Gründe

I.

Der Kläger, Revisionsbeklagte und Anschlussrevisionskläger (Kläger) steuerte in den Streitjahren (1991 bis 1993) von der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) aus drei sog. Domizilgesellschaften mit Sitz in Vaduz (Liechtenstein). Er ließ nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) durch diese Gesellschaften (R-Anstalt, F-Trust und I-AG) u.a. Grundstücke erwerben, Gebäude errichten und Grundstücke gewerblich vermieten. Im eigenen Namen beteiligte sich der Kläger nicht am Geschäftsverkehr.

Die R-Anstalt ist eine Anstalt liechtensteinischen Rechts. Sie ist seit 1986 im Handelsregister des Fürstentums Liechtenstein eingetragen und mit einem Grundkapital von 30 000 sfr ausgestattet. Oberstes Organ der Anstalt ist der Gründer bzw. dessen Rechtsnachfolger. Er ist u.a. zuständig für die Bestellung und Abberufung des Verwaltungsrats, die Statutenänderung und den Erlass von Beistatuten, die Verteilung des Reingewinns sowie die Liquidation und Auflösung der Anstalt. Inhaber der Gründerrechte während der Streitjahre waren der Kläger und ab dem 10. September 1993 die vom Kläger beherrschte I-AG, auf die der Kläger seine Gründerrechte übertragen hatte.

Der F-Trust ist ein Treuunternehmen (Trust) liechtensteinischen Rechts. Er ist seit 1987 im Handelsregister des Fürstentums Liechtenstein eingetragen und vom Treugeber mit einem Treufonds im Betrag vom 30 000 sfr ausgestattet. Oberstes Organ ist der Treugeber. Inhaber der Treugeberrechte war in den Streitjahren der Kläger.

Die I-AG ist eine AG liechtensteinischen Rechts. Sie ist seit 1975 im Handelsregister des Fürstentums Liechtenstein eingetragen und mit einem Grundkapital von 50 000 sfr ausgestattet. Alleiniger Anteilseigner war in den Streitjahren der Kläger.

Alle drei Gesellschaften haben ihren Sitz in Liechtenstein unter der als sog. „Massendomizil„ bekannten Anschrift Vaduz, Städtle 20. Der Kläger war in den Streitjahren aufgrund einer jeweils erteilten Generalvollmacht berechtigt, die drei Gesellschaften in allen Angelegenheiten rechtsgeschäftlich zu vertreten, und verwaltete die Gesellschaften von der Bundesrepublik aus, wo er auch sämtliche Geschäftsunterlagen einschließlich der Buchführungsunterlagen aufbewahrte.

Der Beklagte, Revisionskläger und Anschlussrevisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) gelangte im Anschluss an eine Steuerfahndungsprüfung zu der Auffassung, dass die drei liechtensteinischen Gesellschaften in der Bundesrepublik nicht rechtsfähig seien und dass zivilrechtlich sowie steuerrechtlich alle Umsätze der hinter ihnen stehenden Person, dem Kläger, zuzurechnen seien. Ein Vorsteuerabzug stehe weder den liechtensteinischen Gesellschaften noch dem Kläger zu; ersteren nicht, weil ihnen die Unternehmereigenschaft fehle, dem Kläger nicht, weil die Eingangsrechnungen nicht an ihn, sondern an die Gesellschaften adressiert seien.

Gegen die entsprechenden Umsatzsteuerbescheide für die Streitjahre 1991 bis 1993 vom 25. August 1995 erhob der Kläger nach erfolglosen Einsprüchen Klage mit dem Antrag, diese Bescheide und die Einspruchsentscheidung vom 12. Dezember 1995 aufzuheben, hilfsweise, die Bescheide dahin gehend zu ändern, dass die Vorsteuerbeträge als abziehbar anerkannt würden.

Das FG gab dem Hilfsantrag statt. Es führte zur Begründung im Wesentlichen aus:

Das FA habe zutreffend angenommen, dass der Kläger in den Streitjahren Unternehmer gewesen sei, weil die R-Anstalt und der F-Trust weder Rechtssubjekte noch Steuersubjekte seien und die entsprechenden unternehmerischen Aktivitäten daher dem Kläger als Alleininhaber dieser Firmen zuzurechnen seien. Der Kläger habe die ausschließlich in seinem persönlichen Interesse betriebenen Gesellschaften in einer Weise beherrscht, dass es auch umsatzsteuerrechtlich gerechtfertigt sei, die Leistungen und die Leistungsbezüge dem Kläger persönlich zuzurechnen.

