Steuerfreiheit und Progressionsvorbehalt bei Gehältern und Bezügen von Bediensteten Internationaler Organisationen

1. Übersicht über die Freistellung von Arbeitslöhnen und Renten/Ruhegehältern/Pensionen aufgrund von zwischenstaatlichen Abkommen und Vereinbarungen mit internationalen Organisationen

Die Zahl der unbeschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmer, die Gehälter und Bezüge von internationalen Organisationen erhalten, nimmt stetig zu. Oftmals wird in Abkommen und Protokollen, die Deutschland mit diesen internationalen Organisationen geschlossen hat, geregelt, ob diese Vergütungen in Deutschland besteuert werden können oder nicht. Der Progressionsvorbehalt kommt nur dann zur Anwendung, wenn dies in dem betreffenden Abkommen/Protokoll ausdrücklich zugelassen ist (§ 32b Abs. 1 Nr. 4 EStG). In der Regel trifft das bei älteren Abkommen und Protokollen nicht zu (z. B. Protokoll über die Vorrechte und Befreiungen der EU), während der Progressionsvorbehalt in den neueren Abkommen (z. B. Übereinkommen zur Gründung der gemeinsamen Rüstungskooperation OCCAR) ausdrücklich erwähnt wird. Die Abkommen und Protokolle sind im Bundesgesetzblatt veröffentlicht worden. Sieht das jeweilige Abkommen/Protokoll keine Steuerbefreiung vor, ist nach allgemeinen DBA-Grundsätzen zu prüfen. Ergibt sich hieraus eine Freistellung der Einkünfte kommt regelmäßig die Anwendung des Progressionsvorbehalts nach § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG in Betracht.

Das BMF führt eine Zusammenstellung der Fundstellen der zwischenstaatlichen Vereinbarungen, Zustimmungsgesetze und Rechtsverordnungen, aufgrund derer Personen, Personenvereinigungen, Körperschaften, internationale Organisationen oder ausländische Staaten Befreiungen von deutschen Steuern vom Einkommen und Vermögen gewährt werden, Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung ausgenommen (Stand 1. Januar 2013: BMF-Schreiben vom 18.03.2013 – IV B 4 – S 1311/07/10039, BStBl 2013 I S. 404, vgl. EStG-Kartei Berlin, Internationale Organisationen und zwischenstaatliche Vereinbarungen, Fach 1 Nr. 1).

Die folgende Tabelle enthält eine Übersicht über wichtige Protokolle und Abkommen und die darin vereinbarten Vorrechte und Immunitäten für deren Mitarbeiter:

2. Steuerfreiheit nach dem genannten Protokoll/Abkommen

Die in Spalte 4 enthaltene Aussage zur Steuerfreiheit bezieht sich ausschließlich auf die in dem jeweiligen Abkommen enthaltenen Regelungen. Sind die betreffenden Einkünfte danach nicht in Deutschland von der Besteuerung auszunehmen, ist regelmäßig zu prüfen, ob ggf. eine Freistellung nach Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) zu erfolgen hat. Einkünften, die nach DBA freizustellen sind, unterliegen gemäß § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG dem Progressionsvorbehalt.

3. Besonderheiten bei Fällen der §§ 1 Abs. 3, 1a EStG

In den Fällen der §§ 1 Abs. 3, 1a EStG werden alle Einkünfte, die nicht der deutschen Steuer unterliegen, nach § 32b Abs. 1 Nr. 5 EStG i. d. F. des JStG 2007 dem Progressionsvorbehalt unterworfen. Ausgenommen sind auch hier Einkünfte, die nach einem sonstigen zwischenstaatlichen Übereinkommen i. S. des § 32b Abs. 1 Nr. 4 EStG steuerfrei sind und die nach diesem Übereinkommen nicht unter dem Vorbehalt der Einbeziehung bei der Ermittlung des anzuwendenden Steuersatzes stehen.

4. Besonderheiten der EU

Neben der Steuerbefreiung der Gehälter nach dem Protokoll über die Vorrechte und Befreiungen der EU ist eine Wohnsitzfiktion zu beachten. Nach Art. 13 des Protokolls Nr. 7 zum Vertrag über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) über die Vorrechte und Befreiungen werden Beamte und sonstige Bedienstete der EU, die sich nur zur Arbeitsausübung einer Amtstätigkeit im Dienst der EU im Hoheitsgebiet eines anderen EU-Staates aufhalten, als weiterhin in dem Staat ansässig behandelt, in dem sie sich vor Aufnahme der Dienstgeschäfte bei der EU aufgehalten haben.

