Gründe

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) hat die Rechtsform einer OHG. Ihr Rechtsvorgänger A betrieb ein Baugeschäft als Einzelunternehmen, das nach seinem Tode von seinen Erben fortgeführt wurde. Zum Betriebsvermögen des von den Erben betriebenen Unternehmens gehörten ca. 96 v.H. der Aktien der ”Haus- und Grundstücksverwertungs-AG” (im Folgenden: AG) im Nennwert von 173 100 DM.

Im November 1963 schlossen die Erben einen Vertrag über die Errichtung einer offenen Handelsgesellschaft unter der Firma A-Erben.

In der Hauptversammlung der AG im April 1970 wurde beschlossen, die AG mit Wirkung zum 1. Januar 1970 auf die A-Erben OHG umzuwandeln. Die Umwandlung erfolgte zu Buchwerten. Im August 1970 wurde als geänderte Firma ”A-OHG,…Haus- und Grundstücksverwertung” im Handelsregister eingetragen. In der Bilanz der Klägerin zum 31. Dezember 1970 wurden erstmals bebaute und unbebaute Grundstücke mit Buchwerten von 1 591 061 DM bzw. 600 DM ausgewiesen.

In ihren Steuererklärungen bis einschließlich 1989 erklärte die Klägerin Einkünfte aus Gewerbebetrieb, die erklärungsgemäß festgestellt wurden. In den Bilanzen wurde die Firma jeweils mit ”A-OHG, Haus- und Grundstücksverwertung” angegeben. Mit Schreiben vom 30. März 1993 beantragte die Klägerin, die Einkünfte der Jahre 1988 bis 1990 als solche aus Vermietung und Verpachtung bzw. Kapitalvermögen zu behandeln.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) lehnte dies ab. Die Einsprüche hatten insoweit keinen Erfolg. Für die Jahre 1991 bis 1993 stellte das FA abweichend von den Erklärungen der Klägerin ebenfalls Einkünfte aus Gewerbebetrieb fest. Für das Jahr 1993 erhöhte es den Gewinn um 11 730 000 DM. Bei diesem Betrag handelt es sich um die Differenz zwischen den Veräußerungspreisen dreier mit Wirkung für 1993 verkaufter Grundstücke und deren geschätztem Buchwert von 840 000 DM. Die Einsprüche der Klägerin gegen diese Feststellungsbescheide wies das FA als unbegründet zurück.

Die Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied, die Klägerin habe weder vor der im Jahr 1970 durchgeführten Umwandlung noch in der Folgezeit bis zum Verkauf der Grundstücke im Jahre 1993 die gewerbliche Tätigkeit aufgegeben.

Die Klägerin rügt mit der Revision mangelnde Sachverhaltsaufklärung und die Verletzung materiellen Rechts (§§ 15 Abs. 2, 16 Abs. 3, 20, 21 des Einkommensteuergesetzes —EStG—).

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Einkünfte der Jahre 1988 bis 1993 aus Vermietung und Verpachtung und Kapitalvermögen festzustellen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Revision der Klägerin ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Das FG hat rechtsfehlerfrei entschieden, dass die Klägerin in den Streitjahren 1988 bis 1993 Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.S. des § 15 EStG erzielt hat.

1. Das FG stützt seine Entscheidung, die im Jahre 1970 bei der Umwandlung der AG auf die OHG zu Buchwerten auf die Klägerin übergegangenen Grundstücke hätten jedenfalls noch im Streitjahr 1993 zum Betriebsvermögen der Klägerin gehört und diese habe gewerbliche Einkünfte erzielt, sinngemäß auf folgende Überlegungen:

