Richtlinien für die Bemessung von Nutzungssätzen nach § 34b EStG und andere steuerrechtliche Zwecke

A. Allgemeines

I. Grundsätze

1. Materiell-rechtliche Grundsätze

1 Für Einkünfte aus außerordentlichen Holznutzungen wird nach § 34b Absatz 3 Nummer 2 EStG ein ermäßigter Steuersatz gewährt, wenn aufgrund eines amtlich anerkannten Betriebsgutachtens oder eines Betriebswerks periodisch für zehn Jahre ein Nutzungssatz festgesetzt ist und die übrigen Voraussetzungen des § 34b Absatz 4 EStG vorliegen. Er entspricht den Nutzungen, die unter Berücksichtigung der vollen jährlichen Ertragsfähigkeit des Waldes in Kubikmetern im Festmaß (Erntefestmeter Derbholz ohne Rinde) objektiv nachhaltig erzielbar sind (§ 68 Absatz 1 EStDV).

2. Verfahrensrechtliche Grundsätze

2 Der Nutzungssatz ist eine Bemessungsgrundlage für Zwecke der Tarifermäßigung nach § 34b EStG, der auf Antrag durch die Forstsachverständigen der Finanzverwaltung festgesetzt wird. Die Mitteilung über den festgesetzten Nutzungssatz ist kein Grundlagenbescheid mit Bindungswirkung und kann als unselbständige Besteuerungsgrundlage nur im Rahmen des Feststellungs- oder Festsetzungsverfahrens abgabenrechtlich überprüft werden.

3 Ein Nutzungssatz wird nur für steuerrechtliche Zwecke festgesetzt.

II. Grundlagen für die Festsetzung des Nutzungssatzes

1. Zustandsbeschreibung des Betriebs

4 Für die Festsetzung des Nutzungssatzes ist die volle jährliche Ertragsfähigkeit des Waldes für einen Forstbetrieb im ertragsteuerrechtlichen Sinne zu ermitteln. Hierzu sind die Grundlagen über den Waldzustand zu erfassen (Zustandsbeschreibung).

5 Für den nach Altersklassen gegliederten Hochwald ist eine Zustandsbeschreibung nach den Randziffern 11 bis 22 dieses Schreibens in einem amtlich anerkannten Betriebsgutachten oder in einem Betriebswerk zu erstellen und der Nutzungssatz nach den Randziffern 23 bis 36 zu ermitteln. Für besondere Betriebsformen des Hochwaldes gelten die Randziffern 37 bis 39 und, soweit in diesen nichts anderes bestimmt ist, sinngemäß die Randziffern 11 bis 36. Für die anderen Betriebsarten gelten die Randziffern 40 bis 45 und, soweit in diesen nichts anderes bestimmt ist, sinngemäß die Randziffern 11 bis 36.

6 Bei der Verwendung von stichprobenbasierten Forsteinrichtungsverfahren (vgl. Tz. E) gelten für die Zustandsbeschreibung die Randziffern 46 bis 51 und für die Ermittlung des Nutzungssatzes Randziffer 52.

2. Stichtag der Zustandsbeschreibung

7 Die Zustandsbeschreibung ist auf den Anfang des steuerrechtlichen Wirtschaftsjahres zu erstellen, ab dem die Periode von 10 Jahren für die Anwendung des Nutzungssatzes rechnet.

3. Vorzeitige Neufestsetzung des Nutzungssatzes

8 Ist der Nutzungssatz vor Ablauf der laufenden Periode von 10 Jahren infolge außerordentlicher Holznutzungen im Sinne des § 34b Absatz 1 EStG erheblich überschritten worden, so kann er auf Antrag neu festgesetzt werden, wenn die Grundlagen für die Herleitung eines neuen Nutzungssatzes von den Verhältnissen zum Stichtag der bisherigen Zustandsbeschreibung maßgeblich abweichen. In diesem Fall endet die laufende Periode mit dem Wirtschaftsjahr, in dem das schädigende Ereignis eingetreten ist. Die Zustandsbeschreibung ist auf den Beginn des folgenden Wirtschaftsjahres neu zu erstellen und der Nutzungssatz ist für 10 Jahre zu ermitteln.

