Gründe

Die Klägerin und Revisionsklägerin zu 1 (Klägerin zu 1) ist eine in Liquidation befindliche GmbH mit einem Stammkapital von 50 000 DM, die in den Streitjahren 1994 bis 1996 einen Kfz-Vertragshandel sowie eine Reparaturwerkstatt betrieb. Gesellschafter waren die Geschwister A und B. Beide waren zunächst auch Geschäftsführer; B legte jedoch mit Ablauf des Jahres 1994 die Geschäftsführung nieder. Die Klägerin zu 1 war 1990 gegründet worden und hatte sich damals im Händlervertrag zur Errichtung einer Ausstellungshalle verpflichtet. Die Gesellschafter konnten die dafür erforderlichen Mittel nicht aufbringen. Deshalb errichtete der zwischenzeitlich verstorbene Vater der Gesellschafter, C, dessen Rechtsnachfolgerin seine Ehefrau (Klägerin und Revisionsklägerin zu 2) ist, die Halle auf angepachtetem Gelände und vermietete sie seit Fertigstellung im Jahr 1991 an die Klägerin zu 1. Für das laufende Geschäft entstand erheblicher Kreditbedarf. Mangels ausreichender Sicherheiten der Klägerin zu 1 und ihrer Gesellschafter wurden die Bankkredite durch selbstschuldnerische Bürgschaften der Eltern bzw. durch Grundpfandrechte an Grundbesitz der Eltern gesichert. Im Mai 1995 gaben die Eltern eine Rangrücktrittserklärung ab und erklärten, ihre Ansprüche gegen die Klägerin zu 1 so lange nicht geltend zu machen, wie dies zu einer Überschuldung führen würde.

Zusammen mit den Steuererklärungen für das Jahr 1994 wurde dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt —FA—) ein undatierter Gesellschaftsvertrag vorgelegt, wonach sich C mit Wirkung vom 1. Januar 1994 als atypisch stiller Gesellschafter an dem Unternehmen der Klägerin zu 1 beteiligt. Die Einlage betrug danach 250 000 DM und war durch Übernahme von Verbindlichkeiten der Klägerin zu 1 als persönliche Schuld des C zu erbringen. Am Gewinn und Verlust der Klägerin zu 1 sollte C im Verhältnis seiner Einlage zum Stammkapital, zu kapitalersetzenden Darlehen und zu anderen stillen Beteiligungen teilnehmen, im Fall eines Verlusts aber nur bis zur Höhe der Einlage. Bei Beendigung der stillen Gesellschaft sollte C ein Abfindungsanspruch unter Einbeziehung eines Firmenwerts und stiller Reserven zustehen. C sollte Mitwirkungsrechte bei bestimmten nicht zum laufenden Geschäftsverkehr gehörenden Geschäften sowie Kontrollrechte u.a. nach § 716 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) haben. In einer Präambel zu dem Vertrag heißt es, wegen des Erreichens der Kreditlinie von 970 000 DM habe C die Schuldübernahmeerklärung abgegeben, um sie der Bank gegenüber offen zu legen und 250 000 DM zur Verfügung zu stellen, wenn die Bank neue vertragliche oder gesellschaftsrechtliche Regelungen fordere.

Dem Vertrag beigefügt war eine Erläuterung, wonach C nicht nur die von der Bank der Klägerin zu 1 gewährten Kredite, sondern auch die Gesellschafterdarlehen von 800 000 DM abgesichert habe. Ende 1993 habe die Bank im Hinblick auf fällig werdende Kredite von 500 000 DM darauf gedrungen, dass C sich nicht nur als Sicherungsgeber, sondern als direkter Geldgeber an der Klägerin zu 1 beteilige. Wenn sich C auch nicht unmittelbar an der GmbH habe beteiligen wollen, seien sich doch alle Gesellschafter über die Notwendigkeit einer Beteiligung einig gewesen, auch wenn ein schriftlicher Gesellschaftsvertrag nicht sofort abgeschlossen worden sei. Ab April 1994 habe C keinen Mietzins mehr für die Halle erhalten. Im November 1994 sei ein weiterer Kredit von 250 000 DM nötig geworden, den C zunächst abgesichert und im Januar 1995 als Schuldner übernommen habe. Zinsen habe die Klägerin zu 1 an C nicht gezahlt. Nach Niederlegung der Geschäftsführung durch B werde überlegt, ob C nicht auch den Gesellschaftsanteil von B übernehme. Die Bank wünsche, dass das Darlehen von C in Höhe von 500 000 DM in die stille Gesellschaft übernommen werde. Faktisch sei C die GmbH gewesen.

