Einlagen der Anteilseigner, die das Eigenkapital in nach dem 31.12.76 abgelaufenen Wj erhöht haben. Wird das vEK einer GmbH durch Einziehung von Anteilen verringert, so ist die Verringerung beim EK 04 zu erfassen (Abschn. 83 Abs. 4 KStR). Nachschüsse, die Gesellschafter einer GmbH eingezahlt und die das EK 04 erhöht haben, sind im Falle der Rückzahlung auch mit dem EK 04 zu verrechnen, da sie keinen Kapitalertrag darstellen. Soweit Nachschüsse vor dem 1.1.77 eingezahlt worden sind, sind Rückzahlungen beim EK 03 abzuschreiben (FinMin Nds. v. 16. 8. 82 DB S. 1849).

c) Erstmalige Gliederung des Eigenkapitals § 30 Abs. 3 KStG

Regelungen für die erstmalige Gliederung des Eigenkapitals enthielt das KStG zunächst nur für den Systemwechsel. Durch Einigungsvertrag v. 21.8.90 Kap. IV Sachgebiet B Abschn. II Nr. 19 (BStBl I S. 672) ist dem § 30 ein Abs. 3 angefügt worden, wonach bei erstmaliger Gliederung des vEK das in der Eröffnungsbilanz auszuweisende Eigenkapital, soweit es das Nennkapital übersteigt, dem EK 04 zuzuordnen ist, d. h. für Neugründung einer KapGes oder bei erstmaliger KSt-Pflicht bei Verlegung der Geschäftsleitung oder des Sitzes einer KapGes vom Ausland in das Inland u. a.

4. Gliederung des verwendbaren Eigenkapitals bei steuerbefreiten Körperschaften

Stbefreite Körperschaften, deren Leistungen bei den Empfängern zu den Einnahmen i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder Nr. 2 EStG gehören, sind zur Gliederung ihres vEK verpflichtet (§ 5 Abs. 2 Nr. 2, §§ 30, 43), da sie ebenfalls die Ausschüttungsbelastung bei Ausschüttungen oder sonstigen Leistungen herstellen müssen. Stbefreite Körperschaften können neben den stbefreiten Vermögensmehrungen auch stpfl. Gewinne erzielen. Im einzelnen s. Abschn. 83a KStR.

5. Zuordnung der bei der Einkommensermittlung § 31 KStG nichtabziehbaren Ausgaben

a) Die Zuordnungsfälle § 31 Abs. 1 KStG

Das aus der Steuerbilanz abzuleitende vEK ist bereits um die Ausgaben, die bei der Einkommensermittlung nabz sind, gemindert; sie stehen deshalb für Ausschüttungen aus dem vEK nicht mehr zur Verfügung. Hat die Körperschaft sowohl stpfl. als auch stfreie Gewinne erzielt, so muß für die Ermittlung der Teilbeträge des vEK bestimmt werden, welcher Teilbetrag durch die nabz. Ausgaben als gemindert gilt. Dies ist in § 31 geregelt.

Nach § 31 Abs. 1 Nr. 1 ist die KSt-Erhöhung von dem Teilbetrag abzuziehen, auf den sie entfällt. Im Regelfall handelt es sich um die KSt-Erhöhung im Fall der Ausschüttung aus dem EK 01 bis EK 03. Die Vorschrift korrespondiert mit § 28 Abs. 4 Satz 2, wonach für die Ausschüttung nur der die Erhöhung übersteigende Betrag als verwendet gilt.

Nach § 31 Abs. 1 Nr. 2 ist die tarifliche KSt (50 v. H., 36 v. H.) von dem Einkommensteil abzuziehen, der ihr unterliegt. S. 3421

Gem. § 31 Abs. 1 Nr. 3 sind ausländische Steuern von den ihnen unterliegenden Einkünften, die dem vEK zuzuordnen sind, abzuziehen. Dabei sind zwei Fälle zu unterscheiden (Wrede, a. a. O., S. 33; s. auch Reiß in Lange/Reiß, a. a. O., Rdnr. 697 ff.):

• Sind die ausländischen Einkünfte nach einem DBA stfrei, so ist die ausländische Steuer von den stfreien Einkünften abzuziehen; der verbleibende Betrag ist dem EK 01 zuzuordnen. Das gleiche gilt, wenn die ausländischen Einkünfte zwar nicht stfrei sind, sondern die ausländische KSt auf die inländische KSt angerechnet wird und keine inländische Steuer entsteht.

• Wenn die ausländischen Einkünfte dagegen im Inland stpfl. sind, ist die ausländische Steuer auf die inländische KSt anzurechnen. Da die ausländische Steuer nicht zur Tarifbelastung gehört, sind die ausländischen Einkünfte ermäßigt mit KSt belastet.

Beispiel:

Die X-GmbH hat in einem DBA-Staat Einkünfte von 100 000 DM. Die ausländische Steuer beträgt 14 000 DM.

Betrüge die deutsche KSt jedoch nur 30 000 DM, müßte eine Aufteilung auf EK 01 und EK 36 durchgeführt werden. Dazu s. unten 6).

Nach § 31 Abs. 1 Nr. 4 sind sonstige nabz. Ausgaben vorrangig von den Einkommensteilen abzuziehen, die nach dem 31.12.89 ungemildert der KSt (d. h. 50 v. H.) unterliegen. Die Vorschrift bezieht sich nicht auf den ungemildert (mit 50 v. H.) besteuerten Einkommensteil des VZ, in dem die Ausgaben bei der Einkommensermittlung berücksichtigt worden sind, sondern auf den ungemildert belasteten Teilbetrag des vEK in seiner Gesamtheit (Abschn. 84 Abs. 1 KStR).

Beispiel:

Einkommen 100 000 DM, darin 10 000 DM VSt enthalten.

Zu den sonstigen nabz. Ausgaben gehören insbes. die nach § 10 nabz. Aufwendungen sowie die nabz. Ausgaben i. S. des § 4 Abs. 5 EStG. Dazu gehören jedoch nicht (Abschn. 84 Abs. 3 KStR):

• Die nach § 3c EStG nabz. Ausgaben. Sie sind bei der Ermittlung der stfreien Vermögensmehrungen, d. h. beim EK 02, abzuziehen.

Beispiel:

Stfreier Sanierungsgewinn 10 000 DM. Damit im Zusammenhang stehende Kosten 1 000 DM. Zugang zum EK 02 = 9 000 DM. S. 3422

• Die mit Kapitalerträgen i. S. von § 43 Abs. 1 Nr. 5 EStG (KapErtrSt 30 v. H.) zusammenhängenden Ausgaben. Sie sind bei der Ermittlung des Eigenkapitalzugangs aus den mit 30 v. H. besteuerten Kapitalerträgen (d. h. bei der Aufteilung in EK 36 und EK 0) so zu berücksichtigen, daß sich ihre Belastung mit KSt nicht verändert. Zur Aufteilung s. unten 6.

b) Zuordnung nichtabzugsfähiger Ausgaben bei nicht § 31 Abs. 2 KStG ausreichendem EK 50

Wenn das EK 50 nicht ausreicht oder nicht vorhanden ist, um eine Verrechnung der nabz. Ausgaben vornehmen zu können, ist nach § 31 Abs. 2 der Abzug beim EK 36 vorzunehmen.

Beispiel (nach Abschn. 84 Abs. 1 KStR):

Die X-GmbH hat im Jahr 02 VSt in Höhe von 180 000 DM gezahlt.

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Reicht auch EK 36 nicht aus, um die nabz. Ausgaben zu verrechnen, so ist der Mehrbetrag nach § 31 Abs. 2 Satz 2 als Negativbetrag beim EK 50 auf das Folgejahr zu übertragen. Ein Abzug von den nicht belasteten Teilbeträgen kommt nicht in Betracht, weil die nabz. Ausgaben dann nicht mit KSt belastet blieben. Im Folgejahr wird dann der Negativbetrag wiederum in der Reihenfolge der KSt-Belastung, also vom EK 50 bis zum EK 36 mit den Neuzugängen zu diesen Teilbeträgen verrechnet. Das gilt auch dann, wenn der Teilbetrag EK 50 durch die Aufteilung ermäßigt belasteter Eigenkapitalteile entstanden ist.

Beispiel:

Diese Verrechnung ist auf Kritik gestoßen (s. Goutier in Gail/Goutier/Grützner, a. a. O., Rdnr. 41 ff. zu § 31), da sich hieraus insbes. für Körperschaften, die in der Vergangenheit Gewinne thesauriert und damit mit KSt belastetes Eigenkapital gebildet haben, beachtliche Nachteile ergeben. Schwerwiegende Nachteile ergeben sich jedoch auch dann, wenn die Körperschaft im Verlaufe mehrerer Jahre Verluste erzielt hat, so daß die nabz. Ausgaben den Negativbetrag laufend erhöhen. Wenn diese Körperschaft wieder Gewinne erzielt, die mit KSt belastet sind, ist es ihr je nach Höhe des Negativbetrages möglicherweise für längere Zeit verwehrt, ein positives EK 50 zu bilden, weil die Zugänge zunächst mit dem Negativbetrag verrechnet werden müssen.

S. 3479c) Nichtabziehbare Ausgaben für vor dem 1. 1. 77 § 31 Abs. 3 KStG abgelaufene Wirtschaftsjahre

Nach § 31 Abs. 3 i. d. F. StÄndG 1992 sind in den Fällen des § 30 Abs. 3, d. h. in Fällen der erstmaligen Gliederung, bei der Ermittlung des Einkommens nabz. Ausgaben für vor dem Stichtag der Eröffnungsbilanz abgelaufene Wj, die das BV in einem später abgelaufenen Wj gemindert haben, dem EK 04 zuzuordnen. Nabz. Ausgaben für Wj vor dem 1.1.77 sind nach wie vor beim EK 03 abzuziehen.

d) Erstattung nichtabziehbarer Ausgaben

Werden einer Körperschaft sonstige nabz. Ausgaben erstattet (mit Ausnahme der KSt), wie z. B. VSt, so ist der Erstattungsbetrag entsprechend dem Grundgedanken des § 31 dem Teilbetrag des vEK zuzurechnen, der durch diese Ausgaben verringert worden war. Waren mehrere Teilbeträge verringert und werden nabz. Ausgaben nur zum Teil erstattet, ist der Erstattungsbetrag den durch die Ausgaben verringerten Teilbeträgen in der Reihenfolge zuzurechnen, in der die Belastung mit KSt zunimmt (Abschn. 84 Abs. 4 KStR).

Beispiel (nach Abschn. 84 Abs. 4 KStR):

In 03 erzielt die KapGes ein mit 50 v. H. KSt belastetes Einkommen von 50 000 DM. Die sonstigen nabz. Ausgaben setzen sich wie folgt zusammen:

6. Einordnung bestimmter ermäßigt belasteter § 32 KStG Eigenkapitalteile

Ermäßigt belastete Eigenkapitalteile, die weniger als mit 50 v. H. KSt belastet sind, sind gem. § 32 Abs. 1 nach Maßgabe des Abs. 2 aufzuteilen. Nach § 32 Abs. 2 sind die ermäßigt belasteten Eigenkapitalteile, die sich aus der Anwendung von Steuerbegünstigungsvorschriften, z. B. des BerlinFG oder nach § 26 Abs. 1 bis 5 S. 3480oder durch besondere Steuersätze wie z. B. § 43 Abs. 1 Nr. 5 EStG i. V. mit § 43a Nr. 2 EStG ergeben können, entweder dem EK 50 und EK 36 oder dem EK 36 und EK 0 zuzuordnen.

a) Ermittlung des Vomhundertsatzes der Tarifbelastung

Zur Einordnung ermäßigt belasteter Eigenkapitalteile ist zunächst der v. H.-Satz der Tarifbelastung zu ermitteln, da hiervon abhängig ist, ob der Eigenkapitalteil dem EK 50 und dem EK 36 oder dem EK 36 und dem EK 0 zuzuordnen ist. Ist der v. H.-Satz höher als 36 v. H., ist der Teilbetrag nach § 32 Abs. 2 Nr. 2 dem EK 50 und dem EK 36 zuzuordnen; ist die Belastung niedriger als 36 v. H., wird der Teilbetrag in EK 36 und EK 0 aufgeteilt.

Beispiel 1 (Abschn. 87 Abs. 2 KStR):

Beispiel 3 (Abschn. 86 Abs. 5 KStR):

Im zu versteuernden Einkommen einer unbeschränkt stpfl. KapGes sind 580 000 DM ausländische Einkünfte enthalten. Es wird unterstellt, daß die hierauf entfallende ausländische Steuer in Höhe von 195 000 DM in voller Höhe auf die inländische Steuer anzurechnen ist.

Belastung mit inländischer KSt:

Berechnung der Tarifbelastung:

Die Tarifbelastung des Eigenkapitalteils (95 000 DM) beträgt:

der errechneten Bemessungsgrundlage. Dies entspricht 24,7 v. H. der Summe aus Eigenkapitalteil und Tarifbelastung (385 000 DM).

b) Aufteilung bei Tarifbelastung unter 36 v. H. § 32 Abs. 2 Nr. 1 KStG

Wenn die Tarifbelastung niedriger ist als 36 v. H., ist der ermäßigt belastete Eigenkapitalteil in EK 36 und EK 0 aufzuteilen.

