Instanzenzug: (Verfahrensverlauf), ,
Gründe
I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) betrieb eine Kaufhauskette. Die E (ein Einzelunternehmen des Klägers) war Besitzunternehmen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung (Grundstücksverpachtung) und Holding gegenüber den vom Kläger gegründeten Einmann-GmbHs. Außerdem bestand zwischen der E (als Organträger) und der K-GmbH ein (zunächst strittiges) Organschaftsverhältnis. Der Gewerbesteuermessbescheid der K-GmbH wurde vom Zentralfinanzamt (ZFA) festgesetzt.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) setzte im September 1979 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gegenüber der E den Gewerbesteuermessbetrag 1977 auf 90 980 DM fest. Im August 1981 fand bei der E eine Außenprüfung statt. Entsprechend den Prüfungsfeststellungen wurde der Gewerbesteuermessbetrag —ohne Organschaftsverhältnis— auf 110 490 DM festgesetzt (Bescheid vom ). Mit Schreiben vom legte der Kläger Einspruch ein. Auf eine Anfrage des FA vom teilte der Kläger unter dem mit, dass vom an eine gewerbesteuerliche Organschaft gegeben sei, da er von diesem Zeitpunkt an einen eigenen Gewerbebetrieb unterhalte. In einem Vermerk vom hielt die Sachbearbeiterin des FA fest, dass der Einspruch nicht entscheidungsreif sei; von dem Erlass von Teiländerungsbescheiden hinsichtlich der Zurechnung der Organe werde derzeit in Abstimmung mit dem Steuerberater verzichtet. Mit Bescheid vom hob das ZFA den Gewerbesteuermessbescheid gegen die K-GmbH auf. Im Mai 1987 wurde der Einspruch gegen den Gewerbesteuermessbescheid an die Rechtsbehelfsstelle abgegeben. Nach einem weiteren Vermerk vom sollten die Einspruchsentscheidungen zurückgestellt werden; der Steuerberater sei einverstanden. Im Dezember 1987 forderte der Kläger das FA auf, die Einsprüche zu bescheiden; als Termin habe er sich den notiert. Mit Schreiben vom nahm der Kläger den Einspruch vom zurück. Das FA hob die Aussetzung der Vollziehung auf und teilte dem städtischen Steueramt mit, dass die bisherige Festsetzung somit bestandskräftig sei. Am fragte die Betriebsprüfungsstelle des FA bei der Rechtsbehelfsstelle an, warum die ”Mitteilung des ZFA” nicht ausgewertet worden sei; in einem weiteren Aktenvermerk ist festgehalten, dass zwischen dem FA und dem Steuerberater ausdrücklich vereinbart worden sei, dass mit der Auswertung habe abgewartet werden sollen, bis das Verfahren entscheidungsreif sei. Unter dem erließ das FA einen geänderten Gewerbesteuermessbescheid und setzte —unter Einbeziehung der Organgesellschaft— den Gewerbesteuermessbetrag auf 343 920 DM fest. Einspruch und Klage hatten im Wesentlichen keinen Erfolg.
Das Finanzgericht (FG) führte u.a aus: Das FA sei gemäß § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung (AO 1977) berechtigt gewesen, den Bescheid zu erlassen; im Hinblick auf § 171 Abs. 3 Satz 1 AO 1977 (i.d.F. vor Ergehen des Steuerbereinigungsgesetzes —StBereinG— 1999 vom , BGBl I, 2601; im Folgenden § 171 Abs. 3 AO 1977 a.F.) sei keine Verjährung eingetreten. Der Antrag auf Änderung sei mit dem Schreiben vom gestellt worden; zu diesem Zeitpunkt sei die Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen gewesen. Der Steuerberater habe von sich aus bekundet, dass das FA hinsichtlich der Erfassung der Organerträge erst nach Abschluss der übrigen Rechtsbehelfsverfahren habe tätig werden sollen. Auch in der Sache könne den Einwendungen des Klägers nicht gefolgt werden.
Mit der Revision rügt der Kläger Verletzung materiellen Rechts.
1. Das FG habe zu Unrecht das Schreiben vom als Antrag nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977 ausgelegt. Mit diesem Schreiben habe der Kläger nur die Anfrage des FA vom beantwortet und mitgeteilt, dass seit dem eine gewerbesteuerliche Organschaft bestehe; eine höhere Steuerfestsetzung sei nicht beantragt worden. Eine Darstellung der Rechtslage zur gewerbesteuerlichen Organschaft könne nicht als Antrag nach § 172 AO 1977 gewertet werden. Die Tatsachenwertung des FG sei unter keinem denkbaren Gesichtspunkt möglich (vgl. , BFH/NV 1999, 282). Auch das FA sei zunächst nicht von einem Antrag auf Änderung ausgegangen. Erst durch die Anfrage der Betriebsprüfungsstelle vom sei das FA auf die Fehlerhaftigkeit des Gewerbesteuermessbescheids aufmerksam geworden.
2. Während eines Einspruchsverfahrens sei die Anwendbarkeit des § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977 ausgeschlossen; über einen solchen Antrag könne nach Abschluss des Einspruchsverfahrens nicht mehr entschieden werden.