4. Anpassung des Nutzungssatzes aufgrund von Flächenveränderungen

9 Wesentliche Flächenveränderungen (Zu- oder Abgänge bei den forstwirtschaftlich genutzten Flächen) sind der Finanzverwaltung mitzuteilen und können zu einer Anpassung des Nutzungssatzes führen.

5. Notwendige Unterlagen

10 Die Forsteinrichtungsunterlagen umfassen entweder das amtlich anerkannte Betriebsgutachten oder das Betriebswerk (§ 68 Absatz 2 und 3 EStDV). Sie müssen für Zwecke der Besteuerung enthalten:

1. ein auf das Liegenschaftskataster abgestimmtes Verzeichnis über die zum Forstbetrieb gehörenden Flächen, gegliedert nach forstlichen Betriebsflächen (Holzbodenfläche und Nichtholzbodenfläche) und nichtforstlichen Betriebsflächen (Nebenflächen),

2. eine kartographische Darstellung des Forstbetriebs (z. B. Forstbetriebskarte),

3. eine Gliederung der Holzbodenfläche in einzelne Betriebsarten (z. B. Hochwald, Mittelwald usw.),

4. eine Zustandsbeschreibung, eine Zuwachs- und eine Vorratsberechnung entsprechend dieses Schreibens,

5. eine Herleitung der objektiven jährlichen Nutzungsmöglichkeit entsprechend dieses Schreibens.

B. Nach Altersklassen gegliederter Hochwald

I. Zustandsbeschreibung

1. Zustandsbeschreibung nach den Methoden des konventionellen Forsteinrichtungsverfahrens

11 Die Zustandsbeschreibung im Hochwald umfasst eine Bestandsbeschreibung nach Randziffer 12 und eine Altersklassenübersicht nach den Randziffern 16 und 17.

2. Bestandsbeschreibung

12 Jeder Bestand ist nach Flächengröße, Baumarten, Alter, Ertragsklassen und Bestockungsgrad zahlenmäßig zu beschreiben; der Vorrat und der laufende Zuwachs sind anzugeben.

3. Baumart und Alter

13 Handelt es sich um Mischbestände, so sind die Flächenanteile der einzelnen Baumarten (ideelle Teilflächen) auszuweisen. Ungleichaltrige Bestände sind nach dem Alter aufzugliedern. Bei mehrschichtigen Beständen sind die einzelnen Schichten getrennt zu beschreiben. Bei Beständen, die im Wuchs stark zurückgeblieben sind, kann anstelle des tatsächlichen Alters ein „wirtschaftliches” Alter geschätzt werden.

4. Ertragsklasse

14 Die Ertragsklasse für die einzelne Baumart soll nach Bestandesoberhöhe und Alter mit Hilfe der jeweiligen Ertragstafel ermittelt werden (statische Bonitierung). Die Ertragstafel soll die regionalen Wuchsverhältnisse angemessen berücksichtigen; sie ist in der Forsteinrichtung anzugeben. Wird die Ertragsklasse nach dem durchschnittlichen Gesamtzuwachs (dGZ) angegeben, ist auch der Zeitraum zu bezeichnen, auf den sich der dGZ bezieht.

5. Blößen und Bestockungsgrad

15 Der Bestockungsgrad ist das Verhältnis des tatsächlichen Vorrats oder der tatsächlichen Grundfläche des Bestandes zum Vorrat oder zur Grundfläche nach der Ertragstafel. Lücken, die klar in Erscheinung treten und den Zuwachs beeinträchtigen, sind bei der Blößenfläche gesondert auszuweisen.

6. Altersklassenübersicht

16 Die Altersklassenübersicht ist gegliedert nach Betriebsklassen und innerhalb dieser nach Baumarten bzw. -gruppen getrennt darzustellen. Die Bestandsbeschreibungen nach den Randziffern 12 bis 15 bilden die Grundlage der Altersklassenübersicht.

17 In der Regel genügt die Bildung 20-jähriger Altersklassen. Für jede Baumart sind das durchschnittliche Alter, die durchschnittliche Ertragsklasse sowie der durchschnittliche Bestockungsgrad altersklassenweise sowie im Ganzen zu ermitteln. Als Durchschnitt ist jeweils das mit der Fläche gewogene Mittel anzusetzen.