Nachdem die Klägerin ihre Bautätigkeit über mehrere Jahre hinweg allmählich reduziert und schließlich ganz eingestellt habe, sei die weiterhin in ihren Bilanzen ausgewiesene Beteiligung an der AG Betriebsvermögen der Klägerin geblieben. Denn die Klägerin habe keine Betriebsaufgabe erklärt, sondern im Gegenteil die Absicht bekundet, gewerblich tätig bleiben zu wollen (Gewinnermittlung durch Vermögensvergleich und Einreichung von Bilanzen auch nach Einstellung der Bautätigkeit, Deklaration gewerblicher Einkünfte in den Steuererklärungen, im Jahre 1970 Umwandlung der AG auf die Klägerin zu Buchwerten, Änderung der Firma in ”A-OHG,…Haus- und Grundstücksverwertung”, Bildung einer Rücklage für Ersatzbeschaffung nach Verkauf eines Grundstücks im Jahr 1974). Die Beteiligung von ca. 96 v.H. an der AG sei nach Einstellung der Bautätigkeit deshalb nicht zwangsweise Privatvermögen der Gesellschafter geworden, weil sie ein Wirtschaftsgut gewesen sei, das es der Klägerin ermöglicht habe, weiterhin in ähnlicher Form gewerblich tätig zu sein, und zwar durch Verwertung von umfangreicher Grundstückssubstanz. Die Verwertung von Grundstückssubstanz sei von einer Bautätigkeit nicht völlig wesensverschieden (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 24. Januar 1996 X R 255/93, BFHE 180, 51, BStBl II 1996, 303, unter 3. b der Gründe). Deshalb unterscheide sich der Streitfall von dem Fall des BFH-Urteils vom 17. April 1997 VIII R 2/95 (BFHE 183, 385, BStBl II 1998, 388), wo die Fortsetzung einer als gewerblich zu wertenden Tätigkeit nach der Veräußerung wesentlicher Betriebsgrundlagen nicht mehr möglich gewesen sei.

Entscheidungserheblich sei, dass die Klägerin nicht nur geringfügig, sondern mit 96 v.H. an der AG beteiligt gewesen sei. Wegen dieser absolut beherrschenden Stellung habe sie die Verfügungsmacht über den umfangreichen Grundstücksbestand der AG faktisch bereits vor der Umwandlung mit der Folge gehabt, dass nach der allmählichen Einstellung der Bautätigkeit die Möglichkeit, aufgrund der Beteiligung weiterhin eine als gewerblich zu beurteilende Tätigkeit ausüben zu können, sichergestellt gewesen sei.

Die fortbestehende Eigenschaft der AG-Beteiligung als Betriebsvermögen habe sich nach der im Jahre 1970 zu Buchwerten durchgeführten Umwandlung an dem von der Klägerin übernommenen Grundbesitz fortgesetzt. Da sich deshalb die Grundstücke weiter im Betriebsvermögen befunden hätten, habe die Annahme, die Klägerin wolle sich demnächst durch Grundstücksverwertung betrieblich betätigen, nicht durch eine bestimmte Anzahl von Verkäufen innerhalb einer bestimmten Zeit bestätigt werden müssen. Denn die insoweit zum gewerblichen Grundstückshandel entwickelten Kriterien seien nur dann als Indizien heranzuziehen, wenn Zweifel daran bestünden, ob ein Grundstück zu einem Betriebsvermögen oder zu einem Privatvermögen gehöre (BFH-Urteil vom 28. September 1995 IV R 39/94, BFHE 179, 75, BStBl II 1996, 276, 278). Deshalb sei allein der Verkauf eines Objektes im Jahre 1974 geeignet gewesen, die Annahme einer gewerblichen Tätigkeit zu rechtfertigen, ohne dass es auf den Umfang weiterer Verkäufe in zeitlicher Nähe angekommen wäre.

