Gründe

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) wird als zweiter Vorsitzender eines Lohnsteuerhilfevereins vom Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt —FA— D) als Haftungsschuldner für die Umsatzsteuerschulden 1986 bis 1992 des Vereins in Anspruch genommen. Der Lohnsteuerhilfeverein wurde im Jahre 1984 mit Sitz in M im Vereinsregister eingetragen. Er betreibt neben der Beratungsstelle in M drei weitere Beratungsstellen an anderen Orten, von denen die Beratungsstelle in F, auf die die weitaus größten Umsätze entfallen, seit Anfang 1986 vom Kläger geleitet wird.

Da der Lohnsteuerhilfeverein keine Jahressteuererklärungen eingereicht hatte, schätzte das für M zuständige FA D aufgrund des Ergebnisses einer Steuerfahndungsprüfung nach Auswertung von Bankunterlagen die Umsatzsteuerschulden des Vereins für die Streitjahre und nahm den Kläger durch zwei Haftungsbescheide, denen die Umsatzsteuer-Schätzungsbescheide beigefügt waren, in Anspruch. Zur Begründung der Haftung führte das FA aus, der Kläger sei als zweiter Vorsitzender des Vereins für dessen Steuerangelegenheiten zuständig gewesen; für die von der Beratungsstelle F erzielten Umsätze werde er in Anspruch genommen, weil er der verantwortliche Leiter dieser Beratungsstelle gewesen sei.

Die nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage des Klägers führte zur Aufhebung der Haftungsbescheide wegen Unzuständigkeit des FA. Das Finanzgericht (FG) führte aus:

Mangels besonderer Zuständigkeitsregelungen für Haftungsbescheide richte sich die Zuständigkeit kraft Sachzusammenhangs nach dem für den Steuerschuldner zuständigen FA (Hinweis auf das Urteil des Senats vom 23. Juli 1998 VII R 141/97, BFH/NV 1999, 433). Für die Festsetzung von Umsatzsteuern für den Lohnsteuerhilfeverein sei gemäß § 21 der Abgabenordnung (AO 1977) das FA zuständig, in dessen Bereich der Unternehmer sein Unternehmen ganz oder überwiegend betreibt. Würden —wie im Streitfall— mehrere Teilbetriebe unterhalten, so komme es auf den Betrieb mit den größten Umsätzen an, nicht auf den Sitz des Unternehmens. Aus dem Steuerfahndungsbericht ergebe sich, dass der mit Abstand größte Teil der Umsätze, für die der Kläger in Haftung genommen werde, von der Beratungsstelle F erzielt wurde und nicht in M. Für die Bestimmung des Tätigkeitsschwerpunktes komme es auf den Leistungsaustausch an, wie er vom FA entsprechend seiner Rechtsauffassung den Steuerbescheiden zugrunde gelegt worden sei. Haftungsgrundlage für die Umsatzsteuerschulden des Vereins sei jedoch, dass die Mitgliedsbeiträge als Gegenleistung für die Beratungstätigkeit des Lohnsteuerhilfevereins angesehen worden seien. Nicht das Einsammeln der Mitgliedsbeiträge in M, sondern die Durchführung der Beratung in F bilde somit den Schwerpunkt der Tätigkeit. Für den Erlass der Haftungsbescheide sei damit nicht das FA D zuständig gewesen.

Wegen der Begründung wird im Übrigen auf die Veröffentlichung des FG-Urteils in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2000, 242 Bezug genommen.