7. Zuwachsberechnung

18 Der auf die Umtriebszeit im Sinne der Randziffern 26 bis 28 bezogene durchschnittliche Zuwachs der Gesamtmasse (dGZ_U) ist gegliedert nach Betriebsklassen, innerhalb der gebildeten Klassen nach Baumarten, mit Hilfe der Ertragstafel summarisch nach der durchschnittlichen Ertragsklasse, wie sie nach Randziffer 14 festgestellt worden ist, zu ermitteln. Unbestockte Flächen und Blößen dürfen dabei von der Gesamtfläche nicht abgesetzt werden.

19 Der laufende Zuwachs (lZ) ist bestandsweise für die einzelnen Baumarten nach der Ertragstafel zu berechnen und altersklassenweise darzustellen. Je nach dem Bestockungsgrad sind die bei der Forsteinrichtung üblichen Reduktionen vorzunehmen.

20 Der ertragsgeschichtliche Zuwachs ist zu ermitteln, wenn dies möglich ist.

8. Vorratsberechnung

21 Der wirkliche Vorrat der mittelalten und alten Bestände ist durch Messung zu erfassen. Die Ermittlung des Vorrates der jüngeren Bestände kann durch Einschätzung des Bestockungsgrades je Baumart und Schicht auf der Basis von Ertragstafeln erfolgen. Der wirkliche Vorrat ist nach Betriebsklassen und innerhalb dieser gegliedert nach Baumarten und Altersklassen, darzustellen.

22 Der Normalvorrat ist auf Grund der tatsächlichen Baumartenverteilung mit Hilfe der Ertragstafel zu berechnen. Er ist gegliedert nach Betriebsklassen und innerhalb dieser nach Baumarten bzw. -gruppen anzugeben. Bei der Berechnung sind die Umtriebszeiten nach den Randziffern 26 bis 28, der gegendübliche Bestockungsgrad und die durchschnittlichen Ertragsklassen, wie sie nach Randziffer 14 ermittelt worden sind, zu berücksichtigen.

II. Bemessung des Nutzungssatzes

1. Grundsätze

23 Bei der Bemessung des Nutzungssatzes dürfen nur die Ergebnisse entsprechend der nach Randziffern 11 bis 22 erstellten Zustandsbeschreibung berücksichtigt werden. Das subjektive Ermessen des Steuerpflichtigen muss bei der Bemessung des Nutzungssatzes außer Betracht bleiben.

24 Maßgebend für die Bemessung des Nutzungssatzes sind nicht die Nutzungen, die in der Periode von 10 Jahren erzielt werden sollen (subjektiver Hiebssatz), sondern die Nutzungen, die unter Berücksichtigung der vollen Ertragsfähigkeit nachhaltig erzielt werden können (objektive Nutzungsmöglichkeiten). Aus diesem Grund kann sich der Hiebssatz der Forsteinrichtung von der steuerlichen Bemessungsgrundlage, dem Nutzungssatz, unterscheiden.

25 Bei der Bemessung des Nutzungssatzes für den nach Altersklassen gegliederten Hochwald sind die Umtriebszeiten nach den Randziffern 26 bis 28 festzusetzen sowie das Ergebnis der summarischen Einschlagsplanung nach Randziffer 29, des Formelsatzes nach den Randziffern 30 und 31 und der Einzelplanung nach den Randziffern 33 und 34 für jede Betriebsklasse zu ermitteln.

2. Umtriebszeit

26 Die Umtriebszeit (U) ist die in der Forsteinrichtung festzusetzende durchschnittliche Zeitdauer in Jahren zwischen Begründung und Ernte der in einer Betriebsklasse zusammengefassten Bestände einer Baumart. Sie ist unter Berücksichtigung der tatsächlich eingehaltenen Umtriebszeit, des Altersklassenstandes, der Vorratsverhältnisse und der im Privatwald gegendüblichen Umtriebszeiten festzusetzen.

27 In der Regel ist die Umtriebszeit innerhalb der folgenden Grenzen festzusetzen:

28 Wird von der festgesetzten Umtriebszeit durch den Betriebsvollzug abgewichen und während der laufenden Periode tatsächlich nach einer kürzeren Umtriebszeit gewirtschaftet, so kann die Finanzverwaltung vor Ablauf der Periode den Nutzungssatz überprüfen und unter Abänderung der Umtriebszeit berichtigen.

