Gründe

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Eigentümer eines Appartements des Hotels…in A.

Dieses Hotel hatte die H-GmbH als Generalunternehmer errichtet. Das Hotel besteht aus zwei separaten Bauteilen mit insgesamt 421 Appartements. Mit dem Bau war 1992 begonnen worden, im Streitjahr 1994 wurde das Gebäude bezugsfertig.

Die H-GmbH hatte das Hotelgrundstück im Oktober 1993 gemäß § 8 des Wohnungseigentumsgesetzes (WEG) in Miteigentumsanteile verbunden mit dem Sondereigentum an den jeweiligen Appartements aufgeteilt und eine Gemeinschaftsordnung beschlossen. Diese enthielt unter Abschn. II § 3 Nr. 2 zur Zweckbestimmung und Nutzung folgende Bestimmungen:

”a. Für die Dauer von 30 Jahren, gerechnet ab dem Tag der Bildung der Teileigentumsgrundbücher ist die Eigennutzung, insbesondere die Eigenvermietung, der Teileigentumseinheiten durch die jeweiligen Teileigentümer ausgeschlossen.

b. Während der Dauer der in vorstehendem Buchst. a. genannten 30-Jahres-Frist beschränkt sich die Nutzungsbefugnis der jeweiligen Teileigentümer auf die gemeinschaftliche Vermietung und/oder Verpachtung sämtlicher Teileigentumseinheiten und des Gemeinschaftseigentums an einen oder mehrere Mieter und/oder Pächter . ...

c. Die jeweiligen Teileigentümer haben den jeweiligen Verwalter (vgl. § 14 dieser Gemeinschaftsordnung) unwiderruflich für die Dauer der in Buchst. a. genannten 30-Jahres-Frist zu bevollmächtigen, die nach vorstehendem Buchst. b. zur gemeinschaftlichen Vermietung und/oder Verpachtung erforderlichen Erklärungen abzugeben. ...

d. Während der Dauer der im vorstehenden Buchst. a. genannten 30-Jahres-Frist steht jedem Teileigentümer der seinem Miteigentumsanteil entsprechende Anteil an dem in der Jahresrechnung des Verwalters festgestellten Jahresergebnis zu.

In die Ermittlung des Jahresergebnisses sind

auf der Einnahmeseite alle Miet- und/oder Pachteinnahmen, die aus der Gebrauchsüberlassung sämtlicher Teileigentumseinheiten und des Gemeinschaftseigentums entstanden sind, einzustellen und zwar unabhängig davon, welche der Teileigentumseinheiten und welche der Räume des Gemeinschaftseigentums ständig oder zeitweise vermietet oder verpachtet wurden;

auf der Ausgabenseite alle Instandhaltungskosten (§ 5 dieser Gemeinschaftsordnung) und Bewirtschaftungskosten (§ 11 dieser Gemeinschaftsordnung) einzustellen und zwar unabhängig davon, für welche der Teileigentumseinheiten und welche Räume des Gemeinschaftseigentums diese Kosten angefallen sind.”

§ 6 Abs. 1 bestimmt zur Wiederaufbau- und Wiederherstellungspflicht:

”Werden die oder das Gebäude ganz oder teilweise zerstört, so sind die Teileigentümer untereinander verpflichtet, den vor Eintritt des Schadens bestehenden Zustand wieder herzustellen. Decken die Versicherungssumme und sonstige Forderungen den vollen Wiederherstellungsaufwand nicht, so ist jeder Teileigentümer verpflichtet, den nicht gedeckten Teil der Kosten in Höhe des seinem Miteigentumsanteil entsprechenden Bruchteils zu tragen. Von dieser Verpflichtung kann sich der Teileigentümer gemäß Abs. 2 durch Veräußerung seines Teileigentums entziehen.”

Mit der Verwaltung des Gebäudes beauftragte die H-GmbH die P-GmbH.

Im Dezember 1993, noch vor Bezugsfertigkeit des Hotels, schloss die H-GmbH mit der W-GmbH einen Mietvertrag, mit dem die W-GmbH das gesamte Gebäude zu einem monatlichen Mietzins von 325 500 DM zuzüglich Umsatzsteuer anmietete. Die Vertragsparteien vereinbarten eine Mietdauer von 14 Jahren mit Mietverlängerungsoption ab Bezugsfertigkeit des Gebäudes.

