Gründe

I. Streitig sind die steuerlichen Folgerungen aus Darlehensverträgen zwischen der Klägerin und Revisionsklägerin zu 1. (KG), und der X-GmbH.

An der KG waren im Streitjahr 1984 die Kläger und Revisionskläger zu 2. und 3. (Kläger zu 2. und 3.) als Kommanditisten mit jeweils 30/65 sowie die Komplementär-GmbH zu 5/65 beteiligt. Alleinige Gesellschafter der Komplementär-GmbH waren die Kläger zu 2. und 3. Unternehmenszweck der KG war im Streitjahr der Großhandel mit Baustoffen, Sand und Kies für den Hoch-, Tief- und Straßenbau.

Die Kläger zu 2. und 3. waren daneben an der im November 1981 errichteten X-GmbH mit jeweils 25 % am Stammkapital von 200 000 DM beteiligt. Die übrige Beteiligung in Höhe von 50 % am Stammkapital entfiel je zur Hälfte auf den Bruder des Klägers zu 3. und Z. Letzterer war neben den Klägern zu 2. und 3. zum Geschäftsführer der X-GmbH bestellt. Unternehmenszweck der X-GmbH war der Erwerb und die Veräußerung bzw. Vermietung von bebauten und unbebauten Grundstücken, insbesondere Ein- und Zweifamilienhäusern, Eigentumswohnungen, der Erwerb von Beteiligungen sowie die Durchführung von Bauträgergesellschaften und Baubetreuungen.

Die X-GmbH erwarb in der ersten Jahreshälfte 1982 Baugrundstücke in O. Zur Finanzierung des Kaufpreises stellte die KG der X-GmbH ein Darlehen in Höhe von 711 045 DM zur Verfügung. Zwischen den Vertragsparteien wurde vereinbart, dass der Darlehensbetrag vollständig spätestens acht Tage nach Erhalt des Kaufpreises aus dem Verkauf des Grundstücks zurückzuzahlen sei, oder in Teilbeträgen, so wie Kaufpreise aus dem Verkauf der Teilgrundstücke mit den darauf zu errichtenden Häusern eingingen. Das Darlehen war mit 10 % verzinslich vereinbart. Die Auszahlung erfolgte zu 100 %.

Bis Juli 1983 stellte die KG der X-GmbH weitere Darlehen zu entsprechenden Konditionen zur Verfügung, die bis zu diesem Zeitpunkt nahezu die gesamte Finanzierung der Bauobjekte darstellten. Sämtliche Darlehen waren nicht besichert.

Im Jahr 1983 erfolgten Darlehensrückzahlungen durch die X-GmbH. Zur Finanzierung der Rückzahlungen sowie zur Durchführung weiterer Baumaßnahmen nahm die X-GmbH bei der K. Bank weitere Kredite auf, die sämtlich durch Grundpfandrechte an dem Grundstück in O gesichert waren. Die Darlehen sollten ebenfalls aus den Verkaufserlösen der erbauten Häuser getilgt werden. Zur Vermeidung einer Überschuldung der X-GmbH verzichtete die KG im Streitjahr (1984) auf die Rückzahlung ihrer Darlehen solange, bis die Verhältnisse der X-GmbH eine Rückzahlung erlauben würden.

Die KG wies die Darlehensforderungen in ihren Bilanzen aus und erfasste die von der X-GmbH gezahlten Zinsen als Betriebseinnahme.

Im Rahmen einer Großbetriebsprüfung beantragte die KG für das Streitjahr (1984) die Wertberichtigung der Darlehensgesamtforderung in Höhe von 75 % des Bilanzwertes, da sich bis zum Tag der Bilanzaufstellung ein entsprechender Verlust abgezeichnet habe. Der Prüfer stimmte der Begründung für die Wertberichtigung grundsätzlich zu, verneinte jedoch den betrieblichen Charakter der Darlehen. Er sah in ihnen Privatdarlehen der Kläger zu 2. und 3. und behandelte sowohl die Darlehensforderungen als auch die Zinseinnahmen als privat veranlasst.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) folgte der Ansicht des Prüfers und erließ einen entsprechend geänderten Feststellungsbescheid.

