Gründe

I. Das Verfahren befindet sich im zweiten Rechtsgang. Streitig ist, ob der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) für die Streitjahre 1985 und 1986 eine Investitionszulage für Forschungs- und Entwicklungsinvestitionen nach § 4 des Investitionszulagengesetzes 1982 bzw. 1986 (InvZulG 1982/1986) zu gewähren ist.

Gegenstand des Unternehmens der Klägerin ist die Untersuchung, Entwicklung und Dauererprobung von Motoren, Motorbauteilen und Betriebsstoffen. Diese Arbeiten werden im Rahmen der Forschung und Entwicklung auftraggebender Firmen aus der Automobil- und Mineralölindustrie sowie deren Zulieferfirmen durchgeführt. Die Klägerin unterhält dazu Prüfstände, auf denen Motore (Motorbauteile) sowie Betriebsstoffe in Langlaufversuchen erprobt werden.

Die Mineralöluntersuchungen, die mit Prüfmotoren nach standardisierten Programmen durchgeführt werden, dienen der Erprobung des Verschleißschutzverhaltens von Versuchsmustern neu entwickelter Schmieröle und Schmiermittel, die der Klägerin von den auftraggebenden Mineralölherstellern zur Verfügung gestellt werden. Die Klägerin erteilt Prüfberichte, in die die Messungen und besondere Beobachtungen über den standardisierten Rahmen hinaus aufgenommen werden. Ferner wird nach den Angaben der Klägerin das Prüfbild auch ingenieurmäßig beurteilt. Die Umsetzung der Testergebnisse können nur die Auftraggeber vornehmen.

Bei der Untersuchung von Motoren werden von Automobilherstellern zur Verfügung gestellte Prüfmotore nach vorgegebenen Programmen ”prüfgefahren” und anschließend von der Klägerin auseinander genommen und vermessen. Einzelheiten der Messungen und in die Prüfung aufzunehmende Messwerte werden nach Darstellung der Klägerin jeweils im Dialog mit den Herstellern erarbeitet. Daneben führt die Klägerin auch Versuche durch, die keinem Standard entsprechen, wie z.B. bei elektronischen Steuergeräten. Anders als bei den Öluntersuchungen macht die Klägerin nach ihren Angaben bei den Motortests auch Vorschläge für konstruktive Änderungen. Die Entscheidung, welche Schlussfolgerungen aus den Prüfläufen zu ziehen sind, obliegt aber den Auftraggebern.

Die Klägerin stellte für die Streitjahre Anträge auf Investitionszulage für Forschungs- und Entwicklungsinvestitionen in bewegliche und unbewegliche Wirtschaftsgüter gemäß § 4 InvZulG 1982/1986. Mit Bescheid vom 7. April 1986 setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) für 1985 eine Investitionszulage fest und zahlte diese aus. Im Anschluss an eine Außenprüfung vertrat das FA die Auffassung, die Klägerin erbringe lediglich Dienstleistungen für die Hersteller von Kraftfahrzeugen und Betriebsstoffen ohne eigene Forschungs- oder Entwicklungstätigkeit i.S. von § 4 Abs. 2 Nrn. 1 und 2 InvZulG 1982/1986 i.V.m. § 51 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. u Satz 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Das FA erließ dementsprechend (nach einem Änderungsbescheid vom 15. November 1989 für 1985) am 6. März 1991 geänderte Investitionszulagenbescheide für die Streitjahre, mit denen es die Investitionszulage auf 0 DM festsetzte und die gewährten Beträge zurückforderte. Die hiergegen erhobenen Einsprüche blieben ohne Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1996, 601 veröffentlichten Urteil ab. Auf die Revision der Klägerin hob der Senat mit Urteil vom 17. November 1998 III R 2/97 (BFHE 187, 148, BStBl II 1999, 62) das Urteil des FG auf und verwies die Sache an das FG zurück. Das FG wies die Klage auch im zweiten Rechtsgang ab. Das Urteil ist in der juris Datenbank veröffentlicht.

Mit der Revision trägt die Klägerin im Wesentlichen vor: Das FG gehe zu Unrecht davon aus, bei der Auftragsforschung komme eine Investitionszulage für den Auftragnehmer nur dann in Betracht, wenn seine Tätigkeit zu einem gegenüber dem zur Verfügung gestellten Muster wesentlich geänderten Produkt (Zwischenprodukt o.ä.) führe. Es müsse vielmehr ausreichen, wenn der Auftragnehmer Ergebnisse anbiete, die der Weiterentwicklung der vom Auftraggeber hergestellten Erzeugnisse dienten. Die einschränkende Auslegung des FG, ohne eigene Veränderungen der Versuchsmuster würden nur nicht begünstigte untergeordnete Hilfstätigkeiten für den Auftraggeber erbracht, widerspreche dem Sinn und Zweck des Gesetzes. Für die Stärkung der Wettbewerbsfähigkeit der deutschen Wirtschaft komme es nicht darauf an, wer im Einzelnen welche Tätigkeiten zur Durchführung eines Forschungs- und Entwicklungsvorhabens durchführe. Es reiche aus, wenn ein Vorhaben arbeitsteilig von Auftragsentwickler und Auftraggeber durchgeführt werde. Bei der teilweisen Auslagerung der Produktentwicklung legten die Auftraggeber Wert darauf, ihre eigene Kernkompetenz zu erhalten, und gäben nur periphere Teile ihrer Entwicklungsaktivitäten an externe Auftragnehmer ab. Die Steuerung des Gesamtprozesses verbleibe beim Auftraggeber. Die Auffassung des FG führe dazu, dass die Anschaffung von im Forschungs- und Entwicklungsbereich eingesetzten Wirtschaftsgütern durch den Auftragnehmer nicht begünstigt sei, während bei Anschaffung durch den Auftraggeber die Zulagenfähigkeit gegeben sei. Diese Differenzierung sei nicht sachgerecht.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung und die Investitionszulagenänderungsbescheide 1985 und 1986 vom 6. März 1991 in der Fassung der Einspruchsentscheidungen vom 29. Januar 1993 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur erneuten Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