Der Mietvertrag enthält folgende Vorbemerkung:

”Dem Mieter ist bekannt, daß der Vermieter das Objekt in Teileigentumseinheiten nach dem Wohnungseigentumsgesetz aufgeteilt hat. Diese Teileigentumseinheiten sollen an einzelne Erwerber veräußert werden. Der Mieter ist damit einverstanden, daß alle Rechte und Pflichten dieses Mietvertrages bei Mietbeginn auf die Gemeinschaft der Erwerber übergehen. Die Erwerber werden durch einen bevollmächtigten Verwalter vertreten. Dieser Verwalter wird bevollmächtigt, das Mietverhältnis für die Erwerber zu verwalten, die Miete einzuziehen und sie an die Erwerber entsprechend dem Verhältnis der jeweiligen Fläche ihrer Teileigentumseinheiten zu verteilen.”

Zum Mietgegenstand wird in Abschn. I. folgendes ausgeführt:

”Gegenstand dieses Mietvertrages ist das A-Hotel mit 426 Zimmern, Gastronomie, Tagungs- und sonstigen Nebenflächen sowie Stellplätzen. ...”

Mit notariellem Bauträgerkaufvertrag vom 23. Juni 1994 erwarb der Kläger von der H-GmbH seine Teileigentumseinheit zum Preis von ... DM einschließlich Umsatzsteuer.

§ 11 des Kaufvertrages vom 23. Juni 1994 lautet:

”Der Veräußerer erklärt, daß der Vertragsgegenstand vermietet ist. Der Mietvertrag vom 29.12.93 ist dem Erwerber bekannt.

Der Erwerber erklärt, daß er gemäß §§ 578, 571 Abs. 1 BGB hiermit anstelle des Veräußerers sämtliche Vermieterpflichten übernimmt und - entsprechend der in der Teilungserklärung nebst Gemeinschaftsordnung (Urkunde vom 11.10.1993, Ur-Nr. ...) enthaltenen Zweckbestimmung - mit den übrigen Eigentümern der noch zu bildenden Teileigentumseinheiten hinsichtlich der Vermietung und Verpachtung im Außenverhältnis gegenüber dem Mieter in einer Gemeinschaft verbunden ist. Diese Gemeinschaft besteht neben der im Innenverhältnis aller Miteigentümer nach dem Wohnungseigentumsgesetz begründeten Teileigentümergemeinschaft.

Der Notar hat darüber belehrt, daß der Erwerber aufgrund vorstehender Regelung als gemeinschaftlicher Vertragspartner des Mieters von dem jeweiligen Mietzins einen seinem Miteigentumsanteil entsprechenden Teil erhält und in gleicher Weise zur Lastentragung verpflichtet ist.

Der Mietzins steht bis zum Übergabestichtag dem Veräußerer und danach dem Erwerber zu.”

Die Übergabe sollte gemäß § 7 Abs. 2 des Kaufvertrages erfolgen, ”sobald das Kaufobjekt bezugsfertig ist und der Kaufpreisteilbetrag in Höhe von 96,5 % sowie die Kosten für ausgeführte Sonderwünsche bezahlt sind”.

Nach einer Vereinbarung vom 30. Juni 1994 zwischen der W-GmbH, der H-GmbH und der P-GmbH wurde die Gesamtmiete auf die einzelnen Teileigentumseinheiten verteilt; für das Appartement des Klägers ergab sich eine Jahresbruttomiete von 9 133 DM bzw. eine monatliche Nettomiete von 661,81 DM.

Die P-GmbH stellte der W-GmbH mit Schreiben vom 13. September 1994 die Miete für Juli 1994 (betr. Bauteil Süd) und mit Schreiben vom 23. September 1994 die Miete für September 1994 (betr. Bauteil Nord) unter Hinweis auf den zwischen der W-GmbH und der Erwerbergemeinschaft bestehenden Mietvertrag in Rechnung.