Das FA hielt eine atypisch stille Gesellschaft nicht für gegeben und erließ negative Gewinnfeststellungsbescheide für die Streitjahre.

Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) ging wie zuvor auch das FA davon aus, dass C kein volles Mitunternehmerrisiko getragen habe. Die vereinbarte Beteiligung an den stillen Reserven sei wirtschaftlich bedeutungslos, weil keine nennenswerten stillen Reserven vorhanden gewesen seien. Das schwach ausgeprägte Mitunternehmerrisiko werde nicht durch eine stark ausgeprägte Mitunternehmerinitiative ausgeglichen. Denn C habe nur einem Kommanditisten vergleichbare Mitwirkungsrechte gehabt. Eine familiär bedingte Einflussnahme auf die geschäftsführenden Kinder reiche nicht aus. Schließlich habe auch nicht seit Gründung der Klägerin zu 1 eine verdeckte Mitunternehmerschaft mit C bestanden. Insbesondere habe es keine Vereinbarung gegeben, aus der sich entnehmen ließe, dass C schon zu dieser Zeit an Erfolg oder Misserfolg des Unternehmens beteiligt gewesen sei.

Mit der Revision rügen die Klägerinnen eine Verletzung von §§ 179, 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung (AO 1977) und § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Sie beantragen,

unter Aufhebung der Vorentscheidung und der negativen Feststellungsbescheide vom 27. März 1997 und 30. Juni 1998 jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung das FA zu verpflichten, die einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellungen 1994 bis 1996 entsprechend den Feststellungserklärungen durchzuführen, hilfsweise über die Gewinnfeststellungen erneut zu entscheiden, weiter hilfsweise, die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

1. Das FG hat zu Unrecht angenommen, zwischen C und der Klägerin zu 1 sei durch Abschluss des undatierten Vertrags über eine stille Beteiligung keine Mitunternehmerschaft begründet worden.

a) Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass sich C zivilrechtlich wirksam an dem Handelsgewerbe der Klägerin zu 1 als stiller Gesellschafter beteiligt hat (zum Zeitpunkt s. nachstehend unter 2.). Davon ist auch das FG ausgegangen. Der Senat hat keine Bedenken, dieser Auffassung zu folgen.

b) Ein stiller Gesellschafter kann Mitunternehmer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG sein. Voraussetzung für eine Mitunternehmerschaft ist nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH), dass der Beteiligte Mitunternehmerinitiative entfalten kann und Mitunternehmerrisiko trägt (ständige Rechtsprechung, vgl. etwa BFH-Beschluss vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, Abschn. C V Nr. 3 c; BFH-Urteil vom 28. Oktober 1999 VIII R 66-70/97, BFHE 190, 204, BStBl II 2000, 183). Mitunternehmerinitiative bedeutet dabei Teilhabe an unternehmerischen Entscheidungen zumindest in dem Umfang der Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechte eines Kommanditisten nach den Regelungen des Handelsgesetzbuches (HGB). Mitunternehmerrisiko bedeutet gesellschaftsrechtliche oder eine dieser wirtschaftlich vergleichbare Teilnahme am Erfolg oder Misserfolg des Unternehmens. Dieses Risiko wird regelmäßig durch die Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich des Geschäftswerts vermittelt (BFH in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, Abschn. C V Nr. 3 c).

Erfüllt der stille Gesellschafter diese Voraussetzungen nach dem Gesamtbild der Verhältnisse (sog. atypische stille Gesellschaft), besteht zwischen ihm und dem Inhaber des Handelsgewerbes eine Mitunternehmerschaft. Die Einkünfte der Mitunternehmerschaft sind dann nach § 179 AO 1977 i.V.m. § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977 einheitlich und gesondert festzustellen.

c) C hatte Mitunternehmerinitiative entfalten können. Nach dem Inhalt des Gesellschaftsvertrags standen ihm die Informations- und Kontrollrechte nach § 716 BGB zu, die bereits weiter reichen als die Rechte eines Kommanditisten gemäß § 166 HGB und als die nach § 233 HGB einem stillen Gesellschafter gesetzlich zustehenden Rechte. Zusätzlich standen C auch Mitwirkungsrechte bei Geschäften der Klägerin zu 1 zu, die über den gewöhnlichen Betrieb des Handelsgewerbes hinausgehen, denn für die im Vertrag genau bezeichneten Rechtsgeschäfte bedurfte es der Zustimmung des C. Entsprechende Zustimmungsrechte hat nach § 164 Satz 1 HGB auch ein Kommanditist. Damit standen C insgesamt über die Mindestanforderungen für die Annahme einer Mitunternehmerinitiative hinausgehende Informations-, Kontroll- und Mitwirkungsrechte zu. Ob C darüber hinaus auch faktisch Einfluss auf die laufende Geschäftsführung der Klägerin zu 1 genommen hat, wie die Klägerinnen behaupten, kann der Senat mangels diesbezüglicher Feststellungen des FG nicht beurteilen.

