Umfang des Kapitalkontos i. S. des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG
Zu der Frage, wie der Umfang des Kapitalkontos i. S. d. § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG unter Zugrundelegung der Rechtsprechung zu bestimmen ist, nehme ich wie folgt Stellung:
I. Allgemeines
Das Kapitalkonto i. S. des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG setzt sich aus dem Kapitalkonto des Gesellschafters in der Steuerbilanz der Gesellschaft und dem Mehr- oder Minderkapital aus einer etwaigen positiven oder negativen Ergänzungsbilanz des Gesellschafters ( BStBl 1993 II, 706) zusammen. Bei der Ermittlung des Kapitalkontos sind im einzelnen folgende Positionen zu berücksichtigen:
II. Geleistete Einlagen
Hierzu rechnen insbesondere erbrachte Haft- und Pflichteinlagen, aber auch z. B. verlorene Zuschüsse zum Ausgleich von Verlusten. Pflichteinlagen gehören auch dann zum Kapitalkonto i. S. des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG, wenn sie unabhängig von der Gewinn- oder Verlustsituation verzinst werden.
III. In der Bilanz ausgewiesene Kapitalrücklagen
Wenn eine KG zur Abdeckung etwaiger Bilanzverluste ihr Eigenkapital vorübergehend durch Kapitalzuführung von außen im Wege der Bildung einer Kapitalrücklage erhöht, so verstärkt sich das steuerliche Eigenkapital eines jeden Kommanditisten nach Maßgabe seiner Beteiligung an der Kapitalrücklage.
IV. In der Bilanz ausgewiesene Gewinnrücklagen.
Haben die Gesellschafter einer KG durch Einbehaltung von Gewinnen Gewinnrücklagen in der vom Gesellschaftsvertrag hierfür vorgesehenen Weise gebildet, so verstärkt sich das steuerliche Eigenkapital eines jeden Kommanditisten nach Maßgabe seiner Beteiligung an der Gewinnrücklage.
Der Umstand, daß durch die Bildung von Kapital- (siehe Nr. 2) und Gewinnrücklagen das steuerliche Eigenkapital der KG nur vorübergehend verstärkt und die Haftung im Außenverhältnis nicht nachhaltig verbessert wird, ist für die Zugehörigkeit ausgewiesener Kapital- und Gewinnrücklagen zum Kapitalkonto i. S. des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG ohne Bedeutung.
V. Beteiligungskonto in Abgrenzung zu einem Forderungskonto (Darlehenskonto)
Nach § 167 Abs. 2 HGB wird der Gewinnanteil des Kommanditisten seinem Kapitalanteil nur so lange gutgeschrieben, wie dieser die Höhe der vereinbarten Pflichteinlage nicht erreicht. Nach § 169 HGB sind nicht abgerufene Gewinnanteile des Kommanditisten, soweit sie seine Einlage übersteigen, außerhalb seines Kapitalanteils gutzuschreiben. In diesem Fall sind die auf einem weiteren Konto (Forderungskonto oder Darlehenskonto) ausgewiesenen Gewinnanteile dem Sonderbetriebsvermögen des Kommanditisten zuzuordnen, weil sie ein selbständiges Forderungsrecht des Kommanditisten gegenüber der Gesellschaft begründen.
§ 169 HGB kann jedoch durch Gesellschaftsvertrag abbedungen werden. Die Vertragspraxis hat daher ein System kombinierter Kapitalanteile mit geteilten Kapitalkonten entwickelt. Die Kapitalbeteiligung, das Stimmrecht und die Gewinn- bzw. Verlustbeteiligung richten sich regelmäßig nach dem Verhältnis der festen Kapitalanteile, wie sie auf dem sog. Kapitalkonto I ausgewiesen werden. Auf diesem Konto wird in der Regel die ursprünglich vereinbarte Pflichteinlage gebucht. Daneben wird ein zweites variables Gesellschafterkonto geführt, das eine Bezeichnung wie Kapitalkonto II, Darlehenskonto, Kontokorrentkonto o. ä. zu tragen pflegt. Dieses Konto dient dazu, über das Kapitalkonto I hinausgehende Einlagen, Entnahmen oder Gewinn- und Verlustanteile auszuweisen. Es kann aber auch Gesellschafterdarlehen aufnehmen ( BStBl 1988 II, 551). Soweit deshalb ein Gesellschaftsvertrag die Führung mehrerer Gesellschafterkonten vorschreibt, kann nicht mehr die Rechtslage nach dem HGB zugrunde gelegt werden. Vielmehr ist entscheidend darauf abzustellen, welche Rechtsnatur das Guthaben auf dem gesellschaftsvertraglich vereinbarten zweiten Gesellschafterkonto hat ( a. a. O.).
