Umsatzsteuerrechtliche Organschaft (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG); Vorsteuerabzug beim Erwerb und im Zusammenhang mit dem Halten und Verwalten von gesellschaftsrechtlichen Beteiligungen; Konsequenzen der Rechtsprechung des EuGH und des BFH
Bezug:
I.
1 Mit , BStBl 2017 II S. 543, , Larentia + Minerva, und , Marenave, BStBl 2017 II S. 604, , BStBl 2017 II S.547, , BStBl 2017 II S. 553, , BStBl 2017 II S. 560, vom , BStBl 2017 II S. 563, , BStBl 2017 II S. 567, , BStBl 2017 II S. 577, , BStBl 2017 II S. 581, , BStBl 2017 II S. 590, , BStBl 2017 II S. 595, , BStBl 2017 II S. 597, und , BStBl 2017 II S. 600, haben sich der BFH und der EuGH zur umsatzsteuerrechtlichen Organschaft sowie zum Umfang des Vorsteuerabzugs beim Erwerb sowie im Zusammenhang mit dem Halten von gesellschaftsrechtlichen Beteiligungen geäußert. Die Entscheidungen machen eine Änderung des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses notwendig.
II.
2 Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder wird der Umsatzsteuer-Anwendungserlass (UStAE) vom , BStBl 2010 I S. 846, der zuletzt durch das , BStBl 2017 I S. 780, geändert worden ist, wie folgt geändert:
Abschnitt 2.2 wird wie folgt geändert:
Absatz 5 wird wie folgt gefasst:
„(5) 1Eine Personengesellschaft ist selbständig, wenn sie nicht ausnahmsweise nach § 2 Abs. 2 UStG in das Unternehmen eines Organträgers eingegliedert ist (vgl. Abschnitt 2.8 Abs. 2 Satz 5). 2 Nicht rechtsfähige Personenvereinigungen können als kollektive Zusammenschlüsse von Arbeitnehmern zwecks Anbietung der Arbeitskraft gegenüber einem gemeinsamen Arbeitgeber unselbständig sein (vgl. , BStBl 1979 II S. 362).”
Absatz 6 Satz 3 wird wie folgt gefasst:
„ 3 Ist eine KG mehrheitlich an ihrer Komplementär-GmbH beteiligt, kann die Komplementär-GmbH ihre Tätigkeit jedoch nicht selbständig ausüben vgl. Abschnitt 2.8 Abs. 2 Satz 8.”
Abschnitt 2.3 wird wie folgt geändert:
Absatz 3 Satz 5 Nr. 3 wird wie folgt gefasst:
3.„wenn, abgesehen von der Ausübung der Rechte als Gesellschafter oder Aktionär, unmittelbar in die Verwaltung der Gesellschaften, an denen die Beteiligung besteht, eingegriffen wird (vgl. , Polysar Investments Netherlands). 2Die Eingriffe müssen dabei zwingend durch unternehmerische Leistungen im Sinne der § 1 Abs. 1 Nr. 1 und § 2 Abs. 1 UStG erfolgen. 3 Hierbei kann es sich z. B. um administrative, finanzielle, kaufmännische oder technische Dienstleistungen an die jeweilige Beteiligungsgesellschaft handeln (vgl. , Cibo Participations, und , Welthgrove, und , Larentia + Minerva, und , Marenave).”