Die Tarifbelastung des aufzuteilenden Eigenkapitalteils ist mit der Ausschüttungsbelastung des gesuchten, mit 36 v. H. belasteten Betrags identisch. Bei einer Belastung von 36 v. H. beträgt die KSt, bezogen auf das Eigenkapital, 9/16. Umgekehrt beträgt das mit KSt belastete Eigenkapital, bezogen auf die KSt, 16/9 (Abschn. 87 Abs. 2 KStR).

Nach dem o. a. Beispiel 1 ergibt sich folgende Berechnung:

c) Aufteilung bei Tarifbelastung über 36 v. H.

Beispiel (Abschn. 87 Abs. 3 KStR):

Die Zugänge zum EK 50 und EK 36 können nach folgenden vereinfachten Formeln ermittelt werden:

Bei Aufteilung nach dem früheren Recht in EK 56 und EK 0 galten die vereinfachten Formeln: Zugang zum EK 36 = Summe der Steuerermäßigung x 3,2 und Zugang zum EK 56 = Aufzuteilender Kapitalteil ./. Zugang zum EK 36.

d) Berücksichtigung der sonstigen nichtabziehbaren § 32 Abs. 4 KStG Ausgaben i. S. des § 31 Abs. 1 Nr. 4 KStG bei der Aufteilung

Nach § 32 Abs. 4 gelten die durch die Aufteilung ermittelten Teilbeträge als von vornherein so entstanden, wie sie sich durch die Aufteilung ergeben haben. Welchem Eigenkapitalteil die sonstigen nabz. Ausgaben zuzuordnen sind, kann vom Ergebnis der Aufteilung abhängen. Deshalb sind die Ausgaben erst nach der Aufteilung nach Maßgabe des § 31 abzuziehen. Dies bedeutet, daß die nabz. Ausgaben i. S. des § 31 Abs. 1 Nr. 4 in dem aufzuteilenden Betrag enthalten sind (Abschn. 88 KStR).

Beispiel 1 Tarifbelastung über 36 v. H. (Abschn. 88 KStR):

Aufzuteilender Betrag: 370 000 DM ./. 155 000 DM = 215 000 DM

Aufteilung:

EK 36: 30 000 DM x 32/7 = 137 143 DM

EK 50: 215 000 DM ./. 137 143 DM = 77 817 DM

Beispiel 2 Tarifbelastung unter 36 v. H. (Abschn. 88 KStR):

Zugänge zu den Teilbeträgen des vEK

7. Behandlung ausländischer Steuern bei der Gliederung des verwendbaren Eigenkapitals

Ausländische Steuern vom Einkommen gehören unabhängig davon, ob sie der deutschen Steuer entsprechen, zu den nabz. Ausgaben i. S. des § 31 Abs. 1 Nr. 3. Hierbei ist zu unterscheiden, ob inländische Steuer entsteht oder nicht.

a) Es entsteht keine inländische Steuer

Die ausländischen Einkünfte können aus verschiedenen Gründen nicht mehr der inländischen KSt unterliegen, weil diese Einkünfte nach einem DBA stfrei sind oder weil die anzurechende KSt mindestens ebenso hoch ist oder nach § 26 Abs. 3 als ebenso hoch gilt wie die deutsche KSt. Die ausländische Steuer verringert den Zugang zum EK 01.

Beispiel (nach Abschn. 88a Abs. 1 KStR):

b) Es entsteht inländische Körperschaftsteuer

aa) Tarifbelastung höher als 36 v. H.

Ausländische Steuer, die nach § 26 i. V. mit § 34c Abs. 1 EStG oder nach einem DBA anzurechnen ist, rechnet nicht zur Tarifbelastung. Sie ist stets vor der Aufteilung von den ausländischen Einkünften abzuziehen (§ 31 Abs. 1 Nr. 3). Auf diese Weise wird erreicht, daß die anzurechnende Steuer nicht zusätzlich mit deutscher KSt belastet wird. Beträgt die Tarifbelastung des aufzuteilenden Eigen- S. 3483kapitals mehr als 36 v. H., kann der Zugang zu dem mit 36 v. H. belasteten Teilbetrag in vereinfachter Form ermittelt werden. Er beträgt (Abschn. 88a Abs. 1 Nr. 2 KStR):

(a) soweit die Ermäßigung der Tarifbelastung auf der Anrechnung ausländischer Steuer beruht: Anzurechnende ausländische Steuer x 16/7;

(b) soweit die Ermäßigung der Tarifbelastung auf anderen Gründen beruht: Steuerermäßigung x 32/7.

Beispiel (Abschn. 88a Abs. 1 Nr. 2 KStR):

(a) Sachverhalt

Eine KapGes bezieht nur Einkünfte aus einem ausländischen Staat, mit dem kein DBA besteht. Das zu versteuernde Einkommen unterliegt dem Steuersatz von 50 v. H.

(b) v. H.-Satz der Tarifbelastung und aufzuteilender Eigenkapitalteil

(c) Aufteilung auf die Teilbeträge des vEK

bb) Tarifbelastung niedriger als 36 v. H.

Beispiel (Abschn. 88a Abs. 1 Nr. 3 KStR):

(a) Sachverhalt

Eine KapGes bezieht nur Einkünfte aus einem ausländischen Staat, mit dem kein DBA besteht. Die im Ausland erhobene Steuer entspricht nicht der deutschen KSt. Das zu versteuernde Einkommen unterliegt dem Steuersatz von 50 v. H.

(b) v. H.-Satz der Tarifbelastung und aufzuteilender Eigenkapitalteil

(c) Aufteilung auf die Teilbeträge des vEK

Ausländische Steuer, die nach § 26 Abs. 6 i. V. mit § 34c Abs. 2 oder Abs. 3EStG bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte abzuziehen ist, führt, wenn keine Steuerermäßigung hinzutritt, nicht zur Aufteilung nach § 32. In solchem Fall betrüge der Zugang zum EK 01 im obigen Beispiel 100 000 DM ./. 30 000 DM = 70 000 DM.

Zur Behandlung ausländischer Steuern bei der Gliederung des vEK wird auf die weiteren Beispiele in Abschn. 88a Abs. 1 KStR hingewiesen.

cc) Ausländische Einkünfte und Verlustabzug

Zur Berechnung der Zugänge zum vEK, wenn ein inländischer Verlust allein oder zusammen mit einem Verlustabzug nach § 10d EStG die stpfl. ausländischen Einkünfte übersteigt oder wenn die ausländischen Einkünfte den Verlustabzug i. S. des § 10d EStGübersteigen, wird auf die Beispiele in Abschn. 88a Abs. 2 KStR hingewiesen.

8. Für die Ausschüttung verwendetes Eigenkapital § 28 KStG

a) Reihenfolge der als verwendet geltenden Teilbeträge § 28 Abs. 3 KStG des verwendbaren Eigenkapitals

§ 28 Abs. 3 regelt die Reihenfolge, in der das nach § 29 zu ermittelnde und nach § 30 zu gliedernde vEK als für die Ausschüttung verwendet gilt. Die Reihenfolge ist von Bedeutung, wenn das vEK sich aus unterschiedlichen Teilbeträgen zusammensetzt und nicht ausschließlich einer einheitlichen KSt-Belastung (50 v. H.) unterliegt, was die Regel sein dürfte. In Anlehnung an die Ausschüttungspraxis hätte es nahegelegen, das für die Ausschüttung vEK in erster Linie nach zeitlichen Merkmalen zu bestimmen, so daß der Gewinn des letzten Wj als zuerst ausgeschüttet anzusehen wäre. Eine solche Regelung wäre jedoch zu kompliziert gewesen. § 28 Abs. 3 sieht deshalb ohne Rücksicht auf das Jahr der Entstehung des Eigenkapitals die günstigste Lösung vor: Das ist die Verwendung des vEK in der Reihenfolge, in der die Belastung mit KSt abnimmt. Das EK 50 gilt damit stets als zuerst verwendet. Nach § 28 Abs. 3 Satz 2 ist für den nicht belasteten Teilbetrag des vEK die in § 30 Abs. 2 bezeichnete Reihenfolge maßgebend, d. h. aus dem Teilbetrag EK 0 gilt zuerst der Teilbetrag EK 01 (ausländische Einkünfte) als verwendet, danach EK 02 usw. Die Reihenfolge der Verwendung des EK 0 ist u. a. von Bedeutung für die Vergütung des Erhöhungsbetrags nach § 52 (Vergütung an nichtanrechnungsberechtigte Anteilseigner, wenn die Teilbeträge EK 01 oder S. 3485EK 03 als verwendet gelten) sowie für die Umwandlung von Rücklagen in Nennkapital, da in § 41 Abs. 3 bestimmt ist, daß zuerst EK 03 und sodann EK 04 als vor den übrigen Eigenkapitalteilen umgewandelt gelten.

b) Der als für die Ausschüttung verwendet § 28 Abs. 4 KStG geltende Betrag

§ 28 Abs. 4 enthält die Fiktion, daß der Betrag, um den sich die KSt nach § 27 mindert, als für die Ausschüttung verwendet gilt. Dementsprechend gilt mit KSt belastetes Eigenkapital nur in der Höhe als verwendet, in der die Ausschüttung den Minderungsbetrag übersteigt.

Erhöht sich die KSt nach § 27, so gilt der Teilbetrag des vEK höchstens als verwendet, soweit er den nach § 31 Abs. 1 Nr. 1 von ihm abzuziehenden Erhöhungsbetrag übersteigt. Gelten nach § 28 Abs. 3 unterschiedlich mit KSt belastete oder nicht belastete Eigenkapitalteile als für die Ausschüttung verwendet, so ist die nach § 27 eintretende Änderung der KSt für jeden dieser Eigenkapitalteile getrennt zu berechnen. Daher kann eine Gewinnausschüttung zugleich eine Minderung und eine Erhöhung der KSt bewirken.

Beispiel (Abschn. 78 Abs. 3 KStR):

Sachverhalt

Für den VZ 02 beträgt das zu versteuernde Einkommen einer KapGes 320 000 DM. Steuersatz 50 v. H. Die nabz. Ausgaben betragen ohne KSt 30 000 DM. Für das im VZ endende Wj 02 schüttet die KapGes im folgenden Jahr 300 000 DM aus. Das vEK zum 31.12.01 beträgt in EK 50 = 20 000 DM und in EK 03 = 290 000 DM.

Ermittlung des vEK zum 31. 12. 02

Für die Ausschüttung gelten als verwendet

c) Vergütungsfälle § 28 Abs. 5 KStG

§ 28 Abs. 5 enthält eine Regelung für den Sonderfall, daß der Erhöhungsbetrag aus EK 01 oder EK 03 vergütet wird. Es ist möglich, daß sich in einem späteren Zeitpunkt herausstellt, daß die Vergütung des Erhöhungsbetrages zu Unrecht gewährt worden ist, wenn z. B. durch eine Betriebsprüfung Mehrgewinne festgestellt werden, die der KSt unterliegen. In solchen Fällen bleibt die Verwendung der Eigenkapitalteile unverändert, auch wenn sich herausstellen sollte, daß genügend mit KSt belastetes EK 50 und/oder EK 36 vorhanden war, so daß die Ausschüttung ohne Erhöhung der KSt hätte vorgenommen werden können. Nach der in § 28 festgelegten Reihenfolge müßten an sich die durch den festgestellten Mehrgewinn entstandenen mit KSt belasteten Teilbeträge des vEK an Stelle der nichtbelasteten Teilbeträge als für die Ausschüttung verwendet gelten. Das hätte zur Folge, daß die KSt nicht nach § 27 zu erhöhen gewesen wäre und die vergütete KSt in Höhe des Erhöhungsbetrages zurückgefordert werden müßte. Das würde aber zu großen Verwaltungsschwierigkeiten führen, so daß es nach § 28 Abs. 5 bei der bisherigen Verwendung verbleibt.

9. Fehlendes verwendbares Eigenkapital § 35 KStG

Reicht für eine Gewinnausschüttung das vEK nicht aus, so erhöht sich die KSt um 9/16 des Unterschiedsbetrages. § 27 Abs. 3 gilt entsprechend. Das heißt: Liegt ein den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechender Gewinnverteilungsbeschluß vor, so tritt die Erhöhung für das Wj ein, für das die Ausschüttung beschlossen ist, bei vGA oder einer „anderen„ Ausschüttung im Wj der tatsächlichen Ausschüttung. Durch § 35 Abs. 1 wird sichergestellt, daß die Ausschüttungsbelastung auch dann hergestellt wird, wenn nicht genügend vEK vorhanden und handelsrechtlich eine Ausschüttung unzulässig ist, weil Grund- oder Stammkapital zurückgezahlt wird. Beim Anteilseigner sind die Gewinnausschüttungen auch dann Einkünfte aus Kapitalvermögen, wenn der KapGes gar kein vEK für eine Ausschüttung zur Verfügung stand.

