Gründe

Der Kläger, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (Kläger) wird mit seiner Ehefrau zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Er hat aus einer geschiedenen Ehe eine im Jahr 1994 geborene Tochter, die bei ihrer Mutter in Österreich lebt. Er leistete für diese Tochter im Streitjahr 1998 Unterhalt in Höhe von monatlich ca. 770 DM. Die Mutter des Kindes bezieht eine Familienbeihilfe nach österreichischem Recht, die im Streitjahr monatlich umgerechnet 220 DM betrug.

Der Beklagte, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) lehnte den Antrag des Klägers, ihm für seine in Österreich lebende Tochter einen Kinderfreibetrag zu gewähren, ab.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage unter Hinweis auf das Urteil des FG Schleswig-Holstein vom 26. September 2001 I 1266/98 (Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG— 2002, 102) teilweise statt. Es entschied, dem Kläger stehe gemäß § 32 Abs. 6 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der für das Streitjahr 1998 gültigen Fassung ein (halber) Kinderfreibetrag in Höhe von 3 456 DM zu. Das Urteil ist in EFG 2003, 231 veröffentlicht.

Der Kläger macht mit seiner Revision geltend, es verstoße gegen Art. 6 des Grundgesetzes (GG), dass ihm das FG nur den hälftigen Kinderfreibetrag gewährt habe. Es stelle eine planwidrige Gesetzeslücke dar und verstoße gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz, dass seine Unterhaltsleistung nicht in Höhe des vollen Kinderfreibetrages steuermindernd berücksichtigt werde.

Der Kläger beantragt,

unter Aufhebung der Vorentscheidung und Änderung des angefochtenen Einkommensteuerbescheides vom 22. Februar 1999 die Einkommensteuer für 1998 auf 13 108 DM herabzusetzen.

Das FA beantragt,

die Revision des Klägers zurückzuweisen und das angefochtene Urteil insoweit aufzuheben, als es der Klage stattgegeben hat, und die Klage insgesamt abzuweisen.

Es rügt eine Verletzung der §§ 31 Satz 5, 32 Abs. 6 Satz 3 Nr. 1, 36 Abs. 2 Satz 1, 65 Abs. 1 Sätze 1 und 2 EStG und eine Abweichung der Vorentscheidung von dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 13. August 2002 VIII R 53/01 (BFHE 200, 206, BStBl II 2002, 867).

Die Revision des FA ist begründet und führt zur teilweisen Aufhebung der Vorentscheidung und Abweisung der Klage in vollem Umfang (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Die Revision des Klägers ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat zu Unrecht einen (halben) Kinderfreibetrag steuermindernd berücksichtigt. Der Senat hat mit dem nach Ergehen der Vorentscheidung veröffentlichten Urteil vom 13. August 2002 VIII R 110/01 (BFH/NV 2003, 31) das Urteil des FG Schleswig-Holstein, das das FG zum Inhalt seiner eigenen Entscheidung gemacht hat, aufgehoben. Er hat entschieden, der Abzug eines (halben) Kinderfreibetrages scheide aus, wenn für das im Ausland lebende Kind dort eine Leistung gezahlt wird, die mit dem deutschen Kindergeld vergleichbar ist (§ 31 Satz 1, 2. Alternative EStG). Dies trifft im Streitfall zu.

1. Es ist unstreitig, dass die in Österreich lebende und im Jahr 1994 geborene Tochter die Voraussetzungen des § 32 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 3 EStG erfüllt und damit ein zu berücksichtigendes Kind i.S. des § 32 Abs. 6 Satz 1 EStG ist. Da die Mutter des Kindes im Inland nicht unbeschränkt steuerpflichtig ist, wäre nach § 32 Abs. 6 Satz 3 Nr. 1 EStG für das Kind ein Kinderfreibetrag von monatlich 576 DM, also von jährlich 6 912 DM abzuziehen, wenn der Abzug nicht durch die in § 31 EStG i.V.m. § 65 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 EStG getroffenen Regelungen ausgeschlossen wäre. Letzteres ist jedoch entgegen der Auffassung des FG und des Klägers der Fall.

