Gliederung der Gewinn- und Verlustrechnung (HGB)

1. Begriff und Charakterisierung

Bei der GuV handelt es sich um eine periodenbezogene Zeitraumrechnung, die Erträge und Aufwendungen einer Unternehmung hinsichtlich ihrer Art und mit Angabe des wertmäßigen Betrags einander gegenüberstellt. Sie schließt mit der Angabe des Jahresergebnisses. Während die Bilanz das Jahresergebnis durch den stichtagsbezogenen Vergleich der Vermögensgegenstände und Schulden ermittelt, liefert die GuV zusätzlich Hinweise über dessen Zustandekommen, indem Erfolgs- und Aufwandspositionen explizit aufgeführt werden. Aufgrund der buchhalterischen Verknüpfung über den Abschluss des Gewinn- und Verlustkontos zum Schlussbilanzkonto und deren Grundlagen für die Erstellung von GuV und Bilanz stimmen die jeweils aufgeführten Jahresergebnisse miteinander überein.

Einzelkaufleute, deren Umsatzerlöse und Jahresüberschüsse an zwei aufeinander folgenden Geschäftsjahren die gesetzlich vorgeschriebenen Schwellenwerte nicht überschreiten (600.000 € bei Umsatzerlösen und 60.000 € beim Jahresüberschuss) sind gem. § 241a HGB von der Pflicht zur Buchführung und damit auch zur Aufstellung einer GuV befreit. Davon abgesehen, greifen für alle (übrigen) Kaufleute die Regelungen des § 242 Abs. 2 HGB, wonach zum „Schluss eines jeden Geschäftsjahres eine Gegenüberstellung der Aufwendungen und Erträge des Geschäftsjahres (Gewinn- und Verlustrechnung) aufzustellen“ ist.

Diese Gegenüberstellung kann grundsätzlich mittels Kontenform unmittelbar (nebeneinander) erfolgen oder aber mittelbar, indem Erträge und Aufwendungen untereinander (skontrierend) in Staffelform dargestellt werden. Die ergänzenden Vorschriften für Kapitalgesellschaften (§§ 264-335c HGB), die auch für bestimmte Personenhandelsgesellschaften i. S. des § 264a HGB gelten, sehen für die Darstellung der GuV gem. § 275 Abs. 1 HGB jedoch ausschließlich die Staffelform vor. Diese Einschränkung des Handlungsspielraums wird mit dem Gebot der Klarheit und Übersichtlichkeit begründet, welches sich u. a. durch die verpflichtende Kommentierung der GuV im Anhang weitergehend konkretisiert (§ 284 HGB). Durch einen Verweis im Publizitätsgesetz (§ 5 Abs. 1 PublG) sind die Vorschriften für Kapitalgesellschaften auch für die dem PublG unterliegenden Personengesellschaften verbindlich.

Neben der Darstellung bestehen weitere Möglichkeiten hinsichtlich der Gliederung der GuV. So kann diese nach dem Gesamtkostenverfahren (GKV) sowie nach dem Umsatzkostenverfahren (UKV) erfolgen. Es lässt sich festhalten, dass zur Aufstellung der GuV vier mögliche Kombinationen (jeweils zwei zur Darstellung und zwei zur Gliederung) bestehen. Diese entsprechen den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung und sind somit für die Bilanzierungspraxis relevant, solange die Darstellungsform nicht – wie aufgeführt – durch den Gesetzgeber für bestimmte Rechtsformen vorgegeben wird.

2. Ermittlung des Periodenerfolgs

Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, insbesondere die in § 243 Abs. 2 HGB kodifizierten Grundsätze der Klarheit und Übersichtlichkeit verlangen vom Rechnungslegenden eine (lediglich) hinreichende Aufgliederung seiner Aufwendungen und Erträge im Zuge der Ermittlung des Periodenerfolgs durch die GuV. Dies bedeutet, dass für ihn solange keine gesetzlichen Vorgaben zur Postenbezeichnung und Gliederung bestehen, wie er nicht von den expliziten Vorgaben der ergänzenden Vorschriften (siehe 1. Begriff und Charakterisierung) betroffen ist. Diese sehen nach § 275 HGB zunächst das Wahlrecht zur Gliederung der GuV nach dem GKV oder dem (international verbreiteten) UKV vor. Die Optierung für eines dieser beiden Verfahren wurde durch das Bilanzrichtliniengesetz (BiRiLiG 1985) eingeführt, nachdem bis dahin nur das GKV in Deutschland zulässig war. Beide Verfahren führen zu einem identischen Jahresergebnis. Ebenfalls unterscheiden sie jeweils drei verschiedene Zwischenrechnungen zur Spaltung des Erfolgs in seine ihm zugrundeliegenden folgenden (Ergebnis-)bestandteile: