Gründe

I. Die Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG, deren Tätigkeit in der Vermietung eines ihr gehörenden Warenhauses besteht. Mieter war zunächst die GmbH II, seit dem 1. März 1987 ist es die K-OHG.

Gesellschafter der Klägerin waren seit 1979 die beigeladene GmbH I als nicht am Vermögen beteiligte Komplementärin und E mit einer Kommanditeinlage von 145 000 DM sowie dessen Ehefrau Z mit einer Kommanditeinlage von 5 000 DM. Alleiniger Anteilseigner der GmbH I war E. Am 17. Dezember 1984 brachte E seine Kommanditeinlage in die GmbH I ein. Dies sollte einerseits rückwirkend auf den 1. Januar 1984 erfolgen; andererseits sollte E noch der Gewinnanteil des Jahres 1984 alleine zustehen.

Seit 1982 hatte E nach § 12a des geänderten Gesellschaftsvertrags der Klägerin ein Sonderentnahmerecht zugestanden, das mit der Einbringung der Kommanditeinlage auf die GmbH I überging. Danach stand der GmbH I das Recht zu, über den Gewinnanteil lt. Jahresabschluss hinaus auch den jeweils erwirtschafteten finanzwirtschaftlichen Überschuss zu entnehmen. Dieser Betrag war nach einem bestimmten Verfahren zu berechnen und sollte auf einem Aktivkonto ”Zweckgebundenes Darlehen” und einem Passivkonto ”Korrekturkonto zum zweckgebundenen Gesellschaftsdarlehen” gebucht werden. Der Saldo der Konten sollte in der Bilanz auszuweisen sein. Die den Gewinn übersteigenden Entnahmebeträge sollten ein unverzinsliches Darlehen darstellen, das durch finanzwirtschaftliche Defizite zu tilgen war.

Gesellschafter der mietenden GmbH II waren zu 49 v.H. E und zu 51 v.H. die GmbH III. Gesellschafter der ab 1987 als Mieter fungierenden OHG waren die GmbH IV mit 4/5 der Stimmrechte und F mit 1/5 der Stimmrechte. Alleiniger Gesellschafter der GmbH III und der GmbH IV war wiederum E, der die Anteile an allen vier GmbH als Betriebsvermögen seines Einzelunternehmens (Holding) behandelte.

Am 16. Mai 1985 trat die Klägerin mit Wirkung zum 1. Januar 1985 eine gegen die GmbH III gerichtete Forderung in Höhe eines Teilbetrags von 10 122 609,35 DM an die GmbH I ab. Es handelte sich um Mietzinsansprüche gegen die GmbH II, zu deren Erfüllung sich die GmbH III verpflichtet hatte. In der schriftlichen Vereinbarung heißt es, die Klägerin werde auch künftig alle Forderungen gegen die GmbH III und gegen die mit dieser Gesellschaft bzw. die mit E verbundenen Unternehmen an die GmbH I abtreten. Dies gelte sinngemäß auch für Verbindlichkeiten der Klägerin. Aussagen zu einem evtl. Entgelt finden sich in der Vereinbarung nicht. Später kam es nach Darstellung der Klägerin noch zur Abtretung weiterer Forderungen, die sich von März 1987 an gegen die OHG richteten.

Nach dem Gesellschaftsvertrag der Klägerin waren für die Gesellschafter jeweils zwei Kapitalkonten zu führen, nämlich ein Festkapitalkonto (Kapital I) und ein Kapitalkonto II, auf dem die auf die Gesellschafter verteilten Verluste und Gewinne zu buchen waren. Dementsprechend bilanzierte die Klägerin zum 31. Dezember 1983 für die beiden Gesellschafter E und Z neben dem Kapitalkonto I jeweils ein Kapitalkonto II. In der Bilanz auf den 31. Dezember 1984 wurde ein Kapitalkonto für E nicht mehr ausgewiesen, da er seinen Kommanditanteil in die GmbH I eingebracht hatte. In den Erläuterungen zum Jahresabschluss wird die Entwicklung des Kapitalkontos II für E folgendermaßen dargestellt:

Für die GmbH I wurde ein Kapitalkonto II auf den 31. Dezember 1984 nicht bilanziert. Passiviert wurde lediglich ein Konto ”Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern”, das ausweislich der Erläuterungen zum Jahresabschluss allein eine Verbindlichkeit gegenüber der GmbH I auswies und sich wie folgt zusammensetzte:

Die in § 12a des Gesellschaftsvertrags festgelegte Behandlung des finanzwirtschaftlichen Jahresüberschusses fand in der Bilanz auf den 31. Dezember 1984 keinen Niederschlag. Dazu kam es erst in den folgenden Jahren 1985 bis 1988 (Streitjahre). In der Bilanz auf den 31. Dezember 1985 wies die Klägerin unter der Position ”Forderungen gegen Gesellschafter” einen Aktivposten von 2 174 648,90 DM als zweckgebundenes Darlehen der Klägerin an die GmbH I aus. Dies erläuterte sie durch Berechnung des finanzwirtschaftlichen Überschusses zum 31. Dezember 1984 von 1 108 101,40 DM und zum 31. Dezember 1985 von 1 075 829,50 DM. Der erstgenannte Betrag habe der GmbH I 1985 zinslos zur Verfügung gestanden, der Gesamtbetrag stehe 1986 zinslos zur Verfügung. Entsprechend wurde dieser Bilanzposten in den Folgejahren weiterentwickelt:

Außerdem bilanzierte die Klägerin auf dem Konto Forderungen gegen Gesellschafter ”Übrige Darlehen”. Zum 31. Dezember 1985 wurde ein Betrag von 7 830 723,60 DM erfasst, der im Jahresabschluss dahin gehend erläutert wird, dass er sich aus der Abtretungsvereinbarung vom 16. Mai 1985 ergebe und enthalte

Auch in den drei folgenden Jahren wurde das Darlehen unter Belastung von Zinsen bilanziert:

Verbindlichkeiten gegenüber der GmbH I sind in den Bilanzen für die Streitjahre nicht ausgewiesen.

Im Jahr 1986 erlitt die Klägerin einen Verlust. Die Verlustanteile der Gesellschafter wurden zunächst dem Kapitalkonto I belastet und im Übrigen als nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag mit 1 655 995,55 DM aktiviert. Um den Verlust des Jahres 1987 von 55 478,72 DM erhöhte sich dieser Bilanzposten in der Bilanz auf den 31. Dezember 1987 und wurde in der Bilanz auf den 31. Dezember 1988 um den Gewinn des Jahres 1988 von 1 151 558,14 wieder vermindert.