Nach § 35 Abs. 2 ist der negative Teilbetrag des vEK, der infolge Ausschüttung trotz fehlenden Eigenkapitals entsteht, nur durch später neu entstehendes unbelastetes EK 02 auszugleichen, eine Verrechnung mit EK 50, EK 36 oder anderen Teilbeträgen ist nicht vorgesehen. Somit bleibt später entstehendes, mit KSt belastetes Eigenkapital ungeschmälert und kann für Ausschüttungen verwendet werden.

Nach Abschn. 90a KStR ist bei Anwendung des § 35 Abs. 1 auf die einzelnen Teilbeträge des vEK abzustellen und nicht auf deren Summe. Deshalb ist die KSt nicht zu erhöhen, soweit die positiven Teilbeträge des vEK für Gewinnausschüttungen ausreichen. Das gilt auch, wenn die Summe der Teilbeträge negativ ist.

Beispiel (nach Abschn. 90a KStR):

------------------------------------------------- S. 3487Im Folgejahr

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10. Gliederung des verwendbaren Eigenkapitals § 33 KStG beim Verlustabzug

a) Gliederung im Verlustjahr § 33 Abs. 1 KStG

Nach § 33 Abs. 1 sind Verluste, die sich nach den stl. Vorschriften über die Gewinnermittlung ergeben haben, im Verlustjahr bei der Ermittlung des EK 02 abzuziehen. Das gilt auch, wenn der Teilbetrag dadurch negativ wird. Das bewirkt, daß der ungemilderte Teilbetrag EK 50 (und ggf. EK 36) nicht gemindert wird.

Beispiel:

Die X-GmbH hat im Wj 02 einen Verlust von 85 000 DM erlitten, VSt 5 000 DM, sonstige nabz. Ausgaben 500 DM.

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b) Verlustvortrag § 33 Abs. 2 KStG

Von der Zuordnung des Verlusts im Jahr der Entstehung ist der Abzug des Verlusts vom stl. Einkommen im Folgejahr zu unterscheiden. Der Zuwachs zum EK 50 wird entsprechend geringer, wenn der Verlustvortrag mit dem Gewinn des Folgejahres verrechnet wird. Der Abzug des Verlusts, der für das Verlustjahr beim EK 02 vorgenommen worden ist, muß nach § 33 Abs. 2 wieder rückgängig gemacht werden, so daß sich die Verringerung des Zugangs beim EK 50 und die Erhöhung des EK 02 ausgleichen. Dadurch wird sichergestellt, daß sich die Summe der Teilbeträge mit dem aus der Steuerbilanz abgeleiteten vEK deckt.

c) Gliederung beim Verlustrücktrag § 33 Abs. 3 KStG

Wegen des Anrechnungsverfahrens besteht beim Verlustrücktrag die Besonderheit, daß der Rücktrag nur zulässig ist und eine zusätzliche Belastung nur insoweit bewirken kann, als im Abzugsjahr das Einkommen den ausgeschütteten Gewinn übersteigt, der sich vor Abzug der KSt ergibt und für den die Ausschüttungsbelastung herzustellen ist (§ 8 Abs. 5). Das heißt: Der Rücktrag ist nur insoweit zulässig, als im Abzugsjahr das Einkommen den ausgeschütteten Gewinn zuzüglich der Ausschüttungsbelastung übersteigt. Da sich das Einkommen durch den Verlustrücktrag ändert, ändert sich auch die Gliederung des vEK zum Schluß des Abzugsjahres. Die Zugänge zu den mit KSt belasteten Teilbeträgen verringern sich in Höhe des Verlustrücktrages; dabei kann das mit KSt belastete Eigenkapital negativ werden, z. B. wegen nabz. Ausgaben. Der nicht mit KSt belastete Teilbetrag EK 02 ist in entsprechender Anwendung des § 33 Abs. 2 Satz 1 zu erhöhen. Im Abzugsjahr ändert sich die Höhe des vEK nicht.

Durch den Verlustrücktrag verringert sich die KSt für das Abzugsjahr. Entsprechend der Behandlung in der Handels- und Steuerbilanz erhöht aber die zu erstattende KSt das vEK erst in der Gliederung zum Schluß des Wj, in dem der Verlust entstanden ist. Für die Berechnung des vEK folgt daraus, daß der Verlustrücktrag zwar das zu versteuernde Einkommen verringert, daß aber die KSt in der Höhe abzusetzen ist, wie sie ohne Verlustrücktrag abzusetzen wäre. Die aufgrund des Verlustrücktrags zu erstattende KSt ist vom EK 02 abzusetzen. Im Verlustjahr erhöht die zu erstattende KSt den Teilbetrag des EK 02 (vgl. Abschn. 89 Abs. 3 KStR).

Beispiel:

Die X-GmbH hat im Jahr 02 ein Einkommen in Höhe von 100 000 DM, das in voller Höhe stpfl. ist, so daß 50 000 DM KSt entstanden sind. Im Wj 03 ist ein Verlust in Höhe von 30 000 DM entstanden, der nach 02 zurückzuübertragen ist, so daß nur noch ein stpfl. Einkommen von 70 000 DM verbleibt und die KSt nur noch 35 000 DM beträgt.

Bisheriges vEK

entspricht der KSt-Minderung 50 000 DM ./. 35 000 DM = 15 000 DM, der somit vom vEK abzuziehen ist, so daß die Gesamthöhe des Eigenkapitals nicht verändert wird. Der KSt-Erstattungsanspruch kann erst im Verlustjahr 03 berücksichtigt werden.

Der Minderungsbetrag ist im EK 02 abzuziehen. Im Verlustjahr erhöht die zu erstattende KSt das EK 02 wieder.

Beispiel (nach Abschn. 89 Abs. 4 KStR):

Ergänzung des Beispiels

Einkommensermittlung des Jahres 04

Eine Gewinnausschüttung ist für das Jahr 03 nicht vorgesehen.

Nach § 8 Abs. 5 ist der Verlustrücktrag nur möglich, soweit im Abzugsjahr das Einkommen den ausgeschütteten Gewinn und die darauf ruhende Ausschüttungsbelastung i. S. des § 27 übersteigt (s. oben Zweiter Teil, Erstes Kapitel, II,3). Für diese Gewinnausschüttungen wird durch § 33 Abs. 3 die Verwendung der Teilbeträge so festgeschrieben, wie sie sich ohne den Verlustrücktrag ergeben hätte. Gewinnausschüttungen, die für ein früheres oder späteres Verlustabzugsjahr beschlossen werden, sind nicht als ausgeschüttete Gewinne i. S. des § 8 Abs. 5 anzusehen. Für solche Gewinnausschüttungen wird auch die bisherige Verwendung durch § 33 Abs. 3 nicht festgeschrieben.

Zur Anwendung der Vorschriften des § 8 Abs. 5 und des § 33 Abs. 3 beim Verlustrücktrag wird auf Abschn. 89a KStR verwiesen.

11. Gliederung bei Erlaß oder niedrigerer Festsetzung § 34 KStG der Körperschaftsteuer

Wenn die KSt nach § 227 AO erlassen wird, ist nach § 34 der Betrag, dessen Belastung mit KSt sich mit dem Erlaßbetrag deckt, vom belasteten Teil des Eigenkapitals abzuziehen und dem nichtbelasteten EK 02 zuzurechnen. Das gleiche gilt, wenn die KSt nach § 163 AO niedriger festgesetzt wird. Es ist somit eine Umbuchung vorzunehmen, damit nicht der Vorteil der KSt-Minderung und Anrechnung der KSt bei Ausschüttungen aus dem EK 50 erhalten bleiben. Durch die gesetzliche Regelung entfällt die Notwendigkeit zu prüfen, ob die erlassene oder nicht festgesetzte Steuer zur Tarifbelastung gehört oder etwa bei der Einkommens- S. 3491ermittlung nabz. Ausgaben belastet. Dies wäre eine kaum lösbare Aufgabe. Wenn der auf EK 02 umgebuchte Teil dieses Eigenkapitals ausgeschüttet wird, muß die KSt insoweit nacherhoben werden.

Der nach § 34 umzugliedernde Betrag (X) dessen Belastung mit KSt sich mit dem Erlaßbetrag deckt, ist nach folgender Formel zu errechnen (Abschn. 90 KStR):

Bei einem KSt-Satz von 50 v. H. ist der umzugliedernde Betrag identisch mit dem Erlaßbetrag.

Beim EK 36 sind 16/9 des erlassenen Betrages umzugliedern.

Beispiel (Abschn. 90 Abs. 1 KStR):

Das vEK erhöht sich somit insgesamt um 70 000 DM.

Wenn die Gliederung des vEK außer EK 50 auch EK 36 ausweist, ist entsprechend dem Rechtsgedanken des § 38 Abs. 2 (betr. Vermögensübernahme) zunächst der Abzug vom EK 36 und erst danach vom EK 50 vorzunehmen.

Beispiel (nach Abschn. 90 Abs. 2 KStR):

Das FA erläßt 70 000 DM KSt. Das EK 50 beträgt 100 000 DM, das EK 36 120 000 DM.

Nach der Formel für das EK 36 beträgt der Betrag, dessen Belastung mit KSt sich mit dem Erlaßbetrag deckt:

X = 16/9 x 70 000 DM = 124 444 DM.

Da das EK 36 nur 120 000 DM beträgt, reicht es nur zum Abzug eines Betrags aus, dessen Belastung mit KSt sich mit einem Erlaßbetrag in Höhe von 9/16 x 120 000 DM = 67 500 DM deckt. Der Restbetrag in Höhe von 2 500 DM ist beim EK 50 abzuziehen.

Die Umgliederung unterbleibt, soweit durch sie ein negativer Teilbetrag im belasteten Eigenkapital entstehen könnte. Der Erlaßbetrag ist auch in diesen Fällen dem EK 02 in voller Höhe zuzurechnen.

12. Gliederung des verwendbaren Eigenkapitals §§36, 37 KStG bei Organschaft mit Gewinnabführung

a) Gliederung beim Organträger

Ist eine KapGes Organträger i. S. des § 14, sind ihr nach § 36 Satz 1 die Vermögensmehrungen, die bei der OrgGes vor Berücksichtigung der Gewinnabführung entstehen, zur Ermittlung des Teilbetrags ihres vEK wie eigene Vermögensmehrungen zuzurechnen. Dies entspricht somit der Zurechnung des Einkommens der OrgGes an den Organträger, das bei ihm mit KSt belastet ist. Die Erfassung beim Organträger gilt auch, wenn die OrgGes nicht den vollen Gewinn abführt, sondern im Rahmen des § 14 Nr. 5 Rücklagen bildet (s. oben Zweiter Teil, Zweites Kapitel, III,5), da auch diese Beträge vom Organträger versteuert werden müssen, und weil S. 3492in Höhe dieser (nicht abgeführten) Beträge tatsächlich eine Vermögensmehrung dadurch eintritt, daß sich der Wert der Beteiligung erhöht. Aus diesem Grunde ist nach Abschn. 59 Abs. 1 KStR beim Organträger erfolgsneutral ein Ausgleichsposten zu bilden (s. oben Zweiter Teil, Zweites Kapitel, V, 1), damit bei späteren Veräußerungen nicht nochmal KSt entstehen kann. Dieser Ausgleichsposten entspricht der Vermögensmehrung, die in der Gliederung des vEK des Organträgers erscheint. Während aber die bezeichneten Vermögensmehrungen dem Organträger stets in voller Höhe zuzurechnen sind, darf der besondere Ausgleichsposten in der Steuerbilanz des Organträgers nach Abschn. 59 Abs. 1 KStR nur entsprechend dem Verhältnis der Beteiligung des Organträgers am Nennkapital der OrgGes gebildet werden. Um eine hierdurch entstehende Abweichung zwischen dem in der Steuerbilanz ausgewiesenen Eigenkapital und dem Eigenkapital, das sich aus § 36 ergibt, zu vermeiden, ist nach Abschn. 91 Abs. 2 KStR der Unterschiedsbetrag zwischen den von der OrgGes gebildeten Rücklagen und dem besonderen Ausgleichsposten in der Gliederung des vEK des Organträgers beim EK 02 auszuweisen.

Beispiel (nach Abschn. 91 Abs. 2 KStR):

Die O-AG ist an der U-GmbH, die aus ihrem Gewinn 20 000 DM in eine Gewinnrücklage eingestellt hat, zu 90 v. H. beteiligt. Der aktive Ausgleichsposten kann bei der O-AG nur in Höhe von18 000 DM gebildet werden. Der Unterschiedsbetrag in Höhe von 2 000 DM ist in der Gliederung des vEK der O-AG vom EK 02 abzuziehen.