3. Summarische Einschlagsplanung

29 Die nachhaltige jährliche Nutzungsmöglichkeit nach der summarischen Einschlagsplanung in Kubikmetern im Festmaß (Erntefestmetern Derbholz ohne Rinde) ist baumarten- und altersklassenweise wie folgt zu ermitteln:

1. Zur Bestimmung der Endnutzungen sind die Baumartenflächen der Altersklassen, die älter sind als die um 20 Jahre verminderte Umtriebszeit (Altersklassen über U minus 20 Jahre), zeitlich so zu verteilen, dass nach vollzogener Nutzung aus den folgenden (nachgerückten) Altersklassen wiederum ausreichende Nutzungsmöglichkeiten zur Verfügung stehen. Sind in den über U minus 20-jährigen Altersklassen ausreichende Nutzungsmöglichkeiten nicht gegeben, so sind je nach den Verhältnissen auch die nächstjüngeren Altersklassen (Altersklassen unter U minus 20 Jahre) in die Verteilung einzubeziehen. Die Masse der Endnutzungen ist für die sich danach ergebenden Schlagflächen unter Berücksichtigung der nach Randziffer 21 ermittelten Vorräte anzusetzen und um die Masse des fünfjährigen laufenden Zuwachses, wie er nach Randziffer 19 berechnet worden ist, zu erhöhen.

2. Die Masse der Vornutzungen ist auf allen Flächen zu berücksichtigen, die nicht unter Tz. a) fallen. Sie ist baumarten- und altersklassenweise aus den Vorräten (Randziffer 21) unter Berücksichtigung der gegendüblichen Eingriffsstärke und der Zuwächse (Randziffer 19) anzusetzen.

4. Formelsatz

30 Die nachhaltige jährliche Nutzungsmöglichkeit nach dem Formelsatz ist wie folgt zu ermitteln:

31 Die Ergebnisse der Ermittlungen über den Zuwachs nach den Randziffern 18 und 19 und über den Vorrat nach den Randziffern 21 und 22 sind in der Formel in Kubikmetern im Festmaß (Erntefestmetern Derbholz ohne Rinde) anzusetzen; der Ausgleichszeitraum ist grundsätzlich auf 40 Jahre zu bemessen.

5. Ertragsgeschichtlicher Zuwachs

32 Der ertragsgeschichtliche Zuwachs soll berechnet werden, wenn er mit genügender Sicherheit nachgewiesen werden kann. Ersatzweise sind die Nutzungssätze und tatsächlichen Einschläge aus früheren Planungszeiträumen sowie die daraus abgeleiteten Nutzungsprozente als Vergleichsmaßstab zur Festsetzung des Nutzungssatzes heranzuziehen.

6. Einzelplanung

33 Die jährliche Nutzungsmöglichkeit nach der Einzelplanung ist für die Periode von 10 Jahren nach objektiven Grundsätzen in Kubikmetern im Festmaß (Erntefestmetern Derbholz ohne Rinde) zu ermitteln. Dabei sind insbesondere die räumliche Ordnung des Betriebes und die standortsüblichen, waldbautechnischen sowie die gegendüblichen ökonomischen Grundsätze im Rahmen der wirtschaftlichen Notwendigkeiten in den einzelnen Beständen zu beachten.

34 Die Massen der Endnutzungen sind unter Berücksichtigung der nach Randziffer 21 ermittelten Vorräte zuzüglich des fünfjährigen Zuwachses nach Randziffer 19 anzusetzen. Die Massen der Vornutzungen sind sinngemäß nach Randziffer 29, jedoch unter Berücksichtigung der örtlichen Gegebenheiten in den Beständen, zu bemessen. Die Summe der bestandsweise ermittelten Endnutzungen und Vornutzungen ist das Ergebnis der Einzelplanung.

