Gründe

Vor dem Finanzgericht (FG) war streitig, ob der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) im Streitjahr 1993 eine gewerbliche oder eine freiberufliche Tätigkeit ausübte. Da der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt —FA—) vom Vorliegen einer gewerblichen Tätigkeit ausging, erging am 25. März 1996 ein Gewerbesteuermessbescheid für 1993.

Einspruch und Klage hiergegen blieben erfolglos. In der mündlichen Verhandlung vor dem FG erklärte sich das FA damit einverstanden, dass in den Gewerbesteuermessbescheid der nunmehr allgemein übliche Vorläufigkeitsvermerk aufgenommen werde (gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 10. Dezember 1999, BStBl I 1999, 1053).

Am 5. Juli 2000 erließ das FA einen geänderten Gewerbesteuermessbescheid für 1993. Dieser Bescheid, der ansonsten dem ursprünglichen Gewerbesteuermessbescheid entsprach, wurde nach § 165 Abs. 1 Satz 2 der Abgabenordnung (AO 1977) für vorläufig erklärt.

Mit Schreiben vom 17. Juli 2000 legte der Kläger Nichtzulassungsbeschwerde ein, ohne den Änderungsbescheid vom 5. Juli 2000 zu erwähnen. Andererseits focht er lt. Mitteilung des FA diesen Bescheid rechtzeitig mit dem Einspruch an.

Nachdem die Verfahrensbeteiligten durch Schreiben des Vorsitzenden des erkennenden Senats vom 27. Juni 2001 darauf hingewiesen wurden, dass einer Entscheidung über die Nichtzulassungsbeschwerde noch verfahrensrechtliche Hindernisse entgegenständen, beantragte der Kläger mit Schreiben vom 10. Juli 2001, den Gewerbesteuermessbescheid 1993 vom 5. Juli 2000 zum Gegenstand des Verfahrens über die Nichtzulassungsbeschwerde zu machen.

Das Beschwerdeverfahren ist bis zum bestandskräftigen Abschluss des Verfahrens über den ändernden Gewerbesteuermessbescheid 1993 vom 5. Juli 2000 auszusetzen.

1. Nach § 68 Satz 1 in der bis zum 31. Dezember 2000 geltenden Fassung der Finanzgerichtsordnung (nachfolgend zitiert als FGO a.F.) wurde ein Änderungsbescheid, der nach Klageerhebung erlassen wurde, (nur) auf Antrag des Klägers Gegenstand des Verfahrens. Diese Bestimmung war im Streitfall noch anzuwenden, weil der Änderungsbescheid am 5. Juli 2000 erlassen wurde. Die geänderte Fassung des § 68 FGO trat erst am 1. Januar 2001 in Kraft (Art. 6 des Zweiten Gesetzes zur Änderung der Finanzgerichtsordnung und anderer Gesetze —2.FGOÄndG— vom 19. Dezember 2000, BGBl I 2000, 1757; vgl. auch Spindler, Der Betrieb —DB— 2001, 61, 66, Abschn. IV.).

2. Ein Antrag nach § 68 FGO a.F. wurde nicht rechtzeitig gestellt.

a) Da ein Änderungsbescheid nach § 68 Satz 1 FGO a.F. nur auf Antrag des Klägers Gegenstand des Verfahrens werden konnte, war der Gewerbesteuermessbescheid 1993 vom 5. Juli 2000 entgegen der Ansicht des Klägers nicht von vornherein Gegenstand des Verfahrens über die Nichtzulassungsbeschwerde. Vielmehr bedurfte es gemäß § 68 Satz 1 FGO a.F. auch dann eines Antrags des Klägers, wenn ein angefochtener Verwaltungsakt —wie im Streitfall— nach Abschluss des erstinstanzlichen Verfahrens, aber vor Einlegung einer Nichtzulassungsbeschwerde, durch einen anderen Verwaltungsakt geändert oder ersetzt wurde. Auch in diesem Fall handelte es sich um eine Änderung oder Ersetzung des angefochtenen Verwaltungsaktes nach Klageerhebung i.S. des § 68 Satz 1 FGO a.F.

b) Zwar erforderte die Anwendung des § 68 FGO a.F. dann keinen förmlichen Antrag, wenn sich das Begehren des Klägers, dass ein Änderungsbescheid zum Gegenstand des Verfahrens werden solle, aus seinem gesamten Vorbringen ergab (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 6. November 1987 III B 101/86, BFH/NV 1988, 312). Gleichwohl konnte die Nichtzulassungsbeschwerde des Klägers im Streitfall nicht als Antrag nach § 68 FGO a.F. verstanden werden. Ein stillschweigender Antrag i.S. des § 68 FGO a.F. läge nur vor, wenn der Kläger in geeigneter Form das Begehren zum Ausdruck gebracht hätte, nunmehr einen bestimmten Änderungsbescheid im Rahmen des gerichtlichen Verfahrens überprüfen zu lassen. Dies setzte zumindest voraus, dass der Kläger die Existenz eines Änderungsbescheids erwähnt und dessen Überprüfung begehrt hätte. Da der Kläger in seiner Nichtzulassungsbeschwerde den Änderungsbescheid jedoch nicht erwähnte, konnte die Beschwerdeschrift nicht auch zusätzlich als Antrag i.S. des § 68 Satz 1 FGO a.F. verstanden werden.

c) Der mit Schreiben des Klägers vom 10. Juli 2001 gestellte Antrag, den Änderungsbescheid zum Gegenstand des Verfahrens zu machen, war verspätet.

Da die Rechtsbehelfsbelehrung zum Änderungsbescheid vom 5. Juli 2000 entgegen § 68 Satz 3 FGO a.F. nicht auf die Antragsfrist des § 68 Satz 2 FGO a.F. hinwies, konnte ein Antrag, den Änderungsbescheid zum Gegenstand des Verfahrens zu machen, entsprechend § 55 Abs. 2 Satz 1 FGO zwar noch innerhalb eines Jahres nach Bekanntgabe des Änderungsbescheides gestellt werden (ständige Rechtsprechung, vgl. zuletzt BFH-Urteil vom 24. Oktober 2000 IX R 65/97, BFH/NV 2001, 785, m.w.N.). Diese Frist endete im Streitfall jedoch am 9. Juli 2001.

3. Analog § 74 FGO war das Verfahren über den ursprünglichen Steuerbescheid, wenn dieser z.B. während des Revisionsverfahrens geändert und der ändernde Bescheid angefochten wurde, bis zum bestandskräftigen Abschluss des Verfahrens über den ändernden Bescheid auszusetzen, wenn ein Antrag nach § 68 FGO a.F. nicht rechtzeitig gestellt wurde (ständige Rechtsprechung seit Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Oktober 1972 GrS 1/72, BFHE 108, 1, BStBl II 1973, 231). Das galt auch für das Beschwerdeverfahren wegen Nichtzulassung der Revision (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 7. September 1998 VI B 174/96, BFH/NV 1999, 214, m.w.N.). Der Änderungsbescheid hat den ursprünglichen Gewerbesteuermessbescheid in seinen Regelungsgehalt aufgenommen. Damit erledigen sich regelmäßig die Verfahren gegen den ursprünglichen Bescheid. Dies gilt jedoch dann nicht, wenn der Änderungsbescheid wieder aufgehoben wird. Nur in diesem Fall wäre auch über die anhängige Nichtzulassungsbeschwerde, die den ursprünglichen Bescheid betrifft, noch zu entscheiden (vgl. Senatsbeschluss vom 19. September 1990 IV B 8/89, veröffentlicht bei juris).