In den Erklärungen zur gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung zog die Klägerin jeweils die Zinsen für das (”übrige”) Darlehen an die GmbH I von dem Handelsbilanzgewinn ab.

Nach einer Außenprüfung vertrat der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt —FA—) die Auffassung, die Zinsen seien Bestandteil des Gewinns. Eine Kürzung in entsprechender Anwendung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sei nicht vorzunehmen.

Einsprüche und Klagen gegen die geänderten Gewinnfeststellungsbescheide für die Jahre 1985 bis 1988 hatten keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte zur Begründung seiner Entscheidungen im Wesentlichen aus:

1. Eine Personengesellschaft könne eine Forderung gegen einen Gesellschafter haben. Diese gehöre zwar immer zum Gesamthandsvermögen, aber steuerlich nur dann zum Betriebsvermögen, wenn sie durch den Betrieb der Personengesellschaft und nicht durch die Beteiligung des Gesellschafters veranlasst sei (Urteile des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 27. Juni 1996 IV R 80/95, BFHE 181, 148, BStBl II 1997, 36, und vom 19. Juli 1984 IV R 207/83, BFHE 142, 42, BStBl II 1985, 6). Gleiches gelte, wenn nicht Geldbeträge gezahlt, sondern Forderungen abgetreten würden.

2. Die Unterscheidung zwischen betrieblicher und privater Veranlassung hänge von dem rechtlichen und wirtschaftlichen Gehalt des Geschäfts ab. Eine betriebliche Veranlassung fehle, wenn eine Darlehensforderung der Gesellschaft keinen Nutzen bringe (BFH-Urteil vom 11. Dezember 1997 IV R 92/96, BFH/NV 1998, 1222). Davon sei auch auszugehen, wenn ausgeschlossen werden könne, dass die Gesellschaft einem Dritten Geld zu denselben Bedingungen zur Verfügung gestellt haben würde. Unschädlich sei es aber, wenn Einzelheiten eines Geschäfts nicht fremdüblich seien und dafür wirtschaftliche Gründe vorlägen. Bei einer dem Anlass nach betrieblichen Forderung fielen Sicherheiten und Tilgungsmodalitäten weniger ins Gewicht.

3. Die Klägerin trage vor, die Abtretung vom 16. Mai 1985 habe der Zahlungserleichterung zwischen Konzernunternehmen gedient. Darin liege eine betriebliche Veranlassung, die auch für die Forderung gelte, die sich als Surrogat aus jener und weiteren Abtretungen ergeben habe. Es sei nicht ersichtlich, dass sich die Klägerin mit ihren zwischen den Beteiligten unstreitigen Ansprüchen gegen die GmbH I schlechter stehe als gegen die GmbH III.

4. Auch sonst gebe es keine Hinweise für eine Benachteiligung der Klägerin. Mangels besonderer Vereinbarung sei davon auszugehen, dass die Zahlungsbedingungen der abgetretenen Forderung auch für die an deren Stelle tretende Forderung gelten sollten. Anderenfalls sei die Forderung nach drei Monaten kündbar und deshalb nicht sicherungsbedürftig gewesen. Außerdem sei eine Besicherung innerhalb des Konzerns unüblich (BFH-Urteil vom 29. Oktober 1997 I R 24/97, BFHE 184, 482, BStBl II 1998, 573). Aus der Höhe des Zinssatzes ergebe sich keine Benachteiligung. Das von der Klägerin herangezogene Hypothekendarlehen sei kein Maßstab, weil es in einem früheren Jahr aufgenommen worden sei. Die Verzinsung sei in der Weise erfolgt, wie sie für die ursprünglich der Klägerin zustehende Forderung gegolten habe und konzernüblich gewesen sei. Ohne Bedeutung sei auch, dass sich die Zinsen entsprechend einer Übung im Konzern nach der Marktüblichkeit im abgelaufenen Wirtschaftsjahr gerichtet hätten (gerundet im Streitzeitraum auf 5 bis 6 Prozent).

Nicht nachzuvollziehen sei der Vortrag der Klägerin, die Abtretungsvereinbarung habe es ermöglicht, Liquiditätsüberschüsse nach § 12a des Gesellschaftsvertrags zu entnehmen. Beide Vorgänge ständen weder in sachlichem noch zeitlichem Zusammenhang. Der ”Nachteil” der Zinslosigkeit der entnommenen Liquiditätsüberschüsse beruhe nicht auf der Abtretung, sondern auf dem Gesellschaftsvertrag.

Auf eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung der Forderung lasse sich auch nicht aus der Bilanzierung schließen. Ursprünglich sei mangels Beteiligung der GmbH I am Gesellschaftsvermögen kein variables Kapitalkonto für sie geführt worden. Daran habe sich später nichts geändert. Dass die bilanzierten Forderungen nicht gesellschaftsrechtlich veranlasst sein sollten, zeigten die Bilanzen für 1986 bis 1988. Denn die Gewinn- und Verlustanteile seien nicht in die Darlehensforderung eingeflossen, sondern auf einem besonderen Konto erfasst worden, das im Gegensatz zu dem Darlehenskonto nicht zu verzinsen gewesen sei. Allein die Verrechnung des Gewinnanteils mit dem Darlehen im Jahr 1985 lasse nicht auf eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung schließen. Vielmehr sei insoweit der Gesellschaftsvertrag lediglich nicht vollzogen worden.

5. Es könne dahinstehen, ob die Abtretungen überhaupt wirksam erfolgt seien. Denn sei dies zu verneinen, hätten nach Saldierung von Forderungen gegen die GmbH III und Verbindlichkeiten (dieser) gegenüber der GmbH II in Höhe desselben Betrags Forderungen bestanden, die durch Verzinsung zu denselben Gewinnerhöhungen geführt hätten.

Das FG hat die Revision gegen seine Urteile nicht zugelassen.

Mit ihren Beschwerden, denen das FG nicht abgeholfen hat, macht die Klägerin Verfahrensfehler sowie die Abweichung von Entscheidungen des BFH geltend und beruft sich auf die grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache.