Mit der Revision macht das FA geltend, das FG habe mit seiner auf die Beratungsstelle mit den umfangreichsten Beratungsleistungen abstellenden Auslegung der Zuständigkeitsregelung des § 21 AO 1977 verkannt, dass die in der Beratungsstelle erbrachten Beratungsleistungen lediglich Ausfluss der von der Hauptstelle erledigten Aufgaben (Einstellung des Beratungspersonals, Einrichtung der Beratungsstellen, Aufnahme der Mitglieder, Einzug der Mitgliedsbeiträge etc.) seien und ohne diese nicht erbracht werden könnten. Die in der Beratungsstelle erbrachten Beratungsleistungen seien mithin lediglich ein unselbständiger Bestandteil des vom Lohnsteuerhilfeverein betriebenen Unternehmens. Wegen der existentiellen Bedeutung der von der Hauptstelle erledigten Aufgaben habe der Lohnsteuerhilfeverein sein Unternehmen von dort aus (hier: M) betrieben, so dass für seine Umsatzbesteuerung gemäß § 21 AO 1977 das FA D örtlich zuständig gewesen sei; denn das Unternehmen werde von dort aus ”betrieben”, wo der Vorstand des Lohnsteuerhilfevereins den ihm obliegenden Pflichten nachkomme.

Betreibe ein Unternehmer seinen Betrieb von mehreren Orten, sei nach § 21 Abs. 1 AO 1977 das FA zuständig, von dessen Bezirk aus der Unternehmer sein Unternehmen überwiegend betreibe. Das sei der Ort, von dem er das gesamte Unternehmen leite. Da bei Lohnsteuerhilfevereinen der Ort der Geschäftsleitung und der Sitz des Vereins regelmäßig zusammenfielen, lasse sich der Ort, von dem aus das Unternehmen betrieben werde, eindeutig bestimmen.

Soweit das FG im Streitfall die Regelung des § 21 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 so auslege, dass es für die Zuständigkeit allein auf die bewirkten Umsätze ankomme, verkenne es, dass es sich bei Satz 2 der Vorschrift, die dies so für Unternehmen vorschreibe, die von einem nicht zum Geltungsbereich des Gesetzes gehörenden Ort aus betrieben werden, um eine Ausnahmeregelung handele, die in dieser Form nicht erforderlich wäre, wenn sie die Regelung des vorangehenden Satzes nur wiederholen sollte. Allein die Tatsache, dass der Gesetzgeber in § 21 Abs. 1 Satz 2 AO 1977 eine Ausnahme formuliert habe, lasse darauf schließen, dass er die Regelung des Satzes 1 in einem anderen Sinne verstanden wissen wolle. Es sei auch gängige Praxis, dass in Fällen, in denen ein Unternehmer sein Unternehmen von mehreren Orten aus betreibe, die Umsatzsteuererklärung bei dem FA abgegeben werde, in dessen Zuständigkeitsbereich sich der Ort der Geschäftsleitung befinde.

Im Übrigen hätte der Kläger als zweiter Vorsitzender des Lohnsteuerhilfevereins die Möglichkeit gehabt, die zugrunde liegenden Umsatzsteuerbescheide anzufechten und die örtliche Unzuständigkeit des FA D einzuwenden. Weil er dies nicht getan und stattdessen die Umsatzsteuerbescheide habe bestandskräftig werden lassen, könne er sich nach § 166 AO 1977 auch gegenüber dem Haftungsbescheid nicht mehr auf die örtliche Unzuständigkeit des FA D berufen.

Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und den Rechtsstreit zur weiteren Verhandlung an das FG zurückzuverweisen.

Der Kläger beantragt sinngemäß, die Revision zurückzuweisen.

Er trägt vor, bei der angeblichen ”Hauptstelle” des Vereins in M habe es sich um die Wohnung des Vorstandsmitglieds B gehandelt. Dessen Tätigkeit für den Verein und die dort getätigten Umsätze seien von untergeordneter Bedeutung gewesen (lt. Steuerfahndungsbericht ca. 3 bis 5 % der ermittelten Gesamtumsätze). Die für den Lohnsteuerhilfeverein notwendigen Entscheidungen, wie die Werbung und Aufnahme der Mitglieder, die Bearbeitung von deren Steuerangelegenheiten, der Einzug der Mitgliedsbeiträge und die Einstellung des Beratungspersonals, seien überwiegend in der Beratungsstelle F getroffen worden. Auch Zahlungen an den Lohnsteuerhilfeverein seien im Wesentlichen auf Bankkonten (hauptsächlich bei der X-Bank in F) erfolgt, über die der erste Vorsitzende des Vereins entweder nicht verfügen konnte oder über die der Kläger allein verfügt habe. Das Unternehmen sei somit von F aus betrieben worden, so dass ein dortiges FA zuständig sei.

II. Die Revision des FA ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

1. Da die AO 1977 keine besondere Vorschrift über die örtliche Zuständigkeit für den Erlass von Haftungsbescheiden enthält, ist gemäß § 24 AO 1977 diejenige Finanzbehörde örtlich zuständig, in deren Bezirk der Anlass für die Amtshandlung hervortritt. Das ist —wie das FG zutreffend ausgeführt hat— wegen des Sachzusammenhangs regelmäßig das für den Steuerschuldner —hier den Lohnsteuerhilfeverein— zuständige FA (so Urteil des erkennenden Senats in BFH/NV 1999, 433, m.w.N.).

Nach § 21 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 ist für die Umsatzsteuer mit Ausnahme der Einfuhrumsatzsteuer das FA zuständig, von dessen Bezirk aus der Unternehmer sein Unternehmen im Geltungsbereich des Gesetzes ganz oder vorwiegend betreibt. Das wird in der Regel —insbesondere bei mehreren Betrieben des einheitlichen Unternehmens (vgl. § 2 Abs. 1 Satz 2 des Umsatzsteuergesetzes —UStG—)— der Ort der Geschäftsleitung sein (Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 18. März 1971 V R 101/67, BFHE 102, 23, BStBl II 1971, 518; Brockmeyer in Klein, Abgabenordnung, 7. Aufl., § 21 Rz. 2, m.w.N.), der aber —entgegen der Auffassung der Revision— nicht mit dem Sitz des Unternehmens zusammenfallen muss (vgl. Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., § 21 AO 1977 Tz. 2: Sitz des Unternehmens unerheblich).

Von dem Ort, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt, ist der Ort der Lieferung oder Leistung zu unterscheiden. Beide Orte können zusammentreffen, müssen es aber nicht (BFHE 102, 23, BStBl II 1971, 518); denn das Betreiben des Unternehmens ist eine umfassendere Tätigkeit als die (bloße) Umsatztätigkeit (vgl. Birkenfeld in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 10. Aufl., § 21 AO 1977 Rz. 32). Nach dem Wortlaut des § 21 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 ist für die örtliche Zuständigkeitsbestimmung nicht der Ort der Lieferung oder Leistung maßgebend. Das folgt auch im Umkehrschluss aus § 21 Abs. 1 Satz 2 AO 1977, wonach für die Umsatzsteuer eines Unternehmens, das von einem nicht zum Geltungsbereich des Gesetzes gehörenden Ort aus betrieben wird, das FA örtlich zuständig ist, in dessen Bezirk der Unternehmer seine Umsätze im Geltungsbereich des Gesetzes ganz oder vorwiegend bewirkt. Es kann also für den Streitfall, in dem das Unternehmen des Lohnsteuerhilfevereins nur im Inland betrieben wird, nicht ohne weiteres —wie das FG anzunehmen scheint— davon ausgegangen werden, dass das FA örtlich zuständig sei, in dessen Bezirk die Beratungsstelle mit den größten Umsätzen betrieben wird.