A bleibt weiterhin unbeschränkt steuerpflichtig, weil nach dem Privilegienprotokoll die Beibehaltung des Berliner Wohnsitzes fiktiv angenommen wird. In diesem Zusammenhang kann es nicht zur teilweisen unbeschränkten Steuerpflicht (§ 2 Abs. 7 Satz 3 EStG kommen. Erzielt A weitere Einkünfte in Deutschland (z. B. aus Vermietung und Verpachtung), werden diese im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung zur unbeschränkten Steuerpflicht berücksichtigt. A ist insoweit nicht beschränkt steuerpflichtig.

Eine ähnliche Regelung enthält Art. 12 Abs. 3 des Protokolls über die Vorrechte und Immunitäten des Europäischen Hochschulinstituts (European University Institute, EUI). Die Wohnsitzfiktion gilt in diesem Fall auch für Ehegatten, sofern sie keine eigene Berufstätigkeit ausüben und Kinder, die im Haushalt des Beschäftigten wohnen und von diesem unterhalten werden.

5. Sekundierungsverträge

In den letzten Jahren haben sich die EU und ihre Mitgliedsstaaten verstärkt im Rahmen von Missionen außerhalb der EU engagiert. Zu diesen Missionen zählen z. B. EUTM Mali (Militärmission der EU zur Ausbildung der Streitkräfte in Mali), EUMM Georgien (Beobachtermission der EU in Georgien), AMM Monitoring Mission Aceh/Indonesien (Beobachtermission der EU in Aceh/Indonesien), EUPOL Afghanistan (Polizeimission der EU in Afghanistan), EUPOL RD Congo (Polizeimission der EU im Rahmen der Reform des Sicherheitssektors und seine Schnittstelle zur Justiz in der Demokratischen Republik Kongo), EUPOL COPPS (Polizeimission der EU für die Palästinensischen Gebiete) oder EUJUST LEX Irak (Integrierte Mission der EU zur Stützung der Rechtsstaatlichkeit im Irak). Das Personal für diese Missionen wird entweder von der EU selbst oder von den einzelnen Mitgliedstaaten abgeordnet.

Sofern das Personal von der EU abgeordnet wird, handelt es sich bei den betreffenden Steuerpflichtigen um Bedienstete der EU. Für diese gilt das Protokoll über die Vorrechte und Befreiungen der EU. Die Vergütungen, die diese Steuerpflichtigen erhalten, sind in Deutschland ohne Progressionsvorbehalt steuerfrei.

Sofern das Personal vom Mitgliedsstaat Deutschland abgeordnet wird, erfolgt dies seit 2009 aufgrund von sog. Sekundierungsverträgen. Rechtsgrundlage dieser Vereinbarungen ist das Sekundierungsgesetz vom 17.07.2009. Ziel ist die Absicherung von sekundierten zivilen Personen, die im Interesse Deutschlands im Rahmen von internationalen Einsätzen zur zivilen Krisenprävention bei internationalen, supranationalen oder ausländischen staatlichen Einrichtungen tätig werden. Die Sekundierungsverträge, die der/die Steuerpflichtige mit dem Auswärtigen Amt abschließt, enthalten daher folgende Leistungen, die von Deutschland an die Sekundierten gezahlt werden:

1. Zuschuss zur Altersvorsorge

2. Erstattung von Kosten der Absicherung gegen Risiken der Krankheit und Pflegebedürftigkeit

3. Erstattung von Kosten einer Haftpflichtversicherung

4. Erstattung von Reisekosten

Darüber hinaus kann im Sekundierungsvertrag die Gewährung zusätzlicher Leistungen vereinbart werden. Dies ist insbesondere eine Aufwandsentschädigung. Diese Aufwandsentschädigung ist nicht nach dem Protokoll über die Vorrechte und Befreiungen der EU steuerfrei, weil die Sekundierten keine Bediensteten der EU sind. Diese Aufwandsentschädigung ist grundsätzlich steuerpflichtig. Bei Sekundierten, die ihren Wohnsitz in Deutschland aufgegeben haben, liegen inländische Einkünfte nach § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b EStG vor.