1. Verfahrensfehler

a) Das FG gehe von einem unrichtigen Sachverhalt aus und verletzte dadurch § 96 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).

aa) Zu Unrecht gebe das FG das Klägervorbringen für den Grund der Abtretung (vom 16. Mai 1985) dahin gehend wieder, dass dieser eine Zahlungserleichterung gewesen sei. Im Schriftsatz vom 31. Juli 2000, S. 4 werde vielmehr darauf hingewiesen, dass der gesamte Zahlungsverkehr im Konzern über ein Konto der GmbH III habe laufen sollen. Durch die Abtretung sei eine Rechtslage herbeigeführt worden, in der Überweisungsvorgänge unterbleiben konnten. Wäre das FG nicht von einer Zahlungserleichterung ausgegangen, hätte es zum Ergebnis kommen können, dass ein Verrechnungskonto vorliege, was eine andere Entscheidung zur Folge hätte haben können.

bb) Im Tatbestand seiner Urteile führe das FG aus, die Abtretungen hätten Forderungen gegenüber der GmbH III betroffen, die aus Mietzinsansprüchen gegen die GmbH II resultierten, zu deren Erfüllung sich die GmbH III verpflichtet habe. Es sei deshalb falsch, wenn das FG in den Entscheidungsgründen ausführe, dass an Stelle der Forderungen gegenüber der GmbH III und der Verbindlichkeiten gegenüber der GmbH II die Ansprüche gegen die GmbH I getreten seien. Das FG lege damit seiner Entscheidung einen fehlerhaften Sachverhalt zugrunde. Wenn das FG nicht zwischen Forderungen und Verbindlichkeiten unterscheiden könne, hätte es von Amts wegen ein Sachverständigengutachten einholen müssen. Dabei hätte es festgestellt, dass auf dem Konto der GmbH I laufend Soll- und Habenbuchungen der verschiedensten Geschäftsvorfälle mit Dritten erfolgt seien, so dass sich das Konto als Verrechnungskonto darstelle.

cc) Soweit es im Tatbestand (jeweils) heiße, der Zahlungsverkehr sei über ein Konto der GmbH I abgewickelt worden, sei dies falsch. Das Konto sei bei der GmbH III geführt worden. Den insoweit gestellten Anträgen auf Tatbestandsberichtigung hat das FG mit Beschlüssen vom 2. Februar 2001 entsprochen.

Wenn das FG ausführe, es sei nicht ersichtlich, dass die GmbH I weniger liquide gewesen sei als die GmbH III, treffe dies im Hinblick auf das bei der GmbH III geführte Konto nicht zu. Nicht nachvollziehbar sei allerdings, warum die Liquiditätsbetrachtung ein Kriterium für die Beurteilung der Forderung darstelle.

Das von ihm ausgelöste Durcheinander bestätige das FG mit seiner Äußerung, die Klagen hätten keinen Erfolg, wenn man von dem unstrittigen Vortrag der Klägerin ausgehe, aus den Abtretungen seien Darlehensansprüche erwachsen. Im Gegenteil sei vorgetragen, dass kein formelles Darlehen entstanden sei, sondern ein steuerliches Kapitalkonto.

dd) Die Urteile beruhten auf einem fehlerhaft protokollierten Antrag des Klägervertreters. Insoweit verweist die Klägerin auf einen Protokollberichtigungsantrag vom 10. Januar 2001. Dieser ist aber vom FG mit Beschluss vom 5. Februar 2001 abgelehnt worden.

ee) Zu Unrecht führe das FG aus, es gebe keine Hinweise für eine Benachteiligung der Klägerin durch die Abtretung. Die entstandene Forderung sei nur Surrogat. Es sei nicht vorgetragen worden, dass die Forderung ein Surrogat gewesen sei; vielmehr sei der Vortrag dahin zu verstehen, dass das Konto ein Verrechnungskonto sei, bei dem Forderungen und Verbindlichkeiten untrennbar vermischt worden seien. Dass das FG eine Benachteiligung der Klägerin prüfe, sei nicht verständlich. Denn zu einer Abtretung wäre es nicht gekommen, wenn die Klägerin diesbezüglich Bedenken gehabt hätte. Daran zeige sich erneut, dass das FG nicht von dem vorgetragenen Sachverhalt ausgegangen sei.

b) Verletzung der Aufklärungspflicht

aa) Die Klägerin habe vorgetragen, dass unüblicherweise keine Laufzeitvereinbarung getroffen worden sei. Das FG sei der Auffassung, es hätten entweder die Zahlungsbedingungen der abgetretenen Forderung gegolten oder die Forderung sei jederzeit kündbar gewesen. Hierzu habe das FG aber unter Übergehung eines Beweisantrags der Klägerin keine Feststellungen getroffen. Das FG hätte Gesellschaftsvertrag, bilanzielle Sachbehandlung und den Vortrag der Klägerin beachten müssen. Ein Rügeverzicht liege nicht vor, weil der Klägervertreter schriftsätzlich und auch in der mündlichen Verhandlung vorgetragen habe, die Komplementärin sei nicht verpflichtet gewesen, ihr Forderungskonto auszugleichen.

bb) Das FG habe den Charakter des Verbindlichkeitskontos nicht ordnungsgemäß ermittelt. Es stelle fest, dass sich der Kapitalanteil des E wegen der Übernahme des Kommanditanteils durch die GmbH I zu einer Verbindlichkeit entwickelt habe. Mit der Einbringung sei aber das Kapitalkonto auf die GmbH I übergegangen. Dies weise der Posten ”Verbindlichkeiten” aus. Eine Behandlung als Fremdschuld wäre nur möglich gewesen, wenn neben dem Gesellschaftsanteil eine Verbindlichkeit abgetreten worden wäre. Darüber könne die notarielle Urkunde über die Abtretung Auskunft geben, über die das FG hätte Beweis erheben müssen. Ein Rügeverzicht liege nicht vor, weil die Klägerin vorgetragen habe, dass es sich um ein Kapitalkonto handele, und sie erst aus den Urteilsgründen habe erkennen können, dass weiterer Aufklärungsbedarf bestehe.

