Gründe

I.

Im Gesamthandsvermögen der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin), einer GbR, befinden sich mehrere Wohnungs- und Teilerbbaurechte. Gesellschafter waren ursprünglich die X-GmbH (GmbH) zu 97 v.H. und deren Alleingesellschafter B zu 3 v.H. Dieser übertrug zunächst 1998 sämtliche Geschäftsanteile an der GmbH auf seine Ehefrau. Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 15. Januar 1999 übertrugen sodann B seine Gesellschaftsbeteiligung an der Klägerin gänzlich und die GmbH ihre Beteiligung teilweise zum Preis von 9 Mio. DM auf den Kaufmann L. Danach waren L zu 94 v.H. und die GmbH zu 6 v.H. am Gesellschaftsvermögen der Klägerin beteiligt.

Unter Bezugnahme auf diesen Vertrag setzte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) mit einem an L übersandten Bescheid vom 12. Februar 1999 eine Grunderwerbsteuer von 369 121 DM gegen die Klägerin fest. Die Steuer war nach dem Kaufpreis zuzüglich des kapitalisierten Erbbauzinses von 1 546 320 DM bemessen. Vorausgegangen war ein Schreiben des FA an B, aus dem hervorging, dass es den Vertrag unter dem Gesichtspunkt des § 1 Abs. 2a des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) prüfe. Den gegen den Bescheid eingelegten Einspruch wies das FA mit Entscheidung vom 10. August 1999 als unbegründet zurück.

Daraufhin erhob die Klägerin durch einen Bevollmächtigten Klage. Die Vollmachten waren von L und dem Geschäftsführer der GmbH —Letztere am 18. Februar 2000— erteilt worden. Zur Begründung wurde vorgetragen, L habe lediglich eine Beteiligung von 94 v.H. an der Klägerin erworben; dies könne keine Grunderwerbsteuer ausgelöst haben. Nunmehr verwies das FA erstmals darauf, dass der 1998 erfolgte Wechsel des Alleingesellschafters der GmbH in die Beurteilung, ob der Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG erfüllt sei, einzubeziehen sei. Gleichwohl hatte die Klage Erfolg. Mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2000, 1408 veröffentlichten Urteil führte das Finanzgericht (FG) aus, § 1 Abs. 2a GrEStG sei nicht einschlägig; der Gesellschafterbestand der Klägerin habe sich nicht vollständig oder wesentlich geändert. Der Wechsel des Alleingesellschafters der GmbH sei unbeachtlich, da unverändert die GmbH als eigene Rechtspersönlichkeit Gesellschafterin der Klägerin geblieben sei. Es liege auch kein Sachverhalt vor, bei dem ausnahmsweise der Übergang von weniger als 95 v.H. der Anteile am Gesellschaftsvermögen einer Personengesellschaft für die Anwendung des § 1 Abs. 2a GrEStG ausreiche.

Mit der Revision rügt das FA eine fehlerhafte Anwendung des § 1 Abs. 2a GrEStG. Zur Begründung bezieht es sich auf den gleichlautenden Erlass der obersten Finanzbehörden der Länder vom 24. Juni 1998 (BStBl I 1998, 925), wonach auch ein mittelbarer Gesellschafterwechsel, wie er vorliegend bei der GmbH stattgefunden habe, zu berücksichtigen sei.

Das FA beantragt unter Aufhebung der Vorentscheidung die Klage abzuweisen.

Die Klägerin ist der Revision entgegengetreten.

Während des Revisionsverfahrens hat sich durch Einblick in das Handelsregister ergeben, dass die GmbH infolge rechtskräftiger Abweisung eines Antrags auf Eröffnung des Gesamtvollstreckungsverfahrens mangels Masse durch den Beschluss des zuständigen Amtsgerichts vom 25. Februar 1999 aufgelöst ist.

II.

