Gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder zur Beurteilung von Erbbaurechtsvorgängen

1. Allgemeines

Das Erbbaurecht ist das veräußerliche und vererbliche Recht, auf oder unter der Oberfläche eines Grundstücks ein Bauwerk zu haben (§ 1 Abs. 1 Erbbaurechtsgesetz [ErbbauRG]). Es kann auf einen für das Bauwerk nicht erforderlichen Teil des Grundstücks erstreckt werden, sofern das Bauwerk wirtschaftlich die Hauptsache bleibt (§ 1 Abs. 2 ErbbauRG). Das Erbbaurecht stellt sich insofern als eine Beschränkung des Eigentums an dem Grundstück dar (BFH-Urteil vom 28. November 1967 — II R 37/66 —, BStBl 1968 II S. 223).

Erbbaurechte stehen nach § 2 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG den Grundstücken gleich. Die auf Grundstücke bezogenen Vorschriften des Grunderwerbsteuerrechts gelten daher für Erbbaurechte und Untererbbaurechte entsprechend.

2. Steuerbare Erbbaurechtsvorgänge

Der Grunderwerbsteuer unterliegen nach § 1 Abs. 1 GrEStG die folgenden Rechtsvorgänge:

2.1 nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG

2.1.1 ein Vertrag, der den Anspruch auf Bestellung eines Erbbaurechts begründet (BFH-Urteile vom 5. Dezember 1979 — II R 103/76 —, BStBl 1980 II S. 135, und — II R 122/76 —, BStBl 1980 II S. 136, mit weiteren Nachweisen),

2.1.2 ein Vertrag, der den Anspruch auf Übertragung eines Erbbaurechts begründet (BFH-Urteil vom 5. Dezember 1979 — II R 122/76 —, BStBl 1980 II S. 136),

2.1.3 die Ausübung des Vorrechts auf Erneuerung des Erbbaurechts nach § 31 ErbbauRG,

2.1.4 eine Vereinbarung über die Verlängerung eines Erbbaurechts (BFH-Urteil vom 18. August 1993 — II R 10/90 —, BStBl II S. 766);

2.2 nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 GrEStG

2.2.1 eine auf die Bestellung eines Erbbaurechts gerichtete Einigung, wenn kein Rechtsgeschäft i. S. der Tz. 2.1.1 vorausgegangen ist,

2.2.2 eine auf die Übertragung eines Erbbaurechts gerichtete Einigung, wenn kein Rechtsgeschäft i. S. der Tz. 2.1.2 vorausgegangen ist,

2.2.3 ein Rechtsgeschäft, durch das ein Erbbaurecht vor dem vereinbarten Zeitablauf aufgehoben oder auf ein Erbbaurecht verzichtet wird (BFH-Urteil vom 5. Dezember 1979 — II R 122/76 —, BStBl 1980 II S. 136),

2.2.4 der Heimfall eines Erbbaurechts nach § 32 ErbbauRG (BFH-Urteil vom 23. September 1969 — II 113/64 —, BStBl 1970 II S. 130),

2.2.5 eine auf die Verlängerung eines Erbbaurechts gerichtete Einigung, wenn kein Rechtsgeschäft i. S. der Tz. 2.1.4 vorausgegangen ist;

2.3 nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG

2.3.1 der Übergang eines Erbbaurechts kraft Gesetzes und die Übertragung eines Erbbaurechts durch behördlichen Ausspruch,

2.3.2 die vorzeitige Löschung eines nicht dem Grundstückseigentümer selbst zustehenden Erbbaurechts im Erbbaugrundbuch, wenn kein Rechtsgeschäft i. S. der Tz. 2.2.3 vorausgegangen ist (BFH-Urteil vom 5. Dezember 1979 — II R 122/76 —, BStBl 1980 II S. 136);

2.4 nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 GrEStG

das Meistgebot im Zwangsversteigerungsverfahren über ein Erbbaurecht;

