Gründe

I. Streitig ist, ob der Bescheid, mit dem der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Hessische Ministerium der Finanzen —FinMin—) am 26. März 1998 die Bestellung des Klägers und Revisionsklägers (Kläger) als Steuerberater widerrufen hat, rechtmäßig ist.

Seit Mitte 1994 hatte das FinMin verschiedene Hinweise erhalten, wonach der Kläger erhebliche Schulden, u.a. Steuerschulden, nicht abgeführte Sozialversicherungsbeiträge, und Schulden gegenüber privaten Gläubigern, hatte; am 21. Juni 1995 hatte er die eidesstattliche Versicherung über seine Vermögensverhältnisse abgegeben. Das daraufhin eingeleitete Verfahren zum Widerruf der Bestellung des Klägers als Steuerberater stellte das FinMin am 9. Februar 1996 ein und teilte dies dem Kläger mit, nachdem er gegenüber dem FinMin am 2. Februar 1996 eine von diesem nach § 95 der Abgabenordnung (AO 1977) verlangte und mit ihm abgestimmte eidesstattliche Versicherung abgegeben hatte, wonach

- ihm keine Vollmachten vorlägen, die ihm die Verfügung über Einzahlungen und Guthaben seiner Mandanten ermöglichten,

- er keinerlei Vermögen seiner Mandanten treuhänderisch verwalte,

- er keine Anderkonten für Mandanten unterhalte,

- er keine Honorarvorschüsse ohne entsprechende Gegenleistung verlange und

- er sich keine Honorare auszahlen lasse, wenn die entsprechende Honorarforderung gepfändet sei.

Nach Einstellung des Widerrufsverfahrens meldeten sich erneut Gläubiger des Klägers und berichteten über eine fruchtlose Pfändung. Außerdem wurde mitgeteilt, dass die Eröffnung des Konkursverfahrens über das Vermögen des Klägers am 9. Oktober 1996 mangels Masse abgelehnt worden sei. Die bei der AOK zunächst offenen Sozialversicherungsbeiträge für seine Mitarbeiter zahlte der Kläger bis auf einen Restbetrag von 2 000 DM, über die er eine Zahlungsvereinbarung traf. Nach den Angaben des Finanzamts (FA) betrugen die Steuerschulden des Klägers per 21. Oktober 1997 insgesamt 603 843,58 DM. Mit der Begründung, der Kläger sei wegen Abgabe der eidesstattlichen Versicherung in das Schuldnerverzeichnis eingetragen (§ 915 der Zivilprozeßordnung —ZPO—), widerrief das FinMin mit Bescheid vom 26. März 1998 die Bestellung des Klägers als Steuerberater. Die von ihm abgegebene eidesstattliche Versicherung vom 2. Februar 1996 reiche nicht aus, um eine Mandantengefährdung durch den Vermögensverfall auszuschließen. Der Kläger sei nicht in der Lage, seine desolaten Vermögensverhältnisse zu beherrschen. Er sei immer wieder mit der Zahlung der Sozialversicherungsbeiträge für seine Mitarbeiter in Rückstand geraten und habe nicht dargelegt, dass er nicht ständig dem Druck der Gläubiger ausgesetzt sei.

Die gegen den Widerrufsbescheid erhobene Klage hatte keinen Erfolg.

Mit seiner Revision rügt der Kläger die unrichtige Anwendung des § 46 Abs. 2 Nr. 5 des Steuerberatungsgesetzes (StBerG) in der bis zum 31. Dezember 1998 geltenden Fassung. Es sei nicht zulässig, aus der Verletzung von abgabenrechtlichen Pflichten auf die Gefahr zu schließen, dass der Kläger Mandantengelder veruntreue, zumal dann nicht, wenn der Kläger —wie vorgetragen— keinen Zugriff auf Mandantengelder habe. Der Steuerberater habe seiner Beweislast genügt, wenn er nachweise, dass sich seine Tätigkeit auf die Buchführung, Gewinnermittlung, die Erstellung von Steuererklärungen und die Einlegung von Rechtsbehelfen beschränke und dass ihm ein Zugriff auf Mandantengelder nicht möglich sei. Der Kläger habe während seiner nunmehr 35-jährigen steuerberatenden Tätigkeit keine Mandanteninteressen verletzt.