cc) Das FG habe auch die Buchungen auf dem Konto der GmbH I nicht ordnungsgemäß festgestellt. Unter Berücksichtigung des BFH-Urteils in BFHE 181, 148, BStBl II 1997, 36 seien die Buchungen auf dem fraglichen Konto zu ermitteln und zu werten. Auf dem Konto der GmbH I seien der Gesellschaftsanteil des E sowie der Gewinnanteil der GmbH I bestehend aus Geschäftsführervergütung und Zinsen verbucht worden. Auf diesem Konto hätten nach § 11 des Gesellschaftsvertrags auch die Gewinn- und Verlustanteile verbucht werden müssen. Tatsächlich sei der Gewinn des Jahres 1985 dort erfasst worden. Entnahmen seien ebenfalls auf diesem Konto zu buchen. Das FG hätte den Sachverhalt anhand des Gesellschaftsvertrags weiter aufklären müssen. Dann wäre es zu dem Ergebnis gekommen, dass sämtliche Soll- und Habenbuchungen als Gegenbuchungen von Geschäftsvorfällen der Klägerin —anstelle einer Bankbuchung— hergerührt hätten. Das Konto hätte dann als Verrechnungskonto beurteilt werden können. Die Klägerin hätte vorgetragen, dass die ausgewiesene Forderung dem Betrag entspreche, den sie, die Klägerin, als Liquiditätsüberschuss erwirtschaftet habe. Die GmbH I habe also im Ergebnis eben jene Beträge entnommen. Diesen Vortrag habe das FG nicht beachtet und auch den Vortrag in der mündlichen Verhandlung falsch protokolliert. Die weitere Sachverhaltsermittlung hätte sich dem Gericht infolge des Klägervortrags aufdrängen müssen.

dd) Das FG habe nicht ordnungsgemäß aufgeklärt, ob eine Sicherungsabrede für die Forderung an die GmbH I getroffen worden sei. Im Tatbestand der Urteile stelle das FG jeweils fest, dass keine Sicherungsabrede vorliege. Die Klägerin habe vorgetragen, dass eine Sicherungsabrede fehle und dass dies bei einem Betrag von mehr als 10 Mio. DM zwischen Fremden nicht üblich sei. Hätte das FG den Sachverhalt anhand des Gesellschaftsvertrags und des fehlenden Darlehensvertrags richtig ermittelt, wäre es zu dem Ergebnis gekommen, dass das Konto dem Kapitalkonto II des § 11 des Gesellschaftsvertrages entspreche und deshalb eine Kündigung ausgeschlossen sei. Da die Klägerin vorgetragen habe, dass keine Sicherungsabrede bestehe, habe keine Veranlassung bestanden, dies unter Beweis zu stellen. Das FG hätte von sich aus feststellen müssen, ob das Darlehen kündbar gewesen sei oder ob das Entnahmerecht einer Kündigung entgegengestanden habe. Denn nach dem Klägervortrag habe es sich um eine Entnahme des Liquiditätsüberschusses gehandelt. Nach dem BFH-Urteil in BFHE 181, 148, BStBl II 1997, 36, mit einem Hinweis auf die Verfügung der Oberfinanzdirektion (OFD) Münster vom 18. Februar 1994 (Deutsches Steuerrecht —DStR— 1994, 582), hätte das Konto durch zu einem Sollsaldo führende Entnahmen als Kapitalkonto zu qualifizieren sein können. Deshalb wären Feststellungen dazu notwendig gewesen, ob die Sollbuchungen Entnahmen und die Habenbuchungen Einlagen gewesen seien.

ee) Es sei versäumt worden aufzuklären, warum ein Verlustanteil des Jahres 1986 nicht auf dem Gesellschafterkonto gebucht worden sei. Zu dem Verlust sei es gekommen, weil nach Abschluss der Vor-Betriebsprüfung Gewerbesteuernachforderungen bilanziert worden seien. Diesen Verlust hätte man nicht dem Konto der GmbH I belasten können, weil der Aufwand noch dem ursprünglichen Kommanditisten E hätte zugerechnet werden müssen. Nachdem der Kommanditist für Verluste nicht einstehen müsse, sei der Verlustanteil auf einem gesonderten Verlustkonto zu erfassen gewesen. Wenn das FG anhand der Jahresabschlussberichte und des Betriebsprüfungsberichts 1980 bis 1984 den Sachverhalt aufgeklärt hätte, hätte es zu dem Ergebnis kommen können, dass der 1986 verbuchte Verlust zu Recht nicht dem Konto der GmbH I belastet worden sei. Dann wäre kein Raum für die Annahme des FG gewesen, § 11 des Gesellschaftsvertrages sei 1985 nicht vollzogen worden. Die Klägerin habe nicht vorhersehen können, dass der diesbezügliche Sachverhaltsvortrag nicht vollständig ausgewertet werde.

2. Divergenz

a) Die FG-Urteile wichen in mehrfacher Hinsicht von dem BFH-Urteil in BFHE 181, 148, BStBl II 1997, 36 ab.

Aus den Ausführungen des FG zu dem Konto Verbindlichkeiten gegenüber Z lasse sich der Rechtssatz entnehmen, ein Konto auf dem die fortgeführten Gewinnansprüche bilanziert seien, müsse als Verbindlichkeitskonto bewertet werden. Der BFH gehe in der Divergenzentscheidung davon aus, dass die Verbuchung von Gewinnen, Einlagen und Entnahmen für eine gesamthänderische Bindung spreche. Es sei nicht ausgeschlossen, dass auf der Grundlage der BFH-Rechtsprechung auch das Konto der GmbH I als Kapitalkonto beurteilt worden wäre.

Das FG stelle den Rechtssatz auf, dass es gegen den Kapitalkontencharakter spreche, wenn ein Konto wie die übrigen Konzernkonten verzinst werde. Demgegenüber spreche die Verzinslichkeit eines Kontos nach Auffassung des BFH nicht gegen den Kapitalkontencharakter. Wäre das FG dem BFH gefolgt, hätte es die Tatsache der Verzinsung nicht als für die Annahme eines Kapitalkontos hinderlich ansehen können.

Weiter ergebe sich aus den FG-Urteilen der Rechtssatz, dass die Verzinsung der Forderung gegen die GmbH I den Marktverhältnissen entspreche, weil der an die Hypothekenbank gezahlte Zins kein Maßstab sei. Hierzu stehe im Widerspruch der Rechtssatz des BFH, dass der OFD-Verfügung in DStR 1994, 582 zuzustimmen sei, in der es heiße, für die Marktüblichkeit komme es neben der tatsächlichen Durchführung in erster Linie auf die Zinshöhe und ggf. die eigene Zinsbelastung an. Hätte das FG die Rechtsauffassung des BFH beachtet, hätte der Zinssatz nicht als marktüblich beurteilt werden können. Außerdem hätte das FG ermitteln müssen, ob das Hypothekendarlehen hätte getilgt werden können. Dabei wäre es zu dem Ergebnis gekommen, dass eine Tilgung möglich gewesen wäre.