2. Diese Ausführungen lassen entgegen der Auffassung der Revision keine Rechts- oder Verfahrensfehler erkennen. Sie stehen nicht im Widerspruch zu den Grundsätzen, die in der bisherigen Rechtsprechung des BFH zur Betriebsaufgabe und ”Zwangsentnahme” in Fällen aufgestellt worden sind, in denen ein Steuerpflichtiger seine werbende gewerbliche Tätigkeit in Form einer allmählichen Betriebsabwicklung eingestellt hat. Soweit der Sachverhalt des Streitfalles von den Sachverhalten abweicht, über die der BFH bisher zu entscheiden gehabt hat, hat das FG dem durch eine folgerichtige Fortentwicklung der bisherigen Rechtsgrundsätze Rechnung getragen.

a) Zwar setzt nach der Rechtsprechung des BFH die Annahme einer bloßen Betriebsunterbrechung, bei der Betriebsvermögen fortbesteht, anstelle einer endgültigen Betriebsaufgabe grundsätzlich voraus, dass bei der Einstellung der werbenden Tätigkeit die für eine Wiederaufnahme des Betriebes notwendigen Wirtschaftsgüter zurückbehalten bzw. verpachtet worden sind. Es muss dem Unternehmer objektiv die Möglichkeit verbleiben, den vorübergehend eingestellten Betrieb in gleichartiger oder ähnlicher Weise wieder aufzunehmen (BFH-Urteile vom 15. Oktober 1987 IV R 66/86, BFHE 152, 62, BStBl II 1988, 260; vom 13. Dezember 1983 VIII R 90/81, BFHE 140, 526, BStBl II 1984, 474; vom 3. Juni 1997 IX R 2/95, BFHE 183, 413, BStBl II 1998, 373; vom 19. August 1998 X R 176/96, BFH/NV 1999, 454; vom 11. Mai 1999 VIII R 72/96, BFHE 188, 397, 401).

Nach der Rechtsprechung des Senats in dem Urteil vom 16. Dezember 1997 VIII R 11/95 (BFHE 185, 205, BStBl II 1998, 379, 380) ist aber die Einstellung oder Beendigung der bisherigen Tätigkeit im Allgemeinen noch kein Grund für die Annahme, der Betrieb sei mit der Folge aufgegeben, dass nunmehr auch die stillen Reserven des Betriebsvermögens zu versteuern sind (§ 16 Abs. 3 EStG). Die Einstellung könne auch bedeuten, dass die gewerbliche Tätigkeit zunächst nur ruhen solle. Dies sei u.a. dann anzunehmen, wenn ein Gewerbetreibender seine bisherige gewerbliche Tätigkeit einstelle, aber die Vermietung von Grundbesitz fortführe, und sich weder aus den äußerlich erkennbaren Umständen eindeutig ergebe, dass der Betrieb aufgegeben werden solle, noch eine eindeutige Erklärung dieses Inhalts gegenüber dem FA abgegeben worden sei (vgl. auch BFH-Urteile vom 25. Mai 1977 I R 93/75, BFHE 122, 296, BStBl II 1977, 660; in BFHE 188, 397). Dies gilt unabhängig von der jeweiligen Art des Gewerbebetriebes (vgl. BFH-Beschluss vom 7. Oktober 1998 VIII B 43/97, BFH/NV 1999, 350; BFH-Urteil in BFHE 188, 397, 401).

b) Bei Anwendung dieser Maßstäbe auf den Streitfall hat die Klägerin ihre gewerbliche Tätigkeit nicht vor der gemäß § 9 des Umwandlungsgesetzes vom 6. November 1969 —UmwG— (BGBl I, 2081) im Jahre 1970 vollzogenen Umwandlung der AG auf sie aufgegeben.

Aufgrund der allmählichen Abwicklung der bisherigen Bautätigkeit kann nicht ein bestimmter Zeitpunkt festgelegt werden, zu dem die Klägerin ihre werbende gewerbliche Tätigkeit eindeutig endgültig aufgegeben hat. Die Klägerin hat gegenüber dem FA keine Aufgabeerklärung abgegeben, sondern im Gegenteil ihre Absicht bekundet, gewerblich tätig bleiben zu wollen. Sie hat ihren Gewinn wie zuvor durch Vermögensvergleich (§ 5 Abs. 1 EStG) ermittelt und weiterhin Bilanzen eingereicht, in denen die Beteiligung an der AG als Anlagevermögen ausgewiesen war. In ihren Gewinnfeststellungserklärungen hat sie gewerbliche Einkünfte deklariert und auch Gewerbesteuererklärungen abgegeben.