Absatz 4 wird wie folgt gefasst:
„(4) 1Das Innehaben einer gesellschaftsrechtlichen Beteiligung fällt, abgesehen von den Fällen des gewerblichen Wertpapierhandels, nur dann in den Rahmen des Unternehmens, wenn die gesellschaftsrechtliche Beteiligung im Zusammenhang mit einer unternehmerischen Tätigkeit erworben, gehalten und veräußert wird. 2Dabei reicht jedoch nicht jeder beliebige Zusammenhang zwischen dem Erwerb und Halten der gesellschaftsrechtlichen Beteiligung und der unternehmerischen Tätigkeit aus. 3Vielmehr muss zwischen der gesellschaftsrechtlichen Beteiligung und der unternehmerischen Tätigkeit ein erkennbarer und objektiver wirtschaftlicher Zusammenhang bestehen (vgl. Abschnitt 15.2b Abs. 3). 4Das ist der Fall, wenn die Aufwendungen für die gesellschaftsrechtliche Beteiligung zu den Kostenelementen der steuerbaren Ausgangsumsätze gehören (vgl. EuGH-Urteile , Kretztechnik, und , Larentia + Minerva, und , Marenave, sowie BFH-Urteile , BStBl II S. 552, und , BStBl 2017 II S. 577). 5 Zum Vorsteuerabzug beim Halten und Veräußern von gesellschaftsrechtlichen Beteiligungen siehe Abschnitt 15.22.”
Abschnitt 2.8 wird wie folgt geändert:
Absatz 1 Satz 6 wird wie folgt gefasst:
„ 6Liegt Organschaft vor, sind die eingegliederten Organgesellschaften (Tochtergesellschaften) ähnlich wie Angestellte des Organträgers (Muttergesellschaft) als unselbständig anzusehen; Unternehmer ist der Organträger.”
Absatz 2 wird wie folgt gefasst:
„(2) 1Organträger kann jeder Unternehmer sein. 2Auch eine juristische Person des öffentlichen Rechts kann Organträger sein, wenn und soweit sie unternehmerisch tätig ist (vgl. , BStBl 2017 II S. 560, und Abschnitt 2.11 Abs. 20). 3Die die Unternehmereigenschaft begründenden entgeltlichen Leistungen können auch gegenüber einer Gesellschaft erbracht werden, mit der als Folge dieser Leistungstätigkeit eine organschaftliche Verbindung besteht (vgl. , BStBl 2003 II S. 375; vgl. aber Absatz 6 Sätze 5 und 6). 4Als Organgesellschaften kommen regelmäßig nur juristische Personen des Zivil- und Handelsrechts in Betracht (vgl. , BStBl 1974 II S. 311). 5 Eine Personengesellschaft kann ausnahmsweise wie eine juristische Person als eingegliedert im Sinne des § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG anzusehen sein, wenn die finanzielle Eingliederung wie bei einer juristischen Person zu bejahen ist (siehe dazu Absatz 5a). 6Eine GmbH, die an einer KG als persönlich haftende Gesellschafterin beteiligt ist, kann grundsätzlich nicht als Organgesellschaft in das Unternehmen dieser KG eingegliedert sein (, BStBl 1979 II S. 288). 7Dies gilt auch in den Fällen, in denen die übrigen Kommanditisten der KG sämtliche Gesellschaftsanteile der GmbH halten (vgl. , BStBl II S. 671). 8 Ist jedoch die KG mehrheitlich an der Komplementär-GmbH beteiligt, kann die GmbH als Organgesellschaft in die KG eingegliedert sein, da die KG auf Grund ihrer Gesellschafterstellung sicherstellen kann, dass ihr Wille auch in der GmbH durchgesetzt wird (vgl. auch Abschnitt 2.2 Abs. 6 Beispiel 2). 9 Personen, die keine Unternehmer im Sinne des § 2 Abs. 1 UStG sind, können weder Organträger noch Organgesellschaft sein (vgl. , BStBl 2017 II S. 560, und , BStBl 2017 II S. 590).”