Entscheidend für die örtliche Zuständigkeit für die Umsatzsteuer nach § 21 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 ist vielmehr —wie der V. Senat des BFH für die gleichlautende Vorgängervorschrift des § 73 Abs. 4 der Reichsabgabenordnung entschieden hat—, von wo aus der Unternehmer seine gewerbliche Tätigkeit ”ausübt”, sie ”betreibt”. Da im Regelfall die gewerbliche Tätigkeit auf einem Plan des Unternehmers beruht, kommt als Ort des Unternehmens derjenige in Betracht, an dem der Plan des Unternehmers zur Ausführung gelangt. Dies wird —wie in BFHE 102, 23, BStBl II 1971, 518 ausgeführt— im Allgemeinen dort sein, von wo aus der Unternehmer seine gewerbliche Tätigkeit anbietet, wo er Aufträge entgegennimmt, ihre Ausführung vorbereitet und die Zahlungen an ihn geleistet werden. Der erkennende Senat schließt sich der vorstehenden Auslegung des V. Senats, die auch im Schrifttum allgemein gebilligt wird, an (vgl. Brockmeyer in Klein, a.a.O., § 21 Rz. 2; Schwarz, Abgabenordnung, § 21 Anm. 2; Tipke/Kruse, a.a.O., § 21 AO 1977 Tz. 2). Hat ein Unternehmer —wie im Streitfall— mehrere Betriebe, so kommt es darauf an, wo der Schwerpunkt der Tätigkeit im vorstehenden Sinne (”vorwiegend betreibt”) liegt (vgl. Birkenfeld in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 21 AO 1977 Rz. 38; Tipke/Kruse, a.a.O., § 21 AO 1977 Tz. 2). Das kann, muss aber —wie ausgeführt— nicht der Ort sein, an dem die größten Umsätze erzielt werden.

2. a) Die Vorentscheidung entspricht nicht den vorstehend dargelegten Rechtsgrundsätzen. Sie war deshalb aufzuheben.

Das FG hat für die Bestimmung der örtlichen Zuständigkeit für die Umsatzsteuer des Lohnsteuerhilfevereins allein auf die Beratungsstelle mit den größten Umsätzen abgestellt. Der Schwerpunkt der unternehmerischen Tätigkeit liegt aber —wie oben dargelegt— nicht zwingend an dem Ort mit den größten Umsätzen (Schwarz, a.a.O., § 21 Anm. 2), so dass der erkennende Senat der rechtlichen Schlussfolgerung des FG nicht ohne weiteres folgen kann. Andere Anhaltspunkte als die anteiligen größeren Umsätze hat das FG für seine Schlussfolgerung, das Unternehmen des Lohnsteuerhilfevereins sei nicht —wie das FA meint— von M, sondern von der Beratungsstelle in F aus überwiegend betrieben worden, weder angeführt noch festgestellt. Das FG hat noch nicht einmal festgestellt, wo sich der Ort der Geschäftsleitung befand, nach dem sich im Regelfall die Zuständigkeit für die Umsatzsteuer bestimmt. Ob allein die in F wohl weitaus überwiegende Beratungstätigkeit den Schwerpunkt der unternehmerischen Tätigkeit bestimmt —wie das FG meint—, erscheint auch deshalb zweifelhaft, weil sich die Umsatzsteuer des Vereins nicht nach den tatsächlich erbrachten Beratungsleistungen bemisst, sondern nach den satzungsgemäß geleisteten Beitragszahlungen der Mitglieder als Entgelt für die umsatzsteuerpflichtige Leistung des Vereins, die schon in dessen Bereitschaft zur Erbringung der steuerlichen Hilfeleistung (an welchem Ort auch immer) besteht (BFH-Urteil vom 9. Mai 1974 V R 128/71, BFHE 112, 430, BStBl II 1974, 530).

b) Die Sache ist nicht spruchreif und deshalb an das FG zur Nachholung der erforderlichen Feststellungen zurückzuverweisen.