1. Wie der Senat in seinem im ersten Rechtsgang ergangenen Urteil in BFHE 187, 148, BStBl II 1999, 62 dargelegt hat, war bzw. ist die Klägerin auf dem Gebiet der Forschung oder Entwicklung i.S. von § 4 InvZulG 1982/1986 i.V.m. § 51 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. u Satz 4 EStG tätig. Denn sie erbringt für ihre Auftraggeber einen Teil der Arbeiten, die, wenn sie nicht an andere Unternehmen vergeben würden, von den Auftraggebern selbst in ihren eigenen Forschungs- und Entwicklungsabteilungen durchgeführt werden müssten. Der Umstand, dass die Klägerin gegen Entgelt für Dritte tätig wird, steht der Begünstigung nach § 4 InvZulG 1982/1986 nicht entgegen (Senatsurteil in BFHE 187, 148, BStBl II 1999, 62).

Der Senat hat in dem vorgenannten Urteil die Förderbarkeit im Auftrag durchgeführter Forschung und Entwicklung lediglich dahin eingeschränkt, dass eine Auftragstätigkeit, durch die ein Beitrag zur Forschung und Entwicklung erbracht wird, nicht nach § 4 InvZulG 1982/1986 begünstigt ist, wenn der Auftragnehmer sich auf eine lediglich untergeordnete Hilfstätigkeit beschränkt. Entgegen der Meinung des FG ist kein eigener Beitrag des Auftragnehmers in dem Sinne erforderlich, dass dieser ein Versuchsmuster selbst zu einem wesentlich geänderten Produkt entwickelt. Dieses Erfordernis entspricht nicht der Auslegung durch den Senat in dem Urteil in BFHE 187, 148, BStBl II 1999, 62. Wie sich aus den Ausführungen des Senats in diesem Urteil unter 3. ergibt, ist —neben der Voraussetzung, dass es sich nicht lediglich um eine untergeordnete Hilfstätigkeit handelt— allein entscheidend, dass der Auftragnehmer in dem Bereich der Forschung oder Entwicklung tätig ist. Dass der Auftragnehmer selbst eine Neu- oder Weiterentwicklung betreiben müsse, hat der Senat nur beispielhaft angeführt und ist nicht in dem Sinne zu verstehen, dass der Auftragnehmer ein selbst gesetztes Entwicklungsziel verfolgen oder ein ihm zur Verfügung gestelltes Ausgangsprodukt zu einem geänderten Erzeugnis fortentwickeln müsse.

2. Hiervon ausgehend liegen im Streitfall —dem Grunde nach— die Voraussetzungen für eine Zulage nach § 4 InvZulG 1982/1986 vor.

Nach den den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG, die dieses im zweiten Rechtsgang präzisiert hat, war bzw. ist die Klägerin qualifiziert, d.h. über untergeordnete Hilfstätigkeiten hinaus, in Forschung und Entwicklung tätig. Bei der Untersuchung von Motoren und Ölen wendet sie Prüfprogramme an, bei denen verschiedenste Messungen durchgeführt werden, die in Berichten festgehalten werden. Aus der Darstellung des FG ergibt sich, dass es sich nicht nur um eine finanziell aufwendige, sondern auch hoch qualifizierte und spezialisierte Tätigkeit handelt. Dies wird neben dem Einsatz hochwertiger technischer Geräte auch daraus deutlich, dass die von der Klägerin gewonnenen Messergebnisse den auftraggebenden Firmen zur Verbesserung von Produkten dienen, die bereits einen hohen technischen Stand aufweisen.

3. Das Urteil des FG, das auf einer abweichenden Rechtsauffassung beruht, war aufzuheben. Entgegen der Meinung der Klägerin ist die Sache nicht spruchreif. Das FG wird davon auszugehen haben, dass die Tätigkeit der Klägerin Forschung und Entwicklung i.S. von § 4 InvZulG 1982/1986 i.V.m. § 51 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. u Satz 4 EStG ist und als solche gemäß § 4 InvZulG 1982/1986 begünstigt ist. Die Feststellungen des FG reichen indes nicht aus, um zu beurteilen, unter welche Fallgruppe bzw. Fallgruppen i.S. von § 51 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. u Satz 4 EStG die Tätigkeit der Klägerin einzuordnen ist. Es liegt nahe, die Haupttätigkeit der Klägerin der Weiterentwicklung von Erzeugnissen zuzuordnen (Weiterentwicklung der von den Auftraggebern hergestellten Öle und Motore; § 51 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. u Satz 4 cc EStG). Insoweit wird das FG auch festzustellen haben, ob es sich um wesentliche Änderungen dieser Erzeugnisse handelt. Davon dürfte bei dem von den Auftraggebern getätigten Aufwand auszugehen sein.

Im Übrigen wird das FG auch festzustellen haben, ob die angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgüter bzw. die ausgebauten oder neu hergestellten Teile in ausreichendem Umfang (ausschließlich bzw. zu mehr als 66 2/3 v.H. oder zu mehr als 33 1/3 v.H.) der Forschung und Entwicklung dienten. Bei einigen Wirtschaftsgütern erscheint dies bereits aufgrund ihrer Bezeichnung in den Investitionszulagenanträgen zweifelhaft.