Werden auch Verluste auf dem separat geführten Gesellschafterkonto verrechnet, so spricht dies grundsätzlich für die Annahme eines im Gesellschaftsvermögen gesamthänderisch gebundenen Guthabens. Denn nach § 120 Abs. 2 HGB besteht der Kapitalanteil begrifflich aus der ursprünglichen Einlage und den späteren Gewinnen, vermindert um Verluste sowie Entnahmen. Damit werden stehengelassene Gewinne wie eine Einlage behandelt, soweit vertraglich nicht etwas anderes vereinbart ist; sie begründen keine Forderung des Gesellschafters gegen die Gesellschaft. Verluste mindern die Einlage und mindern nicht eine Forderung des Gesellschafters gegen die Gesellschaft. Insoweit fehlt es an den Voraussetzungen der §§ 362 bis 397 BGB. Die Einlage einschließlich der stehengelassenen Gewinne und abzüglich der Verluste und der Entnahmen stellt damit für die Gesellschaft Eigen- und nicht Fremdkapital dar. Auszahlungen von diesem Konto führen nur dann und nur insoweit zu einer Forderung der Gesellschaft an den Gesellschafter und zu einer Verbindlichkeit des Gesellschafters im Sonderbetriebsvermögen, als sie gesellschaftsvertraglich nicht zulässig sind. Deshalb läßt sich die Verrechnung von Verlusten auf dem separat geführten Gesellschafterkonto mit der Annahme einer individualisierten Gesellschafterforderung nur vereinbaren, wenn der Gesellschaftsvertrag dahin verstanden werden kann, dass die Gesellschafter im Verlustfall eine Nachschusspflicht trifft und die nachzuschießenden Beträge durch Aufrechnung mit Gesellschafterforderungen zu erbringen sind ( a. a. O.).
Sieht der Gesellschaftsvertrag eine Verzinsung der separat geführten Gesellschafterkonten im Rahmen der Gewinnverteilung vor, so spricht dies weder für noch gegen die Annahme individualisierter Gesellschafterforderungen, weil eine Verzinsung von Fremdkapital (§§ 110, 111 HGB) und eine Verzinsung der Kapitalanteile im Rahmen der Gewinnverteilung (§§ 121 Abs. 1 und 2, 168 Abs. 1 HGB) gleichermaßen üblich und typisch sind. Sieht der Gesellschaftsvertrag eine Ermäßigung der Verzinsung entsprechend der Regelung in § 121 Abs. 1 Satz 2 HGB vor, so spricht dies allerdings für die Annahme eines noch zum Gesellschaftsvermögen gehörenden Guthabens ( a. a. O.).
Ob ein Gesellschafterdarlehen zum steuerlichen Eigenkapital der Gesellschaft oder zum steuerlichen Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters gehört, lässt sich danach nur anhand der Prüfung der Gesamtumstände des Einzelfalls anhand der vom BFH aufgezeigten Kriterien entscheiden. Ein wesentliches Indiz für die Abgrenzung eines Beteiligungskontos von einem Forderungskonto ist, ob – nach der gesellschaftsvertraglichen Vereinbarung – auf dem jeweiligen Kapitalkonto auch Verluste gebucht werden.
Ausnahmsweise kann von dieser Einordnung auch dann ausgegangen werden, wenn die Saldierung mit Verlusten erst bei Ermittlung eines Abfindungsguthabens erfolgt. Weitere Voraussetzung ist zudem, dass dieses Konto einer Entnahmebeschränkung unterliegt. Dies ist darin begründet, dass durch weitgehend unbeschränkte Entnahmen die Saldierung des Kontos mit Verlusten verhindert werden kann und in der Folge die erforderliche gesamthänderische Bindung des Kontos tatsächlich nicht gegeben wäre. Im Urteil vom (BStBl 2008 II, 812) lässt der BFH zwar offen, wie der Fall ohne Entnahmebeschränkung zu beurteilen wäre, aus dem Umstand, dass er im Streitfall jedoch detailliert prüft, ob die zugelassenen Entnahmen schädlich sind oder nicht, muss geschlossen werden, dass er sehr wohl von dem Erfordernis einer Entnahmebeschränkung ausgeht.
VI. Verlustvortrag in Abgrenzung zu Darlehen der Gesellschaft an den Gesellschafter
Nach § 167 Abs. 3 HGB nimmt der Kommanditist an dem Verlust nur bis zum Betrag seines Kapitalanteils und seiner noch rückständigen Einlage teil. Getrennt geführte Verlustvortragskonten mindern regelmäßig das Kapitalkonto des Kommanditisten i. S. d. § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG. Dies gilt auch, wenn die Regelung des § 167 Abs. 3 HGB von den Gesellschaftern abbedungen wird, so dass den Gesellschafter im Verlustfall eine Nachschusspflicht trifft. Derartige Verpflichtungen berühren die Beschränkung des Verlustausgleichs nach § 15a EStG nicht. Die Forderung der Gesellschaft gegen den Gesellschafter auf Übernahme bzw. Ausgleich des Verlustes entspricht steuerlich einer Einlageverpflichtung des Kommanditisten ( BStBl 1996 II, 226) und ist damit erst bei tatsächlicher Erbringung in das Gesamthandsvermögen zu berücksichtigen ( BStBl 1992 II, 232). Dem zur Verlustübernahme verpflichteten Gesellschafter ist steuerlich zum Bilanzstichtag im Verlustentstehungsjahr ein Verlustanteil zuzurechnen, der zu diesem Stichtag auch sein Kapitalkonto i. S. des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG vermindert. Eine Berücksichtigung der Verpflichtung im Sonderbetriebsvermögen ist nicht möglich ( a. a. O.).