Mit Nachtrag vom 15. Mai 1995 zu dem o.g. Mietvertrag wurde von der W-GmbH und der H-GmbH und später auch von dem durch den Verwalter vertretenen Kläger ”klargestellt”, dass jeder einzelne Teileigentümer von Anfang an in den Mietvertrag mit der W-GmbH eingetreten sein solle und jeder Erwerber selbst ausschließlich die Besitzüberlassung der ihm gehörenden Teileigentumseinheiten nebst Stellplatz schulde und der Mieter dem Erwerber den in der Mietverteilungsliste gemäß Anlage auf die Einheit entfallenden Mietzins unmittelbar schulde.

Der Kläger, der den Kaufpreis im September 1994 vollständig gezahlt hatte, erhielt von der zur Verwalterin bestellten P-GmbH für diesen Monat einen anteiligen Mietzins (brutto) von 279,28 DM und ab Oktober 1994 eine monatliche Miete von 761,67 DM (brutto). Von diesem Betrag wurde ein monatliches Hausgeld für nicht umlagefähige Kosten von 85 DM als Vorauszahlung abgezogen, das von der P-GmbH auf ein separates Konto der Eigentümergemeinschaft überwiesen wurde und über das nach Ablauf eines jeden Jahres abgerechnet wurde. Der sich ergebende Differenzbetrag von monatlich 676,67 DM wurde monatlich auf ein Konto des Klägers überwiesen.

In seiner Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr gab der Kläger Umsätze aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 2 230 DM sowie als abziehbare Vorsteuerbeträge die ihm anlässlich des Erwerbs des Teileigentums in Rechnung gestellte Umsatzsteuer an. Nachdem der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) die Umsatzsteuer zunächst erklärungsgemäß auf ./. ... DM festgesetzt hatte, setzte er mit dem angefochtenen Änderungsbescheid vom 31. März 1998 die Umsatzsteuer 1994 mit der Begründung auf Null DM fest, dass der Kläger sein Teileigentum nicht selbst vermietet, sondern einer Vermietergemeinschaft gegen Beteiligung am Gewinn und Verlust überlassen habe.

Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.

Gegen das Urteil des Finanzgerichts (FG), das in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2001, 238 veröffentlicht ist, wendet sich der Kläger mit der Revision. Er meint, er habe sein Appartement entweder der Vermietergemeinschaft oder der W-GmbH gegen Entgelt überlassen. Er beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung die Umsatzsteuer für 1994 auf ./. ... DM herabzusetzen.

Das FA ist der Revision entgegengetreten.

II. Die Revision ist unbegründet. Dem Kläger steht der begehrte Vorsteuerabzug mangels Unternehmereigenschaft nicht zu.

1. Nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes 1993 (UStG) kann ein Unternehmer die in Rechnungen i.S. des § 14 UStG gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträge abziehen.

a) Das FG hat zutreffend die Unternehmereigenschaft des Klägers verneint.

Nach § 2 Abs. 1 UStG ist Unternehmer, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Das Unternehmen umfasst die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers (§ 2 Abs. 1 Satz 2 UStG 1993). Gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt oder eine Personenvereinigung nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird (§ 2 Abs. 1 Satz 3 UStG 1993). Der Unternehmer muss eine wirtschaftliche Tätigkeit i.S. des Art. 4 der Sechsten Richtlinie des Rates der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) ausüben.

b) Der Kläger ist nicht als Vermieter gegenüber der W-GmbH unternehmerisch oder wirtschaftlich tätig geworden.

Der Senat hat bereits im Verfahren wegen Aussetzung der Vollziehung klargestellt, dass die Vermietungsleistungen nicht von den einzelnen Teileigentümern, sondern von einer aus diesen gebildeten Vermietergemeinschaft ausgeführt worden sind und es als unerheblich bezeichnet, ob diese Gesellschaft als Gemeinschaft bürgerlichen Rechts —GbR— (§ 705 des Bürgerlichen Gesetzbuches —BGB—) oder als Bruchteilsgemeinschaft i.S. des § 741 BGB zu beurteilen ist (Bundesfinanzhof —BFH—, Beschluss, vom 10. Juni 1999 V B 43/99, BFH/NV 1999, 1646). Von einer derartigen Vermietergemeinschaft ist auch das FG ausgegangen. An dieser rechtlichen Beurteilung ist weiterhin festzuhalten.

c) Der Kläger ist auch nicht als Mitglied der Vermietergemeinschaft unternehmerisch oder wirtschaftlich tätig geworden.