Dagegen legte die KG Einspruch ein. Das FA zog die zwischenzeitlich aus der KG ausgeschiedenen Kläger zu 2. und 3. zum Einspruchsverfahren hinzu und erließ aus anderen Gründen einen zwischen den Beteiligten insoweit nicht mehr streitigen geänderten Feststellungsbescheid. Sodann wies das FA den Einspruch der KG zurück.

Mit ihrer dagegen erhobenen Klage hielten die Kläger zu 1. bis 3. an ihrem Begehren fest, die Darlehensforderungen als Betriebsvermögen zu erfassen und sie im Streitjahr mit dem niedrigeren Teilwert anzusetzen.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2001, 673 veröffentlichten Gründen ab.

Dagegen richtet sich die Revision, mit der die Verletzung der §§ 4, 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) gerügt wird.

Die Kläger beantragen sinngemäß, unter Aufhebung der Vorentscheidung den Gewinnfeststellungsbescheid und die Einspruchsentscheidung dahin gehend abzuändern, dass weitere Betriebsausgaben in Höhe von ... DM berücksichtigt und den Klägern zu 2. und 3. entsprechend geringere Gewinnanteile zugerechnet werden, hilfsweise, das Urteil des FG aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Es hält die Vorentscheidung für zutreffend und führt ergänzend aus, dass für die Beurteilung, ob die Darlehen im Interesse der KG gewährt worden seien oder im ursächlichen Zusammenhang mit der Beteiligung der Kläger zu 2. und 3. an der X-GmbH ständen, der Fremdvergleich durchzuführen sei. Dies gelte auch, obwohl nur eine teilweise Beteiligungsidentität bestehe. Weiter seien in der Praxis der Kreditinstitute Baudarlehen auch bei der damals günstigen Konjunkturentwicklung nur gegen Gestellung von Sicherheiten gewährt worden. Ein Kreditinstitut hätte sich nicht darauf eingelassen, dass die Mittel, die zur Tilgung der eigenen Darlehen vorgesehen gewesen seien, zur Tilgung nachrangiger Darlehen verwendet werden sollten. Gegen die Erforderlichkeit der Besicherung spreche auch nicht die Darlehensvergabepraxis der KG. Denn bei Darlehensbeträgen von ca. 100 000 DM seien bis auf eine Ausnahme Sicherheiten gestellt worden.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

1. Das FG hat die Teilwertabschreibung nicht zugelassen, weil die Darlehensgewährung der KG an die teilweise beteiligungsidentische X-GmbH nicht betrieblich, sondern durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst gewesen sei. Die Prüfung der Darlehensverträge unter Heranziehung des Fremdvergleichs ergebe, dass ein ordentlicher Kaufmann die Darlehen ohne Sicherung nicht eingeräumt hätte. Diese Beurteilung hält einer rechtlichen Überprüfung nicht stand.

2. Gewährt eine gewerblich tätige Personenhandelsgesellschaft ein Darlehen, so gehört die Darlehensforderung zu ihrem Gesellschaftsvermögen (§ 718 des Bürgerlichen Gesetzbuchs —BGB— i.V.m. § 105 Abs. 2, § 161 Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs —HGB—). Die Darlehensforderung ist demzufolge entsprechend dem Vollständigkeitsgebot (§ 246 Abs. 1 HGB) als Vermögensgegenstand in der Handelsbilanz der Gesellschaft auszuweisen. Wird die Darlehensforderung später uneinbringlich, ist sie gewinnmindernd abzuschreiben (§ 253 Abs. 2, 3 HGB). Nach dem Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz (§ 5 Abs. 1 EStG) ist die in der Handelsbilanz ausgewiesene Darlehensforderung grundsätzlich auch als Wirtschaftsgut bei der steuerlichen Gewinnermittlung anzusetzen, und zwar selbst dann, wenn der Zweck der Gesellschaft nicht in der Vergabe von Darlehen, sondern in der Durchführung anderer Geschäfte besteht (vgl. § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG). Wird die Darlehensforderung später ganz oder teilweise uneinbringlich, so ist dem durch gewinnmindernden Ansatz der Forderung mit dem niedrigeren Teilwert (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG) Rechnung zu tragen (Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 9. Mai 1996 IV R 64/93, BFHE 180, 380, BStBl II 1996, 642).