In Absatz 3 Satz 2 wird der zweite Klammerzusatz wie folgt gefasst:
„(vgl. BFH-Urteile , BStBl 2013 II S. 873, und , BStBl 2017 II S. 563)”
Absatz 5 wird wie folgt gefasst und es werden folgende neue Absätze 5a und 5b eingefügt:
„(5) 1Unter der finanziellen Eingliederung einer juristischen Person ist der Besitz der entscheidenden Anteilsmehrheit an der Organgesellschaft zu verstehen, die es dem Organträger ermöglicht, durch Mehrheitsbeschlüsse seinen Willen in der Organgesellschaft durchzusetzen (Eingliederung mit Durchgriffsrechten, vgl. , BStBl 2017 II S. 553). 2Entsprechen die Beteiligungsverhältnisse den Stimmrechtsverhältnissen, ist die finanzielle Eingliederung gegeben, wenn die Beteiligung mehr als 50 % beträgt, sofern keine höhere qualifizierte Mehrheit für die Beschlussfassung in der Organgesellschaft erforderlich ist (vgl. , BStBl 2011 II S. 600). 3 Im Interesse der Rechtsklarheit sind Stimmbindungsvereinbarungen oder Stimmrechtsvollmachten grundsätzlich ohne Bedeutung. 4 Stimmbindungsvereinbarungen und Stimmrechtsvollmachten können bei der Prüfung der finanziellen Eingliederung nur zu berücksichtigen sein, wenn sie sich ausschließlich aus Regelungen der Satzung wie etwa bei einer Einräumung von Mehrfachstimmrechten („Geschäftsanteil mit Mehrstimmrecht”) ergeben (, BStBl 2017 II S. 547).
(5a) 1 Die finanzielle Eingliederung einer Personengesellschaft setzt voraus, dass Gesellschafter der Personengesellschaft neben dem Organträger nur Personen sind, die nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG in das Unternehmen des Organträgers finanziell eingegliedert sind, so dass die erforderliche Durchgriffsmöglichkeit selbst bei der stets möglichen Anwendung des Einstimmigkeitsprinzips gewährleistet ist (vgl. , BStBl 2017 II S. 547, und , BStBl 2017 II S. 563). 2 Für die nach Satz 1 notwendige Beteiligung des Organträgers sind mittelbare Beteiligungen ausreichend. 3 Absatz 5b gilt entsprechend.
Beispiel 1:1 Gesellschafter einer GmbH & Co. KG sind die Komplementär-GmbH und eine weitere GmbH als Kommanditistin. 2 Die A-AG hält an beiden GmbHs jeweils einen Anteil von mehr als 50 %.
3 Alle Gesellschafter der GmbH & Co. KG sind finanziell in das Unternehmen der A-AG eingegliedert. 4 Damit ist auch die GmbH & Co. KG in das Unternehmen der A-AG finanziell eingegliedert.
Beispiel 2:1 Gesellschafter einer GmbH & Co. KG sind die Komplementär-GmbH K1 sowie die GmbH K2 und eine weitere Person P (Beteiligungsquote 0,1 %) als Kommanditisten. 2 Die A-AG hält an K1 und K2 jeweils einen Anteil von mehr als 50 %. 3 An P ist die A-AG nicht beteiligt.
4 Da nicht alle Gesellschafter der GmbH & Co. KG finanziell in das Unternehmen der A-AG eingegliedert sind, ist auch die GmbH & Co. KG nicht finanziell in das Unternehmen der A-AG eingegliedert.
(5b) 1Eine finanzielle Eingliederung setzt eine unmittelbare oder mittelbare Beteiligung des Organträgers an der Organgesellschaft voraus. 2Es ist ausreichend, wenn die finanzielle Eingliederung mittelbar über eine unternehmerisch oder nichtunternehmerisch tätige Tochtergesellschaft des Organträgers erfolgt. 3Eine nichtunternehmerisch tätige Tochtergesellschaft wird dadurch jedoch nicht Bestandteil des Organkreises. 4Ist eine Kapital- oder Personengesellschaft nicht selbst an der Organgesellschaft beteiligt, reicht es für die finanzielle Eingliederung nicht aus, dass nur ein oder mehrere Gesellschafter auch mit Stimmenmehrheit an der Organgesellschaft beteiligt sind (vgl. , BStBl 2011 II S. 597, , BStBl 2011 II S. 600, und , BStBl 2017 II S. 595). 5In diesem Fall ist keine der beiden Gesellschaften in das Gefüge des anderen Unternehmens eingeordnet, sondern es handelt sich vielmehr um gleich geordnete Schwestergesellschaften. 6Dies gilt auch dann, wenn die Beteiligung eines Gesellschafters an einer Kapitalgesellschaft ertragsteuerlich zu dessen Sonderbetriebsvermögen bei einer Personengesellschaft gehört. 7Das Fehlen einer eigenen unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung der Gesellschaft kann nicht durch einen Beherrschungsvertrag und Gewinnabführungsvertrag ersetzt werden (, a. a. O.).”