Außerdem sei das FinMin daran gehindert gewesen, das Widerrufsverfahren erneut aufzugreifen, weil es das Verfahren in Kenntnis des gleichen Sachverhalts und nachdem es die eidesstattliche Versicherung vom 2. Februar 1996 angefordert habe, der entsprechend der Kläger sein Verhältnis zu den Mandanten neu organisiert habe, bereits eingestellt gehabt habe. Diesen im Klageverfahren vorgetragenen Gesichtspunkt habe das Finanzgericht (FG) in den Entscheidungsgründen nicht erwogen. Das Urteil enthalte insoweit keine Begründung für die klageabweisende Entscheidung. Dies sei ein Verstoß gegen § 155 der Finanzgerichtsordnung (FGO) i.V.m. § 551 Nr. 7 ZPO sowie ein Verstoß gegen Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG). Die Wiederaufnahme des Verfahrens und der daraufhin erfolgte Widerruf der Bestellung verstießen gegen den im Rechtsstaatsprinzip verankerten Grundsatz des Vertrauensschutzes (Art. 20 Abs. 3 GG). Die Wiederaufnahme des Verfahrens wäre nur möglich gewesen, wenn der Kläger nach der Einstellung des Verfahrens am 9. Februar 1996 gegen die Interessen seiner Auftraggeber verstoßen oder sie in einem konkreten Fall gefährdet hätte. Dies habe das FinMin aber weder vorgetragen, noch sei es sonst ersichtlich. Der Kläger habe vielmehr seine wirtschaftlichen Verhältnisse konsolidiert, indem er seine Verbindlichkeiten gegenüber der AOK getilgt habe. Die Steuerverbindlichkeiten hätten bereits im Zeitpunkt der Einstellung des Verfahrens bestanden; sie seien sogar geringer geworden. Eine Änderung der Rechtsprechung sei kein Grund für die Wiederaufnahme des Verfahrens; im Übrigen habe eine solche auch nicht stattgefunden. Der Bundesfinanzhof (BFH) habe es in seinem Urteil vom 15. November 1994 VII R 48/94 (BFH/NV 1995, 736) ausdrücklich offen gelassen, ob eine Gefährdung von Auftraggeberinteressen schon dann nicht vorliege, wenn nach der konkreten Geschäftsgestaltung des betroffenen Steuerberaters keine Möglichkeit eines unmittelbaren Zugriffs auf Mandantengelder/Vermögen bestehe, oder ob Auftraggeberinteressen erst dann nicht gefährdet seien, wenn der Betreffende seinen Vermögensverfall im Griff habe. Außerdem sei das Urteil bereits vor Einstellung des Widerrufsverfahrens ergangen.

Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung und den Widerrufsbescheid des FinMin vom 26. März 1998 aufzuheben.

Das FinMin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Es teilt die Auffassung des FG. Im Übrigen sei es berechtigt gewesen, das Widerrufsverfahren wieder aufzugreifen. Nach der Einstellung des ersten Widerrufsverfahrens hätten sich die Schulden des Klägers beim FA erhöht. Andere Gläubiger hätten sich über die Schulden des Klägers und die Nichteinhaltung von Ratenvereinbarungen beklagt. Die Einstellung des Verfahrens vom 9. Februar 1996 habe einen Widerruf der Bestellung nicht ein für allemal ausgeschlossen; diese Entscheidung sei nicht bestandskräftig geworden. Das FinMin sei berechtigt gewesen, den angefochtenen Widerruf zu verfügen, nachdem sich der Sachverhalt teilweise geändert habe. Bei dem neuen Widerruf habe das FinMin auch andere rechtliche Gesichtspunkte berücksichtigen können. Die Rückstandszusammenstellung zur Umsatzsteuer lasse, was der Kläger bestreitet, erkennen, dass der Kläger offenbar grundsätzlich keine Umsatzsteuer zahle, sondern mit den vereinnahmten Umsatzsteuerbeträgen andere Verbindlichkeiten ausgleiche.

II. Die Revision des Klägers ist unbegründet. Der Senat teilt im Ergebnis die Auffassung des FG, dass der Widerrufsbescheid des FinMin vom 26. März 1998 rechtmäßig ist und den Kläger nicht in seinen Rechten verletzt.

1. Die Bestellung des Klägers als Steuerberater ist mit Recht nach § 46 Abs. 2 Nr. 5 StBerG widerrufen worden, weil der Kläger in Vermögensverfall geraten ist und nicht nachweisen konnte, dass dadurch Interessen seiner Auftraggeber nicht gefährdet sind.

a) Das FG hat —für den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindend— festgestellt, dass der Kläger in Vermögensverfall geraten ist und dieser auch im Zeitpunkt der Entscheidung der Sache durch das FG noch bestand. Aus dem Vermögensverfall des Klägers ergibt sich eine potentielle Gefährdung der Interessen seiner Auftraggeber. Allerdings ist gemäß § 46 Abs. 2 Nr. 5 StBerG der Nachweis gestattet, dass eine solche Gefährdung im konkreten Fall nicht gegeben ist. Die Darlegungs- und Feststellungslast für diesen gesetzlichen Ausnahmetatbestand obliegt dem Kläger (vgl. BFH-Urteil vom 3. November 1992 VII R 95/91, BFH/NV 1993, 624).