Das FG wird für die Entscheidung, welches FA für die Umsatzsteuer des Lohnsteuerhilfevereins und damit auch für die angefochtenen Haftungsbescheide örtlich zuständig ist, feststellen müssen, wo sich der Ort der Geschäftsleitung bzw. der Schwerpunkt der unternehmerischen Tätigkeit, der mit dem im Vereinsregister eingetragenen Sitz des Vereins nicht übereinstimmen muss, in den Streitjahren tatsächlich befand. Hierfür sind —wie ausgeführt— Feststellungen zu treffen, von wo aus der Verein seine unternehmerische Tätigkeit angeboten hat, er Mitglieder geworben und aufgenommen hat, über welche Bankkonten (Sitz der Banken) die Mitgliedsbeiträge an ihn geleistet worden sind und von welcher Stelle aus, ggf. nach einem Gesamtplan, die Einrichtung der Beratungsstellen und die Einstellung des Beratungspersonals organisiert worden ist. Bei der Gesamtwürdigung der danach festgestellten Anhaltspunkte für die Ermittlung des Schwerpunkts der unternehmerischen Tätigkeit kann auch der Umfang der Beratungsleistungen in den einzelnen Beratungsstellen nicht außer Betracht bleiben.

Nach diesen Grundsätzen kann nicht ausgeschlossen werden, dass sich die Entscheidung der Vorinstanz, nicht das für den Sitz des Vereins in M zuständige FA D, sondern im Hinblick auf die insgesamt überwiegende Tätigkeit des Vereins in der Beratungsstelle in F ein dortiges FA sei für die Umsatzsteuer des Vereins zuständig, im Ergebnis als zutreffend erweist. Hierfür spricht insbesondere das Vorbringen des Klägers im Revisionsverfahren, wonach es sich bei dem im Vereinsregister eingetragenen Sitz des Vereins nur um die Wohnung eines Vorstandsmitglieds gehandelt haben soll, in der nur geringfügige und untergeordnete Leistungen für den Verein erbracht worden seien, und die für die unternehmerische Tätigkeit des Vereins maßgeblichen Entscheidungen und Tätigkeiten, wie die Werbung und Aufnahme der Mitglieder, die Bearbeitung von deren steuerlichen Angelegenheiten, der Einzug der Mitgliedsbeiträge und die Einstellung des Beratungspersonals, von der Beratungsstelle in F aus erfolgt sein sollen. Da aber Feststellungen des FG hierzu fehlen, kann der Senat nicht auf der Grundlage dieses Vorbringens entscheiden.

3. Der erkennende Senat kann aber auch nicht im Sinne der Revision durchentscheiden und das FA D deshalb als zuständig ansehen, weil der Kläger —wie das FA meint— gemäß § 166 AO 1977 daran gehindert sei, sich gegenüber dem Haftungsbescheid auf die Unzuständigkeit des FA zu berufen, da er als zweiter Vorsitzender des Vereins die Möglichkeit gehabt habe, die von demselben FA erlassenen Umsatzsteuerbescheide als Vertreter des Vereins anzufechten, dies aber nicht getan habe. Der Berücksichtigung der Drittwirkung der Steuerfestsetzung nach § 166 AO 1977 im Revisionsverfahren steht schon entgegen, dass diese Vorschrift die Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzungen voraussetzt, das FG diese aber nicht festgestellt, sondern unter Nr. 3 der Entscheidungsgründe ausgeführt hat: ”Sollten die Umsatzsteuerbescheide unanfechtbar geworden sein ... .”

Im Übrigen hält der Senat die Präklusionswirkung des § 166 AO 1977 im Streitfall auch deshalb nicht für durchgreifend, weil nach dieser Vorschrift nur Einwendungen des Dritten gegen Form und Inhalt des Steuerbescheides, also gegen dessen Rechtswirksamkeit und Bestandskraft, ausgeschlossen sind (vgl. Sauer in Beermann, Abgabenordnung, § 166 Rz. 10). Die Vorschrift schließt aber Einwendungen des Haftungsschuldners, die sich gegen die Zuständigkeit des FA zum Erlass des angefochtenen Haftungsbescheides richten, nicht deshalb aus, weil dieser mit denselben Gründen schon den zugrunde liegenden Steuerbescheid hätte anfechten können; denn Zuständigkeitsmängel des Steuerbescheides und des Haftungsbescheides können unabhängig voneinander gerügt werden und sind in den jeweiligen Rechtsbehelfsverfahren gesondert zu überprüfen.