Der bloße Erwerb und das Halten von Gesellschaftsanteilen ist nicht als eine wirtschaftliche Tätigkeit i.S. des Art. 4 der Richtlinie 77/388/EWG anzusehen (vgl. z.B. Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften —EuGH—, Urteile vom 20. Juni 1991 Rs. C-60/90 —Polysar Investments—, Slg. 1991, I-3111, Umsatzsteuer-Rundschau —UR— 1993, 119, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht —UVR— 1993, 50; vom 22. Juni 1993 Rs. C-333/91 —Sofitam/Satam—, Slg. 1993, I-3513, UR 1994, 73; vom 6. Februar 1997 Rs. C-80/95 —Harnas & Helm—, Slg. 1997, I-745, und vom 27. September 2001 Rs. C-16/00 —Cibo Participations—, Slg. 2001, 6663, Beilage zu BFH/NV 2002, 1-2, 6-10). Anders ist es, wenn der Gesellschafter an die Gesellschaft Leistungen gegen Entgelt erbringt (vgl. EuGH-Urteil vom 27. Januar 2000 Rs. C-23/98 —Heerma—, Slg. 2000, I-419, UR 2000, 121).

Vermieten die Miteigentümer eines Grundstücks dieses an eine dritte Person, können sie dies als Gemeinschaft oder GbR tun. Umsatzsteuerrechtlich werden die Vermietungsleistungen von der GbR bzw. der Gemeinschaft ausgeführt. Der Gesellschafter bzw. der Teilhaber wird nicht allein durch seine zivilrechtliche Stellung als Mitvermieter Unternehmer. Nur die GbR bzw. die Gemeinschaft ist (wegen dieser Vermietungsumsätze) Unternehmer i.S. des § 2 Abs. 1 UStG 1993. Die Tätigkeit der Personenvereinigung wird im Umsatzsteuerrecht nicht ihrem Mitglied zugerechnet. Eine Mitunternehmerschaft kennt das Umsatzsteuergesetz nicht (BFH-Urteil vom 27. Juni 1995 V R 36/94, BFHE 178, 249, BStBl II 1995, 915).

Der Teilhaber bzw. der Gesellschafter kann der unternehmerisch tätigen Gemeinschaft bzw. GbR entweder seinen Miteigentumsanteil gegen Beteiligung am Überschuss oder Gewinn (d.h. im Falle der GbR als Gesellschafterbeitrag) und damit unentgeltlich überlassen oder er kann seinen Miteigentumsanteil entgeltlich im Rahmen eines Vertrages besonderer Art (Leistungsaustausch) zur Nutzung überlassen; insbesondere kann er den Gegenstand der Gesellschaft vermieten und verpachten (vgl. EuGH-Urteil in Slg. 2000, I-419, UR 2000, 121). Im letzteren Fall wird der Miteigentümer aufgrund der nachhaltigen entgeltlichen Nutzungsüberlassung in der Regel als Unternehmer zu beurteilen sein (BFH in BFHE 178, 249, BStBl II 1995, 915; EuGH-Urteil in Slg. 2000, I-419, UR 2000, 121). Welche dieser rechtlichen Möglichkeiten im Einzelfall vorliegt, unterliegt im Wesentlichen der tatrichterlichen Würdigung (BFH in BFHE 178, 249, BStBl II 1995, 915).

Das FG ist zum Ergebnis gelangt, die Teileigentümer hätten nur einen Anspruch auf einen ihrem Miteigentumsanteil entsprechenden Anteil am Jahresergebnis erhalten und keinen Anspruch auf ein festes Entgelt. Diese Würdigung ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

Der Umstand, dass der Kläger auf längere Zeit mit einem gleichbleibenden Jahresergebnis rechnen durfte oder jedenfalls gerechnet hat, hindert nicht, dass die GbR bzw. Gemeinschaft nur ihr Jahresergebnis verteilt hat. Wäre die Miete der W-GmbH ausgefallen, hätte der Kläger keinen Anspruch auf einen Mietanteil gehabt; vielmehr hätte er die Ausgaben für das Objekt anteilig tragen müssen.