3. Der Bescheid vom sei bereits vor der Einspruchsrücknahme () teilweise unanfechtbar geworden. Änderungen seien nur noch zwischen dem festgesetzten Gewerbesteuermessbetrag (110 490 DM) und dem beantragten Gewerbesteuermessbetrag (51 150 DM) möglich gewesen. Eine steuererhöhende Änderung sei nicht mehr zulässig gewesen.
4. Das FA könne sich nicht darauf berufen, dass der Kläger nach Treu und Glauben einer Änderung habe zustimmen müssen. Das FA habe mehrfach Gelegenheit gehabt, den Bescheid zu prüfen und zu ändern.
Der Kläger beantragt, das angefochtene Urteil sowie den Gewerbesteuermessbescheid 1977 vom in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom aufzuheben.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
1. Die Auslegung des Schreibens vom als Antrag nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977 beinhalte keinen Verstoß gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze.
2. Die Entscheidung des FG weiche nicht von dem (BFHE 176, 289, BStBl II 1995, 353) ab. Dieses Urteil sei zu einer Änderung zugunsten des Steuerpflichtigen ergangen. Hier gehe es um eine Änderung zuungunsten des Klägers. Beide Fälle seien nicht miteinander vergleichbar.
3. Werde ein Einspruch zurückgenommen, werde der ursprünglich gestellte Änderungsantrag wieder zulässig (Klein, Abgabenordnung, § 172 Rz. 51 a.E.).
4. Eine Teilverjährung sei nicht eingetreten. Werde ein aufgrund einer Außenprüfung ergangener Steuerbescheid angefochten, trete die Ablaufhemmung des § 171 Abs. 3 AO 1977 a.F. neben die des § 171 Abs. 4 AO 1977. Bis zur Unanfechtbarkeit der aufgrund der Außenprüfung ergangenen Steuerbescheide könnten Änderungsbescheide ergehen (, BFHE 180, 444, BStBl II 1997, 449).
II. Die Revision ist gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidungen. Entgegen der Auffassung des FG war das FA mangels einer einschlägigen Änderungsnorm nicht berechtigt, den Bescheid vom zu erlassen; der Kläger hat keinen Antrag gemäß § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977 auf Erhöhung des Gewerbesteuermessbetrags gestellt.
1. Gemäß § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977 darf ein Steuerbescheid zuungunsten des Steuerpflichtigen im Wege der sog. schlichten Änderung geändert werden, soweit dieser zustimmt oder seinem Antrag der Sache nach entsprochen wird.
Ein Antrag i.S. des § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977 ist eine Willensbekundung, deren Auslegung sich nach den allgemeinen Regeln aus (objektivierter) Empfängersicht bestimmt (von Groll, in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 10. Aufl., Stand März 1997, § 172 AO 1977 Rz. 135).
Willenserklärungen sind grundsätzlich Gegenstand der tatsächlichen Feststellung. Die Würdigung einer Willenserklärung durch das FG kann der BFH nur darauf hin überprüfen, ob das FG die gesetzlichen Auslegungsregeln (z.B. §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs —BGB—) beachtet und nicht gegen Denkgesetze (Gesetze der Logik) und Erfahrungssätze verstoßen hat (vgl. , BFHE 188, 415, BStBl II 1999, 735; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 4. Aufl., 1997, § 118 Rz. 17; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., Stand März 2001, § 118 FGO Tz. 9, 75; Lange, in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., Stand September 1999, § 118 FGO Rz. 127).
Bei der Auslegung einer Willenserklärung ist der wirkliche Wille zu erforschen (§§ 133, 157 BGB). Auszugehen ist von dem Wortlaut der Erklärung; daneben sind auch der Zusammenhang, in dem die Erklärung abgegeben worden ist, sowie sämtliche Begleitumstände der Erklärung in die Auslegung einzubeziehen, soweit sie einen Schluss auf den Sinngehalt der Erklärung zulassen (). Die bloße Mitteilung von Tatsachen ist keine Willensbekundung in diesem Sinne. Erklärungen sind im Zweifel so auszulegen, dass dasjenige gewollt ist, was nach den Maßstäben der Rechtsordnung vernünftig ist und der recht verstandenen Interessenlage des Erklärenden entspricht (, BFH/NV 1999, 633).