2. Nach § 31 Satz 1 EStG wird die steuerliche Freistellung eines Einkommensbetrages in Höhe des Existenzminimums eines Kindes durch den Kinderfreibetrag nach § 32 EStG oder durch Kindergeld nach dem X. Abschnitt bewirkt. Nach § 31 Satz 4 EStG ist nur dann, wenn die gebotene steuerliche Freistellung durch das Kindergeld nicht in vollem Umfang bewirkt wird, bei der Veranlagung zur Einkommensteuer der Kinderfreibetrag abzuziehen. Im Streitfall wird die gebotene steuerliche Freistellung zwar nicht durch das Kindergeld nach dem EStG, wohl aber durch die in Österreich gezahlte Familienbeihilfe von umgerechnet 220 DM monatlich herbeigeführt.

a) Der Kläger hat keinen Anspruch auf Kindergeld nach den Vorschriften der §§ 62 ff. EStG. Der ihm grundsätzlich nach § 62 Abs. 1 Nr. 1, § 63 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Satz 3 EStG zustehende Anspruch auf Kindergeld wird durch § 65 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ausgeschlossen. Nach dieser Vorschrift wird Kindergeld u.a. nicht für ein Kind gezahlt, für das im Ausland Leistungen gewährt werden, die dem Kindergeld vergleichbar sind.

Im Streitfall erhält die Mutter des Kindes in Österreich eine Familienbeihilfe, bei der es sich um eine dem deutschen Kindergeld vergleichbare Leistung handelt (vgl. Senatsurteil in BFHE 200, 206, BStBl II 2002, 867, unter 2. a. der Entscheidungsgründe).

b) Kindergeld i.S. des § 31 EStG ist nicht nur das nach den Vorschriften des EStG gezahlte Kindergeld, sondern ist auch eine vergleichbare ausländische Leistung. Denn § 65 Abs. 1 Satz 2 EStG bestimmt, dass die Leistungen nach § 65 Abs. 1 Satz 1 EStG dem Kindergeld gleichstehen, soweit es für die Anwendung von Vorschriften dieses Gesetzes auf den Erhalt von Kindergeld ankommt. Außerdem sind nach § 31 Satz 5 EStG ”das Kindergeld” oder ”vergleichbare Leistungen” gleichermaßen nach § 36 Abs. 2 EStG zu verrechnen. Da die in Österreich gezahlte Familienbeihilfe dem Kindergeld vergleichbar ist, ist es auch ”Kindergeld” i.S. des § 31 EStG. Dieser Auffassung widerspricht nicht, dass es nicht an den Kläger, sondern an die in Österreich lebende Mutter gezahlt worden ist. Das Gesetz verlangt in § 65 Abs. 1 Satz 1 EStG nicht, dass Empfänger der dort genannten Leistungen oder Zahlungen derjenige sein muss oder die Ansprüche demjenigen zustehen müssen, der ansonsten —d.h. ohne die Ausschlusstatbestände des § 65 Abs. 1 Satz 1 EStG— nach den §§ 62, 63 EStG kindergeldberechtigt wäre. Auch § 65 Abs. 1 Satz 2 EStG enthält eine derartige Einschränkung nicht. Das Gesetz stellt vielmehr allein darauf ab, ob die dem Kindergeld vergleichbaren Leistungen für das betreffende Kind erbracht worden sind, unabhängig davon, wer der Empfänger der Leistung ist.

c) Die somit gemäß § 31 Satz 4 EStG vorzunehmende sog. Günstigerprüfung ergibt im Streitfall, dass die gebotene steuerliche Freistellung eines Einkommensbetrages in Höhe des Existenzminimums der Tochter des Klägers durch das in Österreich gezahlte Kindergeld eingetreten ist. Denn die Steuerentlastung des Klägers betrüge bei Abzug des (vollen) Kinderfreibetrages von 6 912 DM nur 2 006 DM und wäre damit niedriger als das in Österreich gezahlte Kindergeld von jährlich insgesamt 2 640 DM.

Bei der Prüfung, ob ein Einkommensbetrag in Höhe des Existenzminimums steuerlich frei gestellt wird, ist dem Betrag, der sich bei Abzug des (vollen) Kinderfreibetrages ergibt, auch das in Österreich gezahlte Kindergeld in voller Höhe gegenüber zu stellen. Denn wenn für die Tochter ggf. der volle Kinderfreibetrag nach § 32 Abs. 6 Sätze 2 und 3 Nr. 1 EStG und nicht nur der (halbe) Kinderfreibetrag nach § 32 Abs. 6 Satz 1 EStG abzuziehen ist, dann ist auch bei der Vergleichsberechnung (sog. Günstigerrechnung), ob das Kindergeld zur Freistellung eines Einkommensbetrages in Höhe des Existenzminimums ausreicht, dem vollen Freibetrag das volle Kindergeld gegenüber zu stellen.