a) Die handelsrechtliche Zurechnung eines Wirtschaftsguts zum Gesellschaftsvermögen ist jedoch nicht allein maßgeblich für dessen Zuordnung zum steuerlich relevanten Betriebsvermögen der gewerblich tätigen Mitunternehmerschaft. Vielmehr kommt unter Heranziehung der steuerrechtlichen Gewinnermittlungsvorschriften, insbesondere des § 4 EStG, nur solchen Wirtschaftsgütern die Eigenschaft des Betriebsvermögens zu, die von den Mitunternehmern bzw. der Mitunternehmerschaft dazu eingesetzt werden, dem Betrieb zur Gewinnerzielung im Rahmen der nachhaltigen Betätigung zu dienen. Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens gehören daher nicht zum Betriebsvermögen, wenn ihre Zugehörigkeit zum Gesellschaftsvermögen nicht betrieblich veranlasst ist (BFH-Urteil vom 19. Juli 1984 IV R 207/83, BFHE 142, 42, BStBl II 1985, 6, m.w.N.). Eine betriebliche Veranlassung ist dann verneint worden, wenn beim Erwerb eines Wirtschaftsguts bereits erkennbar war, dass es dem Betrieb der Personengesellschaft keinen Nutzen, sondern nur Verluste bringen werde (BFH-Urteil vom 2. März 1967 IV 32/63, BFHE 88, 323, BStBl III 1967, 391). Ebenso ist die betriebliche Veranlassung in den Fällen verneint worden, in denen eine Personengesellschaft einem Gesellschafter (BFH-Urteil in BFHE 180, 380, BStBl II 1996, 642), oder einer anderen Personengesellschaft, an der ihr Hauptgesellschafter zu 40 % beteiligt war (BFH-Urteil in BFHE 142, 42, BStBl II 1985, 6), ein Darlehen unter Bedingungen eingeräumt hatte, die es als ausgeschlossen erscheinen ließen, dass die Gesellschaft einem fremden Dritten Geld unter diesen Bedingungen zur Verfügung gestellt haben würde.

b) Unter Heranziehung dieser Rechtsprechung ist daher mit dem FG davon auszugehen, dass die Ausgestaltung der Darlehensverträge zwischen der KG und der X-GmbH zur Abgrenzung der betrieblichen von der gesellschaftlichen Veranlassung unter dem Gesichtspunkt des Fremdvergleichs gewürdigt werden muss. Zwar sind die beiden Gesellschaften steuerrechtlich selbständig und daher die Rechtsgeschäfte zwischen ihnen grundsätzlich uneingeschränkt bei der jeweiligen Gewinnermittlung zu berücksichtigen. Dies setzt aber gleichwohl voraus, dass die Geschäfte in der betrieblichen Betätigung der Gesellschaften ihren Grund haben (BFH-Urteil in BFHE 142, 42, BStBl II 1985, 6). Die Kläger zu 2. und 3. waren als Kommanditisten mit 60/65 an der KG beteiligt und hielten daneben alle Gesellschaftsanteile an der Komplementär-GmbH. Beide Kläger waren weiter zusammen mit 50 % an der X-GmbH beteiligt. Zudem waren die Kläger zu 2. und 3. neben einem Dritten zu Geschäftsführern der X-GmbH bestellt. Auch wenn nicht völlige Beteiligungsidentität vorlag, ist gleichwohl von einem erheblichen Interessengleichlauf auszugehen, auf Grund dessen nicht von vornherein ausgeschlossen werden kann, dass die Darlehenshingaben ausschließlich der Finanzierung der unternehmerischen Aktivitäten der X-GmbH dienten und ihre Ursache damit lediglich in der wirtschaftlichen Betätigung der Kläger zu 2. und 3. zu sehen war.