2.5 nach § 1 Abs. 1 Nr. 5 GrEStG

ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Abtretung eines Anspruchs auf Bestellung, Übertragung oder Verlängerung eines Erbbaurechts oder der Rechte aus einem Meistgebot begründet (BFH-Urteil vom 28. November 1967 — II 1/64 —, BStBl 1968 II S. 222);

2.6 nach § 1 Abs. 1 Nr. 6 GrEStG

ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Abtretung der Rechte aus einem Angebot zum Abschluss eines Vertrages begründet, kraft dessen die Bestellung, Übertragung oder Verlängerung eines Erbbaurechts verlangt werden kann;

2.7 nach § 1 Abs. 1 Nr. 7 GrEStG

die Abtretung eines der in den Tz. 2.5 und 2.6 bezeichneten Rechte, wenn kein Rechtsgeschäft vorausgegangen ist, das den Anspruch auf Abtretung der Rechte begründet.

3. Rechtsvorgänge im Zusammenhang mit dem Erbbaurecht

3.1 Rechtsvorgänge mit Gegenleistung

3.1.1 Allgemeines

Die Grunderwerbsteuer bemisst sich in den Fällen der Bestellung, Übertragung, Erneuerung und Verlängerung eines Erbbaurechts nach dem Wert der Gegenleistung, soweit eine Gegenleistung vorhanden ist (§§ 8 Abs. 1 und 9 GrEStG).

Zur Gegenleistung gehören die Belastungen, die auf dem Erbbaurecht ruhen, soweit sie auf den Erwerber kraft Gesetzes übergehen und es sich nicht um dauernde Lasten handelt. Der Erbbauzins gilt nicht als dauernde Last. Zur Gegenleistung gehört damit grundsätzlich auch der Kapitalwert der Erbbauzinsverpflichtung (§ 9 Abs. 2 Nr. 2 GrEStG; BFH-Urteil vom 23. Oktober 2002 — II R 81/00 —, BStBl 2003 II S. 199). Der Kapitalwert bemisst sich nach dem von der Laufzeit des Erbbaurechts abhängigen Vielfachen des Jahreswerts des Erbbauzinses (§ 13 BewG i. V. m. Anlage 9a zum BewG). Eine Beschränkung des Jahreswerts der Erbbauzinsverpflichtung auf den 18,6-ten Teil des nach den Vorschriften des Bewertungsgesetzes anzusetzenden Werts des Grund und Bodens des mit dem Erbbaurecht belasteten Grundstücks kommt nicht in Betracht (§§ 16 und 17 Abs. 3 Satz 2 BewG). Einmalige Geldleistungen und sonstige Leistungen, zu denen sich der Erwerber anstelle oder neben einer Erbbauzinsverpflichtung verpflichtet, gehören ebenfalls zur Gegenleistung.

3.1.2 Einheitlicher Erwerbsgegenstand

Soweit eine Verpflichtung der Veräußererseite (Erbbaurechtsgeber und ggf. mit ihm verbundener Dritter) zur Herstellung eines Gebäudes besteht, kann Gegenstand des Erwerbsvorgangs das Erbbaurecht mit noch künftig zu errichtendem Gebäude sein. Dazu ist neben dem Abschluss des Erbbaurechtsvertrags auch der Abschluss eines Bauvertrags mit der Veräußererseite erforderlich (BFH-Urteil vom 24. April 2013 — II R 53/10 —, BStBl II S. 755). Es gelten die vom Bundesfinanzhof zum einheitlichen Erwerbsgegenstand entwickelten Grundsätze.

3.1.3 Eigennützige Erwerberleistungen

Verpflichtet sich ein Erbbauberechtigter im Rahmen der Bestellung eines Erbbaurechts zur Errichtung oder Sanierung eines Gebäudes auf dem Erbbaugrundstück und erhält er bei Erlöschen des Erbbaurechts eine Entschädigung nach dem Verkehrswert des Gebäudes, ist regelmäßig davon auszugehen, dass die Baumaßnahmen dem Erwerber als (zukünftigem) Inhaber des Erbbaurechts allein zugutekommen. Die entsprechenden Aufwendungen stellen eigennützige Erwerberleistungen und damit keine Gegenleistung i. S. des § 8 Abs. 1 GrEStG dar (BFH-Urteil vom 8. September 2010 — II R 28/09 —, BStBl 2011 II S. 227).

