Bilanzen | Auflösung einer Rückstellung für Nachzahlungszinsen (BFH)
Wird eine vor dem steuerwirksam gebildete Rückstellung für Nachforderungszinsen auf Körperschaftsteuern nach diesem Zeitpunkt wieder aufgelöst, darf die daraus resultierende Gewinnerhöhung nicht steuerrechtlich neutralisiert werden (; veröffentlicht am ).
Hintergrund: Am trat § 10 Nr. 2 Halbsatz 2 KStG 1996 i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 in Kraft. Bis dahin war der Abzug von Nachforderungszinsen aufgrund der §§ 233a, 234 und 237 AO als BA ausdrücklich zugelassen. Mit Wirkung ab 1999 wurde diese Abzugsmöglichkeit ausgeschlossen. Bei bilanzierenden Stpfl. wirkte sich dieses Abzugsverbot erstmals auf Zinsen aus, die für Zeiträume ab 1999 zu entrichten waren. Für Nachforderungszinsen, die z. B. aufgrund einer Betriebsprüfung auf frühere Zeiträume entfielen, konnten in den Steuerbilanzen am Schluss des jeweiligen Zeitraums, auf den die Zinsen entfielen, den Gewinn mindernde Rückstellungen gebildet werden.
Sachverhalt: Die Klägerin, eine GmbH, bildete in ihrer Bilanz zum Rückstellungen für zu erwartende Steuernachzahlungsverpflichtungen und Nachzahlungszinsen betreffend die Körperschaftsteuer und die Gewerbesteuer der Jahre 1994 und 1996 sowie den Solidaritätszuschlag 1996. Grund für die Rückstellungen war, dass das seinerzeit für die Klägerin zuständige Finanzamt nach einer Außenprüfung zur Auffassung gekommen war, dass Tantiemezahlungen an den Geschäftsführer der Klägerin als verdeckte Gewinnausschüttungen zu behandeln seien. Die unter Berücksichtigung der von der Klägerin gebildeten Rückstellungen ergangenen Steuerfestsetzungen hinsichtlich des Jahres 1998 sind bestandskräftig geworden. In ihrer Bilanz zum 31. Dezember des Streitjahres (1999) waren die Rückstellungen noch mit einem Betrag von insgesamt 133 381,25 DM enthalten. Das Finanzamt (FA) kam nach einer Außenprüfung zu der Auffassung, die im Streitjahr noch passivierten Rückstellungen seien zum Teil nicht gerechtfertigt. Es bemaß die zu erwartenden Steuer- und Zinsnachforderungen nach den von ihm am erlassenen Änderungsbescheiden für die Jahre 1994 bis 1998 und löste die Rückstellungen in Höhe von insgesamt 99 454,50 DM gewinnerhöhend auf. Soweit die Auflösung Körperschaftsteuernachzahlungen (einschließlich Solidaritätszuschlag) betraf (Betrag von 10 073 DM), zog das FA den Auflösungsbetrag außerbilanziell vom zu versteuernden Gewinn ab.
Dazu führt der BFH weiter aus: Für die Korrektur fehlerhafter Bilanzansätze nach den Grundsätzen des formellen Bilanzenzusammenhangs ist anerkannt, dass die Korrektur grundsätzlich erfolgswirksam zu erfolgen hat, wenn auch der Bilanzierungsfehler sich an der Fehlerquelle erfolgswirksam ausgewirkt hat. Entsprechendes muss für den Fall der Auflösung einer Rückstellung gelten, die zwar zunächst in einer nach den Erkenntnismöglichkeiten zum Bilanzstichtag des Jahres ihrer Bildung vertretbaren Höhe passiviert worden ist, die aber nach dem Erkenntnisstand des Folgejahres als überhöht anzusehen und deshalb teilweise aufzulösen ist. Auch in diesem Fall geschieht die Auflösung erfolgswirksam, wenn sich die Bildung der (objektiv überhöhten) Rückstellung erfolgswirksam vollzogen hat. Im Streitfall war die Bildung der Rückstellungen für die Nachforderungszinsen betreffend die Körperschaftsteuer in der Bilanz zum erfolgswirksam. Gemäß § 10 Nr. 2 Halbsatz 2 KStG 1996 i.d.F. vor dem StEntlG 1999/2000/2002, die im Veranlagungszeitraum 1998 galt, gehörten die Nachzahlungszinsen auf Personensteuern nicht zu den nicht abziehbaren Aufwendungen, so dass - anders als hinsichtlich der Personensteuern selbst - eine Korrektur der Rückstellungen durch außerbilanzielle Hinzurechnungen nicht zu erfolgen hatte. Somit war auch die Auflösung der Rückstellungen im Streitjahr nicht außerbilanziell zu korrigieren. Dem steht nicht entgegen, dass gemäß § 10 Nr. 2 Halbsatz 2 i.V.m. § 54 Abs. 1 KStG 1996 n.F. Nachzahlungszinsen auf Personensteuern ab dem Streitjahr keine steuerlich abzugsfähigen Betriebsausgaben mehr waren. Daraus kann nicht abgeleitet werden, dass die Auflösung von in den Vorjahren gewinnwirksam gebildeten Rückstellungen für Nachforderungszinsen ab 1999 steuerneutral zu erfolgen hat.
Quelle: BFH online
Anmerkung der NWB-Redaktion: Es leuchtet ohne weiteres ein, dass eine überhöhte Steuer-Zinsrückstellung, die im Jahr der Bildung noch einkünftemindernd wirkte, im Jahr der Auflösung das steuerliche Ergebnis der Kapitalgesellschaft ungeachtet des zwischenzeitlich eingeführten Abzugsverbots nach § 10 Nr. 2 KStG erhöht.
Fundstelle(n):
HAAAF-14221