Grundsätzlich ist eine Steuerbefreiung nach § Nr. 13 und/oder 64 EStG möglich. Ob diese Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 64 EStG in Betracht kommt, hängt davon ab, ob der Steuerpflichtige während seiner Sekundierung weiterhin Dienstbezüge seines eigentlichen Dienstherren, also nicht des Auswärtigen Amtes, bekommt. Dann läge eine vergleichbare Tätigkeit im Sinne der genannten Steuerbefreiungsvorschrift vor. Ist der Steuerpflichtige jedoch beurlaubt und erhält er keine „normalen” Dienstbezüge während der Sekundierung, fehlt es an einer vergleichbaren Tätigkeit.

Weiterhin ist zu beachten, dass die Aufwandsentschädigung ggf. nach § 3 Nr. 12 EStG steuerfrei sein kann. Die Steuerfreiheit von Aufwandsentschädigungen nach § 3 Nr. 12 EStG beruht auf dem Gedanken, dass nur berufliche Aufwendungen ersetzt werden sollen. Sie sind damit Ersatzleistungen für berufliche Ausgaben. Allerdings sieht § 3 Nr. 12 Satz 1 EStG keine Begrenzung auf tatsächlich angefallene Kosten vor. Die tatsächlich angefallenen Kosten sind unerheblich. Durch das Sekundierungsgesetz und dessen Gesetzesbegründung wird deutlich, dass die Bezüge, die die Sekundierten der Missionen erhalten, im Einzelplan 05 des Haushaltsplans des Bundes eingestellt sind. Der BFH fordert in seinem Urteil vom 24.08.1973 aber, dass die Bezeichnung des Haushaltsplans deutlich machen muss, dass es sich um Aufwandsentschädigungen handelt. Es reicht danach nicht aus, dass das Geld z. B. aus dem Haushaltstitel „Aus- und Fortbildung” stammt (siehe Rz. 8 des BFH-Urteils). Der Einzelplan 05 ist der Haushaltsplan des Auswärtigen Amtes. Er umfasst viele Einzelpositionen. Es wird für die Frage der Steuerbefreiung daher erforderlich sein, dass eine Bestätigung des Auswärtigen Amtes vorgelegt wird, aus der hervor geht, aus welchem konkreten Haushaltstitel die Mittel stammen, mit denen die Sekundierten vergütet werden. Sollte dieser Haushaltstitel tatsächlich der für Aufwandsentschädigungen sein, kommt einer Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 12 Satz 1 EStG in Betracht. Eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG scheidet im Hinblick darauf, dass der Experte seine grundsätzlich als öffentliche Dienste einzuordnende Tätigkeit im Rahmen eines faktischen Arbeitsverhältnisses zu einer von der EU geführten Mission nicht im Auftrag bzw. Dienste eines inländischen Trägers öffentlicher Gewalt, sondern einer überstaatlichen Einrichtung ausübt, aus (vgl. BFH-Urteil vom 03.12.1982, BStBI 1983 II, S. 219).

Neben den Leistungen aus Deutschland erhalten viele Sekundierte auch Tagegelder von der EU. Auf die EU-Tagegelder können die Regelungen in Tz. 5 des BMF-Schreibens vom 12.04.2006 (IV B 3-S 1311-75/06; Steuerliche Behandlung des von Organen der EU gezahlten Tagegeldes für in ihrem Bereich verwendete Beamte, EStG-Kartei Berlin, Internationale Organisationen u. zwischenstaatl. Vereinbarungen Fach 2 Nr. 5) sinngemäß Anwendung finden. Dies setzt jedoch voraus, dass die gezahlte Aufwandsentschädigung wegen der daneben gezahlten EU-Tagegelder nicht in voller Höhe gezahlt worden ist. Sollte dies der Fall sein, würde nur der Teil des EU-Tagegeldes zu berücksichtigen sein, der die Aufwandsentschädigung, die gezahlt worden wäre, wenn es keine EUTagegelder gegeben hätte, übersteigt. In bisher bekanntgewordenen Fällen erfolgte aber keine Anrechnung der EU-Tagegelder auf die Aufwandsentschädigung. Daher sind in diesen Fällen die EU-Tagegelder in voller Höhe steuerpflichtig.

SenFin Berlin v. 13.11.2014 - III A - S 1311 - 5/2007

Fundstelle(n):
AAAAE-82937