Absatz 6b Satz 1 wird wie folgt geändert:
aa)Der zweite Klammerzusatz wird wie folgt gefasst:
„(i. d. R. Kapitalgesellschaft)”
bb)Das Wort „Kapitalgesellschaft” wird durch das Wort „Betriebsgesellschaft” ersetzt.
Absatz 7 wird wie folgt gefasst:
„(7) 1Die organisatorische Eingliederung setzt voraus, dass die mit der finanziellen Eingliederung verbundene Möglichkeit der Beherrschung der Tochtergesellschaft durch die Muttergesellschaft in der laufenden Geschäftsführung tatsächlich wahrgenommen wird (, BStBl 1999 II S. 258). 2Es kommt darauf an, dass der Organträger die Organgesellschaft durch die Art und Weise der Geschäftsführung beherrscht und seinen Willen in der Organgesellschaft durchsetzen kann. 3 Nicht ausreichend ist, dass eine vom Organträger abweichende Willensbildung in der Organgesellschaft ausgeschlossen ist (, BStBl 2017 II S. 543, und , BStBl 2017 II S. 553). 4Der aktienrechtlichen Abhängigkeitsvermutung aus § 17 AktG kommt keine Bedeutung im Hinblick auf die organisatorische Eingliederung zu (vgl. , BStBl 2008 II S. 905 ). 5Nicht ausschlaggebend ist, dass die Organgesellschaft in eigenen Räumen arbeitet, eine eigene Buchhaltung und eigene Einkaufs- und Verkaufsabteilungen hat, da dies dem Willen des Organträgers entsprechen kann (vgl. , BStBl III S. 376). 6Zum Wegfall der organisatorischen Eingliederung bei Anordnung der Zwangsverwaltung und Zwangsversteigerung für ein Grundstück vgl. BStBl 2009 I S. 1609.”
Absatz 8 wird wie folgt geändert:
aa)In Satz 1 wird der Klammerzusatz wie folgt gefasst:
„(, BStBl II S. 905, , BStBl 2011 II S. 391 und , BStBl 2017 II S. 553)”
bb)Satz 7 wird wie folgt gefasst:
„ 7Bei einer Stimmenminderheit der personenidentischen Geschäftsführer oder bei Einzelgeschäftsführungsbefugnis der fremden Geschäftsführer sind zusätzliche institutionell abgesicherte Maßnahmen erforderlich, um eine Beherrschung der Organgesellschaft durch den Organträger sicherzustellen.”
cc)Satz 9 wird wie folgt gefasst:
„ 9Alternativ kann auch bei Einzelgeschäftsführungsbefugnis des fremden Geschäftsführers ein bei Meinungsverschiedenheiten eingreifendes, aus Gründen des Nachweises und der Inhaftungnahme schriftlich vereinbartes Letztentscheidungsrecht des personenidentischen Geschäftsführers eine Beherrschung der Organgesellschaft durch den Organträger sicherstellen.”
