Umsatzsteuer; Trennung der Entgelte bei Abgabe mehrerer unterschiedlich zu besteuernder Leistungen zu einem pauschalen Gesamtverkaufspreis

Bezug: BFH, Beschluss v. 3. 4. 2013, V B 125/12,BStBl 2013 II S. 973

I. Trennung der Entgelte bei Abgabe mehrerer unterschiedlich zu besteuernder Leistungen zu einem pauschalen Gesamtverkaufspreis

Erbringt ein Unternehmer mehrere unterschiedlich zu besteuernde Leistungen zu einem pauschalen Gesamtverkaufspreis, ist der einheitliche Preis, der unter oder über der Summe der Einzelveräußerungspreise liegen kann, zur zutreffenden Besteuerung der einzelnen Leistungen aufzuteilen.

Mit dem o. a. Beschluss vom 3. April 2013, V B 125/12, hat der BFH entschieden, dass die Aufteilung eines Gesamtverkaufspreises nach der „einfachstmöglichen“ Aufteilungsmethode zu erfolgen hat. Liefert der Unternehmer die im Rahmen eines Gesamtverkaufspreises gelieferten Gegenstände auch einzeln, ist der Gesamtverkaufspreis grundsätzlich nach Maßgabe der Einzelverkaufspreise aufzuteilen.

Auf der Grundlage dieser Rechtsprechung ist wie folgt zu verfahren:

Erbringt der Unternehmer mehrere unterschiedlich zu besteuernde Leistungen zu einem pauschalen Gesamtverkaufspreis, ist das einheitliche Entgelt sachgerecht aufzuteilen. Die Aufteilung ist dabei nach der einfachstmöglichen Berechnungs- oder Bewertungsmethode vorzunehmen, die zu sachgerechten Ergebnissen führt. Bestehen mehrere sachgerechte, gleich einfache Aufteilungsmethoden, kann der Unternehmer zwischen diesen Methoden frei wählen.

Bietet der Unternehmer die im Rahmen des Gesamtverkaufspreises erbrachten Leistungen auch einzeln an, ist der Gesamtverkaufspreis grundsätzlich nach dem Verhältnis der Einzelverkaufspreise dieser Leistungen aufzuteilen, weil es sich hierbei im Regelfall um die einfachstmögliche sachgerechte Aufteilungsmethode handelt. Daneben sind auch andere Aufteilungsmethoden wie das Verhältnis des Wareneinsatzes zulässig, sofern diese gleich einfach sind und zu sachgerechten Ergebnissen führen. Die Aufteilung nach den betrieblichen Kosten ist keine gleich einfache Aufteilungsmethode und danach nicht zulässig.

Führt die vom Unternehmer gewählte Berechnungs- oder Bewertungsmethode nicht zu einem sachgerechten Aufteilungsergebnis, kann nach § 162 der Abgabenordnung (AO) eine Schätzung der Besteuerungsgrundlagen vorgenommen werden.

Die Aufteilung des Gesamtverkaufspreises auf unterschiedlich zu besteuernde Leistungen ist eine Pflichtangabe der Rechnungslegung (§ 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 8 des Umsatzsteuergesetzes – UStG). Für Kleinbetragsrechnungen (§ 33 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung – UStDV) gilt dies für den in der Rechnung anzugebenden Steuerbetrag entsprechend.

II. Änderung des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses

Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder wird in Abschnitt 10.1 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses vom 1. Oktober 2010, BStBl I S. 846, der zuletzt durch das BMF-Schreiben vom 22. November 2013 – IV D 3 – S 7172/13/10001 (2013/1007334), BStBl I S. 1590, geändert worden ist, folgender Absatz 11 angefügt:

„(11)  ¹Erbringt ein Unternehmer im Rahmen eines Gesamtverkaufspreises zwei oder mehrere unterschiedlich zu besteuernde Lieferungen oder sonstige Leistungen, ist der einheitliche Preis sachgerecht auf die einzelnen Leistungen aufzuteilen. ²Dabei hat der Unternehmer grundsätzlich die einfachstmögliche sachgerechte Aufteilungsmethode zu wählen (vgl. BFH-Beschluss vom 3. 4. 2013, V B 125/12, BStBl II S. 973 und BFH-Urteil vom 30. 6. 2011, V R 44/10, BStBl II S. 1003). ³Bestehen mehrere sachgerechte, gleich einfache Aufteilungsmethoden, kann der Unternehmer zwischen diesen Methoden frei wählen. ⁴Bietet der Unternehmer die im Rahmen des Gesamtverkaufspreises erbrachten Leistungen auch einzeln an, ist der Gesamtverkaufspreis grundsätzlich nach dem Verhältnis der Einzelverkaufspreise aufzuteilen. ⁵Daneben sind auch andere Aufteilungsmethoden wie das Verhältnis des Wareneinsatzes zulässig, sofern diese gleich einfach sind und zu sachgerechten Ergebnissen führen. ⁶Die Aufteilung nach den betrieblichen Kosten ist keine gleich einfache Aufteilungsmethode und danach nicht zulässig. ⁷Nach den vorstehenden Grundsätzen ist auch zu verfahren, wenn das Entgelt für eine einheitliche Leistung für Zwecke der Umsatzsteuer auf unterschiedlich besteuerte Leistungsbestandteile aufzuteilen ist, z. B. bei grenzüberschreitenden Personenbeförderungen i. S. von § 3b Abs. 1 Satz 2 UStG oder bei der Vermietung von Grundstücken mit aufstehenden Betriebsvorrichtungen nach § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG. ⁸Zur Aufteilung eines pauschalen Gesamtpreises/Gesamtentgelts

• für unterschiedlich besteuerte Dienstleistungen auf dem Gebiet der Telekommunikation siehe Abschnitt 3a.10 Abs. 7 und 8,

• für grenzüberschreitende Personenbeförderungen siehe Abschnitt 3b.1 Abs. 6,

• für die Vermietung von Sportanlagen zusammen mit den darauf befindlichen Betriebsvorrichtungen siehe Abschnitt 4.12.11 Abs. 3 und

• für die Vermittlung von grenzüberschreitenden Personenbeförderungsleistungen im Luftverkehr durch Reisebüros siehe Abschnitt 10.1 Abs. 9.

⁹Zu den Aufzeichnungspflichten vgl. Abschnitt 22.2 Abs. 6.“

III. Anwendung

Die Regelung ist auf alle offenen Fälle anzuwenden. Es wird jedoch nicht beanstandet, wenn der Unternehmer bei vor dem 1. Juli 2014 ausgeführten Umsätzen aus Leistungen zu einem Gesamtverkaufspreis, die jeweils auch einzeln erhältlich sind, eine abweichende Berechnungs- oder Bewertungsmethode verwendet, soweit die Aufteilung auf die unterschiedlichen Steuersätze nicht missbräuchlich im Sinne des § 42 AO erfolgt.

BMF v. 28.11.2013 - IV D 2 - S 7200/13/10004