c) Ob ein Darlehensvertrag einem Fremdvergleich standhält, ist aufgrund einer Gesamtwürdigung aller Umstände zu entscheiden. Entsprechend der Rechtsprechung zu der verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) gegenüber beherrschenden Gesellschaftern und zu den Verträgen zwischen Angehörigen können die einzelnen Kriterien des Fremdvergleichs dabei nicht im Sinne von absoluten Tatbestandsvoraussetzungen verstanden werden. Sie sind vielmehr indiziell zu würdigen, ob sie den Rückschluss auf eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis zulassen (vgl. u.a. BFH-Urteile vom 18. April 2000 VIII R 74/96, BFH/NV 2001, 152, und vom 29. Oktober 1997 I R 24/97, BFHE 184, 482, BStBl II 1998, 573, jeweils m.w.N.). Nicht jede Abweichung vom Üblichen schließt notwendigerweise die betriebliche Veranlassung aus. Je mehr Umstände auf eine gesellschaftliche Veranlassung hindeuten, desto strengere Anforderungen sind an den Fremdvergleich zu stellen (BFH-Urteil vom 16. Dezember 1998 X R 139/95, BFH/NV 1999, 780, m.w.N.) Im Rahmen der Gesamtwürdigung muss aber auch der Umstand hinreichend Berücksichtigung finden, dass die Beteiligungsverhältnisse an der KG und der X-GmbH nur teilweise identisch sind und insoweit nicht von einem gänzlich fehlenden Interessengegensatz ausgegangen werden kann.

d) Im Streitfall ist das FG bei seiner Entscheidung nicht von den vorstehenden Grundsätzen ausgegangen. Es hat allein aus dem Umstand, dass die Darlehen ohne hinreichende Sicherheiten gegeben worden sind, rückgeschlossen, dass die Verträge einem Fremdvergleich nicht standhielten und deshalb durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst seien. Die Entscheidung enthält jedoch keinerlei Ausführungen dazu, warum das Fehlen der Sicherheiten im konkreten Einzelfall tatsächlich Rückschlüsse auf nicht betrieblich veranlasste Darlehen zulässt. Tatsächlich hat das FG ausgehend von seiner Begründung aus dem Fehlen von Abreden über zu leistende Sicherheiten zwangsläufig die Veranlassung der Darlehen aus betrieblichen Gründen verneint. Damit wird die Entscheidung den Anforderungen an die umfassende Gesamtwürdigung aller Umstände des Einzelfalls nicht gerecht. Das FG lässt bei seiner Würdigung völlig außer Betracht, dass die Darlehen mit 10 % verzinslich vereinbart worden sind und die Zinsen in nicht unerheblichem Umfang gezahlt und von der KG entsprechend als Betriebseinnahmen erfasst worden sind. Insoweit unterscheidet sich der Streitfall erheblich von den vom BFH entschiedenen Sachverhalten in den Urteilen in BFHE 142, 42, BStBl II 1985, 6, und in BFHE 180, 380, BStBl II 1996, 642, in denen die Darlehen nicht nur ohne Sicherheiten, sondern auch unverzinslich bzw. ohne entsprechende Zinsabrede gewährt worden sind. Anders als in den vorgenannten Fällen kann deshalb im Streitfall nicht von vornherein ausgeschlossen werden, dass die Hingabe der Darlehen als Kapitalanlage für betriebliche Zwecke der KG diente. In die Gesamtwürdigung ist zudem einzubeziehen, dass die Kläger zu 2. und 3. lediglich zu 50 % an der X-GmbH beteiligt waren, die Darlehen daher auch mittelbar der Finanzierung der unternehmerischen Aktivitäten der anderen (Fremd-) Gesellschafter dienten. Angesichts der nur teilweise identischen Gesellschafterbeteiligung sind die Anforderungen an den Fremdvergleich entsprechend herabzusetzen und ist einzelnen Abweichungen im Rahmen der Gesamtwürdigung ein geringeres Gewicht beizumessen.

Das FG wird die fehlende Würdigung nachzuholen haben, denn es ist grundsätzlich Aufgabe des Tatrichters zu beurteilen, ob eine betriebliche Veranlassung vorliegt (BFH-Urteile in BFHE 180, 380, BStBl II 1996, 642, und in BFH/NV 2001, 152). Zu diesem Zweck war die Vorentscheidung aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen.