In Absatz 10 werden die Sätze 3 bis 7 wie folgt gefasst:
„ 3Der Organträger muss durch schriftlich fixierte Vereinbarungen (z. B. Geschäftsführerordnung, Konzernrichtlinie, Anstellungsvertrag) in der Lage sein, gegenüber Dritten seine Entscheidungsbefugnis nachzuweisen und den Geschäftsführer der Organgesellschaft bei Verstößen gegen seine Anweisungen haftbar zu machen (, BStBl 2008 II S. 451, und , BStBl 2017 II S. 597). 4Hat die Organgesellschaft mit dem Organträger einen Beherrschungsvertrag nach § 291 AktG abgeschlossen oder ist die Organgesellschaft nach §§ 319, 320 AktG in die Gesellschaft des Organträgers eingegliedert, ist von dem Vorliegen einer organisatorischen Eingliederung auszugehen, da der Organträger in diesen Fällen berechtigt ist, dem Vorstand der Organgesellschaft nach Maßgabe der §§ 308 bzw. 323 Abs. 1 AktG Weisungen zu erteilen. 5Soweit rechtlich zulässig muss sich dieses Weisungsrecht jedoch grundsätzlich auf die gesamte unternehmerische Sphäre der Organgesellschaft erstrecken. 6Aufsichtsrechtliche Beschränkungen stehen der Annahme einer organisatorischen Eingliederung nicht entgegen. 7 Eine organisatorische Eingliederung durch Beherrschungsvertrag wird jedoch erst ab dem Zeitpunkt seiner Eintragung in das Handelsregister begründet, da dieser konstitutive Wirkung zukommt.”
Absatz 10a wird wie folgt geändert:
aa)Beispiel 1 Satz 6 wird wie folgt gefasst:
„ 6Dies gilt auch für die Enkelgesellschaft E, da durch das Anstellungsverhältnis des Geschäftsführers bei T 1 sichergestellt ist, dass der Organträger O die Enkelgesellschaft E beherrscht.”
bb)Beispiel 2 Satz 6 wird wie folgt gefasst:
„ 6Auf Grund der personenidentischen Geschäftsführungen von O und T 1 sowie des zwischen T 1 und E abgeschlossenen Beherrschungsvertrags ist sichergestellt, dass der Organträger O die Enkelgesellschaft E beherrscht.”
cc)Beispiel 3 Satz 5 wird wie folgt gefasst:
„ 5Dies gilt auch für die Tochtergesellschaft T 2, da durch das Anstellungsverhältnis des Geschäftsführers bei T 1 sichergestellt ist, dass der Organträger O die Tochtergesellschaft T 2 beherrscht.”
dd)Beispiel 4 Satz 5 wird wie folgt gefasst:
„ 5Durch das Anstellungsverhältnis des Geschäftsführers bei O ist sichergestellt, dass der Organträger O die Tochtergesellschaft T 1 beherrscht.”
In Absatz 11 Satz 1 wird am Ende folgender Klammerzusatz eingefügt:
„(vgl. , BStBl 2017 II S. 553)”
Absatz 12 wird wie folgt gefasst:
„(12) 1 Mit der Insolvenzeröffnung über das Vermögen des Organträgers oder der Organgesellschaft endet die Organschaft (vgl. , BStBl 2017 II S. 600). 2 Dies gilt jeweils auch bei Bestellung eines Sachwalters im Rahmen der Eigenverwaltung nach §§ 270 ff. InsO. 3 Wird im Rahmen der Anordnung von Sicherungsmaßnahmen über das Vermögen des Organträgers oder der Organgesellschaft ein vorläufiger Insolvenzverwalter bestellt, endet die Organschaft mit dessen Bestellung bereits vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens, wenn der vorläufige Insolvenzverwalter den maßgeblichen Einfluss auf den Schuldner erhält und eine Beherrschung der Organgesellschaft durch den Organträger nicht mehr möglich ist. 4 Dies ist insbesondere der Fall, wenn der vorläufige Insolvenzverwalter wirksame rechtsgeschäftliche Verfügungen des Schuldners aufgrund eines Zustimmungsvorbehalts nach § 21 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 2 InsO verhindern kann (vgl. , BStBl 2017 II S.543, und , BStBl 2017 II S. 595). 5 Die Sätze 1 bis 4 gelten auch in den Fällen, in denen für den Organträger und die Organgesellschaft ein personenidentischer Sachwalter, vorläufiger Insolvenzverwalter oder Insolvenzverwalter bestellt wird.”