Nach Schmidt/Steppert (a. a. O., S. 168) kann man die Regelung in § 36 Satz 1 so deuten, daß das Gesetz für die Berechnung des vEK beim Organträger fingiert, die OrgGes habe die in die Rücklage eingestellten Beträge zunächst an den Organträger abgeführt und dieser habe sie anschließend wieder bei der OrgGes verdeckt eingelegt. Damit würde übereinstimmen, daß diese Beträge bei der OrgGes nach § 37 Abs. 2 beim EK 04 berücksichtigt werden müssen (s. unten zu c). Wenn die OrgGes später diese Beträge, die bereits als Eigenkapital in der Gliederung des Organträgers erfaßt sind, an diesen abführt, kann die Abführung das Eigenkapital des Organträgers nicht nochmals erhöhen. Der Ausgleichsposten entfällt dann; die Teilbeträge des vEK bleiben jedoch unverändert. Beim Organträger ist der abgeführte Gewinn gegen den Ausgleichsposten zu verrechnen. Soweit die Mehrabführung den Ausgleichsposten nicht übersteigt, vollzieht sich ein Aktivtausch. Auf die Gliederungsrechnung wirkt sich die Auflösung des Ausgleichspostens ebenfalls nicht aus. Soweit der durch die Auflösung der Rücklage entstandene Mehrgewinn den aktiven Ausgleichsposten übersteigt, ist die nach Abschn. 91 Abs. 2 KStR vorgenommene Korrektur durch Erhöhung des EK 02 auszugleichen (s. BMF v. 10. 1. 81 BStBl I S. 44 zu B, I, 1).

Das vEK erhöht sich (Schmidt/Steppert, a. a. O., S. 169) nicht nur um die stpfl., sondern um alle Vermögensmehrungen (mit Ausnahme der in § 36 ausdrücklich aufgezählten) bei der OrgGes, also auch um die stfreien Vermögensmehrungen, die in dem dem Organträger zuzurechnenden Einkommen der OrgGes enthalten sind. Welchem Teilbetrag des vEK die Vermögensmehrungen zuzurechnen sind, bestimmt sich danach, wie sie bei der OrgGes ohne Gewinnabführung einzuordnen gewesen wären. Nabz. Ausgaben, die das dem Organträger zuzurechnende Einkommen nicht mindern, sind bei der Gliederung des vEK wie eigene nabz. Ausgaben des Organträgers zu behandeln.

b) Ausnahmen von der Zurechnung von Vermögensmehrungen

Von den dem Organträger zuzurechnenden Vermögensmehrungen macht § 36 Satz 2 insoweit Ausnahmen, als es sich um Vermögensmehrungen handelt, die die OrgGes selbst versteuern muß, oder solche, die den Gewinn nicht berühren. Es handelt sich um folgende Fälle:

• Ausgleichszahlungen einschl. der Ausschüttungsbelastung i. S. des § 16, die die OrgGes zu leisten hat,

• Einlagen, die die Anteilseigner der OrgGes geleistet haben,

• Vermögen, das durch Gesamtrechtsnachfolge auf die OrgGes übergegangen ist. S. 3493

Die dem Organträger zuzurechnenden Vermögensmehrungen sind entsprechend den Grundsätzen der Einkommenszurechnung (s. Zweiter Teil, Zweites Kapitel, IV, 2) in der Gliederung des vEK des Organträgers zum Schluß des Wj zu erfassen, das in dem VZ endet, in den das Ende des Wj der OrgGes fällt.

Beispiel (Abschn. 91 Abs. 4 KStR):

Das Wj des Organträgers endet am 30. 9., das Wj der OrgGes endet am 31. 12. Bei der Gliederung des vEK des Organträgers zum 30. 9. sind die ihm zuzurechnenden Vermögensmehrungen der OrgGes zu erfassen, die in dem am 31. 12. endenden Wj entstanden sind.

Die Auswirkungen eines Organschaftsverhältnisses auf die Gliederung des vEK des Organträgers zeigt das nachfolgende Beispiel.

Beispiel (Abschn. 91 Abs. 6 KStR):

Sachverhalt

c) Gliederung des verwendbaren Eigenkapitals bei der § 37 KStG

Organgesellschaft

Bei der OrgGes bleiben Vermögensmehrungen, die dem Organträger nach § 36 zuzurechnen sind, bei der Ermittlung des vEK außer Ansatz. Dabei ist es unerheb- S. 3494lich, ob es sich um einen Organträger handelt, der (da keine Körperschaft, sondern natürliche Person oder PersGes) nicht zur Gliederung des vEK verpflichtet ist, oder um eine unter das Anrechnungsverfahren fallende Körperschaft.

Vermögensmehrungen, die den an den Organträger abgeführten Gewinn übersteigen, sind jedoch sowohl beim Organträger als auch bei der OrgGes zu erfassen (§ 37 Abs. 2 Satz 1). Solche Minderabführungen kommen in Betracht, wenn die OrgGes einen Teil ihres Einkommens für die Bildung von Gewinnrücklagen i. S. des § 272 HGB verwendet, oder wenn sie in der Handelsbilanz eine stl. nicht zulässige Rückstellung bildet. Diese Beträge sind bei der OrgGes in das EK 04 einzustellen. Wegen der stl. Behandlung der Mehr- und Minderabführungen von Gewinnen der OrgGes an den Organträger wird auf das Schreiben des BMF v. 10. 1. 81 (BStBl I S. 44) hingewiesen.

Außer diesen Minderabführungen sind die oben zu b) bezeichneten Beträge i. S. des § 36 Satz 2 bei der OrgGes zu erfassen. Unterschreiten die Vermögensmehrungen den abgeführten Gewinn, so gilt nach § 37 Abs. 2 Satz 2 § 28 Abs. 3 mit der Maßgabe, daß EK 04 vor den übrigen Teilbeträgen als verwendet gilt. Die Ausgleichszahlungen einer OrgGes, deren Tarifbelastung stets 50 v. H. beträgt, sind in der nach § 28 Abs. 3 bestimmten Reihenfolge mit den Teilbeträgen des vEK (also zunächst EK 50, dann EK 36) zu verrechnen. Die Ausgleichszahlungen sind mit dem vEK der OrgGes zum Schluß des Wj, für das sie geleistet sind, zu verrechnen. Die Ausschüttungsbelastung ist für den VZ herzustellen, in dem das Wj endet, für das die Ausgleichszahlungen geleistet worden sind (Abschn. 92 Abs. 3 KStR).

13. Tarifbelastung bei Vermögensübernahme § 38 KStG

Geht das Vermögen einer KapGes durch Gesamtrechtsnachfolge auf eine unbeschränkt stpfl. KapGes oder sonstige Körperschaft i. S. des § 43 über, sind die Teilbeträge des vEK der übertragenden und der übernehmenden KapGes zusammenzurechnen. Nach dem UmwStG soll dieser Vorgang steuerneutral bleiben, so daß eine Entlastung von KSt nicht bereits beim Übergang des Vermögens auf die andere Körperschaft erfolgt.

§ 38 betrifft ausschließlich den Vermögensübergang durch Gesamtrechtsnachfolge. Der Anwendungsbereich erstreckt sich daher auf folgende Fälle (Abschn. 93 Abs. 1 KStR):

a) Verschmelzung von KapGes (§§339 bis 358a AktG; §§19 bis 35 des Gesetzes über die Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln und über die Verschmelzung von Gesellschaften mit beschränkter Haftung);

b) Verschmelzung von Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften (§§93a bis 93s des Gesetzes betr. die Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften);

c) Umwandlung von KapGes nach dem Ersten Abschnitt des Umwandlungsgesetzes.

Der Vermögensübergang ist von der übernehmenden Körperschaft erstmals in der Gliederung zum Schluß des Wj zu berücksichtigen, in das der stl. Übertragungsstichtag (§ 2 Abs. 1 UmwStG) fällt. Dabei ist das vEK der übertragenden Gesellschaft, das sich aus der zum Übertragungsstichtag durchzuführenden letzten gesonderten Feststellung ergibt, den entsprechenden Teilbeträgen bei der übernehmenden Körperschaft hinzuzurechnen (Abschn. 93 Abs. 2 KStR).

§ 38 Abs. 1 Satz 2 und § 38 Abs. 3 schreiben eine Angleichung des vEK laut Gliederungsrechnung an das Eigenkapital der Steuerbilanz vor, wenn die Summe der zusammengerechneten Teilbeträge infolge Wegfalls von Anteilen an der übertragenden Gesellschaft oder aus anderen Gründen nicht mit dem vEK übereinstimmt, das sich aus der Steuerbilanz auf den unmittelbar nach dem Vermögensübergang folgenden Zeitpunkt bei der übernehmenden Körperschaft ergeben würde. Als „andere Gründe„ sind nur diejenigen anzusehen, die mit dem Vermögensübergang zusammenhängen, nicht dagegen Veränderungen im BV der übernehmenden Körperschaft, die zwischen ihrer letzten Eigenkapitalgliederung vor dem stl. Übertragungsstichtag und diesem Stichtag eingetreten sind (Abschn. 93 Abs. 3 KStR). S. 3495

Für die vorzunehmende Angleichung sind gegenüberzustellen:

a) die Summe der Teilbeträge des vEK der übernehmenden Körperschaft zum Schluß des vorangegangenen Wj und der übertragenden Gesellschaft zum Übertragungsstichtag und

b) das vEK, das sich aus der Steuerbilanz auf den unmittelbar nach dem Vermögensübergang folgenden Zeitpunkt bei der übernehmenden Körperschaft ergeben würde. S. dazu Abschn. 93 Abs. 4 Nr. 2 KStR.

Übersteigt die Summe der Teilbeträge des vEK der übernehmenden Körperschaft das vEK laut Steuerbilanz, so sind nach § 38 Abs. 1 die nicht mit KSt belasteten Teilbeträge in Höhe des Unterschiedsbetrags zu mindern. Nach § 38 Abs. 2 gilt für die Minderung die umgekehrte Reihenfolge, in der die Teilbeträge nach § 28 Abs. 3 als für die Ausschüttung verwendet gelten, d. h. das EK 0 ist in der Reihenfolge EK 04 bis EK 01 zu mindern. Reichen diese Teilbeträge nicht aus, so ist nach § 38 Abs. 1 Satz 3 beim EK 04 ein negativer Vortrag zu bilden, der mit neuen Vermögenszugängen zu den Teilbeträgen EK 04 bis EK 01 zu verrechnen ist.

Beispiel (Abschn. 93 Abs. 5 KStR):

Das Vermögen der A-AG geht zum 30.9.02 (stl. Übertragungsstichtag) im Wege der Verschmelzung durch Aufnahme auf die B-AG, den bisherigen Alleingesellschafter, über. Wj = Kj. Die B-AG hat im Wj 02 ein zu versteuerndes Einkommen von 250 000 DM (Steuersatz 50 v. H.) erzielt.

Steuerliches Eigenkapital der A-AG in der Übertragungsbilanz

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Der Buchwert der Anteile an der A-AG belief sich bei der übernehmenden B-AG am stl. Übertragungsstichtag auf 200 000 DM.

Eigenkapital der B-AG am 31. 12. 01

Eigenkapital, der B-AG, das sich aus einer Steuerbilanz zum 30.9.02 ergeben würde

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Ist die Summe der zusammengerechneten Teilbeträge niedriger als das vEK der übernehmenden Körperschaft, so ist nach § 38 Abs. 3 der Teilbetrag EK 04 um den Unterschiedsbetrag zu erhöhen.

Nach § 38 Abs. 4 ist das übergegangene vEK der übertragenden Körperschaft dem EK 02 zuzurechnen, wenn die übernehmende Körperschaft von der KSt befreit ist. Die übernehmende Körperschaft kann die auf ihren Beteiligungserträgen lastende KSt nicht an die Anteilseigner vermitteln. Die untergehende Körperschaft wird nach § 42 Abs. 1 so gestellt, daß das übergegangene Vermögen wie bei einer Ausschüttung mit der Ausschüttungsbelastung belastet ist.

14. Gliederung bei verdeckten Gewinnausschüttungen

Nach § 27 Abs. 1 ist die Ausschüttungsbelastung ebenso wie bei „offenen„ Gewinnausschüttungen auch für vGA herzustellen. Bei der vGA ist zu unterscheiden zwischen der Ermittlung des Einkommens bei Aufdeckung der vGA und Herstellung der Ausschüttungsbelastung beim Abfluß der vGA. Die Ausschüttungsbelastung ist nach der neueren Rspr. des BFH (Urt. v. 20. 8. 86 BStBl 1987 II S. 75; v. 9.12.87 BStBl 1988 II S. 460; v. 14.3.89 BStBl II S. 633; v. 12.4.89 BStBl II S. 636; v. 28.6.89 BStBl II S. 854; v. 14.3.90 BStBl II S. 651) erst dann herzustellen, wenn bei der Körperschaft der Vermögensminderung entsprechende Mittel abgeflossen sind, oder eine Vermögensmehrung verhindert worden ist. Die Ausschüttungsbelastung selbst ist keine vGA (BMF v. 22. 12. 76 BStBl I S. 755).

Nach § 28 Abs. 2 sind vGA mit dem vEK am Schluß des Wj, in dem die vGA erfolgt ist, zu verrechnen. Somit sind sowohl offene Gewinnausschüttungen für das Wj als auch vGA in demselben Wj mit demselben vEK zu berechnen (s. auch BFH v. 14. 3. 90 BStBl II S. 651).