d) Entgegen der Ansicht des FG hat der stille Gesellschafter auch Mitunternehmerrisiko getragen. Nach der Rechtsprechung des BFH ist die allseitige Beteiligung am laufenden Gewinn des Handelsgewerbes für die Annahme einer Mitunternehmerschaft obligatorisch. Eine Beschränkung der Verlustbeteiligung auf die Einlage ist dabei unschädlich, denn auch der Kommanditist nimmt nur bis zur Höhe seiner Einlage am Verlust der Gesellschaft teil. Grundsätzlich erforderlich ist außerdem eine Beteiligung an den stillen Reserven einschließlich des Firmenwerts (BFH-Beschluss vom 22. Januar 1981 IV B 41/80, BFHE 132, 542, BStBl II 1981, 424; BFH-Urteil vom 18. Februar 1993 IV R 132/91, BFH/NV 1993, 647). Auf sie kann nur verzichtet werden, wenn nach den Umständen des Einzelfalls das insoweit eingeschränkte Mitunternehmerrisiko durch eine besonders ausgeprägte Mitunternehmerinitiative ausgeglichen wird (BFH-Urteile vom 11. Dezember 1990 VIII R 122/86, BFHE 163, 346; vom 31. August 1999 VIII R 21/98, BFH/NV 2000, 555; BFH-Beschluss vom 18. Juni 2001 IV B 88/00, BFH/NV 2001, 1550, m.w.N).

Im Streitfall war C nach den vertraglichen Vereinbarungen am laufenden Gewinn und Verlust beteiligt, am Verlust allerdings nur in Höhe seiner Einlage. Außerdem stand ihm bei Beendigung der Gesellschaft eine Abfindung zu, die unter Berücksichtigung sämtlicher stiller Reserven einschließlich eines Firmenwerts zu berechnen war. Damit sind die Anforderungen, die die Rechtsprechung an ein Mitunternehmerrisiko stellt, grundsätzlich erfüllt.

Dem steht nicht entgegen, dass in den Streitjahren nicht von der Existenz nennenswerter stiller Reserven oder eines Firmenwerts ausgegangen werden konnte, nachdem die Klägerin zu 1 im Wesentlichen nur über ihre Geschäftsausstattung und Vorführfahrzeuge verfügte und seit ihrer Gründung ständig Verluste erwirtschaftet hatte. Allerdings hat der BFH angenommen, dass eine Beteiligung an den Wertsteigerungen des Betriebsvermögens nur dann bei der Prüfung eines Mitunternehmerrisikos berücksichtigt werden kann, wenn im Einzelfall nach den objektiven Umständen und den subjektiven Vorstellungen der Vertragsparteien mehr als eine rein theoretische, nur durch außergewöhnliche Glücksfälle realisierbare Möglichkeit besteht, dass die betreffende Klausel rechtliche und damit auch wirtschaftliche Bedeutung erlangen könne (BFH in BFHE 132, 542, BStBl II 1981, 424). In dem dort entschiedenen Fall handelte es sich um eine Abschreibungsgesellschaft, die nach der gewählten Gestaltung weder laufende Gewinne hätte erzielen noch stille Reserven hätte schaffen können.

Davon unterscheidet sich der Streitfall. Objektiv wird ein Autohandel mit angeschlossener Reparaturwerkstatt regelmäßig mit realer Aussicht auf die Erzielung von Gewinnen betrieben. Das Entstehen eines Firmenwerts wäre mutmaßliche Folge der erfolgreichen unternehmerischen Betätigung. Nicht ausgeschlossen ist auch die Bildung stiller Reserven in anderen Wirtschaftsgütern; sie hängt im Einzelfall lediglich von Art und Umfang des Betriebsvermögens ab. Subjektiv ist kein Grund dafür ersichtlich, dass sich ein Gesellschafter an der Klägerin zu 1 mit einer Kapitaleinlage beteiligen sollte, wenn er von einem Scheitern des Unternehmens infolge dauerhafter Verlusterzielung ausgehen musste. Auch die familiäre Verbindung zwischen den Gesellschaftern der Klägerin zu 1 und C stellt keinen Grund für eine solche Beteiligung dar. Denn wenn subjektiv nicht die Erwartung auf künftige Gewinne und damit auch das Entstehen eines Firmenwerts bestanden hätte, wäre eine sofortige Beendigung des verlustbringenden Unternehmens die einzig sinnvolle Entscheidung gewesen. Dass ggf. nicht eine sofortige, sondern erst mittel- oder langfristige Verbesserung der Ertragslage erwartet werden konnte, schadet insoweit nicht. Denn es reicht aus, wenn der Vereinbarung über die Beteiligung an den Wertsteigerungen des Betriebsvermögens überhaupt eine mehr als theoretische Bedeutung zukommt.