3.2 Rechtsvorgänge ohne Gegenleistung

Wenn keine Gegenleistung vorhanden oder ermittelbar ist (§ 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 GrEStG) sowie in den Fällen des § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 und 3 GrEStG, ist die Steuer aus dem Wert des Erbbaurechts im Sinne des § 151 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 i. V. m. § 157 Absatz 1 bis 3 BewG zu berechnen.

Eine Gegenleistung ist z. B. nicht vorhanden bei Rechtsgeschäften i. S. der Tz. 2.6 sowie in Fällen der Tz. 2.7, in denen in Tz. 2.6 bezeichnete Rechte abgetreten werden (BFH-Urteile vom 6. Mai 1969 — II 131/64 —, BStBl II S. 595 und vom 31. Mai 1972 — II R 162/66 —, BStBl II S. 828).

3.3 Übertragung des Erbbaurechts auf den Eigentümer des erbbaurechtsbelasteten Grundstücks

Erwirbt der Eigentümer eines erbbaurechtsbelasteten Grundstücks das Erbbaurecht, gehört der kapitalisierte Wert der Erbbauzinsverpflichtung nicht zur grunderwerbsteuerrechtlichen Gegenleistung (BFH-Urteil vom 14. November 2007 — II R 64/06 —, BStBl 2008 II S. 486). Die Verpflichtung zur Zahlung des Erbbauzinses bleibt zwar als Eigentümerreallast bestehen, sie stellt aber keine echte Belastung für den Grundstückseigentümer dar. Dies gilt unabhängig davon, ob das Erbbaurecht bestehen bleibt oder aufgehoben wird.

3.4 Verlängerung des Erbbaurechts

Im Falle der Verlängerung eines Erbbaurechts bemisst sich die Gegenleistung nach dem auf die Laufzeit der Verlängerung des Erbbaurechts kapitalisierten Erbbauzins. Die Grunderwerbsteuer entsteht im Zeitpunkt des Abschlusses der rechtsgeschäftlichen Vereinbarung über die Verlängerung des Erbbaurechts. Die Besteuerung richtet sich nach der in diesem Zeitpunkt geltenden Rechtslage (BFH-Urteil vom 18. August 1993 — II R 10/90 —, BStBl II S. 766).

Bei der Verlängerung eines Erbbaurechts vor Vertragsablauf ist für die Berechnung der Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer der Kapitalwert des Erbbauzinsanspruchs von dem Zeitpunkt des Zahlungsbeginns auf den Zeitpunkt der Besteuerung nicht abzuzinsen. Denn sowohl der Grundstückseigentümer als auch der Erbbauberechtigte erfüllen beide ihre Leistungspflicht erst in der Zukunft, so dass der Grundstückseigentümer nicht vorleistungspflichtig ist.

3.5 Aufhebung eines Erbbaurechts

Bei Aufhebung eines Erbbaurechts gehören eine vereinbarte Entschädigung und etwaige sonstige Leistungen zur Gegenleistung. Hierzu rechnet insbesondere eine vom Grundstückseigentümer für die Übernahme eines vom Erbbauberechtigten errichteten oder erworbenen Bauwerks gezahlte Entschädigung (einschließlich z. B. der Übernahme der auf dem Erbbaurecht lastenden Hypotheken). Der kapitalisierte Wert der erlöschenden Erbbauzinsverpflichtung gehört dagegen nicht zur Gegenleistung.

Wenn der Grundstückseigentümer das ihm selbst zustehende Erbbaurecht im Grundbuch löschen bzw. aufheben lässt, ist dieser Vorgang mangels Rechtsträgerwechsel nicht steuerbar.