Dagegen stehe dem Kläger der vom FA versagte Vorsteuerabzug aus den an die Domizilgesellschaften adressierten Rechnungen zu. Denn der Kläger sei Empfänger der abgerechneten Leistungen und nicht lediglich fremder Dritter gewesen. Die R-Anstalt und der F-Trust seien (bloße) Firmenbezeichnungen gewesen, unter denen der Kläger als Unternehmer im Geschäftsverkehr aufgetreten sei.

Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1999, 1105 ff. teilweise abgedruckt.

Gegen dieses Urteil haben das FA Revision und der Kläger Anschlussrevision eingelegt.

Das FA rügt Verletzung materiellen Rechts und macht geltend, dem Kläger stehe der ihm vom FG zuerkannte Vorsteuerabzug nicht zu. Umsatzsteuerrechtlicher Empfänger der abgerechneten Leistungen sei der Kläger, Adressat der Abrechnungspapiere seien jedoch die liechtensteinischen Gesellschaften. Somit sei der tatsächliche Leistungsempfänger nicht —wie erforderlich— Adressat der Rechnungen.

Das FA beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung insoweit aufzuheben, als das FG den Vorsteuerabzug anerkannt hat und die Klage in vollem Umfang als unbegründet abzuweisen.

Der Kläger tritt der Revision entgegen und rügt mit seiner Anschlussrevision Verletzung materiellen Rechts. Er trägt vor, die liechtensteinischen Gesellschaften seien als Unternehmer anzusehen, weil sie als —ihm gegenüber— selbständige Gesellschaften im Rechtsverkehr als Leistende aufgetreten seien.

Der Kläger beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung und die angefochtenen Bescheide aufzuheben.

II.

Die Revision des FA und die (unselbständige) Anschlussrevision des Klägers sind unbegründet. Das FG-Urteil ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

Das Revisionsbegehren des FA bleibt erfolglos, weil das FG den Vorsteuerabzug des Klägers auf seinen Hilfsantrag hin zu Recht als abziehbar anerkannt hat. Die unselbständige Anschlussrevision des Klägers (§ 155 der Finanzgerichtsordnung —FGO— i.V.m. § 556 der Zivilprozeßordnung —ZPO—) ist unbegründet. Das FG hat zutreffend die Klage mit dem Hauptantrag abgewiesen. Der Kläger ist leistender Unternehmer und Steuerschuldner i.S. des § 13 Abs. 2 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes 1991/1993 (UStG).

1. Der Umsatzsteuer unterliegen gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer (§ 2 Abs. 1 UStG) gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Unternehmer i.S. des § 2 Abs. 1 Sätze 1 und 3 UStG ist, wer eine gewerbliche oder berufliche, d.h. nachhaltige Umsatztätigkeit selbständig ausübt (vgl. dazu Urteile des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 21. April 1994 V R 105/91, BFHE 174, 469, BStBl II 1994, 671; vom 10. April 1997 V R 17/94, BFH/NV 1997, 719). Für die Besteuerung eines Unternehmers als Steuerschuldner (§ 13 Abs. 2 Nr. 1 UStG) ist demnach maßgebend, ob und ggf. welche Lieferungen oder sonstigen Leistungen von ihm erbracht wurden.

a) Der Kläger ist gegenüber Dritten unter dem Namen der drei liechtensteinischen Gesellschaften aufgetreten. Dabei handelte es sich unstreitig um sog. Domizilgesellschaften (Sitzgesellschaften) liechtensteinischen Rechts.