2. Wurde C sonach mit Abschluss des Gesellschaftsvertrags Mitunternehmer, waren die Einkünfte für die stille Gesellschaft einheitlich und gesondert festzustellen. Die Ablehnung der Feststellung durch negativen Feststellungsbescheid war insoweit rechtswidrig.

a) Dies trifft jedenfalls für den Veranlagungszeitraum 1996 zu, denn aus der Vorlage des unterzeichneten Gesellschaftsvertrags beim FA mit Schreiben vom 11. September 1996 ergibt sich, dass in diesem Zeitpunkt eine Mitunternehmerschaft bestand. Ob auch schon vorher eine Mitunternehmerschaft existierte, hängt davon ab, wann der Gesellschaftsvertrag geschlossen worden ist. Der vereinbarte Zeitpunkt des In-Kraft-Tretens vom 1. Januar 1994 ist ohne Bedeutung. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH kann die rückwirkende Geltung eines Rechtsgeschäfts mit steuerlicher Wirkung grundsätzlich nicht vereinbart werden (vgl. BFH-Urteile vom 18. September 1984 VIII R 119/81, BFHE 142, 130, BStBl II 1985, 55; vom 25. November 1992 X R 148/90, BFH/NV 1993, 586; BFH-Beschluss vom 15. März 2000 IV B 35/99, BFH/NV 2000, 1185). Das gilt in besonderem Maße für Vereinbarungen zwischen nahe stehenden Personen. Da im Streitfall keine der wenigen Ausnahmen vom Verbot rückwirkender Vereinbarungen vorliegt, konnte der Gesellschaftsvertrag nur für die Zukunft steuerliche Auswirkungen haben.

b) Bis zum Abschluss des vorliegenden Gesellschaftsvertrags bestand keine Mitunternehmerschaft. Zwar kann eine Mitunternehmerschaft auch dadurch begründet werden, dass ein verdecktes Gesellschaftsverhältnis geschlossen wird und die verdeckten Gesellschafter zugleich die Voraussetzungen von Mitunternehmern erfüllen, also Mitunternehmerinitiative entfalten und Mitunternehmerrisiko tragen (vgl. BFH-Urteile vom 22. Oktober 1987 IV R 17/84, BFHE 151, 163, BStBl II 1988, 62; vom 16. Dezember 1997 VIII R 32/90, BFHE 185, 190, BStBl II 1998, 480; vom 18. Juni 1998 IV R 94/96, BFH/NV 1999, 295; BFH-Beschluss vom 7. Juli 1998 IV B 62/97, BFH/NV 1999, 167). Im Streitfall kann dahinstehen, ob die Rechtsbeziehungen des C zu der Klägerin zu 1 bzw. deren Gesellschaftern als verdecktes Gesellschaftsverhältnis gewürdigt werden könnten. Denn jedenfalls wäre C in diesem Fall mangels Mitunternehmerinitiative (insoweit) kein Mitunternehmer. Vertragliche Mitwirkungsrechte etwa aufgrund eines Austauschvertrags mit der Klägerin zu 1 oder deren Gesellschaftern standen C nicht zu. Zu einer faktischen Mitwirkung an Entscheidungen der Gesellschafter der Klägerin zu 1 hat das FG keine Feststellungen getroffen. Aber bereits nach dem Vorbringen der Klägerinnen selbst beschränkten sich die von C vor Abschluss des o.g. Gesellschaftsvertrages getroffenen Entscheidungen auf die Gewährung von Sicherheiten und die Errichtung und Überlassung der Halle. Dabei handelte es sich jeweils um seine eigene wirtschaftliche Betätigung und nicht um Maßnahmen, die die Geschäftstätigkeit der Klägerin zu 1 betrafen. Auf deren Geschäftsführung nahm C allenfalls mittelbar Einfluss, indem er seinen Kindern, den Geschäftsführern, Ratschläge erteilte. Dies reicht für eine Mitunternehmerinitiative nicht aus.

3. Der Senat kann nicht abschließend entscheiden. Das FG erhält Gelegenheit, Feststellungen zu dem Zeitpunkt zu treffen, an dem der Vertrag über die Begründung einer stillen Gesellschaft geschlossen worden ist. Daraus wird sich ergeben, inwieweit die angefochtenen negativen Feststellungsbescheide aufzuheben sind.