Die Revision ist unbegründet; sie war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Die durch Vertrag vom 15. Januar 1999 vollständig bzw. teilweise erfolgten Übertragungen der Gesellschaftsbeteiligungen an der Klägerin auf L haben den Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG in der gemäß Art. 15 Nr. 11 c des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/ 2002 (StEntlG 1999/2000/2002) bis Ende 1999 geltenden Fassung nicht erfüllt. An dieser Beurteilung ändert sich durch die Einbeziehung der Tatsache, dass ein Wechsel des Alleingesellschafters der GmbH vorausgegangen ist, nichts. Dieser Wechsel ist überdies nicht Gegenstand des angefochtenen Bescheides.

1. Sowohl der angefochtene Bescheid als auch das Urteil des FG sind dahin zu verstehen, dass sie sich gegen die Klägerin als Steuerschuldnerin richten. Dass der gegen die Klägerin gerichtete Bescheid nur einem ihrer beiden Gesellschafter bekannt gegeben worden ist, ist gemäß § 122 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 34 Abs. 2 Satz 2 der Abgabenordnung (AO 1977) ausreichend (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 8. November 1995 V R 64/94, BFHE 179, 211, BStBl II 1996, 256, unter II. 3.). Die Klägerin hat auch nicht dadurch, dass ein Antrag auf Eröffnung des Gesamtvollstreckungsverfahrens bezüglich eines ihrer Gesellschafter, nämlich der GmbH, im Februar 1999 rechtskräftig abgewiesen worden ist, ihre (Grunderwerb-) Steuerrechtsfähigkeit und damit verbunden ihre Beteiligtenfähigkeit für den Steuerrechtsstreit verloren. Trotz Auflösung einer GmbH bestehen nämlich deren Mitgliedschaften in anderen Gesellschaften —abgesehen von einer Kündigung oder einem Austritt— solange fort, bis sie durch Beendigung der GmbH nach vollständiger Abwicklung wegfallen (so Hachenburg, Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung, 8. Aufl., Bd. 3, 1977, § 60 Anm. 77, sowie Urteil des Bundesgerichtshofs —BGH— vom 8. Oktober 1979 II ZR 257/78, BGHZ 75, 178, unter 1. b). Die Verwirklichung eines der Auflösungstatbestände, zu denen seit 1. Januar 1999 gemäß § 60 Abs. 1 Nr. 5 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) auch der Eintritt der Rechtskraft eines Beschlusses, durch den die Eröffnung eines Insolvenzverfahrens mangels Masse abgelehnt worden ist, gehört, führt noch nicht zur Beendigung der GmbH, sondern leitet lediglich in das Liquidationsstadium über; Liquidatoren sind gemäß § 66 Nr. 1 GmbHG die bisherigen Geschäftsführer, sofern nicht der Gesellschaftsvertrag oder ein Gesellschafterbeschluss andere Personen zu Liquidatoren bestimmt. Aus dem Umstand, dass der frühere Geschäftsführer der GmbH noch im Februar 2000 die Vollmacht des Klägervertreters vor dem FG unterschrieben hat, geht hervor, dass auch im Streitfall die Auflösung der GmbH noch nicht ihre Beendigung bedeutete.

2. Gehört zum Vermögen einer Personengesellschaft ein inländisches Grundstück, gilt gemäß § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG a.F. die bei ihr innerhalb von fünf Jahren erfolgende vollständige oder wesentliche Änderung des Gesellschafterbestandes als ein auf Übereignung des Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft. Gemäß Satz 2 der Vorschrift ist eine wesentliche Änderung anzunehmen, wenn sie bei wirtschaftlicher Betrachtung eine Übertragung des Grundstücks auf die neue Personengesellschaft darstellt. Dies ist gemäß Satz 3 der Vorschrift stets der Fall, wenn 95 v.H. der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen.