In Abschnitt 2.9 Abs. 7 Satz 3 werden die Worte „juristische Person” sowie die das Wort „Organgesellschaft” einschließenden Klammern gestrichen.
Abschnitt 2.11 Abs. 20 wird wie folgt geändert:
In Satz 4 wird das Wort „Kapitalgesellschaft” durch das Wort „Gesellschaft” ersetzt.
Satz 5 wird wie folgt gefasst:
„ 5Die finanzielle Eingliederung wird in diesen Fällen nicht dadurch ausgeschlossen, dass die Beteiligung an der Organgesellschaft nicht im Unternehmensbereich, sondern im nichtunternehmerischen Bereich der juristischen Person des öffentlichen Rechts verwaltet wird.”
In Satz 7 wird die Angabe „Sätze 6 und 7” durch die Angabe „Satz 2” ersetzt.
Abschnitt 15.18 Abs. 5 Satz 3 Nr. 3 wird wie folgt gefasst:
3.„Geschäftseinlagen bei Kreditinstituten von Unternehmern, soweit die Geschäftseinlagen nicht der unmittelbaren, dauerhaften und notwendigen Erweiterung der steuerbaren Tätigkeit des Unternehmens dienen (vgl. , BStBl 2017 II S. 567).”
Abschnitt 15.22 Abs. 1 wird wie folgt geändert:
In Satz 1 wird der zweite Klammerzusatz wie folgt gefasst:
„(vgl. Abschnitt 2.3 Abs. 2 ff.)”
Nach Satz 3 wird folgender neuer Satz 4 angefügt:
„ 4 Ein Recht auf Vorsteuerabzug aus Leistungen im Zusammenhang mit dem Einwerben von Kapital zur Anschaffung einer gesellschaftsrechtlichen Beteiligung besteht für den Unternehmer (insbesondere für eine Holding) jedoch nicht, soweit das eingeworbene Kapital in keinem Verhältnis zu der im unternehmerischen Bereich gehaltenen gesellschaftsrechtlichen Beteiligung steht, oder wenn die Umsätze, die dieses Recht begründen sollen, eine missbräuchliche Praxis darstellen (vgl. , BStBl 2017 II S. 577, und , BStBl 2017 II S. 581).”
III.
3 Die Regelungen dieses Schreibens sind wie folgt anzuwenden:
4 Die Änderungen in Abschnitt 2.3 Abs. 3 und 4, Abschnitt 2.8 Abs. 10 und 12, Abschnitt 15.18 Abs. 5 Satz 3 Nr. 3 sowie Abschnitt 15.22 Abs. 1 UStAE sind in allen offenen Fällen anzuwenden.
5 Die übrigen Änderungen sind auf nach dem ausgeführte Umsätze anzuwenden. Eine frühere Anwendung wird nicht beanstandet, wenn sich die am Organkreis Beteiligten bei der Beurteilung des Umfangs der umsatzsteuerrechtlichen Organschaft übereinstimmend auf die entsprechenden Regelungen dieses Schreibens berufen. Eine lediglich umsatzbezogene Berufung ist nicht möglich. Ein Berufungsrecht besteht nur, soweit sämtliche betroffenen Steuerfestsetzungen der Beteiligten noch änderbar sind.
BMF v. - III C 2 - S 7105/15/10002
Auf diese Anweisung wird Bezug genommen in folgenden Verwaltungsanweisungen:
Auf diese Anweisung wird Bezug genommen in folgenden Gerichtsentscheidungen:
Fundstelle(n):
BStBl 2017 I Seite 790
BB 2017 S. 1366 Nr. 24
DB 2017 S. 1296 Nr. 23
DStR 2017 S. 1268 Nr. 23
DStR 2018 S. 1326 Nr. 26
DStR 2018 S. 1336 Nr. 26
GmbH-StB 2017 S. 247 Nr. 8
GmbHR 2017 S. 892 Nr. 16
UR 2017 S. 522 Nr. 13
UStB 2017 S. 199 Nr. 7
Ubg 2017 S. 420 Nr. 7
HAAAG-46849