Solche Gesellschaften haben in Liechtenstein nur ihren Sitz (mit oder ohne Unterhaltung eines Büros) und dürfen im Lande keine geschäftliche oder gewerbliche Tätigkeit ausüben (vgl. Art. 239 des liechtensteinischen Personen- und Gesellschaftsrechts; BFH-Urteil vom 10. November 1998 I R 108/97, BFHE 187, 211, BStBl II 1999, 121, m.w.N.; Feger, Die Besteuerung der Kapitalgesellschaften im Fürstentum Liechtenstein, S. 34 ff.; Carl/Klos, Standort Liechtenstein, S. 111 ff.; Marxer/Goop/ Kieber, Gesellschaften und Steuern in Liechtenstein, 9. Aufl., S. 261).

b) Domizilgesellschaften (Sitzgesellschaften) liechtensteinischen Rechts, die —wie im Streitfall— ihren tatsächlichen Verwaltungssitz in der Bundesrepublik haben, sind hier nicht rechtsfähig (und daher als Gesellschaften nicht handlungsfähig). Das gilt jedenfalls in den Streitjahren (1991 bis 1993).

Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH), der sich der BFH angeschlossen hat, beurteilt sich die Frage, ob eine Gesellschaft rechtsfähig ist, nach demjenigen Recht, das am Ort ihres tatsächlichen Verwaltungssitzes gilt (sog. Sitztheorie). Das gilt auch dann, wenn eine Gesellschaft in einem anderen Staat wirksam gegründet worden ist und sodann ihren tatsächlichen Verwaltungssitz in die Bundesrepublik verlegt. Die einmal erworbene Rechtsfähigkeit setzt sich nicht ohne weiteres in der Bundesrepublik fort. Es kommt vielmehr darauf an, ob die Gesellschaft nach dem Recht des Gründungsstaates fortbesteht und ob sie auch nach deutschem Recht rechtsfähig ist (vgl. BGH-Urteile vom 30. Januar 1970 V ZR 139/68, BGHZ 53, 181, 183, und vom 21. März 1986 V ZR 10/85, BGHZ 97, 269, 271 f.; BFH-Urteil vom 23. Juni 1992 IX R 182/87, BFHE 168, 285, BStBl II 1992, 972, m.w.N.; BGH-Beschluss vom 30. März 2000 VII ZR 370/98, Internationales Steuerrecht 2000, 382, Der Betrieb 2000, 1114).

Dieser Anknüpfung an den tatsächlichen Verwaltungssitz steht bei liechtensteinischen Domizilgesellschaften (Sitzgesellschaften) die in Art. 43, 48 des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft (EGVtr) garantierte Niederlassungsfreiheit für Gesellschaften (vgl. dazu Urteile des Gerichtshofes der Europäischen Gemeinschaften —EuGH— vom 27. September 1988 Rs. 81/87, Daily Mail, Sammlung der Rechtsprechung des Gerichtshofes der Europäischen Gemeinschaften —Slg.— 1988, 5483, Neue Juristische Wochenschrift —NJW— 1989, 2186; vom 9. März 1999 Rs. C-212/97, Centros, NJW 1999, 2027) nicht entgegen. Denn die Art. 43, 48 EG gelten unmittelbar nur für die Mitgliedstaaten der EG, zu denen Liechtenstein nicht gehört (vgl. Art. 299 EGVtr; Scheuner in Lenz, EG-Vertrag, 2. Aufl. 1999, Art. 43 Rz. 1, 3, Art. 48 Rz. 2).

Liechtenstein ist zwar der Europäischen Gemeinschaft und deren Mitgliedstaaten durch das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum (EWR-Abkommen) vom 2. Mai 1992 (BGBl II 1993, 267) verbunden (vgl. Oppermann, Europarecht, 2. Aufl., Rz. 1894); dieses enthält in Art. 31 und 34 EWR-Abkommen Bestimmungen, die denjenigen in Art. 43, 48 EG entsprechen. Das EWR-Abkommen ist aber erst am 1. Januar 1994 —und damit nach Ablauf der Streitjahre 1991 bis 1993— in Kraft getreten (vgl. Bekanntmachung über das In-Kraft-Treten des EWR-Ausführungsgesetzes sowie des Anpassungsgesetzes zum EWR-Ausführungsgesetz vom 16. Dezember 1993, BGBl I 1993, 2436; Streit, Das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum, NJW 1994, 555). Der Senat braucht deshalb nicht der Frage nachzugehen, ob sich aus Art. 31, 34 EWR-Abkommen Folgerungen für die Sitztheorie ergeben.