3.6 Heimfall eines Erbbaurechts

Heimfall ist die Verpflichtung des Erbbauberechtigten, das Erbbaurecht beim Eintreten bestimmter Voraussetzungen auf den Grundstückseigentümer oder auf einen von diesem zu bezeichnenden Dritten zu übertragen.

Zur Gegenleistung gehören die dem Erbbauberechtigten zu gewährende Vergütung und etwaige sonstige Leistungen, z. B. auf dem Erbbaurecht lastende und auf den Eigentümer übergehende Hypotheken. Wird das Erbbaurecht jedoch auf einen vom Grundstückseigentümer bezeichneten Dritten übertragen, ist dieser Fall wie die erstmalige Bestellung eines Erbbaurechts zu behandeln (vgl. Tz. 2.1.1).

Bei einem Heimfall eines Erbbaurechts ist § 16 Abs. 2 Nr. 3 GrEStG ausnahmsweise dann anzuwenden, wenn der Heimfallanspruch auf die Nichterfüllung von Vertragspflichten zurückgeht, die in einem schuldrechtlichen Vertrag übernommen wurden und zivilrechtlich eine Hauptleistung darstellen (BFH-Urteil vom 13. Juli 1983 — II R 44/81 —, BStBl II S. 683).

3.7 Erlöschen eines Erbbaurechts durch Zeitablauf

Erlischt das Erbbaurecht durch Zeitablauf, so hat der Grundstückseigentümer dem Erbbauberechtigten in der Regel eine Entschädigung für das Bauwerk zu leisten. Weder das Erlöschen des Erbbaurechts durch Zeitablauf noch der damit verbundene Übergang des Eigentums an dem auf dem Erbbaugrundstück von dem Erbbauberechtigten errichteten Bauwerk auf den Grundstückseigentümer unterliegen der Grunderwerbsteuer (BFH-Urteil vom 8. Februar 1995 — II R 51/92 —, BStBl— II S. 334).

3.8 Rückerwerb des Erbbaurechts durch den Grundstückseigentümer

Erwirbt der Grundstückseigentümer das Erbbaurecht zurück, weil der Erbbauberechtigte vertraglich eingegangene Verpflichtungen aus wirtschaftlichen Gründen nicht erfüllen kann, oder wird der Vertrag aus diesem Grunde aufgehoben, kann ein Fall des § 16 Abs. 2 Nr. 3 GrEStG vorliegen (BFH-Urteil vom 13. Juli 1983 — II R 44/81 —, BStBl II S. 683).

4. Erwerb des mit einem Erbbaurecht belasteten Grundstücks

4.1 Grundstückserwerb mit Erwerb eines Erbbauzinsanspruches

Erwirbt ein Erbbauberechtigter oder ein Dritter das mit dem Erbbaurecht belastete Grundstück, unterliegt der mit dem Grundstückserwerb verbundene Erwerb des Erbbauzinsanspruchs nicht der Grunderwerbsteuer, da das Recht auf Erbbauzins – obwohl zivilrechtlich wesentlicher Bestandteil des erbbaurechtsbelasteten Grundstücks – nicht zum Grundstück gerechnet wird (§ 2 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG). Der Grunderwerbsteuer unterliegt lediglich der nach Abzug des Kapitalwerts des Erbbauzinsanspruchs vom Kaufpreis verbleibende Unterschiedsbetrag. Der Kaufpreis ist nicht nach der sog. Boruttau’schen Formel aufzuteilen (BFH-Urteil vom 6. Mai 2015 — II R 8/14 —, BStBl II S. 853).

Ist der Kapitalwert des Erbbauzinsanspruchs höher als der vereinbarte Kaufpreis, entfällt der gesamte Kaufpreis auf den nicht der Grunderwerbsteuer unterliegenden Erwerb des Erbbauzinsanspruchs. Dem belasteten Grundstück ist kein Teil des Kaufpreises zuzurechnen. Die Grunderwerbsteuer ist in diesem Fall auf null Euro festzusetzen.