7. Abstimmung der Nutzungsmöglichkeiten

35 Die für die Bemessung des Nutzungssatzes in Kubikmetern im Festmaß (Erntefestmetern Derbholz ohne Rinde) berechneten Ergebnisse der verschiedenen Nutzungsmöglichkeiten nach den Randziffern 29 bis 34 sind nach folgenden Grundsätzen aufeinander abzustimmen:

1. Als Gesamtweiser gilt das Ergebnis der Abstimmung zwischen den Ergebnissen der summarischen Einschlagsplanung (Randziffer 29), des Formelsatzes (Randziffern 30 und 31) und gegebenenfalls des ertragsgeschichtlichen Zuwachses (Randziffer 32). Je geringer die Vorräte an hiebsreifem Holz gegenüber denen des Normalzustandes sind, umso mehr Gewicht ist dem Ergebnis der summarischen Einschlagsplanung gegenüber dem Ergebnis des Formelsatzes beizumessen.

2. Der Gesamtweiser hat regelmäßig die Aufgabe, festzustellen, ob die Einzelplanung ohne Gefährdung der Ertragsfähigkeit des Betriebs erzielbar ist.

3. Weicht der Aufbau des Waldes vom Normalzustand soweit ab, dass der Formelsatz gegenüber der summarischen Einschlagsplanung kein sinnvolles Ergebnis mehr liefert, so sind die summarische Einschlagsplanung und die Einzelplanung aufeinander abzustimmen.

4. Vorhandene Forstnutzungsrechte sind zu berücksichtigen.

36 Die Abstimmung der Nutzungsmöglichkeiten ist zu beschreiben; Abweichungen von dem Gesamtweiser, insbesondere der summarischen Einschlagsplanung, sind zu begründen. Das Ergebnis der Abstimmung ist der endgültige Nutzungssatz.

C. Besondere Betriebsformen des Hochwaldes

1. Plenterwald

37 Der wirkliche Vorrat ist in der Regel zu messen und nach Baumarten sowie Stärkeklassen zu gliedern. Die Ertragsmöglichkeiten sind im Anhalt an standortgleiche Bestände oder auf Grund zuverlässiger ertragsgeschichtlicher Unterlagen zu ermitteln.

38 Der Nutzungssatz ist im Wege der Einzelplanung im Anhalt an die Ertragsmöglichkeiten herzuleiten. Dabei sind sowohl die Vorratsstruktur als auch die Stärkeklassengliederung (Ober-, Mittel-, Unterholz) zu berücksichtigen.

2. Ähnliche strukturreiche Betriebsformen

39 Für dem Plenterwald ähnliche strukturreiche Betriebsformen gelten die Grundsätze der Randziffern 37 und 38 entsprechend.

D. Andere Betriebsarten

1. Niederwald

40 Der Nutzungssatz ist in der Regel nach der Formel

Nutzungssatz = 

zu ermitteln.

2. Mittelwald

41 Die Ermittlung des Nutzungssatzes erfolgt für das Unterholz nach Randziffer 40, für das Oberholz durch eine Einzelplanung nach den Randziffern 33 und 34 unter Beachtung der Vorratsverhältnisse in jedem Bestand.

3. Überführungswald

42 Soweit Überführungswaldungen (ehemaliger Mittelwald oder Niederwald) mehr den Charakter des nach Altersklassen gegliederten Hochwaldes angenommen haben, ist nach den Randziffern 11 bis 36 unter Berücksichtigung der vorliegenden Besonderheiten zu verfahren. Je ungleichaltriger die Bestände sind, umso größer ist das Gewicht der Einzelplanung.

4. Nichtwirtschaftswald und Schutzwald

43 Waldflächen, deren objektive Nutzungsmöglichkeiten in absehbarer Zeit nicht höher als ein Kubikmeter im Festmaß (Erntefestmeter ohne Rinde) je Jahr und Hektar sind, gelten als Nichtwirtschaftswald (in außerregelmäßigem Betrieb stehender Wald). Soweit sie nicht nur unbedeutende Flächenanteile einnehmen, sind sie als besondere Betriebsklasse zu behandeln. Die Nutzungsmöglichkeiten sind in der Regel bestandsweise einzuschätzen.

44 Eine besondere Betriebsklasse kann für Schutzwald gebildet werden, soweit erhebliche Nutzungsbeschränkungen gesetzlich vorgeschrieben sind, oder, wenn eine gesetzliche Beschränkung fehlt, der Schutzwaldcharakter zu solchen Beschränkungen zwingt.

45 Diese Nutzungen sind, soweit sie nicht schon in den Nutzungen der Betriebsklasse „Wirtschaftswald” enthalten sind, bei der Ermittlung der Gesamtnutzung des Betriebes zu berücksichtigen.