VII. Kapitalersetzende Darlehen
Außer Betracht zu lassen sind kapitalersetzende Darlehen. Handels- und steuerrechtlich sind eigenkapitalersetzende Darlehen als Fremdkapital zu behandeln; eine Gleichbehandlung mit Eigenkapital ist nicht möglich ( BStBl 1992 II, 532).
VIII. Finanzplandarlehen
Auch Finanzplandarlehen können grundsätzlich nicht als Eigenkapital im Sinne des § 15a EStG behandelt werden.
Hierbei handelt es sich um Darlehen, die in den Finanzierungsplan der Gesellschaft einbezogen sind und dem Gesellschaftsvertrag zufolge neben der Bareinlage gewährt werden müssen. Sie sind durch günstige Kreditkonditionen, Pflicht zur langfristigen Belassung des Kapitals und Unentbehrlichkeit des Darlehens für die Verwirklichung der gesellschaftsvertraglichen Ziele gekennzeichnet.
Nach dem BStBl 2005 II, 598) ist ein solches Finanzplandarlehen allerdings dann als Eigenkapital anzusehen, wenn es nicht einseitig von dem Kommanditisten gekündigt werden kann und im Falle des Ausscheidens oder der Liquidation der Gesellschaft mit einem eventuell bestehenden negativen Kapitalkonto zu verrechnen ist. Anders als das kapitalersetzende Darlehen, das nur zeitweise eine Eigenkapitalfunktion übernimmt und diese verliert, wenn sich die Gesellschaft nachhaltig erholt und so ihre Kreditwürdigkeit zurückgewinnt, behält das Finanzplandarlehen in diesem Sinne seinen Charakter als materielles Eigenkapital mangels Kündbarkeit seitens des Kommanditisten unabhängig davon, ob sich die Gesellschaft in einer Krise befindet. Zudem hat seine spätere Verrechnung mit einem eventuell bestehenden negativen Kapitalkonto zur Folge, dass der Darlehensgeber im Verhältnis zu seinen Mitgesellschaftern für Verluste der Gesellschaft einzustehen hat.
IX. Privat veranlasste Darlehen der Gesellschaft an einen Gesellschafter
Die Darlehensgewährung einer Personengesellschaft an einen Gesellschafter erfolgt nur dann im betrieblichen Interesse der Personengesellschaft, wenn sie aus Sicht der Gesellschaft zu marktüblichen Konditionen erfolgt (Verzinsung, Besicherung) oder marktunübliche Konditionen durch ein besonderes betriebliches Interesse der Gesellschaft an dem Verwendungszweck des Kredits bedingt sind (z. B. für die Errichtung einer Fabrikhalle durch den Gesellschafter, die der Gesellschaft zur Verfügung gestellt werden soll).
Erfolgt die Darlehensgewährung nicht aus betrieblichem Interesse der Gesellschaft, so stellt die Darlehensforderung gegenüber dem Gesellschafter zwar zivilrechtlich Gesellschaftsvermögen dar, gehört aber nicht zum steuerlichen Betriebsvermögen. Die Darlehensgewährung stellt dann eine Entnahme dar, die allen Gesellschaftern nach Maßgabe ihres jeweiligen Anteils am Gesamthandsvermögen zuzurechnen ist. Entsprechend handelt es sich bei Zins- und Tilgungsleistungen nicht um Betriebseinnahmen der Gesellschaft, sondern um Einlagen (s. auch H 4.3 (2–4) EStH und bei den Gesellschaftern um Einnahmen aus Kapitalvermögen, soweit sie nicht anteilig auf den Darlehensnehmer entfallen.
Evtl. Refinanzierungskosten für ein solches Darlehen sind bei der Gesellschaft nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig.
Word-Vorlagen
Für die Zuordnung von Gesellschafter-Konten zum Eigenkapital oder Fremdkapital stehen folgende Word-Vorlagen zur Verfügung:
25 30 16 0: Kapitalkonten § 15a EStG – Übersicht
25 30 17 0: Kapitalkonten § 15a EStG – Merkblatt
OFD Frankfurt/M. v. - S 2241a A - 005 - St 213
Fundstelle(n):
KAAAG-64279