2. Das FG ist zutreffend von der fehlenden Rechtsfähigkeit der liechtensteinischen Gesellschaften in der Bundesrepublik ausgegangen und hat u.a. ausgeführt, bei dem gegebenen Sachverhalt erscheine es sachgerecht, den Kläger, der ausschließlich und einzig für diese Gesellschaften im Geschäftsverkehr aufgetreten und deren einziger und alleiniger Inhaber sei, als Unternehmer zu behandeln und nicht die von ihm betriebenen liechtensteinischen „Gebilde„.

Das FG ließ sich hierbei von der Erwägung leiten, dass diese Gesellschaften nicht wirtschaftlich selbständig seien, sondern vom Kläger beherrscht würden. Dem FG erschien es „unter den gegebenen Umständen beim Handeln einer natürlichen Person im Gewand eines nicht rechtsfähigen Gebildes nicht vertretbar, das Steuersubjekt auf diese nicht existente, nicht existent gewesene und auch nicht existent werdende Rechtsperson zu beschränken und den Steuergläubiger auf die Inanspruchnahme der für eigene Rechnung wirtschaftenden natürlichen Person geltenden Haftungsgrundsätze zu verweisen, anstatt ihm mit dieser Person selbst einen Steuerschuldner zur Verfügung zu stellen„.

Diese Ausführungen sind revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

3. Der Senat folgt dem FG auch insoweit, als es dem Kläger den Vorsteuerabzug zuerkannt hat.

a) Gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG kann ein Unternehmer die in Rechnungen i.S. des § 14 UStG gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmen für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträge abziehen.

Der Vorsteuerabzug steht also dem Unternehmer zu, der als Leistungsempfänger eine auf ihn lautende Rechnung mit gesondert ausgewiesener Steuer besitzt (vgl. BFH-Urteile vom 5. Oktober 1995 V R 113/92, BFHE 178, 493, BStBl II 1996, 111; vom 7. November 2000 V R 49/99, BFH/NV 2001, 402, Deutsches Steuerrecht 2001, 212). Dabei ist jede Bezeichnung in der Rechnung ausreichend, die eine eindeutige und leicht nachprüfbare Feststellung des Namens und der Anschrift des Leistungsempfängers ermöglicht (vgl. BFH-Beschluss vom 2. April 1997 V B 26/96, BFHE 182, 430, BStBl II 1997, 443).

b) Das FG hat diese Voraussetzung im Streitfall bejaht und zur Begründung u.a. ausgeführt, Empfänger der abgerechneten Leistungen sei der Kläger gewesen und nicht ein fremder Dritter. Denn die R-Anstalt und der F-Trust seien weder Rechts- noch Steuersubjekt, sondern Firmenbezeichnungen, unter denen der Kläger als Unternehmer im Geschäftsverkehr aufgetreten sei.

Der Kläger als ihr „Vertreter„ sei unter der angegebenen Anschrift jederzeit erreichbar gewesen. Die Finanzverwaltung, und zwar sowohl das früher zuständige FA R wie auch das ab Ende 1992 zuständig gewordene FA A, der Beklagte des vorliegenden Verfahrens, hätten ausweislich der Steuerakten zu keinem Zeitpunkt Zweifel daran gehabt, dass beherrschende Figur dieser Gesellschaften ausschließlich der Kläger gewesen sei.

An diese tatsächlichen Feststellungen und Schlussfolgerungen, gegen die das FA keine zulässigen und begründeten Revisionsgründe vorgebracht hat, ist der Senat gebunden (§ 118 Abs. 2 FGO).

c) Der Hinweis des FA auf das —für die Bezeichnung des Leistungsempfängers entsprechend anwendbare— Senatsurteil vom 17. September 1992 V R 41/89 (BFHE 169, 540, BStBl II 1993, 205) rechtfertigt keine andere Beurteilung.

Nach diesem Urteil fehlt es in den Fällen des Auftretens unter fremdem Namen (nur) grundsätzlich an der leicht nachprüfbaren Feststellung des leistenden Unternehmers (vgl. die Urteilsgründe unter II. 2. b und c). Es sind mithin Ausnahmefälle denkbar.