Beispiel 1 (Abschn. 80 Abs. 1 KStR):

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Infolge einer vGA kann sich auch eine Erhöhung der KSt ergeben, wenn am Schluß eines Wj, in dem die vGA vorgenommen worden ist, auch unter Berücksichtigung der hinzuzurechnenden vGA nicht genügend belastetes Einkommen vorhanden ist, sei es, daß das EK 50 und/oder EK 36 voll ausgeschüttet worden sind oder bereits durch frühere Ausschüttungen verbraucht worden waren.

Beispiel 2 (Abschn. 80 Abs. 2 KStR):

Bestände EK 50 = 0 DM, EK 03 = 1 500 000 DM. Im Wj 02 Bilanzgewinn 192 000 DM (nach KSt von 108 000 DM). Ordnungsgemäße Gewinnausschüttung im Wj 03 für Wj 02 192 000 DM. Für Wj 02 wird eine vGA in Höhe von 96 000 DM festgestellt.

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Aufteilung der KSt-Änderung auf die Gewinnausschüttungen

Es sind andererseits auch Fälle denkbar, daß das Einkommen aufgrund einer vGA nicht gemindert worden ist, obgleich der Vorteil dem Gesellschafter zuge- S. 3498flossen ist, so daß die Ausschüttungsbelastung herzustellen ist. Umgekehrt kann das Einkommen durch eine vGA gemindert worden sein, ohne daß dem Gesellschafter ein Vorteil zugeflossen ist (z. B. überhöhte Pensionsrückstellung).

Beispiel 3:

EK 50 = 300 000 DM, EK 03 = 1 000 000 DM. Die vGA besteht darin, daß die GmbH ihrem Gesellschafter für ein Grundstück im Jahr 01 200 000 DM gezahlt hat, obgleich es nur 100 000 DM wert ist. In diesem Falle hat die vGA keine Gewinnerhöhung bei der GmbH zur Folge, wenn die Anschaffungskosten in voller Höhe aktiviert worden sind. Da jedoch die vGA abgeflossen ist, ist die Ausschüttungsbelastung herzustellen.

Beispiel 4:

Die GmbH hat am 31.12.01 ein vEK wie im Beispiel 3. Im Wj 01 besteht die vGA darin, daß dem GesGf eine Pensionszusage gemacht wird, die überhöht ist, so daß eine vGA in Höhe von 100 000 DM vorliegt. Die GmbH hat eine entsprechende Rückstellung gebildet, so daß der Gewinn um 100 000 DM gemindert worden ist. Im Wj 02 hat die GmbH ferner eine Ausschüttung in Höhe von 200 000 DM vorgenommen.

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15. Gliederung bei Kapitalerhöhung § 41 Abs. 3 KStG

Kapitalerhöhungen aufgrund gesellschaftsrechtlicher Beschlüsse können nach den Vorschriften der §§ 182 ff. AktG bzw. §§55 bis 57 GmbHG durch Neueinlagen (Bar- oder Sacheinlagen) durchgeführt werden. Diese auf das Grund- oder Stammkapital gemachten Einlagen berühren das vEK nicht; es handelt sich insoweit um das „übrige Eigenkapital„ i. S. des § 29 Abs. 2. Soweit die neuen Anteile mit einem Aufgeld ausgegeben werden, ist dies dem EK 04 zuzurechnen. Ausgaben, die mit der Ausgabe der neuen Gesellschaftsrechte zusammenhängen, sind BA, soweit sie von der KapGes zu tragen sind. Übernimmt die Gesellschaft Gründungskosten, die zivilrechtlich von den Gesellschaftern zu tragen sind, liegt vGA vor (BFH v. 11. 10. 89BStBl 1990 II S. 89). Die Kapitalerhöhung kann auch durch Umwandlung von Alt- oder Neurücklagen erfolgen, d. h. durch Umwandlung von Rücklagen, die aus Gewinnen in Wj vor bzw. nach dem 1.1.77/31.12.76 gebildet worden sind. Nach § 41 Abs. 3 gelten die Eigenkapitalteile in der Reihenfolge EK 03 und EK 04 und sodann die übrigen Teilbeträge als umgewandelt. Nach § 29 Abs. 3 scheiden jedoch die Teile des Nennkapitals, die durch Umwandlung von Rücklagen aus Gewinnen eines nach dem 31.12.76 endenden Wj gebildet worden sind, S. 3499nicht aus dem vEK aus; sie sind nach § 47 Abs. 1 Nr. 2 gesondert festzustellen. Danach bleiben die Teilbeträge EK 50, EK 36, EK 01 und EK 02 auch nach der Umwandlung in Nennkapital weiterhin vEK. EK 03 und EK 04 scheiden in dieser Reihenfolge nach Verbrauch durch Umwandlung in Nennkapital aus dem vEK aus.

Beispiel 1:

Die X-GmbH beschließt eine Kapitalerhöhung von 300 000 DM durch Umwandlung von Altrücklagen.

Beispiel 2:

Die X-GmbH erhöht ihr Nennkapital um 100 000 DM auf 200 000 DM durch Umwandlung von Neurücklagen

16. Gliederung bei Kapitalherabsetzung § 41 Abs. 1 und 2 KStG

a) Herabsetzung von eingezahltem Nennkapital

Wird Nennkapital, das aus Einlagen der Anteilseigner stammt, herabgesetzt, so wird das vEK nicht davon berührt. Das Nennkapital ist um den herabgesetzten Betrag zu kürzen. Das zurückgezahlte Kapital stellt bei den Anteilseignern keine Einnahmen aus Kapitalvermögen dar.

b) Herabsetzung von Nennkapital aus umgewandelten Neurücklagen

Wenn Nennkapital herabgesetzt wird, das auch zum vEK gehört, weil es zuvor aus umgewandelten Neurücklagen (aus Wj nach dem 31.12.76) erhöht worden war, die nach § 29 Abs. 3 auch weiterhin zum vEK gehören, so gilt nach § 41 Abs. 2 der Teil als zuerst für die Rückzahlung verwendet, der zum vEK gehört. Dabei gilt die Reihenfolge nach § 28 Abs. 3 für die Verwendung, so daß zuerst EK 50 usw. als verwendet gilt. Die zurückgezahlten Beträge sind dann „sonstige Leistungen„ i. S. von § 41 Abs. 1, für die die Ausschüttungsbelastung herzustellen ist und die nach § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG zu den Einnahmen aus Kapitalvermögen der Anteilseigner gehören.

Beispiel (Abschn. 95 Abs. 2 KStR):

Eine im Jahr 01 gegründete KapGes erhöht im Jahr 04 ihr Nennkapital durch Umwandlung von ungemildert mit KSt belasteten Rücklagen um 1 000 000 DM. Im Jahr 06 wird das Nennkapital um 800 000 DM herabgesetzt und dieser Betrag an die Anteilseigner zurückgezahlt. S. 3500

c) Kapitalherabsetzung zum Ausgleich von Verlusten

Setzt eine KapGes ihr Nennkapital herab (§§ 229 AktG, § 58 GmbHG) und verwendet sie den freiwerdenden Betrag nicht zur Auszahlung an die Gesellschafter, sondern zum Ausgleich eines in der Handelsbilanz des Vorjahres ausgewiesenen Verlustes, zum Ausgleich von Wertminderungen oder zur Einstellung von Beträgen in die Kapitalrücklage, führt dies zur Verringerung des übrigen Eigenkapitals und gleichzeitig zu einem Zugang zum EK 04. Das gilt auch dann, wenn die Einzahlungen auf das herabgesetzte Kapital vor dem 1.1.77 geleistet worden sind. Der Zugang wirkt sich in dem Wj aus, in dem der Beschluß in das Handelsregister eingetragen wird (Abschn. 83 Abs. 4 KStR). Enthält das Nennkapital Beträge, die zum vEK gehören (§ 29 Abs. 3), gilt entsprechend der Reihenfolge nach § 41 Abs. 2 dieser Teilbetrag als zuerst verwendet. Der nach § 47 Abs. 1 Nr. 2 gesondert festzustellende Teil des Nennkapitals ist dementsprechend zu mindern. Die Höhe des vEK und der einzelnen Teilbeträge ändert sich dadurch nicht (FinMin NW v. 5.11.80 DB S. 2263).

d) Kapitalherabsetzung durch Einziehung eigener Anteile

Verringert sich das vEK einer GmbH durch die Einziehung eigener Anteile, ist die Verringerung im EK 04 zu erfassen (Abschn. 83 Abs. 4 Satz 1 KStR). Wird nachträglich das Nennkapital durch Herabsetzung an die Summe der von den Gesellschaftern unentgeltlich erworbenen Geschäftsanteile angepaßt, erhöht sich das EK 04 und das übrige EK = Nennkapital vermindert sich. (Reiß in Lange/Reiß, a. a. O. Rdnr. 739).

17. Gliederung bei Liquidation einer Körperschaft § 41 Abs. 4 KStG

Im Falle der Liquidation einer Körperschaft ist für die auszuzahlenden Liquidationsraten ebenfalls die Ausschüttungsbelastung herzustellen, soweit vEK mit Ausnahme des EK 04 ausgeschüttet wird. Die Leistungen sind keine Gewinnausschüttungen, auch dann nicht, wenn der aus der Abwicklung erwirtschaftete Gewinn verteilt wird, sondern es handelt sich um „sonstige Leistungen„ i. S. von § 41 Abs. 1, für die ebenfalls das Anrechnungsverfahren Anwendung findet. Dem Schluß des Wj als Gliederungstag (§ 30 Abs. 1) entspricht während der Abwicklung der Körperschaft der Schluß des Besteuerungszeitraumes (§ 11 Abs. 1), der sich über mehrere Jahre, höchstens aber drei Jahre erstrecken soll. Leistet eine KapGes Abschlagszahlungen auf den Liquidationsüberschuß, so handelt es sich um sonstige Leistungen i. S. des § 41 Abs. 1. Bei diesen Leistungen ist § 28 Abs. 2 entsprechend anzuwenden. Hiernach ist die Abschlagszahlung mit dem vEK zu S. 3501verrechnen, das sich zum Schluß des Besteuerungszeitraums ergibt, in dem die Abschlagszahlung erfolgt. Das zur Verteilung kommende Vermögen ist nach § 47 gesondert festzustellen. Dieses gilt als für die Schlußverteilung verwendet.

Das Gesetz regelt nicht, ob für Zahlungen auf den Liquidationserlös vorrangig vEK oder übriges Eigenkapital (Nennkapital) als verwendet gilt. Daher kann die Körperschaft wählen, ob die geleistete Zahlung mit dem vEK oder mit dem übrigen Eigenkapital zu verrechnen ist (Abschn. 95a Abs. 2 KStR). Bei Prüfung der Frage, in welcher Höhe übriges Eigenkapital zur Verfügung steht, ist § 41 Abs. 4 zu beachten. Danach ist ein negativer Teilbetrag des EK 0 zunächst mit dem Nennkapital zu verrechnen und nur dann, wenn der negative Teilbetrag aus dem EK 0 höher ist, kommt eine Verrechnung mit dem EK 36 und sodann mit dem EK 50 in Betracht. Durch § 41 Abs. 4 werden diejenigen Fälle erfaßt, in denen Verluste das vEK aufgezehrt haben, vor Entstehung der Verluste jedoch nicht mit KSt belastetes vEK vorhanden war.

Beispiel (Abschn. 95a Abs. 5 KStR):

Der ausgekehrte Liquidationsüberschuß beträgt 128 000 DM

18. Gesonderte Feststellung der § 47 KStG Besteuerungsgrundlagen

§ 47 ist durch Art. 8 Nr. 8 StÄndG 1992 ergänzt worden, indem diese Bestimmung die verfahrensrechtlichen Grundlagen für die Gliederung enthält. Sie bestimmt wie bisher, daß die Teilbeträge des vEK und der für Ausschüttungen verwendbare Teil des Nennkapitals i. S. des § 29 Abs. 3 gesondert festzustellen sind. Außerdem regelt die Vorschrift umfassend das Verhältnis, in dem der KSt-Bescheid und der Bescheid über die gesonderte Feststellung zueinander stehen. Diese umfassende Regelung ist erforderlich (so die Begründung zu § 47), weil die bisherige Fassung wiederholt zu Streitverfahren vor den FG und dem BFH geführt haben (vgl. BFH v. 9. 12. 87 BStBl 1988 S. 460, 463, 466). Die besondere Feststellung der Besteuerungsgrundlagen dient der Praktikabilität. Ohne diese Vorschrift könnte die Gliederung des Eigenkapitals erst erheblich später Gegenstand eines Rechtsbehelfsverfahrens werden, wenn die stpfl. Körperschaft z. B. durch eine KSt-Erhöhung oder durch Versagung der KSt-Minderung beschwert ist. Die Minderung bzw. Erhöhung der KSt kann nur dann streitig sein, wenn das mit KSt voll belastete EK 50 für eine Ausschüttung nicht mehr ausreicht. Diese Situation tritt u. U. erst nach mehreren Jahren ein, so daß eine Sachaufklärung schwierig sein kann. S. 3502

Nach § 47 Abs. 1 müssen folgende Besteuerungsgrundlagen gesondert festgestellt werden:

1. Die nach § 30 ermittelten Teilbeträge des vEK, aufgeteilt auf EK 50, EK 36 und EK 01 bis EK 04;

2. der für Ausschüttungen verwendbare Teil des Nennkapitals i. S. des § 29 Abs. 3; das ist der Teil des Nennkapitals, der aus der Umwandlung von Rücklagen, die aus Gewinnen nach dem Systemwechsel gebildet worden sind, entstanden ist.