Weiter stelle das FG den Rechtssatz auf, dass die Bilanzierung einer Forderung oder Verbindlichkeit gegen den Gesellschafter gegen die Annahme eines Kapitalkontos spreche. Demgegenüber vertrete der BFH die Auffassung, die Art der Bilanzierung einer Forderung gegen den Gesellschafter sei ohne Bedeutung. Danach hätte das FG die Bilanzierungsart nicht als klageabweisendes Kriterium berücksichtigen können.

b) Das FG weiche auch von dem BFH-Urteil vom 4. Mai 2000 IV R 16/99, BFHE 191, 539, BStBl II 2001, 171, ab.

Es stelle den Rechtssatz auf, die Übernahme des Gesellschaftsanteils des E führe zum Ausweis einer typischen Verbindlichkeit. Demgegenüber habe nach Meinung des BFH ein Konto Kapitalkontencharakter, das bei der Ermittlung des Buchwerts im Fall des Ausscheidens einzubeziehen sei. Damit sei die Beurteilung des FG nicht zu vereinbaren.

3. Grundsätzliche Bedeutung

Grundsätzliche Bedeutung habe die Frage, ob eine Forderung gegen den Gesellschafter nur als steuerliches Kapitalkonto behandelt werden könne, wenn auf diesem Konto Verluste verbucht würden. Der BFH habe in dem Urteil in BFHE 181, 148, BStBl II 1997, 36 darauf abgestellt, dass ein Gesellschafterkonto Kapitalkonto sei, wenn darauf Verluste verbucht würden. Dies könne nur gelten, wenn das Konto passivisch sei; auf einem aktivischen Konto könnten handelsrechtlich Verluste nie verbucht werden (so heute ausdrücklich § 264c Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs —HGB—). Soweit der BFH im Urteil in BFHE 191, 539, BStBl II 2001, 171 eine andere Auffassung vertreten habe, sei dies nicht entscheidungsrelevant gewesen. Im dort entschiedenen Fall habe die KG unzulässigerweise trotzdem einen Verlust auf einem aktivischen Gesellschafterkonto erfasst. Wenn die Aussage richtig wäre, ein aktivisches Gesellschafterkonto könne nur bei Verlustverbuchung ein Kapitalkonto sein, wäre ein solches Konto niemals steuerlich als Kapitalkonto anzusehen. Diese Aussage habe der BFH aber nicht treffen wollen. Vielmehr könnten auch andere Umstände herangezogen werden, aus denen sich der Charakter als Kapitalkonto ergebe.

Wenn das FG der Auffassung sei, das aktivische Gesellschafterkonto der GmbH I könne kein Kapitalkonto sein, weil der Verlustanteil auf einem anderen Konto verbucht worden sei, ergebe sich daraus die allgemein klärungsbedürftige Frage, ob der Ausweis eines Verlustanteils auf dem Konto ”Nicht durch Vermögenseinlagen gedeckter Verlustanteil des Kommanditisten” dazu führe, dass ein aktivisches Gesellschafterkonto nicht als Kapitalkonto geführt werden könne, wohl aber ein Konto, auf dem gesetzwidrig Verluste gebucht werden. Die Rechtsfrage sei für das Streitjahr 1986 entscheidungserheblich.

Die Klägerin beantragt, die Revision gegen die Vorentscheidungen zuzulassen.

Das FA beantragt, die Beschwerden zurückzuweisen.

Es trägt vor:

1. Verfahrensfehler

a) § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO sei nicht verletzt.

aa) Die Auffassung des FG, die Abtretung von Forderungen sei aus Gründen der Zahlungserleichterung zwischen den Konzernunternehmen erfolgt, entspreche dem Sachvortrag der Klägerin (Schriftsatz vom 31. Juli 2000, S. 4). Dieses Vorbringen habe zusammengefasst Eingang in die Tatbestände der FG-Urteile gefunden. Insoweit sei das FG vom richtigen Sachverhalt ausgegangen.

bb) Das FG habe in den Tatbeständen jeweils festgestellt, die Abtretungen hätten Forderungen gegen die GmbH III betroffen. Sie seien zum größten Teil durch Mietzinsansprüche der GmbH II zustande gekommen, zu deren Entrichtung sich die GmbH III verpflichtet habe. Da davon auszugehen sei, dass das FG zwischen Forderungen und Verbindlichkeiten unterscheiden könne, sei die beanstandete Passage so zu verstehen, dass die Forderungen der GmbH I an die GmbH III zugleich Verbindlichkeiten der GmbH III gegenüber der GmbH II seien. Tatbestand und Entscheidungsgründe seien deshalb jeweils deckungsgleich.

cc) Das FG sei davon ausgegangen, dass das Bankkonto bei der GmbH III geführt worden sei. Die Erwähnung der GmbH I beruhe auf einem Versehen und sei deshalb zu Recht berichtigt worden. Denn die weitere Darlegung, dass die GmbH I infolge der Abtretung von ihrem Sonderentnahmerecht habe Gebrauch machen können, sei nur sinnvoll, wenn das Bankkonto der GmbH III zugeordnet werde.

dd) Ein evtl. fehlerhaftes Protokoll könne eine Verfahrensrüge nicht begründen. Außerdem seien die gerügten Fehler in den Tatbeständen der Urteile nicht enthalten. Das FG sei nicht davon ausgegangen, dass die GmbH III eine Forderung an sich selbst abgetreten habe.

ee) Das FG sei von dem richtigen Sachverhalt ausgegangen. Soweit die Klägerin mit Wertungen des FG nicht einverstanden sei, könne dies nicht Gegenstand einer Verfahrensrüge nach § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO sein.

b) Das FG habe auch seine Aufklärungspflicht nicht verletzt.

aa) Zu der Frage, ob eine Darlehensvereinbarung zwischen der Klägerin und der GmbH I bestanden habe, habe die Klägerin keinen Beweisantrag gestellt. Ihr Vorbringen sei insoweit unschlüssig. Die Ausführungen in den Klageschriften seien allenfalls als Beweisanregung zu verstehen. Außerdem sei das FG in den Entscheidungsgründen jeweils vom Sachvortrag der Klägerin ausgegangen.

bb) Bei der Beurteilung des Kontos ”Verbindlichkeiten gegenüber der GmbH I” sei die Sachaufklärungspflicht nicht verletzt worden, denn der Tatbestand der Urteile decke sich insoweit mit der Bilanz der Klägerin auf den 31. Dezember 1984. Die Klägerin greife nur die Schlussfolgerung des FG aus dem festgestellten Sachverhalt an, dass die bilanzierte Verbindlichkeit tatsächlich eine Verbindlichkeit gewesen sei. Schließlich hätte sich dem FG auch keine weitere Sachverhaltsaufklärung aufdrängen müssen, denn es dränge sich nicht auf, Ermittlungen darüber anzustellen, ob eine bilanzierte Verbindlichkeit keine Verbindlichkeit sei.

