Körperschaftsteuer | Vororganschaftlich verursachte Mehrabführungen (BFH)
Es wird die Entscheidung des BVerfG darüber eingeholt, ob § 34 Abs. 9 Nr. 4 i.V.m. § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 i.d.F. des Richtlinien-Umsetzungsgesetzes infolge Verstoßes gegen das verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot verfassungswidrig ist (; veröffentlicht am ).
Hintegrrund: Streitpunkt sind die Folgen der Mehrabführung für das Jahr 2004 einer Organ-GmbH, die handelsrechtlich einen Gewinn erzielte, in der Steuerbilanz jedoch einen Verlust auswies. Die Abweichung resultierte daraus, dass die Organ-GmbH ehemals ein steuerfreies gemeinnütziges Wohnungsbauunternehmen war und mit Eintritt in die Steuerpflicht die stillen Reserven in ihrer Steuerbilanz unbesteuert aufstocken durfte. Daraus resultierte eine zusätzliche steuerliche AfA, die in der Steuerbilanz zu einem Verlust führte. Für das Jahr 2004 erblickte das Finanzamt in der Mehrabführung eine Gewinnausschüttung, und stellte steuererhöhend die körperschaftsteuerliche Ausschüttungsbelastung gem. § 38 KStG 2002 her. Dies wäre nur zutreffend, wenn die Änderung von § 14 Abs. 3 KStG 2002 durch das Richtlinien-Umsetzungsgesetz v. (am verkündet) – wie vorgesehen – bereits ab wirksam geworden ist.
Rechtslage vor 2004:
Das KStG enthielt bis zu seiner Fassung durch das Steuervergünstigungsabbaugesetz keine Regelung zur steuerlichen Behandlung vororganschaftlicher Mehrabführungen. § 27 Abs. 6 Satz 1 KStG 2002 a.F. sah in Bezug auf das steuerliche Einlagekonto bei der Organgesellschaft vor, dass Mehrabführungen dieses mindern, wenn sie ihre Ursache in organschaftlicher Zeit haben. Für vororganschaftliche Mehrabführungen hat diese Regelung keine Relevanz.
Die Finanzverwaltung (Abschn. 59 Abs. 4 Satz 3 KStR 1995) vertrat die Auffassung, vororganschaftlich verursachte Mehrabführungen seien als "andere Ausschüttungen" i.S. des § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG 1996 zu behandeln und für diese damit die Ausschüttungsbelastung herzustellen. Danach werde § 27 KStG 1996 dann nicht durch die Regelung der Gewinnabführung in den §§ 14 ff. KStG 1996 verdrängt, wenn sich der entsprechende Geschäftsvorfall bereits in einem Zeitpunkt ereignet und ausgewirkt habe, in welchem noch kein Organschaftsverhältnis bestand. Der BFH ist dieser Verwaltungspraxis nicht gefolgt (s. NWB JAAAA-88062).
Rechtslage ab 2004:
Mit dem Richtlinien-Umsetzungsgesetz hat der Gesetzgeber erstmals gesetzliche Grundlagen für die Berücksichtigung sog. vororganschaftlicher Mehr- und Minderabführungen geschaffen.
Mehrabführungen, die ihre Ursache in vororganschaftlicher Zeit haben, gelten danach als Gewinnausschüttungen der Organgesellschaft an den Organträger; Minderabführungen, die ihre Ursache in vororganschaftlicher Zeit haben, sind als Einlagen durch den Organträger an die Organgesellschaft zu behandeln (§ 14 Abs. 3 Satz 1 und 2 KStG 2002).
Die Neuregelung ist erstmals für Mehrabführungen von Organgesellschaften anzuwenden, deren Wirtschaftsjahr nach dem endet (§ 34 Abs. 9 Nr. 4 KStG 2002). Die Minderabführungen werden in § 34 Abs. 9 KStG 2002 dagegen nicht erwähnt.