E. Stichprobenverfahren

1. Grundsätze

46 Die Verwendung von Stichprobenverfahren zur Zustandsbeschreibung ist zulässig, soweit sie statistisch hinreichend gesicherte Ergebnisse für eine Festsetzung des Nutzungssatzes erbringt. Die für Stichprobenaufnahmen und deren Auswertung verwendeten Methoden sowie die herangezogenen Berechnungsgrundlagen sind nachprüfbar darzustellen.

2. Durchführung der Inventur am Stichprobenpunkt

47 Für Zwecke der Inventur sind am Stichprobenpunkt mindestens die Baumart, das Alter, der Brusthöhendurchmesser, die Schicht und wenigstens eine Höhe pro Baumart zu erfassen. Die Aufnahmedaten des jeweiligen Stichprobenpunktes und seine genaue Lage sind zu dokumentieren.

3. Auswertung der Inventurdaten

48 Für den Betrieb bzw. die Betriebsklasse sind zusammengefasst darzustellen:

• Gesamtvorrat,

• statistischer Vertrauensbereich des Vorrats,

• Gesamtzuwachs.

Die Auswertung der Inventurdaten ist innerhalb der Betriebsklassen nach Alters- und Durchmesserklassen, Baumarten bzw. -gruppen und Nutzungsarten vorzunehmen. Dabei sind anzugeben:

• Flächenanteile der Baumarten,

• Mittelhöhen,

• mittlere Brusthöhendurchmesser,

• Stammzahlen je Hektar,

• Grundflächen je Hektar,

• Vorräte je Hektar,

• laufende Zuwächse je Hektar,

• Flächen- und Baumartenanteile der Vorausverjüngungen,

• Durchschnittsalter,

• durchschnittliche Ertragsklassen,

• durchschnittliche Bestockungsgrade,

• Einteilung nach Bestandesschichten.

49 Bei der Auswertung sind darüber hinaus folgende Fallgruppen zu unterscheiden:

1. Erstaufnahmen

   Der Zuwachs ist anhand verfügbarer Daten plausibel herzuleiten.

2. Wiederholungsaufnahmen in Fällen einer permanenten Inventur

   Zuwachsberechnung anhand des Vergleichs zweimal gemessener Bäume unter Berücksichtigung von eingewachsenen und ausgeschiedenen Bäumen.

3. Wiederholungsaufnahmen in Fällen einer nicht permanenten Inventur

   Der Zuwachs in der abgelaufenen Periode ist zu berechnen.

4. Statistische Genauigkeit der Auswertungen

50 Die Zielgrößen sind statistisch abgesichert herzuleiten. Erforderlich ist in jedem Fall eine Stichprobendichte, die für die Zielgrößen statistisch hinreichend gesicherte Ergebnisse erbringt. Dabei darf für Zwecke der Gesamtauswertung des Vorrats ein einfacher Standardfehler von maximal fünf Prozent nicht überschritten werden.

5. Auswertung der Inventurdaten von Untereinheiten

51 Auswertungen sind aufgrund steuerrechtlicher Anforderungen auch auf der Ebene der in der Waldeinteilung ausgewiesenen Bewirtschaftungseinheiten (z. B. Distrikte, Abteilungen, Unterabteilungen oder Bestände) vorzunehmen.

6. Ermittlung des Nutzungssatzes

52 Die Ermittlung des Nutzungssatzes erfolgt sinngemäß nach den Regelungen der Randziffern 23 bis 36. An die Stelle des Formelsatzes in Randziffer 30 tritt folgender Formelsatz für Stichprobenverfahren:

F. Schlussbestimmungen

53 Die nach den Grundsätzen der bisherigen Richtlinien festgesetzten Nutzungssätze gelten bis zum Ablauf der jeweiligen Nutzungssatzperiode fort.

Anlage Empfehlung

Bei einem Stichprobenverfahren mit konzentrischen Probekreisen, deren größter Radius rund 13 Meter (entspricht einer Probekreisfläche von ca. 500 Quadratmeter) umfasst, wird mindestens folgender Stichprobenumfang empfohlen:

BMF v. 17.05.2017 - IV C 7 - S 2291/17/10001