Der Bescheid über die gesonderte Feststellung ist Grundlagenbescheid für den Bescheid über die gesonderte Feststellung zum folgenden Feststellungszeitpunkt. Der Bescheid über die gesonderte Feststellung der nach § 30 ermittelten Teilbeträge des vEK ist Grundlagenbescheid für den KSt-Bescheid, in dem nach § 27 Abs. 3 die Änderung der KSt aufgrund der Gewinnausschüttungen und sonstigen Leistungen zu berücksichtigen ist, für die die festgestellten Teilbeträge als verwendet gelten.

Mit Urt. v. 23.10.91 (BStBl 1992 II S. 154) hatte bereits der BFH eine Entscheidung getroffen, deren Bedeutung nach Wassermeyer (DB 1992 S. 108) weit über den entschiedenen Einzelfall hinausgeht. Darin stellt der BFH fest, was jetzt Gesetz geworden ist, daß der Bescheid über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 47 Abs. 1 Grundlagenbescheid für den Feststellungsbescheid gem. § 47 Abs. 1 auf den Schluß des folgenden Wj ist. Der Senat folgt insoweit der in Abschn. 103a Abs. 4 Sätze 1 und 2 KStR vertretenen Rechtsauffassung. Die Entscheidung läßt sich (so Wassermeyer, a. a. O.) dahin zusammenfassen, daß die jedem vEK-Bescheid innewohnende Bindungswirkung Fehler irreparabel sein läßt, die einem bereits bestandskräftigen vEK-Bescheid anhaften.

Zu möglichen Fehlerberichtigungen führt der Senat aus: Ergeben sich Abweichungen zwischen dem Eigenkapital laut Steuerbilanz und dem Eigenkapital laut Gliederungsrechnung, die auf einer sachlich unzutreffenden, jedoch bestandskräftigen gesonderten Feststellung der Teilbeträge des vEK zum Schluß des vorangegangenen Wj beruhen, müssen die festzustellenden Teilbeträge um die Abweichungen berichtigt werden. Dabei sind die Abweichungen wie ein mit KSt nicht belasteter Zu- oder Abgang im vEK des nächsten Wj zu behandeln, zu dessen Schluß die fortgeschriebenen Teilbeträge des vEK noch nicht gem. § 47 Abs. 1 Nr. 1 bestandskräftig festgestellt sind. Die Anpassung ist jedoch nicht bei dem Teilbetrag zu erfassen, bei dem er sich im Falle einer zeitgerechten Erfassung ausgewirkt hätte. Es handelt sich vielmehr um eine sonstige Vermögensmehrung oder -minderung, die in sinngemäßer Anwendung des § 30 Abs. 2 Nr. 2 stets im EK 02 anzusetzen ist.

Entspricht dagegen das Eigenkapital laut Steuerbilanz dem Eigenkapital laut fortgeschriebener Gliederungsrechnung, wurde jedoch das Eigenkapital in der Gliederungsrechnung zu dem vorangegangenen Feststellungszeitpunkt fehlerhaft aufgeteilt (im Streitfall: Zuordnung zum EK 03 anstatt zum EK 04), so ist eine Korrektur des Fehlers in dem laufenden Feststellungsverfahren jedenfalls dann nicht möglich, wenn nicht zuvor der Bescheid für den vorangegangenen Feststellungszeitpunkt geändert wird.

In den Urt. v. 9.12.87 (a. a. O.) hatte sich der BFH mit der Frage auseinandergesetzt, inwieweit nach § 47 Abs. 2 oder nach anderen Vorschriften eine Grundlagenfunktion des KSt-Bescheides besteht (s. hierzu BMF v. 27. 6. 88 BStBl I S. 194). Dies ist nunmehr in § 47 Abs. 2 geregelt. § 47 Abs. 2 Nr. 1 regelt die Grundlagenfunktion des KSt-Bescheides für den Feststellungsbescheid i. S. des § 47 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1. Die in Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a bis d genannten Besteuerungsgrundlagen werden in dem KSt-Bescheid gesondert festgestellt. Zu den gesondert festzustellenden Besteuerungsgrundlagen gehört u. a. das zu versteuernde Einkommen.

Nach § 47 Abs. 2 Nr. 1 ist der KSt-Bescheid Grundlagenbescheid für den Bescheid über die gesonderte Feststellung nach Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 (die nach § 30 ermittelten Teilbeträge des vEK) hinsichtlich S. 3503a) des zu versteuernden Einkommens,

b) der Tarifbelastung,

c) der Steuerermäßigung nach § 21 Abs. 2 Satz 1, Abs. 3 Satz 1 BerlinFG,

d) Minderung und Erhöhung der KSt nach § 27.

Nach dem Urt. des BFH v. 7. 11. 90 (BStBl 1991 II S. 177) umfaßt das festzustellende „Einkommen„ nur die stpfl. Einkünfte. Die Bindungswirkung des § 182 AO erstreckt sich deshalb nicht auf die Zuordnung stfreier Einkünfte. Im Urt. v. 16.3.88 (BStBl II S. 683) hat der BFH seine Auffassung bestätigt, daß dann, wenn das Einkommen in einem KSt-Bescheid nicht gem. § 47 Abs. 2 (a. F.) festgestellt worden ist, die fehlende Feststellung durch Erlaß eines Ergänzungsbescheides nachzuholen sei. Eine Anfechtungsklage nach der Entscheidung gegen einen auf 0 DM KSt lautenden Bescheid ist zulässig, wenn sie mit dem Ziel einer anderweitigen (fingierten) Feststellung des Einkommens geführt wird.

Nach § 47 Abs. 2 Nr. 2 ist der KSt-Bescheid Grundlagenbescheid für den KSt-Bescheid des Verlustrücktragsjahrs hinsichtlich eines Verlustes, der sich bei der Ermittlung des Einkommens ergeben hat. Damit reicht die Grundlagenfunktion des KSt-Bescheides im Verlustjahr weiter als nach bisherigem Recht. Hinsichtlich der Höhe des Verlustes ist der KSt-Bescheid des Verlustjahres nunmehr zusätzlich Grundlagenbescheid für den KSt-Bescheid des Verlustrücktragsjahres.

Nach § 47 Abs. 2 Nr. 3 ist der KSt-Bescheid Grundlagenbescheid für den Bescheid über die gesonderte Feststellung nach § 10d Abs. 3 EStG hinsichtlich des Einkommens. § 10d Abs. 3 EStG dehnt die Grundlagenfunktion des KSt-Bescheides zusätzlich aus. Nach § 10d Abs. 3 EStG ist der am Schluß des VZ verbleibende Verlustabzug gesondert festzustellen. Die Feststellung ist nach § 49 Abs. 1 auch bei Körperschaften durchzuführen. Um zu vermeiden, daß über die Höhe eines Verlustes sowohl im KSt-Bescheid des Verlustjahres als auch im Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs - möglicherweise unterschiedlich - entschieden werden kann, bestimmt § 47 Abs. 2 Nr. 3, daß der KSt-Bescheid des Verlustjahres auch Grundlagenbescheid für den Bescheid über die gesonderte Feststellung nach § 10d Abs. 3 ist.

IV. Berechnung der Körperschaftsteuerrückstellung und Anrechnung bei den Anteilseignern

1. Berechnung der Körperschaftsteuerrückstellung

Nach Einführung des Anrechnungsverfahrens ist es erforderlich, die KSt-Rückstellung für jedes Wj genau zu ermitteln, da das vEK, welches wiederum für die Höhe der KSt maßgeblich ist, aus der Steuerbilanz abzuleiten ist. Die Minderung bzw. Erhöhung der KSt, die davon abhängig ist, welcher Teilbetrag als verwendet gilt, wirkt sich bereits auf die Steuerschuld und damit auf die KSt-Rückstellung desjenigen Wj aus, für das die Ausschüttung vorgenommen wird. Das vEK wird dagegen erst im Zeitpunkt der tatsächlichen Ausschüttung (Abfluß) vermindert, soweit es sich um einen den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschluß handelt.

a) Grundbeispiel

b) KSt bei verdeckter Gewinnausschüttung

c) KSt bei fehlendem verwendbaren Eigenkapital § 35 KStG

Auch wenn die Summe der Teilbeträge des vEK negativ ist, wobei durch die Ausschüttung unzulässigerweise Grund- oder Stammkapital ausgeschüttet wird, ist die Ausschüttungsbelastung herzustellen. Dabei ist die Ausschüttung zunächst mit den positiven Teilbeträgen zu verrechnen.

Beispiel (Abschn. 90a KStR):

d) KSt bei Verlustrücktrag s. oben S. 3904 ff.

e) Zwei Wirtschaftsjahre enden in einem Veranlagungszeitraum

Wenn zwei Wj wegen Umstellung eines Wj in einem VZ enden und in einem Wj Gewinn und im anderen Wj (Rumpf-Wj) ein Verlust entsteht, werden beide Wj bei der Veranlagung zusammengefaßt. In der Gliederungsrechnung findet jedoch keine Zusammenfassung statt, sondern § 33 Abs. 1 und 2 findet wie auch sonst bei Fortschreibung in Verlustfällen Anwendung, wenn sich aus der Zusammenfassung der Ergebnisse ein Gewinn ergibt. Dementsprechend ist auch die KSt-Minderung zu berücksichtigen, wenn für das mit Gewinn abschließende Wj eine Ausschüttung beschlossen wird. Ist ein Verlustabzug (§ 10d EStG) in einem VZ zu berücksichtigen, dessen Einkommen sich aus dem Gewinn von zwei Wj zusammensetzt, ist er für Zwecke der Gliederung auf die beiden Wj aufzuteilen (Abschn. 89 Abs. 6 KStR).

Im Unterschied zu den sonstigen Fällen des Verlustrücktrags gilt in diesen Fällen nicht die Beschränkung des Rücktrags durch § 8 Abs. 5, da es sich nicht um einen Verlustrücktrag i. S. des § 10d EStG handelt, weil der Verlust nicht in den vorangegangenen VZ zurückübertragen wird; es handelt sich vielmehr um einen Ausgleich innerhalb desselben VZ.

Beispiel 1 (nach Dötsch/Eversberg/Jost/Witt, a. a. O., Anm. 46 zu § 33): Das Wj einer GmbH vom 1.7.01 bis 30.6.02 ist in 02 auf das Kj umgestellt worden, so daß ein Rumpf-Wj vom 1. 7. bis 31.12.02 entstanden ist. S. 3505

Die GmbH hat im Wj 01/02 ein stpfl. Einkommen von 100 000 DM erzielt; im Rumpf-Wj 02 ist ein Verlust in Höhe von 50 000 DM entstanden. Im VZ sind hiernach 50 000 DM zu veranlagen.

Beispiel 2 (Dötsch/Eversberg/Jost/Witt Anm. 47 zu § 33):

Wie Beispiel 1. Am 1.10.02 beschließt die GmbH für das Wj 1.7.01 bis 30.6.02 eine offene Gewinnausschüttung von 64 000 DM. Für die Verrechnung der offenen Gewinnausschüttung ist der Stand des vEK zum 30.6.02 maßgebend (§ 28 Abs. 2 Satz 1).

f) Mehrere Gewinnausschüttungen in einem Veranlagungszeitraum

Wenn mehrere Gewinnausschüttungen in einem VZ zusammentreffen, sind sie stets in einer Summe mit dem vEK am Schluß des jeweiligen Wj zu verrechnen, so daß sich je nach Verrechnung mit den mit KSt belasteten oder nicht belasteten Teilbeträgen eine Minderung oder/und Erhöhung der KSt ergeben kann. Diese Änderung der KSt ist entsprechend dem Verhältnis der Ausschüttungen auf die jeweiligen VZ aufzuteilen (BFH v. 14. 3. 90 BStBl II S. 651). S. 3506

Beispiel:

Die X-GmbH hat in 01 ein Einkommen von 60 000 DM und im Wj 02 ein Einkommen von 100 000 DM erzielt. Im Wj 03 wird beschlossen, für Wj 01 40 000 DM und für Wj 02 60 000 DM auszuschütten.