3. Vorsorglich weist der Senat auf Folgendes hin:

a) Das Erfordernis einer Sicherheitsleistung für Darlehensansprüche hat im Rahmen des Fremdvergleichs keinen Selbstzweck. Sie kann nur gefordert werden, wenn auch ein fremder Gläubiger unter gleichen oder ähnlichen Verhältnissen eine Sicherheit gefordert hätte. Dies kann jedenfalls dann zu verneinen sein, wenn der fremde Gläubiger aus tatsächlichen Gründen die Möglichkeit hat, auf den Darlehensschuldner Einfluss zu nehmen und für die Darlehensrückzahlung Sorge zu tragen (BFH-Urteil in BFHE 184, 482, BStBl II 1998, 573). Davon ausgehend hat der BFH in seinem Urteil vom 21. Dezember 1994 I R 65/94 (BFHE 176, 571) ausgeführt, dass die steuerliche Anerkennung von Darlehensgewährungen zwischen Kapitalgesellschaften im Konzern nicht von der Besicherung der Forderungen abhängig gemacht werden kann, wenn die Konzernbeziehungen für sich gesehen eine Sicherheit bedeuten. Zwar betrifft diese Entscheidung das Vorliegen einer vGA, gleichwohl kann der darin zum Ausdruck gebrachte Rechtsgedanke auch auf den Streitfall übertragen werden. Neben den Klägern zu 2. und 3. (50 %) war auch der Bruder des Klägers zu 3. mit 25 % am Stammkapital der X-GmbH beteiligt. Wenn insoweit auch nicht zwingend von einem Interessengleichklang der Gesellschafter ausgegangen werden kann, kann jedoch gleichwohl unterstellt werden, dass durch die familiäre Verbindung jedenfalls eine höhere Gewähr für die Erfüllung der Darlehensverbindlichkeiten bestand und damit der Besicherung der Darlehen aus Sicht der KG ein entsprechend geringerer Stellenwert zukam.

b) Soweit das FG aus dem Verhalten der K. Bank Rückschlüsse auf die Üblichkeit der Besicherung der Darlehen zieht, ist dies jedenfalls nicht zwingend. Die Darlehen der K. Bank sind zu einem späteren Zeitpunkt aufgenommen worden, als offensichtlich bereits feststand, dass das Unternehmenskonzept nicht vollständig umgesetzt werden konnte und die Gewinnerwartungen der X-GmbH wegen der Konjunkturflaute auf dem Bausektor nicht erreichbar sein würden. Die Notwendigkeit der Absicherung der Darlehen stellte sich mithin in einem ganz anderen Maße.

c) Soweit das FG im zweiten Rechtsgang erneut die betriebliche Veranlassung der Darlehensgewährung verneint, folgt daraus zugleich, dass die Darlehensforderungen in vollem Umfang dem Privatvermögen der Gesamthand zuzuordnen sind. Eine Aufteilung der Darlehensforderungen entsprechend der Beteiligungsquote der Kläger zu 2. und 3. an der X-GmbH in Privat- und Betriebsvermögen kommt nicht in Betracht. Die Darlehensforderungen sind vielmehr steuerrechtlich als Entnahme der Gesellschafter auszubuchen. Der spätere Verlust der Forderungen kann daher nicht durch die Vornahme einer Teilwertabschreibung den Gewinn beeinflussen. Dies übersehen die Kläger, wenn sie unter Hinweis auf die Rechtsprechung des BFH (Urteile vom 28. März 2000 VIII R 68/96, BFHE 191, 505, und vom 25. Juli 2000 VIII R 35/99, BFHE 193, 264, BStBl II 2001, 698) eine Teilwertabschreibung in Höhe von 50 % der Darlehensforderungen entsprechend dem Verhältnis ihrer Nichtbeteiligung an der X-GmbH mit der Begründung begehren, dass insoweit eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis nicht vorliege.

d) Sollte das FG jedoch im zweiten Rechtsgang auf Grund weiterer Feststellungen zu dem Ergebnis gelangen, dass zwischen der KG und der X-GmbH tatsächlich in nicht völlig untergeordnetem Umfang Geschäftsbeziehungen bestanden haben, was in der Revisionsschrift ohne nähere Konkretisierung angedeutet wird, wären die Darlehensforderungen dem steuerlich relevanten Betriebsvermögen der KG zuzuordnen, ohne dass es der Würdigung der Darlehensverträge im Rahmen des Fremdvergleichs bedürfte.