Leitsatz

1. Eine vom beherschenden Gesellschafter-Geschäftsführer mit der GmbH getroffene „Vereinbarung zur Ansammlung von Wertguthaben auf Zeitwertkonten”, wonach im Wege einer Barlohnumwandlung ein Teil des vereinbarten Geschäftsführergehalts verbunden mit der Bildung einer gewinnmindernden Rückstellung für Zeitwertkonten lohnsteuerfrei auf ein Investmentkonto der GmbH bei einer Bank überwiesen wird und so der Finanzierung eines vorgezogenen Ruhestandes und/oder zur Altersversorgung des Gesellschaftergeschäftsführers dienen soll, hält einem Fremdvergleich nicht Stand, wenn die Vereinbarungen u. a. keine klaren und eindeutigen betragsmäßigen Bestimmungen hinsichtlich der Entgeltumwandlung bzw. der Rückstellung für Zweitwertkonten enthalten und wenn es allein dem beherrschenden Gesellschaftergeschäftsführer überlassen ist, zu bestimmen, ob er seine Lebensarbeitszeit verkürzen will oder die Umwandlung der Gehaltsrückstellungen in eine betriebliche Altersvorsorge bevorzugt, und wenn die Kapitalgesellschaft hierauf keine Einflussmöglichkeiten hat und z. B. hinsichtlich einer gleitenden Einarbeitung eines Nachfolgers oder des Zeitpunkts eines gänzlichen Ausscheidens des Gesellschaftergeschäftsführers völlig von dessen Entscheidung abhängt.

2. Hinsichtlich dieser Vereinbarung (unter 1.) liegt eine vGA der GmbH aber nur insoweit vor, als die Gewinnminderung durch die Rückstellungsbildung den durch die Barlohnumwandlung ersparten und ohne die Umwandlung entstehenden Gehaltsaufwand der GmbH übersteigt. Wird das laufende Gehalt des Gesellschaftergeschäftsführers im Zusammenhang mit den Plänen zur Barlohnumwandlung erhöht, damit der Geschäftsführer durch das infolge der Barlohnumwandlung reduzierte an ihn auszuzahlende Gehalt keinen Nachteil in seiner Lebensgrundlage erfahren soll, und sind keine betrieblichen Gründe für diese Gehaltserhöhung ersichtlich, so ist diese Gehaltserhöhung bei der vGA mit zu berücksichtigen.

3. In Fällen sog. Entgeltumwandlungen, in denen statt der Gehaltsauszahlung eine Ansparung etwa in Form einer Pensionsanwartschaft oder auf einem gesonderten Konto für spätere „Zeitwertmodelle” erfolgt und sich die Verbuchung eines bestimmten Betrages als Zuführung zu Rückstellungen (z. B. für Pension- oder Zeitwertkonten) als nicht fremdüblich erweist, etwa weil das Schriftformerfordernis bei einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer nicht erfüllt ist, erspart sich die Kapitalgesellschaft den anderenfalls zu zahlenden Gehaltsaufwand; diese Ersparnis ist bei der Berechnung der für die Höhe einer vGA maßgeblichen Vermögensminderung gegenläufig zu berücksichtigen.