Satz 1 der Vorschrift setzt danach eine Änderung des Gesellschafterbestandes ”bei ihr” —d.h. bei der grundbesitzenden Gesamthand— voraus. Damit sind Änderungen im Gesellschafterbestand anderer Gesellschaften, die lediglich an der grundbesitzenden Gesamthand beteiligt sind, nicht tatbestandsmäßig. Allerdings stellt Satz 2 der Vorschrift auf eine wirtschaftliche Betrachtungsweise ab. Jedoch wird —von der in Satz 3 genannten Ausnahme der 95 v.H.-Grenze abgesehen— kein (weiterer) rechtlicher Maßstab angegeben, der für diese Betrachtung bestimmend sein soll. Soweit das in Satz 3 verwendete Wort ”stets” es als möglich erscheinen lässt, dass auch Veränderungen unterhalb der 95 v.H.-Grenze Grunderwerbsteuer auslösen können, fehlt es daher an einer anwendbaren Rechtsgrundlage. Insoweit laufen die Sätze 2 und 3 der Vorschrift leer (vgl. Fischer in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, 15. Aufl. 2002, § 1 Anm. 837; Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, 7. Aufl. 2001, § 1 Anm. 98).

3. Damit scheidet im Streitfall die Anwendung des § 1 Abs. 2a GrEStG a.F. aus. Durch den Vertrag vom 15. Januar 1999 hat sich der Gesellschafterbestand der Klägerin weder vollständig noch um wenigstens 95 v.H. geändert. Eine Änderung um 94 v.H. erfüllt den Tatbestand der Vorschrift in ihren hinreichend bestimmten Teilen nicht.

Der angefochtene Steuerbescheid ist auch nicht im Hinblick auf den Wechsel des Alleingesellschafters der GmbH im Jahr 1998 aufrecht zu erhalten. Die GmbH, die als eigenständige juristische Person von ihren jeweiligen Gesellschaftern zu trennen ist, und nicht diese Gesellschafter ist bzw. sind an der Klägerin beteiligt. Der Wechsel hat folglich nicht ”bei ihr” i.S. des § 1 Abs. 2a GrEStG a.F. stattgefunden.

Im Übrigen ist der Gesellschafterwechsel bei der GmbH in 1998 auch deshalb unbeachtlich, weil er nicht Gegenstand der angefochtenen Steuerfestsetzung gewesen und erst im Klageverfahren im Wege einer ”Aufklärung des Sachverhalts” durch Schriftsatz des FA vom 5. Oktober 1999 an den Prozessbevollmächtigten eingeführt worden ist. In dem angefochtenen Bescheid wird zur Bezeichnung des besteuerten Lebenssachverhalts lediglich auf den Übertragungsvertrag vom 15. Januar 1999 Bezug genommen. Auch die Einspruchsentscheidung enthält keinen Hinweis auf den Wechsel des Alleingesellschafters der GmbH. Die bloße Erwähnung des Vertrages vom 15. Januar 1999 reicht jedoch nicht aus, um den bereits 1998 erfolgten Gesellschafterwechsel bei der GmbH als miterfasst anzusehen. Auch der Notar und spätere Prozessbevollmächtigte vor dem FG hat den Bescheid nur auf den Vertrag vom 15. Januar 1999 bezogen, wie dessen Klageschrift vom 10. September 1999 und sein Schriftsatz vom 16. Dezember 1999 zeigen. Die erst im Klageverfahren erfolgte Heranziehung des Gesellschafterwechsels bei der GmbH ist unbeachtlich; die Überprüfung der Rechtmäßigkeit eines Verwaltungsaktes durch die Finanzgerichte wird durch den Lebenssachverhalt begrenzt, dessen Besteuerung die Behörde mit dem angefochtenen Bescheid erstrebt hatte (BFH-Urteile vom 7. Juni 1978 II R 97/77, BFHE 125, 397, BStBl II 1978, 569, sowie vom 4. April 2001 II R 62/99, BFH/NV 2001, 1448).