2. Aus dem Urteil vom 10. Mai 1990 V R 47/86 (BFHE 161, 185, BStBl II 1990, 757) folgt nichts anderes. Dort hatten die Gesellschafter ihrer Gesellschaft Kartoffeln geliefert; streitig war lediglich, ob in der Gewinnverteilung ein Entgelt für diese Lieferungen zu sehen war. Eine besondere Regelung bezüglich der Verlustverteilung war nicht vorgesehen; sie wurde möglicherweise als nicht erforderlich angesehen oder nicht gewollt. Bei dieser Sachlage hatte der BFH die Würdigung des FG, dass die Vereinbarungen auf einen Leistungsaustausch gerichtet waren, nicht beanstandet (vgl. 2. a der Entscheidungsgründe). Im vorliegenden Fall hat das FG den Sachverhalt anders gewürdigt. Aus dem Urteil in BFHE 161, 185, BStBl II 1990, 757 kann nicht gefolgert werden, dass der Gesellschafter, der —wie wohl regelmäßig— einen Gesellschafterbeitrag erbringt und dementsprechend auch am Gewinn und Verlust der Gesellschaft beteiligt ist, bereits deshalb Unternehmer ist. Dies wäre mit der zitierten Rechtsprechung des EuGH unvereinbar. Dem Urteil in BFHE 161, 185, BStBl II 1990, 757 kann deshalb auch nicht entnommen werden, dass das Mitglied einer Vermietergemeinschaft, das an deren Jahresergebnis entsprechend seinem Miteigentumsanteil (Teileigentum) beteiligt ist, Unternehmer ist.

3. Der Kläger kann sich auch nicht auf die Vorschrift des § 3 Abs. 11 UStG und die dazu ergangene neuere Rechtsprechung des BFH zur Leistungskommission berufen (vgl. BFH-Urteile vom 7. Oktober 1999 V R 79, 80/98, BFHE 190, 235, BFH/NV 2000, 287; vom 25. Mai 2000 V R 66/99, BFH/NV 2000, 1318, und vom 31. Januar 2002 V R 40, 41/00, Deutsches Steuerrecht —DStR— 2002, 719). Die Vermietergemeinschaft, um die es hier geht, hat nämlich das ganze Hotel auf eigene Rechnung vermietet (vgl. oben unter a) und nicht die einzelnen Appartements für Rechnung der Teileigentümer.

4. Schließlich folgt auch aus der Rechtsprechung des EuGH zum Neutralitätsprinzip der Umsatzsteuer nichts anderes. Der EuGH hat bereits entschieden, dass die Bestimmung des Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG über den Vorsteuerabzug nicht in allen Punkten mit dem Ziel der Steuerneutralität im Einklang steht (EuGH-Urteil vom 8. November 2001 Rs. C-338/98 - Kommission gegen Königreich der Niederlande, Beilage zu BFH/NV 2002, 1-2, 28 Randnr. 55). Sie verlangt ebenso wie § 15 Abs. 1 UStG, dass die vorsteuerbelastete Eingangsleistung für das Unternehmen der Person ausgeführt wird, die den Vorsteuerabzug geltend macht. Eine unternehmerisch tätige Gesellschaft ist deshalb nicht zum Vorsteuerabzug für Eingangsleistungen berechtigt, die an ihren Arbeitnehmer oder Gesellschafter ausgeführt werden. Das Neutralitätsprinzip kann ohne ausdrückliche Regelung nicht bewirken, dass der Gesellschafter oder Gemeinschafter entgegen der o.g. Rechtsprechung zum Unternehmer wird. Dementsprechend unterscheidet auch der EuGH ohne Rücksicht auf den Neutralitätsgrundsatz, ob der Gesellschafter der Gesellschaft das Grundstück gegen Zahlung von Pachtzins oder gegen eine Beteiligung am Gewinn und Verlust der Gesellschaft überlässt (EuGH-Urteil in Slg. 2000, I-419, UR 2000, 121, Randnr. 13).