2. Im Streitfall hat das FG das Schreiben vom zu Unrecht als Antrag nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977 ausgelegt. Nach Auffassung des FG ist das Schreiben vom —in Zusammenhang mit den sonstigen Äußerungen des Klägers und den Reaktionen des FA— als Antrag auf Änderung der Gewerbesteuermessbetragsfestsetzung hinsichtlich der Zurechnung des Gewerbeertrags der K-GmbH bei sich als dem Organträger zu sehen. Der Antrag sei deswegen sinnvoll und zutreffend, weil der Klägervertreter kurz zuvor mit Schreiben vom an das ZFA ausgeführt habe, dass die Gewerbesteuermessbescheide aufgrund des Bestehens einer gewerbesteuerlichen Organschaft aufzuheben seien. Das Schreiben vom habe nur den Zweck haben können, dem FA kundzutun, dass der Gewerbesteuermessbescheid zu seinen Ungunsten geändert werden müsse. Das FA habe dies auch so verstanden, weil es in einem Aktenvermerk vom u.a. niedergelegt habe, dass ”von dem Erlass von Teiländerungsbescheiden Gewerbesteuer hinsichtlich der Zurechnung der Organe .... derzeit in Abstimmung mit Herrn…verzichtet” werde. Der Klägervertreter habe von sich aus den Willen bekundet, das FA solle hinsichtlich der Erfassung der Organerträge erst später nach Abschluss des Rechtsbehelfsverfahrens tätig werden.
Diese Auslegung kann der Senat nicht teilen. Sie lässt die Begleitumstände, unter denen das Schreiben vom gefertigt wurde, außer Betracht und verletzt damit § 133 BGB. Das Schreiben vom war Teil des Einspruchsverfahrens. Der Kläger beantwortete —was das FG nicht beachtet hat— mit diesem Schreiben die Anfrage des FA vom ; der Kläger wurde damit auf eine entsprechende Aufforderung des FA tätig und nahm zu den vom FA angesprochenen Rechtsfragen Stellung. Dabei handelte es sich um die Mitteilung von Tatsachen und Rechtsansichten, nicht um eine Willenserklärung; für einen Antrag nach § 172 AO 1977 bestand keine Veranlassung. Dementsprechend hat der Kläger auch keine Bezifferung des vermeintlichen Antrags vorgenommen.
Neben dem Einspruchsverfahren einen Antrag nach § 172 AO 1977 zu stellen, ist eher ungewöhnlich; in diesem Fall müssen besondere und eindeutige Umstände gegeben sein, um von der Existenz eines solchen Antrags ausgehen zu können.
Die Finanzverwaltung hatte die Möglichkeit, die Anerkennung der Organschaft auch verwaltungsverfahrensmäßig so abzuwickeln, dass das Ergebnis der Organgesellschaft bei dem Organträger hätte erfasst werden können. Über die Vorschriften des § 174 Abs. 4, Abs. 5 AO 1977 wäre es im Zuge der Aufhebung des gegen die K-GmbH gerichteten Bescheides () ohne weiteres und auf dem vom Gesetz vorgesehenen Weg möglich gewesen, eine dem materiellen Recht entsprechende Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags zu erreichen; dazu bedurfte es —entgegen der Auffassung des FG— keines Antrags des Klägers. Die rechtmäßige Steuerfestsetzung kann nicht von dem Willen und der Zustimmung des Steuerpflichtigen abhängen. Der Umstand, dass mit dem Begehren auf Anerkennung der Organschaft mit einem entsprechend höheren Messbetrag bei dem Kläger zwingend zu rechnen war, rechtfertigt es nicht, daraus einen entsprechenden Antrag des Klägers abzuleiten.
Soweit der Kläger sein Einverständnis mit der Verfahrensweise des FA erklärt (vgl. z.B. die Vermerke vom und vom ) und auch der Verrechnung der Gewerbesteuer zugestimmt hat, betrafen diese Verhaltensweisen nur das weitere Verfahren und dessen Ablauf.
3. Die Rücknahme des Einspruchs gemäß § 362 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 verstößt nicht gegen den Grundsatz von Treu und Glauben und kann nicht als eine illoyale Rechtsausübung angegriffen werden. Ebenso wie der Kläger den Einspruch einlegen kann, kann er ihn auch wieder zurückziehen. Das Institut von Treu und Glauben hat nicht die Funktion, verfahrensmäßige Fehler des FA aufzufangen. Unabhängig vom Einspruchsverfahren war es —wie bereits dargelegt— der Verwaltung möglich, die steuerlichen Folgen aus der Anerkennung der Organschaft zu ziehen; es war also nicht der Kläger, der eine gesetzeskonforme Festsetzung ”vereitelt” hat. Soweit sich das FA auf ältere Entscheidungen beruft (z.B. , BFHE 86, 541, BStBl III 1966, 613), ist zu berücksichtigen, dass § 174 Abs. 4 AO 1977 erst seit 1977 gilt und diese Entscheidungen eine Änderungsmöglichkeit nach dieser Vorschrift noch nicht berücksichtigen konnten.
4. Ebenso wenig kann von einem Verzicht des Klägers auf die Geltendmachung des Verjährungsablaufs —ungeachtet ihrer Wirksamkeit (zur Problematik des Verzichts auf öffentlich-rechtliche Positionen vgl. , BFHE 191, 5, BStBl II 2000, 246)— ausgegangen werden. Auch für eine solche Erklärung bestand weder aus der Sicht des Klägers noch nach dem Stand des Verfahrens eine besondere Veranlassung.
Auf diese Entscheidung wird Bezug genommen in folgenden Gerichtsentscheidungen:
Fundstelle(n):
BFH/NV 2002 S. 745 Nr. 6
DStRE 2002 S. 854 Nr. 13
DAAAA-67999