3. Das aus den Vorschriften des EStG abgeleitete Ergebnis, dass der Kläger weder einen eigenen Anspruch auf Kindergeld noch einen Anspruch auf Abzug eines Kinderfreibetrages hat, steht mit dem Gesetzeszweck im Einklang und beruht entgegen der Auffassung des FG nicht auf einer Gesetzeslücke, die durch eine analoge Gesetzesanwendung zu schließen wäre. Die gesetzlichen Regelungen sollen einerseits sicherstellen, dass die Aufwendungen der Eltern in Höhe des Existenzminimums ihrer Kinder von der Einkommensteuer freigestellt werden; andererseits dient § 65 Abs. 1 Satz 2 EStG, wonach ausländische Leistungen, die mit dem deutschen Kindergeld vergleichbar sind, diesem gleich gestellt werden, erkennbar dem Zweck, Doppelbegünstigungen für dasselbe Kind zu vermeiden. Beide Ziele sind im Streitfall erreicht. Für die Tochter des Klägers ist im Streitjahr in Österreich ein Kindergeld gezahlt worden, das in seiner Höhe dem deutschen Kindergeld entspricht. Würde dem Kläger zusätzlich ein (halber oder voller) Kinderfreibetrag bewilligt, würden für seine Tochter bei einer vergleichbaren Höhe der Unterhaltskosten in beiden Ländern insgesamt höhere staatliche Begünstigungen gewährt als für Kinder, deren Eltern beide im Inland leben. Für eine derartige Bevorzugung von Eltern, die in unterschiedlichen Ländern leben, durch eine Kumulierung von sozialen Leistungen und steuerlichen Vorteilen läge kein sachlich einleuchtender Grund vor.

4. Die gesetzliche Regelung begegnet auch keinen verfassungsrechtlichen Bedenken. Dem verfassungsrechtlichen Gebot, einen Einkommensbetrag in Höhe des Existenzminimums eines Kindes steuerlich frei zu stellen (vgl. dazu Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts —BVerfG— vom 29. Mai 1990 1 BvL 20/84, 1 BvL 26/84, 1 BvL 4/86, BVerfGE 82, 60, BStBl II 1990, 653; vom 25. September 1992 2 BvL 5/91, 2 BvL 8/91, 2 BvL 14/91, BVerfGE 87, 153, BStBl II 1993, 413), wird durch die Zahlung des Kindergeldes in Österreich genügt, weil dieses Kindergeld höher ist, als es die Steuerersparnis des Klägers bei Abzug eines Kinderfreibetrages wäre. Der Umstand, dass ein durch Barzahlung zum Unterhalt Verpflichteter möglicherweise nach österreichischem Recht keinen Anspruch hat, der dem Ausgleichsanspruch nach deutschem Zivilrecht vergleichbar ist, führt nicht zu einer Verletzung des Art. 3 Abs. 1 GG. Das Fehlen eines Ausgleichsanspruchs ist ohnehin unerheblich, wenn bereits bei der Bemessung der Höhe des Unterhaltsbedarfs des Kindes die Gewährung staatlicher Leistungen mit der Rechtsfolge berücksichtigt worden ist, dass die Höhe der Unterhaltszahlungen geringer ausfällt. Doch selbst wenn nach den gesetzlichen Vorschriften eines ausländischen Staates bei der Bemessung der Höhe der Unterhaltspflicht eines Elternteils aus irgendwelchen Gründen die staatlichen Leistungen nicht berücksichtigt werden sollten, kann der deutsche Gesetzgeber nicht alle Besonderheiten und Unterschiede des ausländischen Rechts bei der Art der Ermittlung der Höhe der Unterhaltspflicht berücksichtigen. Es muss ihm im Rahmen der erforderlichen gesetzlichen Typisierung und zur Vermeidung einer Schlechterstellung von im Inland lebenden Eltern erlaubt sein, auch bei Sachverhalten mit Auslandsbezug als ausschlaggebend anzusehen, dass die dort gezahlten Familienleistungen nicht niedriger sind, als es die inländische Steuerersparnis im Falle des Abzugs eines Kinderfreibetrages wäre.

5. Das Klagebegehren ist auch nicht nach § 33a Abs. 1 EStG begründet. Denn Voraussetzung für den Abzug von Unterhaltsaufwendungen nach dieser Vorschrift ist nach ihrem Satz 3, dass weder der Steuerpflichtige noch eine andere Person Anspruch auf einen Kinderfreibetrag oder auf Kindergeld für die unterhaltene Person hat. Im Streitfall besteht für die Tochter des Klägers ein Anspruch auf Kindergeld. Denn Kindergeld i.S. des § 33a Abs. 1 Satz 3 EStG ist nach § 65 Abs. 1 Satz 2 EStG aus den oben dargelegten Gründen auch die österreichische Familienbeihilfe.