Leitsatz

1. Ein Verzögerungsgeld kann auch dann festgesetzt werden, wenn der Steuerpflichtige die bei der Außenprüfung angeforderten Unterlagen und Auskünfte trotz mehrfacher Aufforderung über Monate hinweg nur unvollständig vorlegt bzw. erteilt, hierdurch den Betriebsprüfungsablauf erheblich verzögert und keine Gründe für die verspätete bzw. unvollständige Erfüllung seiner Mitwirkungspflichten vorträgt.

2. Zwar kommen entsprechend dem bei der Ausübung des Entschließungsermessens zu beachtenden Verhältnismäßigkeitsgrundsatz alternativ zur Festsetzung eines Verzögerungsgeldes grundsätzlich auch die Versagung eines Betriebsausgabenabzugs oder die Vornahme einer Schätzung in Betracht; diese alternativen Maßmaßnahmen scheiden aber aus, wenn die Außenprüfung etwa mit einer Umwandlung und der Einbringung von Anteilen im Prüfungszeitraum Prüfungspunkte betrifft, zu denen der jeweilige Sachverhalt mit Hilfe der bei dem Unternehmen angeforderten Unterlagen und Auskünfte erst ermittelt werden muss.

3. Bei der Ausübung des Auswahlermessens für die Höhe des Verzögerungsgelds sind die Dauer und Wiederholung der Fristüberschreitung, die Gründe und das Ausmaß der Pflichtverletzung, die Beeinträchtigung der Außenprüfung, die Höhe des zu erwartenden Mehrergebnisses, die aus der verspäteten Mitwirkung gezogenen Vorteile, der Umfang der nicht vorgelegten Unterlagen sowie das Verschulden und die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen zu berücksichtigen. Es ist eine Gesamtbetrachtung des konkreten Einzelfalls erforderlich, ohne dass auf eine schematische Berechnung zurückgegriffen werden darf. Es stellt keinen Ermessensfehler dar, wenn der Steuerpflichtige unter anderen solche Unterlagen und Auskünfte nicht vorlegt bzw. erteilt hat, die die Finanzbehörde zunächst für die Aufklärung der zu prüfenden Sachverhalte benötigt, und das FA deswegen für die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit auf den durchschnittlichen Jahresgewinn im Prüfungszeitraum und nicht auf die Leistungsfähigkeit zum späteren Zeitpunkt der Prüfungsdurchführung abstellt und für jeden Monat der schuldhaften Prüfungsverzögerung ein Verzögerungsgeld von 0,5 % des durchschnittlichen Jahresgewinns ansetzt.

4. Da die Vorschrift des § 146 Abs. 2b AO im Unterschied zu den in § 152 Abs. 2 AO enthaltenen Regelungen zum Verspätungszuschlag keine ausdrücklichen Ermessensleitlinien oder -grenzen vorsieht, hat die Behörde die anzustellenden Ermessenserwägungen nach den in § 5 AO geregelten allgemeinen Grundsätzen auszurichten. Für die Beurteilung der Ermessensausübung der Finanzbehörde kommt es mithin auf die Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung an.