b) Das Vorbringen des Klägers ist im Streitfall jedoch nicht geeignet, die nach dem Wortlaut des Gesetzes bestehende Vermutung, dass sein Vermögensverfall die Interessen seiner Auftraggeber gefährdet, auszuräumen. Das FG hat vielmehr zu Recht eine konkrete Gefährdung der Auftraggeberinteressen als gegeben angesehen.

Auf das mit der eidesstattlichen Erklärung versicherte Vorbringen des Klägers hinsichtlich der Gestaltung seiner geschäftlichen Beziehungen zu den Mandanten (vgl. dazu BFH-Urteil vom 22. September 1992 VII R 43/92, BFHE 169, 286, BStBl II 1993, 203) und seine angeblich langjährige beanstandungslose Berufsausübung kommt es nicht an, weil sich die Gefährdung der Auftraggeberinteressen nach den Feststellungen des FG aus anderen Gesichtspunkten ergibt. Das FG hat seine Entscheidung darauf gestützt, dass jedenfalls eine Gefährdung der Auftraggeberinteressen deshalb bestehe, weil der Kläger nicht nur seine eigenen Steuern nicht pünktlich und vollständig entrichtet, sondern darüber hinaus auch in beträchtlichem Umfang die von den Arbeitslöhnen seiner Mitarbeiter einbehaltene Lohnsteuer nicht abgeführt hat. Diese Verletzung seiner sich aus dem Einkommensteuergesetz (EStG) ergebenden Verpflichtung zur Abführung der Lohnsteuer (§ 41a EStG) steht im deutlichen Zusammenhang mit dem Vermögensverfall des Klägers und lässt, wie das FG weiter ausgeführt hat, erkennen, dass der Kläger bereit ist, sich wegen seiner finanziellen Schwierigkeiten über die ihm von Gesetzes wegen gezogenen Grenzen hinwegzusetzen und für eigene Zwecke ihm nicht zustehende fremde Gelder zu nutzen. Aus dem pflichtwidrigen Verhalten des Klägers in dieser Beziehung hat das FG rechtsfehlerfrei gefolgert, dass nicht ausgeschlossen werden kann, der Kläger werde sich auch seinen Mandanten gegenüber pflichtwidrig verhalten. Dieser Schluss ist selbst unter Berücksichtigung des Umstandes möglich, dass der Kläger die Beziehungen zu seinen Mandanten in der durch die eidesstattliche Erklärung versicherten Art und Weise geregelt hat. Denn ebenso, wie er steuerrechtliche Vorschriften missachtet hat, könnte der Kläger auch vertragliche Absprachen mit seinen Mandanten unbeachtet lassen, wenn er sich dazu durch seine infolge des Vermögensverfalls schlechten finanziellen Verhältnisse gezwungen sieht (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 1993, 624, und Beschluss vom 11. Oktober 1994 VII B 129/94, BFH/NV 1995, 441).

Da allein diese Gesichtspunkte die Vorentscheidung tragen, braucht der Senat nicht zu erörtern, ob auch die Tatsache, dass der Kläger die Beiträge zur Sozialversicherung für seine Mitarbeiter zeitweise nicht rechtzeitig abgeführt hat, den Schluss zuließe, dass Auftraggeberinteressen gefährdet sind, obwohl der Kläger diese Schulden zwischenzeitlich beglichen haben will.

2. Soweit der Kläger einen Begründungsmangel der angefochtenen Entscheidung (§ 116 Abs. 1 Nr. 5, § 119 Nr. 6 FGO) rügt, kann er auch damit nicht durchdringen. Es kann dahinstehen, ob ein solcher Begründungsmangel vorliegt.

Zwar handelt es sich auch bei dem Begründungsmangel i.S. des § 116 Abs. 1 Nr. 5 FGO um einen absoluten Revisionsgrund i.S. von § 119 Nr. 6 FGO, dessen Vorliegen für sich allein eine Verletzung von Bundesrecht darstellt und grundsätzlich unter Aufhebung der Vorentscheidung zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur erneuten Verhandlung und Entscheidung führt (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO). Dies macht aber keinen Sinn, wenn der übergangene Anspruch wie im Streitfall unbegründet ist und deswegen die Klage auch bei Zurückverweisung der Sache an das FG nicht zum Erfolg führen würde. In einem solchen Fall kann das Revisionsgericht selbst die Sache abschließend entscheiden und die Revision als unbegründet zurückweisen (vgl. BFH-Urteile vom 10. März 1987 IX R 51/86, BFH/NV 1988, 35, m.w.N., und vom 19. Oktober 1995 VII R 48/95, BFH/NV 1996, 337; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 4. Aufl., § 119 Rz. 25). So liegt die Sache im Streitfall.