4.2 Grundstückserwerb ohne Erwerb eines Erbbauzinsanspruches

Erwirbt ein Erbbauberechtigter oder ein Dritter das mit dem Erbbaurecht belastete Grundstück und ist für die vorausgegangene Bestellung des Erbbaurechts statt eines Erbbauzinses eine einmalige Geldleistung an den vorherigen Grundstückseigentümer geleistet worden, unterliegt der Grunderwerbsteuer der vollständige Kaufpreis. Ein Abzug eines anteiligen Kapitalwerts des Erbbauzinses für den Zeitraum nach Erwerb kommt nicht in Betracht, da mit dem Erwerb des belasteten Grundstücks kein Erwerb eines Erbbauzinsanspruchs verbunden ist.

5. Gleichzeitiger Erwerb des erbbaurechtsbelasteten Grundstücks und des Erbbaurechts

Wird mit dem Grundstück gleichzeitig auch das Erbbaurecht erworben und ist bereits im Erwerbszeitpunkt die Aufhebung des Erbbaurechts beabsichtigt, ist die für den Erwerb eines erbbaurechtsbelasteten Grundstücks vereinbarte Gegenleistung nicht um einen kapitalisierten Erbbauzinsanspruch zu kürzen. In diesem Fall ist der Wert des Erbbauzinsanspruchs mit null Euro anzusetzen (BFH-Urteil vom 6. Juni 2013 — II R 30/11 —, BFH/NV S. 1632). In diesen Fällen ist der Grundstücks- und Erbbaurechtskaufvertrag von vornherein darauf gerichtet, dass der Käufer im Ergebnis das nicht mit dem Erbbaurecht belastete Grundstück erwirbt.

Ist die Aufhebung im Erwerbszeitpunkt dagegen nicht beabsichtigt, ist der Bemessungsgrundlage für den Erwerb des Erbbaurechts der kapitalisierte Wert der Erbbauzinsverpflichtung hinzuzurechnen und bei der Bemessungsgrundlage für den Erwerb des erbbaurechtsbelasteten Grundstücks der kapitalisierte Wert des Erbbauzinsanspruchs abzuziehen.

6. Zeitlicher Anwendungsbereich

Dieser Erlass ergeht im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder und tritt an die Stelle der vorangegangenen Erlasse zur Beurteilung von Erbbaurechtsvorgängen. Er ist in allen offenen Fällen anzuwenden.

Inhaltlich gleichlautend
Oberste Finanzbehörden der Länder v. 16.09.2015 - S 4500
Ministerium für Finanzen und Wirtschaft Baden-Württemberg - 3 - S 450.0/93
Bayerisches Staatsministerium der Finanzen, für Landesentwicklung und Heimat - 36 - S 4520 - 1/2
Senatsverwaltung für Finanzen Berlin - S 4521 - 10/2012 - 3
Ministerium der Finanzen des Landes Brandenburg - 31 - S 4500/15#01#02
Die Senatorin für Finanzen der Freien Hansestadt Bremen - S 4500 - 1/2014-1/2014 - 13-5
Finanzbehörde der Freien und Hansestadt Hamburg - S 4521 - 2012/006 - 53
Hessisches Ministerium der Finanzen - S 4500 A - 015 - II 63/3
Finanzministerium Mecklenburg-Vorpommern - S 4521 - 00000 - 2014/005
Niedersächsisches Finanzministerium - S 4500 - 61 - 35 2
Finanzministerium des Landes Nordrhein-Westfalen - S 4521 - 10 - VA6
Ministerium der Finanzen Rheinland-Pfalz - S 4521 A - 14-012 - 446
Saarland Ministerium für Finanzen und Europa - B/5 - S 4521 - 1#015
Sächsisches Staatsministerium der Finanzen - 35 - S 4500/36/152 - 2015/45528
Ministerium der Finanzen des Landes Sachsen-Anhalt - 42 - S 4500 - 25
Finanzministerium des Landes Schleswig-Holstein - VI 355 - S 4500 - 135
Thüringer Finanzministerium - S 4500 A - 12