Umwandlungssteuer | Erfolgsneutrale Einbringung von Anteilen an einer GmbH & Co. KG (BFH)

Ist ein Kommanditist zugleich an der Komplementär-GmbH beteiligt, so ist diese Beteiligung bei funktionaler Betrachtung keine wesentliche Betriebsgrundlage seines MU-Anteils, wenn der Kommanditist im Rahmen der GmbH nicht seinen geschäftlichen Willen durchsetzen kann. In diesem Fall kann der Kommanditist seinen MU-Anteil auch dann zum Buchwert in eine andere GmbH einbringen, wenn er seine Beteiligung an der Komplementär-GmbH zurückbehält (BFH, Urteil v. 25.11.2009 - I R 72/08; veröffentlicht am 10.2.2010).

Die Beteiligten streiten u.a. darüber, ob Anteile an einer KG zu Buchwerten in eine (neue) GmbH (Y-GmbH) eingebracht werden konnten, obwohl die Beteiligung an der Komplementär-GmbH (R-GmbH) zurückbehalten bzw. an einen Dritten veräußert wurde.Hintergrund: Nach § 20 Abs. 1 Satz 1 i.V. mit Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1995 darf, wenn ein Mitunternehmeranteil (MU-Anteil) in eine unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft eingebracht wird, die Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen mit seinem Buchwert oder mit einem höheren Wert ansetzen. Der Ansatz des Buchwerts ist auch zulässig, wenn in der Handelsbilanz ein höherer Wert angesetzt werden muss (§ 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 1995). Der Wert, mit dem die Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen ansetzt, gilt für den Einbringenden als Veräußerungspreis (§ 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995).
Hierzu führt der BFH weiter aus: § 20 UmwStG 1995 ermöglicht die erfolgsneutrale Einbringung eines MU-Anteil nur dann, wenn nicht nur die Beteiligung an den Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens, sondern zugleich die zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen des Anteils zählenden Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens eingebracht werden (NWB KAAAA-96072). Ist ein Kommanditist einer GmbH & Co. KG zugleich an der Komplementär-GmbH beteiligt, so gehört die Beteiligung an der Komplementär-GmbH zu seinem Sonderbetriebsvermögen, wenn sich die Geschäftstätigkeit der GmbH auf die Geschäftsführung bei der KG beschränkt oder ein daneben bestehender eigener Geschäftsbetrieb der GmbH von ganz untergeordneter Bedeutung ist. Ein solcher Sachverhalt liegt im Streitfall vor. Dennoch greift hier § 20 UmwStG 1995 ein, da jene Anteile nicht zu den „wesentlichen Betriebsgrundlagen“ der MU-Anteile zählten.  Ob die Beteiligung eines Kommanditisten an einer Komplementär-GmbH zu den „funktional wesentlichen Grundlagen“ des MU-Anteils zählt, ist höchstrichterlich noch nicht entschieden worden und im Schrifttum streitig. Der Streitfall bietet ebenfalls keine Veranlassung, diese Frage abschließend zu beantworten. Jedenfalls unter den hier gegebenen Umständen ist die Beteiligung keine „wesentliche Betriebsgrundlage“ i.S. der Regeln zur Anwendung des § 20 UmwStG 1995. Der Kommanditist war im Streitfall nicht in der Lage, seinen geschäftlichen Betätigungswillen in Komplementär-GmbH durchzusetzen. In einem solchen Fall stärkt die Beteiligung an der Komplementär-GmbH die Stellung des Kommanditisten innerhalb der KG allenfalls geringfügig und stellt demgemäß bei funktionaler Betrachtung keine „wesentliche“ Grundlage jener Beteiligung dar. Daher unterfällt der Einbringungsvorgang im Streitfall § 20 UmwStG 1995 mit der Folge, dass die Anteile zu Buchwerten in eine GmbH eingebracht werden konnten.
Anmerkung: Das Urteil hat sich mit mehreren praktisch bedeutsamen Steuerfragen auseinandergesetzt: (a) Die Streitfrage, ob die zum steuerlichen Sonderbetriebsvermögen gehörenden Anteile der Kommanditisten an der Komplementär-GmbH funktional wesentliche Betriebsgrundlagen sind und deshalb die Ausübung des Buchwertfortführungs-Wahlrechts gem. §§ 20, 24 UmwStG für die Einbringung der Kommanditanteile eine Miteinbringung erfordert, hat der BFH nicht abschließend beantwortet: Sie könne sich allenfalls stellen, wenn (erst) der Umfang der Beteiligung wesentlichen zusätzlichen Einfluss auf Fragen der laufenden Geschäftsführung eröffne, was im Streitfall zu verneinen sei. - (b) Der BFH hält die sog. Gesamtplanbetrachtung (im Rahmen des § 42 AO) nicht für einschlägig, wenn wesentliche Betriebsgrundlagen einbringungsvorbereitend dauerhaft auf einen anderen Rechtsträger (im Streitfall Grundstücke auf eine GbR) ausgegliedert werden und die verbleibende betriebliche Sachgesamtheit (hier: Mitunternehmeranteile) anschließend in eine Kapitalgesellschaft eingebracht werden. Die Buchwertfortführung gem. § 20 UmwStG wird dadurch nicht beeinträchtigt (vgl. Tz. 23 der Entscheidungsgründe). Man wird dies bei der Anwendung des § 24 UmwStG und - entgegen der Verwaltungsauffassung - des § 6 Abs. 3 EStG nicht anders sehen können. - (c) Der I. Senat des BFH hält nach Inkrafttreten des § 6 Abs. 5 EStG eine unentgeltliche Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen „Schwester-Mitunternehmerschaften“ zum Buchwert nicht mehr für vertretbar; er erblickt darin eine gewinnrealisierende Entnahme mit anschließender Einlage, die von dem enumerativen Katalog für Buchwertfortführungsfälle in § 6 Abs. 5 EStG nicht abgedeckt wird (vgl. Tz. 26 ff. der Entscheidungsgründe).
Quelle: BFH online