Zweifelhaft ist schon, ob hier überhaupt die Gewährung von Vertrauensschutz in Betracht zu ziehen ist. Zwar sind die Gebote der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes tragende Bestandteile des Rechtsstaatsprinzips (Art. 20 Abs. 3 GG) und können dazu führen, dass eine einmal erworbene Rechtsposition Bestandsschutz genießt (vgl. z.B. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts —BVerfG— vom 18. Februar 1993  2 BvR 1196/88, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung —HFR— 1993, 408) und in der Regel sie nicht deshalb wieder entzogen werden kann, weil die bei ihrer Gewährung bekannten tatsächlichen Verhältnisse nachträglich anders rechtlich bewertet werden. Im Streitfall kann aber bereits zweifelhaft sein, ob der Kläger durch die Einstellung des Widerrufsverfahrens durch das Schreiben des FinMin vom 9. Februar 1996 überhaupt eine solche Rechtsposition erlangt hat, auf deren Fortbestand er vertrauen durfte und vertraut hat. Selbst wenn er eine solche insbesondere im Hinblick darauf erlangt hätte, dass er den Wünschen des FinMin nachgekommen ist und die vertraglichen Beziehungen zu seinen Mandanten, wie eidesstattlich versichert, umgestellt hat, wäre sie jedoch nicht schutzwürdig.

Denn die Beachtung des Vertrauensschutzes muss nicht in jedem Fall zu dem Ergebnis führen, dass eine einmal erlangte Rechtsposition ungeachtet der wirklichen Rechtslage Bestand hat. Vielmehr ist jeweils unter Berücksichtigung der Belange des Allgemeinwohls zwischen den Interessen des Klägers und dem Interesse der Allgemeinheit an der Herstellung gesetzmäßiger Zustände abzuwägen (vgl. u.a. BVerfG in HFR 1993, 408). Diese Abwägung fiele im Streitfall jedenfalls zu Lasten des Klägers aus, weil das Interesse der Allgemeinheit an der Durchsetzung der in § 46 Abs. 2 Nr. 5 StBerG enthaltenen Vorgaben überwiegt.

Die Steuerrechtspflege ist ein wichtiges Gemeinschaftsgut (vgl. u.a. BVerfG-Beschlüsse vom 15. Februar 1967  1 BvR 569, 589/62, BVerfGE 21, 173, 179, und vom 18. Juni 1980  1 BvR 697/77, BVerfGE 54, 301, 315) und deshalb im Interesse des Allgemeinwohls besonders zu schützen. Ihr Schutz geht daher einem eventuell in Betracht zu ziehenden Schutz des Vertrauens des Einzelnen in eine Rechtsposition vor, die mit den einschlägigen Gesetzen nicht im Einklang steht. Zu den die Steuerrechtspflege schützenden Regelungen gehört u.a. die hier in Rede stehende, die dazu dient, die Gefährdung der Interessen solcher Personen auszuschließen, die sich bei der Wahrnehmung ihrer steuerrechtlichen Belange der Hilfe eines Steuerberaters bedienen. Wegen der mit der Steuerberatung notwendig verbundenen Vertrauensposition müssen die Auftraggeber soweit wie irgend möglich gegen einen Missbrauch dieser Position durch den Steuerberater zu eigenen Zwecken geschützt werden. Das bedeutet, dass, wenn wie im Streitfall die Gefährdung von Auftraggeberinteressen nicht auszuschließen ist, ein Schutz des Vertrauens in den Bestand einer nicht dem § 46 Abs. 2 Nr. 5 StBerG entsprechenden Rechtsposition hinter dem Interesse am Schutz des Allgemeinwohls mit der Folge zurückzutreten hat, dass die Durchsetzung der in dieser Vorschrift enthaltenen Regelung Vorrang genießt. Die Bestellung des Klägers als Steuerberater ist daher, falls wie oben ausgeführt die gesetzlichen Voraussetzungen dafür vorliegen, selbst dann zu widerrufen, wenn das Widerrufsverfahren zunächst eingestellt wurde und gegenüber den damals bekannten tatsächlichen Verhältnissen keine wesentlich neuen Tatsachen bekannt geworden sind.