Steuerberechnung:

2. Anrechnung der Ausschüttungsbelastung bei den Anteilseignern

a) Der anrechenbare Betrag

Nach § 36 Abs. 2 Nr. 3 EStG wird die KSt einer unbeschränkt stpfl. Körperschaft oder Personenvereinigung in Höhe von 9/16 der Einnahmen i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder 2 EStG auf die ESt des Anteilseigners angerechnet. Das gleiche gilt für Einnahmen i. S. des § 20 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a EStG, die aus der erstmaligen Veräußerung von Dividendenscheinen oder sonstigen Ansprüchen durch den Anteilseigner erzielt worden sind. Einnahmen i. S. von § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder Nr. 2 EStG sind insbes. Gewinnausschüttungen aufgrund eines gesellschaftsrechtlichen Beschlusses, aber ebenso auch vGA oder sonstige Leistungen, z. B. Liquidationsraten von KapGes, Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften oder anderen in das Anrechnungsverfahren einbezogenen Körperschaften oder Personenvereinigungen.

Die anzurechnende KSt gehört nach § 20 Abs. 1 Nr. 3 EStG ebenfalls zu den Einnahmen aus Kapitalvermögen, es sei denn, daß die Einnahmen nach § 20 Abs. 3 einer anderen Einkunftsart, z. B. den gewerblichen Einkünften, zuzurechnen sind, wenn die Anteile an der Körperschaft zum BV des Anteilseigners gehören. In solchen Fällen ist die Bruttodividende als Betriebseinnahme zu erfassen. Diese einkommensteuerrechtlichen Vorschriften gelten sinngemäß für die Veranlagung zur KSt, wenn eine Körperschaft oder Personenvereinigung i. S. von § 1 Abs. 1 Anteilseigner ist.

Beispiel:

Der Gesellschafter A der X-GmbH hat ohne die Gewinnausschüttung der GmbH ein Einkommen in Höhe von 100 000 DM. Außerdem hat er von der GmbH eine Barausschüttung in Höhe von 64 000 DM erhalten. A ist wie folgt zu besteuern:

Ausschüttungen einer unbeschränkt stpfl. Körperschaft sind nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 KStG keine Einnahmen aus Kapitalvermögen, soweit für die Ausschüttung der Teilbetrag EK 04 als verwendet gilt, da hierfür keine Ausschüttungsbelastung herzustellen ist. Wenn der Empfänger solcher Bezüge die Anteile S. 3507in einem BV hält, gilt nach BMF v. 9. 1. 87 (BStBl I S. 171) folgendes: Die gesamten Bezüge sind im Rahmen des BV-Vergleichs zu erfassen. Der Teil der Bezüge, für den EK 04 als verwendet gilt, ist als Kapitalrückzahlung zu behandeln. Die Anschaffungskosten oder der Buchwert der Anteile sind um den Betrag dieser Bezüge zu mindern; der Teilwert der Anteile ist dabei ohne Bedeutung. Bezüge der genannten Art, die den Buchwert der Anteile übersteigen, sind gewinnerhöhende Betriebseinnahmen.

b) Anrechnungsberechtigte

Anrechnungsberechtigte sind grds. alle unbeschränkt stpfl. natürlichen Personen, soweit nicht ein Ausnahmefall der §§ 36a ff. EStG vorliegt. Das gleiche gilt nach § 49 Abs. 1 für alle unbeschränkt kstpfl. Anteilseigner. Gehören die Anteile zum Gesamthandsvermögen einer PersGes, sind die unbeschränkt stpfl. Gesellschafter anrechnungsberechtigt. Über die Zurechnung der Gewinnausschüttungen und der anzurechnenden KSt und KapErtrSt kann nur im Rahmen der gesonderten Feststellung des Gewinns der PersGes entschieden werden (Abschn. 97 Abs. 4 KStR).

c) Zeitpunkt der Anrechnung

Die Anrechnung der auf dem Gewinnanteil lastenden KSt und KapErtrSt ist davon abhängig, daß die nach § 44 auszustellende Steuerbescheinigung bis zum Zeitpunkt der Veranlagung bzw. die Gewinnfeststellung des die Ausschüttung empfangenden Unternehmens vorliegt. Wird die Steuerbescheinigung erst eingereicht, nachdem die Veranlagung durchgeführt worden ist, ist die Steuerfestsetzung nach Maßgabe der Vorschriften über die Änderung von Steuerbescheiden in der Weise zu ändern, daß die KSt als Einnahme erfaßt wird. Die KSt ist auf die ESt anzurechnen (Abschn. 213g Abs. 2 EStR). Die Änderung des Steuerbescheides kann nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO erfolgen.

d) Ausschluß der Anrechnung § 50 Abs. 5 EStG

aa) Persönliche Ausschließungsgründe § 51 KStG

Die Anrechnung der KSt setzt voraus, daß der Anteilseigner selbst auch mit den ihm zugeflossenen Ausschüttungen estpfl. oder kstpfl. ist. Andernfalls würde die Erstattung der KSt das Ergebnis haben, daß dieser ausgeschüttete Gewinn ohne stl. Belastung bliebe. Der Anteilseigner muß deshalb unbeschränkt stpfl. sein. Von der Anrechnung sind ausgeschlossen:

Ausländische Anteilseigner, die nach § 1 Abs. 3 EStG bzw. § 2 Nr. 1 KStG beschränkt estpfl. oder beschränkt kstpfl. sind. Eine Ausnahme gilt nach § 50 Abs. 5 Satz 3 EStG für den Fall, daß die Gewinnanteile in der inländischen Betriebsstätte eines beschränkt stpfl. Anteilseigners anfallen. In diesem Fall unterliegen die Gewinnanteile nach § 23 Abs. 3 einem Steuersatz von 46 v. H.

Jur. Personen des öff. Rechts, z. B. Gebietskörperschaften, die nach § 2 Nr. 2 beschränkt stpfl. sind. Soweit eine jur. Person des öff. Rechts einen BgA unterhält, gilt dies nicht, da der Betrieb nach § 1 Abs. 1 Nr. 6 unbeschränkt stpfl. ist.

Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die nach § 5 Abs. 1 von der KSt befreit sind, sind mit den inländischen Einkünften, die dem Steuerabzug unterliegen, nach § 5 Abs. 2 Nr. 1 beschränkt stpfl. Für diese Körperschaften ist die Anrechnung der KSt nach § 51 i. V. mit § 50 Abs. 1 Nr. 1 ausgeschlossen, weil die Anrechnung der Ausschüttungsbelastung zur Folge hätte, daß gar keine stl. Belastung mehr verbliebe. Die Belastung wird jedoch für die in § 44c Abs. 1 EStG aufgeführten Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, z. B. gemeinnützige Körperschaften i. S. des § 5 Abs. 1 Nr. 9, kirch- S. 3508liche Körperschaften des öff. Rechts, dadurch gemildert, daß die einbehaltene KapErtrSt auf Antrag unter bestimmten Voraussetzungen voll erstattet wird, so daß nur noch die Ausschüttungsbelastung mit 36 v. H. verbleibt. Den in § 44c Abs. 2 EStG aufgeführten Körperschaften (stbefreite Körperschaften ohne die gemeinnützigen Körperschaften und die Körperschaften des öff. Rechts, soweit es sich nicht um kirchliche Körperschaften handelt) wird die Hälfte der KapErtrSt erstattet, so daß die Erträge dieser Körperschaften insgesamt mit 44 v. H. = 36 v. H. Ausschüttungsbelastung + 8 v. H. KapErtrSt belastet bleiben.

bb) Sachliche Ausschließungsgründe § 36 Abs. 2 Nr. 3 EStG, § 36a EStG

§ 36 Abs. 2 Nr. 3 EStG zählt mehrere Sonderfälle auf, in denen unbeschränkt stpfl. Anteilseigner die Ausschüttungsbelastung nicht anrechnen können

(1) Nichtzahlung der Körperschaftsteuer § 36a EStG

Grds. kann die KSt in Höhe der Ausschüttungsbelastung angerechnet werden, ohne daß es darauf ankäme, daß die KSt von der Gewinn ausschüttenden Körperschaft oder Personenvereinigung bereits gezahlt worden ist. § 36a EStG enthält jedoch eine Ausnahme. Danach kann die Steuer nicht angerechnet werden, wenn der Anteilseigner innerhalb der letzten drei Jahre vor dem Jahr der Ausschüttung einen beherrschenden Einfluß auf die ausschüttende Körperschaft oder Personenvereinigung gehabt hat, soweit die anzurechnende KSt nicht durch die ihr entsprechende gezahlte KSt gedeckt ist und nach Beginn der Vollstreckung wegen dieser rückständigen KSt anzunehmen ist, daß die vollständige Einziehung keinen Erfolg haben wird. Das gleiche gilt für einen wesentlich beteiligten Anteilseigner ohne beherrschenden Einfluß. Nach § 36a Abs. 2 gilt bereits eine unmittelbare oder mittelbare Beteiligung von mehr als 25 v. H. als wesentliche Beteiligung. Die Frage, für welchen Zeitraum die der anzurechnenden KSt entsprechende KSt gezahlt sein muß, wird vom Gesetz nicht klar beantwortet. Nach Herrmann/Heuer/Raupach (a. a. O., Anm. A 2c zu § 36a EStG) muß die KSt für das Einkommen des Jahres, auf das sich der Ausschüttungsbeschluß bezieht, gezahlt sein. § 36a EStG enthält zugleich auch die erforderlichen verfahrensrechtlichen Bestimmungen zur Änderung eines Steuerbescheides, wenn entweder die Anrechnung rückgängig gemacht oder wegen nachträglicher Zahlung der KSt noch eine Anrechnung erfolgen muß.

(2) Keine Vorlage der Bescheinigung

Die KSt wird nach § 36 Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 Buchst. b auch nicht angerechnet, wenn die Steuerbescheinigung nach §§ 44, 45 oder 46 nicht vorgelegt worden ist.

(3) Vergütungsfälle § 36b ff. EStG

Die Anrechnung der KSt ist ausgeschlossen, wenn der Stpfl. einen Antrag auf Vergütung der KSt nach den Vorschriften der §§36b, 36c oder 36d EStG gestellt hat oder die Vergütung durchgeführt worden ist. Es handelt sich um solche Fälle, in denen die Vergütung beantragt wird, weil der Stpfl. nicht zur ESt veranlagt wird. Das Verfahren ist verschieden geregelt, je nach dem, ob der Anspruch durch ein inländisches Kreditinstitut in Vertretung der Anteilseigner geltend gemacht wird (§ 36c EStG), oder ob der Stpfl. selbst den Antrag beim Bundesamt für Finanzen stellt. Außerdem ist in § 36d EStG ein vereinfachtes Verfahren vorgesehen für den Fall, daß die Einkünfte i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder 2 EStG 100 DM nicht übersteigen. Der Betrag wird dann unabhängig davon vergütet, ob der Stpfl. veranlagt wird oder nicht. Es handelt sich um eine Vereinfachungsregelung, die insbes. für Mitglieder von Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften und für Belegschaftsaktionäre gedacht ist. Im einzelnen wird auf § 36d EStG und Abschn. 213m EStR verwiesen.

(4) Veräußerung von Dividendenscheinen

Bei Einnahmen aus der Veräußerung von Dividendenscheinen oder sonstigen Ansprüchen i. S. von § 20 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a EStG kommt nach § 36 Abs. 2 S. 3509Nr. 3 Satz 4 Buchst. d EStG eine Anrechnung nur in Betracht, wenn es sich um die erstmalige Veräußerung der bezeichneten Ansprüche handelt. Außerdem wird die Anrechnung der Höhe nach begrenzt, d. h. es sind nur 9/16 der tatsächlichen Gewinnausschüttung anrechenbar, auch wenn der vereinbarte Kaufpreis über dem Betrag der Ausschüttung liegt. Wenn die veräußerten Ansprüche erst nach Ablauf des Kj, das auf den VZ folgt, fällig werden, ist die KSt-Anrechnung ausgeschlossen.

(5) Besteuerung nach DBA

Eine Anrechnung ist schließlich nach § 36 Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 Buchst. e EStG auch in den Fällen ausgeschlossen, in denen die Einnahmen nach einem DBA in einem anderen Vertragsstaat besteuert werden können. Es handelt sich um Fälle, in denen ein unbeschränkt stpfl. Anteilseigner einen zweiten Wohnsitz in einem anderen Staat hat und das mit diesem Staat abgeschlossene Abkommen das Besteuerungsrecht dem anderen Staat zuweist. In diesem Fall soll der Anteilseigner wie ein beschränkt Stpfl. nicht zur Anrechnung befugt sein.

e) Vergütung des Erhöhungsbetrages § 52 KStG

Die vom Anrechnungsverfahren ausgeschlossenen Anteilseigner können in zwei Ausnahmefällen einen Anspruch auf Vergütung der KSt geltend machen. Nach § 52 KStG bzw. § 36e EStG wird die Ausschüttungsbelastung den nach § 51 KStG bzw. § 50 Abs. 5 EStG von der Anrechnung ausgeschlossenen Anteilseignern vergütet, wenn EK 01 (Eigenkapitalteile aus ausländischen Einkünften nach dem Systemwechsel) oder EK 03 (vEK, das vor dem Systemwechsel entstanden ist) als ausgeschüttet gilt. Nach § 52 Abs. 2 muß eine Bescheinigung i. S. der § 44 oder 45 vorgelegt werden.