Von einer endgültigen Betriebsaufgabe musste das FA auch nicht aufgrund der äußerlich erkennbaren objektiven Gegebenheiten ausgehen. Die weiterhin in den Bilanzen ausgewiesene Beteiligung von ca. 96 v.H. an der AG hat aufgrund der erheblichen stillen Reserven des Grundbesitzes wertmäßig den wesentlichen Teil des Betriebsvermögens der Klägerin ausgemacht; sie war objektiv geeignet, wesentliche Grundlage einer künftigen gewerblichen Tätigkeit der Klägerin zu sein. Der Senat hält die Würdigung der Vorinstanz für zutreffend, dass die Klägerin angesichts ihrer absolut beherrschenden Stellung in der AG und ihrer faktisch daraus resultierenden Verfügungsmacht über deren umfangreichen Grundbesitz in der Lage war, diesen künftig für eine gewerbliche Tätigkeit —einen gewerblichen Grundstückshandel— zu nutzen. Deshalb lagen nach der Einstellung der Bautätigkeit, also in den Jahren 1968 bis 1970, nicht diejenigen Voraussetzungen vor, unter denen das FA gegen den Willen und gegen die Absichtsbekundungen der Klägerin mit Erfolg den Rechtsstandpunkt hätte vertreten können, dass die Klägerin die Beteiligung an der AG aus ihrem Betrieb ”zwangsentnommen” habe.

c) Nach zutreffender Auffassung des FG hat sich bei der im Jahre 1970 zu Buchwerten vollzogenen Umwandlung die Betriebsvermögenseigenschaft der Beteiligung an der AG an den von der Klägerin übernommenen und in ihren Bilanzen ausgewiesenen Grundstücken fortgesetzt.

aa) Die Klägerin hat im Zusammenhang mit der Umwandlung keine Betriebsaufgabe erklärt, sondern konkludent ihre Absicht bekräftigt, weiterhin gewerblich tätig werden zu wollen. Nach § 4 des Umwandlungssteuergesetzes vom 14. August 1969 —UmwStG 1969— (BGBl I, 1163) entfiel die Aufdeckung der stillen Reserven mit Wirkung für die Körperschaftsteuer der umgewandelten Kapitalgesellschaft; die übernehmende Personengesellschaft hatte die Buchwerte fortzuführen. Dafür musste sichergestellt sein, dass der damit nicht aufgedeckte Übertragungsgewinn bei den Gesellschaftern der Personengesellschaft später der Einkommensteuer unterlag. Dies war nur der Fall, wenn die Wirtschaftsgüter Betriebsvermögen der Personengesellschaft wurden, weil die Gesellschaft einen Gewerbebetrieb unterhielt (vgl. BFH-Urteil vom 6. März 1985 I R 119/82, BFHE 143, 444, BStBl II 1985, 541; vom 6. März 1997 IV R 21/96, BFH/NV 1997, 762). Deshalb lag in der Umwandlung zu Buchwerten die konkludente Willenserklärung der Klägerin, weiterhin ein gewerbliches Unternehmen betreiben und nicht etwa nur vermögensverwaltend tätig sein zu wollen (vgl. auch BFH-Urteil vom 28. Mai 1968 IV R 109/67, BFHE 92, 486, BStBl II 1968, 648).