cc) Das FG habe den Inhalt des Kontos der GmbH I unter Berücksichtigung des Gesellschaftsvertrags und der konkreten Bilanzierung aufgeklärt. Die von der Beurteilung der Klägerin abweichende Schlussfolgerung könne mit der Verfahrensrüge nicht angegriffen werden.

dd) Auch in Bezug auf die Bestellung einer Sicherheit für die Forderung sei der Sachverhalt aufgeklärt. Außerdem sei das Vorbringen der Klägerin unschlüssig, weil sie selbst darlege, dass eine Sicherungsabrede nicht getroffen worden sei.

ee) Die Verbuchung von Verlusten habe das FG anhand der Bilanzen der Klägerin vollständig ermittelt. Die von der Klägerin angeführten Tatsachen seien wörtlich aus dem Tatbestand bzw. den Entscheidungsgründen der Urteile entnommen, so dass unerfindlich sei, was das FG noch hätte aufklären sollen.

2. Divergenz

Das FG weiche von keiner Entscheidung des BFH ab. Die behaupteten Rechtssätze ließen sich den Entscheidungen nicht entnehmen (wird ausgeführt).

Zur Frage der Marktüblichkeit der Verzinsung zitiere die Klägerin den BFH außerdem falsch. Das Zitat beziehe sich nicht auf die Verzinsung, sondern darauf, dass der BFH mit der OFD Münster darin übereinstimme, dass sich ein Darlehenskonto eines Kommanditisten bei Fehlen abweichender Vereinbarungen in ein Kapitalkonto verwandele, wenn es durch Entnahmen einen Schuldsaldo ausweise.

Das FG habe auch nicht allein auf die Bezeichnung als Verbindlichkeit abgestellt, sondern aus der Entwicklung des Bilanzpostens Folgerungen gezogen.

3. Grundsätzliche Bedeutung

Die von der Klägerin aufgeworfene Rechtsfrage, ob eine Forderung gegen den Gesellschafter steuerlich nur dann als Kapitalkonto behandelt werden könne, wenn auf dem Konto Verluste verbucht würden, habe mangels Klärungsbedürftigkeit keine grundsätzliche Bedeutung. Die Klägerin nenne selbst die zwei Entscheidungen des BFH, in denen diese Frage geklärt worden sei und verweise auf die zustimmende Kommentarliteratur. Außerdem sei die Frage nicht entscheidungserheblich. Denn das FG habe sein Urteil auch auf andere Gründe gestützt (Fremdvergleich, Art der Bilanzierung).

II. Der Senat verbindet die Verfahren IV B 41/01, IV B 42/01, IV B 43/01 und IV B 44/01 zur gemeinsamen Entscheidung (§ 73 Abs. 1 FGO). Die Beschwerden sind nicht begründet und waren daher zurückzuweisen.

III. 1. Gemäß Art. 4 des Zweiten Gesetzes zur Änderung der Finanzgerichtsordnung und anderer Gesetze (2.FGOÄndG) vom 19. Dezember 2000 (BGBl I 2000, 1757) richtet sich die Zulässigkeit eines Rechtsbehelfs gegen eine gerichtliche Entscheidung nach den bis zum 31. Dezember 2000 geltenden Vorschriften, wenn die Entscheidung vor dem 1. Januar 2001 verkündet oder von Amts wegen anstelle einer Verkündung zugestellt worden ist. Das ist hier der Fall.

2. Die Sachaufklärungsrügen der Klägerin sind nicht ordnungsgemäß i.S. des § 115 Abs. 3 Satz 3 FGO a.F. erhoben worden. Es fehlt an der ordnungsgemäßen Darlegung eines Verfahrensmangels im Sinne des § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO.

a) Wird gerügt, das Gericht habe seiner Sachaufklärungspflicht nicht genügt, ohne dabei aber einen Beweisantrag übergangen zu haben, so sind Ausführungen dazu erforderlich, welche Tatsachen hätten aufgeklärt oder welche Beweise hätten erhoben werden müssen, aus welchen Gründen sich die Beweiserhebung auch ohne Antrag hätte aufdrängen müssen, welche entscheidungserheblichen Tatsachen sich bei weiterer Sachaufklärung oder Beweisaufnahme voraussichtlich ergeben hätten und inwiefern sich daraus auf der Grundlage des materiell-rechtlichen Standpunkts des Gerichts eine andere Entscheidung hätte ergeben können (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 13. März 1995 XI B 160/94, BFH/NV 1995, 817; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 4. Aufl. 1997, § 120 Rz. 40, m.w.N.).

b) Diesen Anforderungen genügen die Rügen der Klägerin deshalb nicht, weil sich aus Ihnen nicht entnehmen lässt, welche Beweise das FG noch hätte erheben sollen.

aa) Soweit die Klägerin rügt, es seien unter Übergehung eines Beweisantrags keine Feststellungen zu den Zahlungsbedingungen für die infolge der Abtretung entstandene Forderung gegen die GmbH I getroffen worden, macht sie geltend, das FG hätte Gesellschaftsvertrag, bilanzielle Sachbehandlung und den Klägervortrag berücksichtigen müssen. Das Vorbringen ist einerseits insoweit unschlüssig, als die Klägerin nicht vorträgt, welchen Beweisantrag das FG übergangen haben soll. Andererseits ist nicht ersichtlich, von welchem Beweismittel noch hätte Gebrauch gemacht werden sollen. Denn die von der Klägerin bezeichneten Urkunden (Gesellschaftsvertrag und Jahresabschlüsse) lagen dem FG vor und wurden von diesem ausgewertet. Der Sache nach rügt die Klägerin danach nicht das Unterlassen einer weiteren Beweiserhebung, sondern eine fehlerhafte Beweiswürdigung durch das FG. Dies kann aber nach der Rechtsprechung des BFH nicht mit der Verfahrensrüge geltend gemacht werden (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 8. Februar 1995 II B  56/94, BFH/NV 1995, 900; Gräber/Ruban, a.a.O., § 115 Rz. 28, m.w.N.).