Vergütungsberechtigt sind nichtanrechnungsberechtigte ausländische und nichtanrechnungsfähige inländische Anteilseigner, d. h. beschränkt stpfl. Anteilseigner i. S. des § 2 Nr. 1 KStG bzw. § 1 Abs. 4 EStG, unbeschränkt stpfl., von der KSt nach § 5 Abs. 1 befreite Anteilseigner, jur. Personen des öff. Rechts, die nach § 2 Nr. 2 beschränkt stpfl. sind. Durch die Vergütung wird vermieden, daß die Ausschüttung von Altkapital (EK 03) oder aus stbefreiten ausländischen Einkünften (EK 01) für die nichtanrechnungsberechtigten Anteilseigner mit der Ausschüttungsbelastung belegt wird.

Die Vergütung ist nach § 52 Abs. 4 ausgeschlossen, soweit die Ausschüttung oder die sonstige Leistung auf Anteile entfällt, die in einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb des stbefreiten Anteilseigners, für den die StBefreiung insoweit ausgeschlossen ist, oder in einem BgA der jur. Person des öff. Rechts oder in einer inländischen Betriebsstätte des beschränkt stpfl. Anteilseigners gehalten werden.

f) Verfahren für die Anrechnung und Vergütung der § 44 ff. KStG Körperschaftsteuer

aa) Bescheinigung der ausschüttenden Körperschaft § 44 KStG

Die Bescheinigung i. S. des § 44 stellt eine materiell-rechtliche Voraussetzung für die Anrechnung der KSt beim Anteilseigner dar (BFH v. 26. 9. 91 BStBl II S. 924). § 44 enthält im einzelnen Bestimmungen über den Inhalt einer solchen Bescheinigung und Vorschriften, um Mißbräuche bei der Ausstellung zu verhindern. § 44 gilt ausschließlich für Bescheinigungen, die von der ausschüttenden Körperschaft selbst ausgestellt werden. Es gelten amtliche Vordrucke, die zu verwenden sind.

Gehören die Anteile an der KapGes zum Gesamthandsvermögen einer PersGes, kann über die stl. Zurechnung der Gewinnausschüttung und der anzurechnenden KSt (und KapErtrSt) nur im Rahmen der gesonderten Feststellung des Körperschaftsteuer: §§ 44-46, 48, 52 KStG Fach 4, Seite 3925 S. 3510Gewinns der PersGes entschieden werden. Die ausschüttende Körperschaft muß deshalb eine zusammenfassende Bescheinigung auf den Namen der PersGes ausstellen. Wird der ESt-Bescheid oder KSt-Bescheid für die Mitunternehmer nach § 155 Abs. 2 AO vor Erlaß des Bescheides über die gesonderte Feststellung erteilt, können die anzurechnende KSt und KapErtrSt dabei vorläufig geschätzt werden (s. zu weiteren Einzelheiten Abschn. 97 KStR).

bb) Bescheinigung eines Kreditinstituts § 45 KStG

§ 45 regelt die Ausstellung von Steuerbescheinigungen in den Fällen, in denen die Auszahlung des Gewinnanteils von der Vorlage eines Dividendenscheins abhängig ist und für Rechnung der ausschüttenden Körperschaft durch ein inländisches Kreditinstitut erfolgt. Auch hier handelt es sich um eine materiell-rechtliche Voraussetzung für die Anrechnung der KSt auf die ESt bzw. KSt des Anteilseigners. § 45 schreibt vor, daß bei Auszahlung des Gewinnanteils durch ein inländisches Kreditinstitut dieses stets zur Ausstellung verpflichtet ist; die ausschüttende Körperschaft darf nach § 44 Abs. 3 Nr. 1 in solchem Fall selbst keine Bescheinigung ausstellen. Im übrigen wird auf Abschn. 99 KStR hingewiesen.

cc) Bescheinigung eines Notars § 46 KStG

Nach § 46 kann die erstmalige Veräußerung eines Dividendenscheins oder von sonstigen Ansprüchen, z. B. Gewinnansprüchen gegenüber einer GmbH, durch den Anteilseigner nur durch eine Bescheinigung eines Notars nachgewiesen werden. S. hierzu Abschn. 103 KStR.

3. Gewinnausschüttungen von Kapitalgesellschaften im Beitrittsgebiet

Im Schreiben v. 22.3.91 (DB S. 839) nimmt der BMF zur stl. Behandlung der Gewinnausschüttungen durch KapGes im Beitrittsgebiet, für die der Teilbetrag EK 04 als verwendet gilt, Stellung. Es geht um die Frage, ob die Verwaltungsanweisung des BMF-Schreibens v. 9. 1. 87 (BStBl I S. 171) auch dann anzuwenden ist, wenn eine Tochter-KapGes im Beitrittsgebiet, die ihr vEK zum 1.1.91 gem. § 54a Nr. 7 i. d. F. des Einigungsvertragsgesetzes im EK 04 (s. Vierter Teil, II, 6) auszuweisen hat, nach dem 31.12.91 Gewinnausschüttungen für vor dem 1.1.91 endende Wj an ihre westdeutsche Muttergesellschaft vornimmt. Die Frage stellt sich deshalb, weil damit für den Teil der Ausschüttung, der den Buchwert der Beteiligung übersteigt, neben die bei der Tochtergesellschaft eingetretene Belastung mit der KSt der ehemaligen DDR eine bundesdeutsche ESt oder KSt auf der Ebene der westdeutschen Muttergesellschaft tritt. Nach Auffassung des BMF wird jedoch ein Abweichen von der Regelung im Schreiben des BMF v. 9. 1. 87 nicht als gerechtfertigt angesehen.

Die Körperschaftsteuer- Entstehung und Veranlagung der Körperschaftsteuer

Fünfter Teil: Entstehung und Veranlagung der Körperschaftsteuer

I. Entstehung der Körperschaftsteuer § 48 KStG

Die KSt wird im Veranlagungsverfahren erhoben. Vor der Veranlagung werden Vorauszahlungen festgesetzt, und bei bestimmten Einnahmen wird die KSt im Steuerabzugsverfahren erhoben.

1. Steuerabzugsbeträge

Für Steuerabzugsbeträge entsteht die KSt in dem Zeitpunkt, in dem die stpfl. Einkünfte zufließen. Es handelt sich um Kapitalerträge i. S. der §§ 43 ff. EStG. Aus diesen Vorschriften ergibt sich, wann die Kapitalerträge als zugeflossen gelten.

2. Vorauszahlungen

Für Vorauszahlungen entsteht die KSt mit Beginn des Kalendervierteljahres, in dem die Vorauszahlungen zu entrichten sind, oder, wenn die StPflicht erst im Laufe des Kj begründet wird, mit der Begründung der StPflicht. Da nach § 49 S. 3517Abs. 3 bei abweichendem Wj Vorauszahlungen bereits während des Wj zu entrichten sind, das im VZ endet, entstehen Vorauszahlungsbeträge in einem anderen VZ als in demjenigen, für den sie erhoben werden (s. Grützner in Gail/Goutier/Grützner Rdnr. 15 zu § 48).

Beispiel:

Die X-GmbH hat ein Wj v. 1. 7. bis 30. 6. Nach § 7 Abs. 4 gilt der Gewinn als in dem Kj bezogen, in dem das Wj endet. Der Gewinn des Wj 02/03 gilt danach im VZ 03 als bezogen. Die X-GmbH hat aber für die KSt 03 bereits am 10. 9. und am 10.12.02 Vorauszahlungen auf die KSt 03 zu leisten.

3. Veranlagte Körperschaftsteuer

Die veranlagte KSt entsteht mit Ablauf des VZ, soweit die Steuer nicht schon als Steuerabzugsbetrag oder als Vorauszahlung vorher entstanden ist. Die Steuerabzugsbeträge und die Vorauszahlungen auf die KSt gehen in der veranlagten KSt auf.

Der Zeitpunkt der Entstehung der Steuer ist von rechtlicher Bedeutung für zahlreiche Rechtsfolgen. Er ist z. B. Voraussetzung für die Durchsetzung des Steueranspruchs, für den Beginn der Festsetzungsverjährung (§ 170 AO), für die Geltendmachung im Konkursverfahren, für die Möglichkeit, den Steuerbescheid zu ändern (§§173, 169 AO) usw. (s. Grützner in Gail/Goutier/Grützner Rdnr. 20 zu § 48).

II. Veranlagung und Erhebung der Körperschaftsteuer

1. Sondervorschriften für den Steuerabzug § 50 Abs. 2 KStG vom Kapitalertrag

In den in § 50 Abs. 1 aufgeführten Fällen (Steuerabzug in den Fällen des § 5 Abs. 2 Nr. 1 KStG und § 43 Abs. 1 Nr. 5 EStG, sowie bei beschränkter StPflicht) findet keine Veranlagung statt. Das KStG geht im Regelfall davon aus, daß der Schuldner der Kapitalerträge i. S. des § 43 Abs. 1 Nr. 5 EStG sowie der Vergütungen i. S. des § 50a Abs. 4 EStG den Steuerabzug auch tatsächlich vornimmt, so daß das Besteuerungsverfahren für den Gläubiger der Leistungen abgeschlossen ist. Wird aber das Steuerabzugsverfahren nicht ordnungsgemäß durchgeführt, kann neben dem Schuldner der Erträge als Haftungsschuldner auch der Gläubiger der Erträge als Steuerschuldner in Anspruch genommen werden (s. dazu Grützner in Gail/Goutier/Grützner Rdnr. 19 zu § 50). Nach § 50 Abs. 2 Nr. 1 ist die KSt in solchen Fällen nicht abgegolten, wenn der Stpfl. gem. § 44 Abs. 5 Satz 2 EStG oder § 50a Abs. 5 EStG für die Zahlung der vom Schuldner der Kapitalerträge (ausschüttende Gesellschaft) nicht entrichteten KapErtrSt in Anspruch genommen wird. Aus § 50 Abs. 2 Nr. 1 folgt jedoch nicht, daß der Empfänger mit den Kapitalerträgen zur KSt veranlagt wird, sondern der Anspruch wird durch Haftungsbescheid geltend gemacht (Dötsch/Eversberg/Jost/Witt Anm. 18 zu § 50).

Die KSt ist ferner nach § 50 Abs. 2 Nr. 2 nicht abgegolten, soweit die Ausschüttungsbelastung i. S. des § 27 herzustellen ist. Die Vorschrift regelt, daß eine KSt-Erhöhung, die eine unter § 50 fallende Körperschaft gem. § 27 schuldet, auch gezahlt werden muß. Anwendungsfälle sind (nach Dötsch/Eversberg/Jost/Witt Rdnr. 20 f. zu § 50): Ausschüttungen einer nach § 5 stbefreiten Körperschaft, für die EK 01 bis EK 03 als verwendet gilt.

Die KSt auf die gem. § 43 Abs. 1 Nr. 5 EStG i. V. mit § 43a Abs. 1 Nr. 2 EStG einer KapErtrSt von 30 v. H. unterliegenden Zinserträge ist zwar gem. § 50 Abs. 1 Nr. 3 abgegolten, so daß die Erträge nicht in die KSt-Veranlagung einzubeziehen S. 3518sind. Nicht abgegolten und daher in der KSt-Veranlagung und EK-Gliederung festzusetzen ist jedoch die KSt-Erhöhung bei Weiterausschüttung, soweit der Kapitalertrag bei Aufteilung dem EK 02 zuzuordnen ist.

2. Veranlagung und Entrichtung der Körperschaftsteuer § 49 KStG

Nach § 49 Abs. 1 sind die Vorschriften des EStG auf die Veranlagung der KSt sowie auf die Anrechnung, Entrichtung und Vergütung der KSt sinngemäß anzuwenden, soweit das KStG nicht etwas anderes bestimmt.

Die KSt ist gem. § 7 Abs. 3 eine Jahressteuer; die Grundlage für ihre Festsetzung ist jeweils für das Kj zu ermitteln. Besteht die unbeschränkte oder beschränkte StPflicht nicht während des ganzen Wj, tritt an die Stelle des Kj der Zeitraum der jeweiligen StPflicht.

Nach Abschn. 104 KStR kann von der Veranlagung abgesehen werden, wenn sog. kleine Körperschaften, insbes. kleine Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften, ein Einkommen erzielen, das 1 000 DM nicht übersteigt. Wenn aber eine solche kleine Körperschaft, für die das Anrechnungsverfahren gilt, eine Gewinnausschüttung vornimmt, ist ebenfalls die Ausschüttungsbelastung herzustellen, und die Veranlagung ist erstmals für den VZ durchzuführen, in dem dieses Wj endet.

§ 36 EStG gilt entsprechend für die Anrechnung der KSt-Vorauszahlungen, für die Anrechnung der Steuerabzugsbeträge sowie für die Anrechnung der KSt in Höhe von 9/16 der Einnahmen i. S. von § 20 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG und § 20 Abs. 2 Nr. 2a EStG. Bei abweichendem Wj sind die Vorauszahlungen anzurechnen, die bereits während des Wj zu entrichten sind (s. oben I).