Folgerichtig hat die Klägerin nach der Umwandlung der AG anstelle der untergegangenen Beteiligung die auf sie übergegangenen Grundstücke in ihren Bilanzen ausgewiesen und in ihren Gewinnfeststellungserklärungen gewerbliche Einkünfte erklärt. Auch der Umstand, dass sie ihre Firma geändert hat und die geänderte Firma die Haus- und Grundstücksverwertung als Unternehmensgegenstand erkennen ließ, hat aus der Sicht eines Außenstehenden auf einen gewerblichen Betätigungswillen der Klägerin hingedeutet.

bb) Die Rechtsauffassung, dass die Klägerin auch nach der Umwandlung weiterhin gewerbliche Einkünfte erzielt hat, steht nicht im Widerspruch zu der Rechtsprechung in dem BFH-Urteil in BFH/NV 1997, 762. Danach erzielt eine ausschließlich vermögensverwaltende Personengesellschaft nicht deshalb gewerbliche Einkünfte, weil sie durch Umwandlung aus einer in gleicher Weise —also auch nur vermögensverwaltend— tätig gewesenen GmbH hervorgegangen ist; ein Gewerbebetrieb sei auch nicht dadurch begründet worden, dass vor der Umwandlung die Absicht erklärt worden sei, die künftige Personengesellschaft wolle sich auch gewerblich betätigen, um die Aufdeckung stiller Reserven im Zusammenhang mit der Umwandlung nach § 4 UmwStG 1969 zu vermeiden. Die Gewerblichkeit kraft Rechtsform im Bereich der Kapitalgesellschaft strahle nicht auf die anschließende Tätigkeit der übernehmenden Personengesellschaft aus.

Der Sachverhalt jenes Urteils ist mit demjenigen des Streitfalles nicht vergleichbar. Denn dort handelte es sich um eine im Zuge der Umwandlung neu errichtete Personengesellschaft, bei der erstmals zu entscheiden war, ob sie gewerbliche Einkünfte erzielt hat. Dagegen ist im Streitfall zu klären, ob die Umwandlung zu einer ”Zwangsentnahme” des seiner Substanz nach wesentlichen Teils des bisherigen Betriebsvermögens und zu einer endgültigen Einstellung der gewerblichen Tätigkeit geführt hat. Dies ist aus den dargelegten Gründen zu verneinen.

cc) Nach alledem ist nicht entscheidungserheblich und damit entgegen der Verfahrensrüge der Revision auch nicht aufklärungsbedürftig (§ 76 Abs. 1 FGO), ob die umgewandelte AG aufgrund der Art ihrer Tätigkeiten rechtsformunabhängig einen Gewerbebetrieb unterhalten hat oder nur vermögensverwaltend tätig gewesen ist. Denn wenn die Klägerin aus den oben dargelegten Gründen weiterhin gewerbliche Einkünfte erzielt und sich die Eigenschaft der Beteiligung als Betriebsvermögen nach der Umwandlung an dem umfangreichen Grundbesitz fortgesetzt hat, ist nicht mehr relevant, ob kumulativ noch unter einem anderen rechtlichen Gesichtspunkt —nämlich der erklärten Absicht, eine gewerbliche und nicht bloß vermögensverwaltende Tätigkeit der umgewandelten Kapitalgesellschaft fortführen zu wollen— gewerbliche Einkünfte vorliegen können.

d) Da die Grundstücke nach der Umwandlung zum Betriebsvermögen der Klägerin gehört haben, hat die Vorinstanz auch zu Recht entschieden, dass es nicht von Bedeutung ist, ob die in der Folgezeit von der Klägerin entfalteten Aktivitäten über eine bloße Vermögensverwaltung hinausgegangen sind und ihrer Art oder ihrem Umfang nach ausgereicht hätten, erstmals eine gewerbliche Tätigkeit zu begründen. Vielmehr hätten die Grundstücke ihre Eigenschaft als Betriebsvermögen der Klägerin nur dadurch verlieren können, dass diese eine Betriebsaufgabe eindeutig erklärt hätte. Dies ist weder ausdrücklich noch konkludent geschehen.

3. Nach alledem hat das FG zu Recht entschieden, dass die Klägerin in den Streitjahren gewerbliche Einkünfte erzielt hat. Die Klägerin hat für den Fall, dass entgegen ihrer Auffassung gewerbliche Einkünfte festzustellen sind, gegen die vom FA festgestellte und vom FG bestätigte Höhe dieser Einkünfte keine Einwendungen erhoben, so dass die Revision zurückzuweisen war.