bb) Aus den erwähnten Gründen kann auch die Rüge keinen Erfolg haben, das FG habe den Charakter des Verbindlichkeitskontos nicht ermittelt. Die Klägerin rügt, es hätte Beweis durch Vorlage der notariellen Urkunde über die Abtretung des Kommanditanteils erhoben werden müssen. Indessen befand sich eine Kopie der Urkunde in den Akten des FA, die dem FG vorlagen. Dass das FG diese Urkunde verwertet hat, ergibt sich bereits daraus, dass es jeweils auf Seiten 4/5 seiner Urteile daraus zitiert. Die Schlussfolgerungen, die das FG aus dem Urkundeninhalt gezogen hat, kann die Klägerin nicht mit einer Aufklärungsrüge angreifen.

cc) Ähnlich verhält es sich mit der Rüge, die Buchungen auf dem Konto der GmbH I hätten weiter aufgeklärt werden müssen. Beweismittel dafür soll nach Meinung der Klägerin der Gesellschaftsvertrag sein, der aber dem FG vorlag.

dd) Die Rüge, das FG habe versäumt festzustellen, dass keine Sicherungsabrede vorlag, ist —worauf das FA zutreffend hinweist— schon deshalb unschlüssig, weil die Behauptung der Klägerin, es fehle an einer Sicherungsabrede, mit den Feststellungen des FG in den angefochtenen Urteilen übereinstimmt.

ee) Ein noch nicht ausgeschöpftes Beweismittel nennt die Klägerin auch nicht im Zusammenhang mit der Rüge, die Buchung eines Verlusts sei nicht hinreichend aufgeklärt. Als Beweismittel benennt die Klägerin lediglich die Jahresabschlussberichte für die Streitjahre und den Betriebsprüfungsbericht 1980 bis 1984. All diese Unterlagen waren bereits Bestandteil der dem FG vorliegenden Akten.

3. Die Rüge, das FG habe seine Entscheidung nicht auf der Grundlage des Gesamtergebnisses des Verfahrens getroffen (Verstoß gegen § 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 FGO) ist zumindest unbegründet.

a) Nach § 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 FGO entscheidet das Gericht nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung. Daraus ergibt sich die Verpflichtung des FG, den Inhalt der ihm vorliegenden Akten sowie das Ergebnis von Beweiserhebungen jeder Art vollständig und einwandfrei zu berücksichtigen (BFH-Urteil vom 6. Dezember 1978 I R 131/75, BFHE 126, 379, BStBl II 1979, 162, Nr. 4 der Gründe; Gräber/ Ruban, a.a.O., § 96 Rz. 8, m.w.N.). Für die Würdigung des Prozessstoffs gilt jedoch der Grundsatz der freien Beweiswürdigung, auf Grund dessen das Tatsachengericht seine Schlussfolgerungen nach seiner freien Überzeugung und revisionsrechtlich nicht überprüfbar ziehen kann, sofern sie durch die festgestellten Tatsachen gedeckt sind und die Denkgesetze und Erfahrungssätze beachtet werden (BFH-Urteil vom 25. Mai 1988 I R 225/82, BFHE 154, 7, BStBl II 1988, 944).

b) In keinem der gerügten Punkte kann der Senat einen Verstoß gegen diese Grundsätze erkennen.

aa) Mit seiner Darstellung, die Abtretung habe der Zahlungserleichterung dienen sollen, gibt das FG wieder, was die Klägerin selbst vorgetragen hat. Die Erleichterung sollte nach den Ausführungen des FG darin liegen, dass der gesamte Zahlungsverkehr im Konzern über ein Bankkonto laufen sollte, um eine Unzahl von Forderungen und Verbindlichkeiten zwischen Konzernunternehmen zu vermeiden (Urteile, jeweils S. 7). Dies entspricht z.T. wörtlich dem Text des klägerischen Schriftsatzes vom 31. Juli 2000. Dass das FG in der ursprünglichen Fassung der Urteile das Bankkonto der GmbH I an Stelle der GmbH III zugeordnet hat, ist insoweit ohne Bedeutung. Einerseits ist dieser Fehler durch die Tatbestandsberichtigungen mit Beschlüssen vom 2. Februar 2001 beseitigt worden. Andererseits hätte es für die Entscheidung nach der insoweit maßgeblichen Rechtsauffassung des FG keine Bedeutung gehabt, ob das Bankkonto bei der GmbH I oder der GmbH III geführt wurde. Entscheidungserheblich war allein, dass die Abtretung mit einer konzerninternen Zentralisierung des Zahlungswesens zusammenhing.

bb) Dass das FG im Tatbestand der Entscheidungen jeweils davon ausgegangen ist, dass Gegenstand der Abtretung (vom 16. Mai 1985) eine Mietzinsforderung gegen die GmbH II gewesen sei, zu deren Erfüllung sich die GmbH III verpflichtet habe, trägt die Klägerin selbst vor. Damit räumt sie selbst ein, dass das FG den zutreffenden Sachverhalt zugrunde gelegt hat. Aus der beanstandeten Formulierung in den Entscheidungsgründen ergibt sich nichts anderes; sie ist nur als zusammengefasste Wiederholung des Tatbestands zu verstehen. Selbst wenn man aber der Passage in den Entscheidungsgründen einen eigenständigen und vom Tatbestand abweichenden Inhalt beimessen wollte, wäre diese Abweichung nicht entscheidungserheblich. Denn für das FG stellte sich insoweit nur die Frage der betrieblichen Veranlassung der Abtretung, die darin gesehen wurde, dass es sich um Forderungen und Verbindlichkeiten konzernverbundener Unternehmen handelte, die im Zuge der Zentralisierung des Zahlungsverkehrs abgetreten wurden.

cc) Mit dem Hinweis auf die fehlerhafte Protokollierung des Klägervorbringens in der mündlichen Verhandlung kann ein Verstoß gegen § 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 FGO nicht begründet werden. Nachdem der Protokollberichtigungsantrag abgelehnt worden ist, erbringt das Protokoll vollen Beweis dafür, dass das Protokollierte vorgetragen worden ist. Darauf muss sich das FG stützen, weil der Inhalt der mündlichen Verhandlung zum Gesamtergebnis gehört.

dd) Zu Unrecht sieht die Klägerin einen Verstoß gegen die Pflicht zur Berücksichtigung des Gesamtergebnisses des Verfahrens darin, dass das FG ausführt, die mit der Abtretung neu entstandene Forderung sei ein Surrogat der abgetretenen Forderung. Unabhängig davon, welchen rechtlichen Inhalt man dem Begriff des Surrogats in diesem Zusammenhang beimisst, ist dieser für die getroffene Entscheidung nicht von Bedeutung. Vielmehr hat das FG zum Ausdruck gebracht, dass die Forderung gegen die GmbH I nicht isoliert betrachtet werden kann, sondern im Zusammenhang mit der abgetretenen Forderung zu sehen ist. Darin sah das FG den Grund dafür, dass die Begründung der neuen Forderung nicht als der Klägerin nachteiliges Geschäft angesehen werden kann und folglich unter diesem Aspekt nicht von einer außerbetrieblichen Veranlassung der Forderung auszugehen ist. Dass ein solcher Zusammenhang der neuen Forderung gegen die GmbH I mit der abgetretenen Forderung gegen die GmbH III besteht, wird auch von der Klägerin nicht bestritten.