Rechtslage ab 2008:
Mit dem JStG 2008 hat der Gesetzgeber eine Neuregelung für sog. organschaftliche Mehr- und Minderabführungen geschaffen. Nach der Regelung in § 14 Abs. 4 Satz 1 KStG 2002 n.F. ist für Minder- und Mehrabführungen, die ihre Ursache in organschaftlicher Zeit haben, ein besonderer aktiver oder passiver Ausgleichsposten in Höhe des Betrags zu bilden, der dem Verhältnis der Beteiligung des Organträgers am Nennkapital der Organgesellschaft entspricht.
Mehr- oder Minderabführungen i.S. von § 14 Abs. 4 Satz 1 KStG 2002 n.F. liegen nach der Legaldefinition in § 14 Abs. 4 Satz 6 KStG 2002 n.F. "insbesondere vor, wenn der an den Organträger abgeführte Gewinn von dem Steuerbilanzgewinn der Organgesellschaft abweicht und diese Abweichung in organschaftlicher Zeit verursacht ist". § 14 Abs. 4 KStG 2002 n.F. ist nach § 34 Abs. 9 Nr. 5 KStG 2002 n.F. auch für VZ vor 2008 anzuwenden.
Hierzu führte der BFH weiter aus:
Vororganschaftlich verursachte Mehrabführungen einer Organgesellschaft an ihren Organträger stellen keine Gewinnausschüttungen i.S. der § 8 Abs. 3, § 27 KStG 1996/2002 a.F., sondern Gewinnabführungen i.S. der §§ 14 ff. KStG 1996/2002 a.F. dar (Bestätigung des Senatsurteils v. -NWB JAAAA-88062).
Vororganschaftlich verursachte Mehrabführungen i.S. von § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 i.d.F. des Richtlinien-Umsetzungsgesetzes sind als rein rechnerische Differenzbeträge zu begreifen, nicht als tatsächliche "Abführungen". Sie können daher nicht nur - als "Mehr"-Abführungen - aus einem höheren handelsbilanziellen Jahresüberschuss der Organgesellschaft resultieren, sondern auch aus Fällen sog. Minderverlustübernahmen, in welchen der Organträger infolge eines geringeren handelsbilanziellen Verlustes der Organgesellschaft einen geringeren Verlust ausgleichen musste, als ihm zugerechnet wurde.
Indem die so verstandenen Mehrabführungen durch § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 i.d.F. des Richtlinien-Umsetzungsgesetzes als Gewinnausschüttungen fingiert werden, handelt es sich zugleich um entsprechende Leistungen i.S. von § 38 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002, für welche die in § 38 Abs. 2 KStG 2002 angeordnete Körperschaftsteuererhöhung zu errechnen ist.
Quelle: NWB Datenbank
Anmerkung: Der BFH hat mit dem o.g. Beschluss Revisionsverfahren ausgesetzt und eine Entscheidung des BVerfG eingeholt. Nach seiner Überzeugung ist § 34 Abs. 9 Nr. 4 i.V.m. § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 mit dem Grundsatz des Vertrauensschutzes unvereinbar. Die Regelung verstoße insoweit gegen Art. 20 Abs. 3 GG, als vororganschaftliche Mehrabführungen einer Organgesellschaft, deren Wirtschaftsjahr nach dem endet, als Gewinnausschüttungen der Organgesellschaft an den Organträger gelten und soweit danach die Ausschüttungsbelastung nach § 38 Abs. 2 KStG 2002 auch dann für den VZ 2004 herzustellen ist, wenn im Zeitpunkt der Einbringung der Neuregelung in den Deutschen Bundesrat am und in den Deutschen Bundestag am eine Aufhebung des Ergebnisabführungsvertrages und damit der steuerlichen Wirkungen der körperschaftsteuerlichen Organschaft und in Folge hiervon der vororganschaftlichen Mehrabführungen nicht mehr möglich gewesen ist.
Fundstelle(n):
NWB GAAAF-10251