4. Die von der Klägerin gerügte Abweichung von den bezeichneten Entscheidungen des BFH liegt nicht vor.

a) BFH-Urteil in BFHE 181, 148, BStBl II 1997, 36

aa) Das FG stellt nicht den Rechtssatz auf, die Verzinsung des Kontos spreche gegen den Kapitalkontencharakter. Die Ausführungen des FG zur Verzinsung betreffen allein die Frage, ob die Begründung der Forderung gegen die GmbH I nachteilig für die Klägerin war. Wäre die Forderung unverzinslich gewesen, hätte darin u.U. ein Anhaltspunkt für ein nachteiliges und damit außerbetrieblich veranlasstes Geschäft gesehen werden können. Das FG ging aber von der konkludenten Vereinbarung über eine Verzinsung der Forderung aus und bejahte im Ergebnis eine betriebliche Veranlassung des Geschäfts. Dies steht aber nicht im Zusammenhang mit der Frage, ob die Verzinslichkeit eines Kontos ein Indiz für die Einstufung eines Kapitalkontos als Eigenkapital oder Fremdkapital sein kann.

bb) Der Satz, die Verzinsung der Forderung entspreche den Marktverhältnissen, weil der an die Bank entrichtete Darlehenszins kein Maßstab sei, ist kein abstrakter Rechtssatz, sondern eine auf den Einzelfall bezogene konkrete Rechtsaussage. Schon deshalb kann die diesbezügliche Divergenzrüge keinen Erfolg haben. Im Übrigen ist dem FA darin zuzustimmen, dass der BFH die ihm von der Klägerin unterstellte Aussage nicht getroffen hat, wonach der Verfügung der OFD Münster in DStR 1994, 582 in Bezug auf die Marktüblichkeit der Verzinsung zugestimmt werde. Die Zustimmung bezog sich ausschließlich auf die Rechtsauffassung, dass sich ein Darlehenskonto des Kommanditisten in ein Kapitalkonto verwandele, wenn es durch Entnahmen einen Schuldsaldo aufweise (Urteil in BFHE 181, 148, BStBl II 1997, 36, unter 4.).

cc) Auch den Rechtssatz, ein Konto, auf dem die fortgeführten Gewinnansprüche und weitere Gewinn- und Zinsansprüche bilanziert seien, sei ein Verbindlichkeitskonto, hat das FG nicht aufgestellt. Vielmehr sind die Ausführungen jeweils auf Seite 8 der Urteile, auf die die Klägerin ihre Rüge stützt, keine Rechtsausführungen, sondern dienen allein der Darstellung der tatsächlich vorgenommenen Buchungen. Die Erwähnung des Kontos ”Verbindlichkeit” folgt daraus, dass die Klägerin die erwähnten Ansprüche der Z auf diesem Konto erfasst hat.

b) BFH-Urteil in BFHE 191, 539, BStBl II 2001, 171

Auch der Satz, die Übernahme des Gesellschaftsanteils des E führe zum Ausweis einer typischen Verbindlichkeit, ist kein abstrakter Rechtssatz und kann deshalb nicht zur Rüge einer Divergenz herangezogen werden. Soweit die Klägerin evtl. zum Ausdruck bringen will, das FG habe den Rechtssatz aufgestellt, für die Qualifizierung des Gesellschafterkontos sei unmaßgeblich, ob es in die Ermittlung des Auseinandersetzungsguthabens einzubeziehen sei, trifft dies nicht zu. Das FG hat sich vielmehr mit der Frage des Auseinandersetzungsguthabens nicht auseinander gesetzt.

5. Grundsätzliche Bedeutung

Die Frage, ob eine Forderung gegen den Kommanditisten nur dann als steuerliches Kapitalkonto behandelt werden kann, wenn auf dem Konto Verluste gebucht werden, hat keine grundsätzliche Bedeutung.

Die Buchung von Verlusten auf einem Konto eines beschränkt haftenden Gesellschafters ist nach dem BFH-Urteil in BFHE 181, 148, BStBl II 1997, 36 geklärt. Sie ist danach bei einem Darlehenskonto erforderliche Voraussetzung für dessen Behandlung als Kapitalkonto (so ausdrücklich auch BFH-Urteil vom 28. März 2000 VIII R 28/98, BFHE 191, 347, BStBl II 2000, 347). Dem liegt die Vorstellung zugrunde, dass es sich um ein passivisches Konto handeln muss, denn nur dann findet unmittelbar eine Verrechnung der Verluste mit einem Anspruch des Gesellschafters statt. Diese Verrechnung ist nur vorstellbar, wenn das Konto keinen jederzeit fälligen Anspruch des Gesellschafters ausweist. Wird ein Verlust auf einem aktivischen Gesellschafterkonto gebucht, findet insoweit zwar keine Verrechnung statt. Es macht aber deutlich, dass das Konto nicht eine Forderung gegen den nicht zum Nachschuss verpflichteten Gesellschafter ausweist. Deshalb ist die Verlustbuchung ein Indiz dafür, dass das Konto Bestandteil des Kapitalkontos ist (BFH-Urteil in BFHE 191, 539, BStBl II 2001, 171). Wird auf einem aktivischen Gesellschafterkonto kein Verlust gebucht, kann das Konto sowohl eine Forderung gegen den Gesellschafter als auch einen Bestandteil des Kapitals des Gesellschafters ausweisen, denn sowohl Darlehens- als auch Kapitalkonten können einen Aktivsaldo haben (BFH-Urteil in BFHE 191, 539, BStBl II 2001, 171). Die Qualifizierung des Kontos ist dann im Einzelfall anhand der vom BFH genannten Kriterien vorzunehmen.