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Oberste Finanzbehörden der Länder - S 3812 BStBl 2013 I S. 1272

Erbschaftsteuer; Anwendung der § 13a und § 13b ErbStG in der Fassung durch das AmtshilfeRLUmsG

Durch Artikel 30 des Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetzes (AmtshilfeRLUmsG) vom (BGBl. 2013 I S. 1809 [1]) sind § 13a Abs. 1 Satz 4, Abs. 4 Satz 5 und § 13b Abs. 2 Satz 2, 3 und 7 ErbStG geändert worden. Die geänderten Vorschriften sind auf Erwerbe anzuwenden, für die die Steuer nach dem entsteht (§ 37 Abs. 8 ErbStG).

1. Ermittlung der Lohnsummen und der Anzahl der Beschäftigten bei Beteiligungsbesitz

Die Änderung des § 13a Abs. 1 Satz 4 und Abs. 4 Satz 5 ErbStG stellt klar, dass bei der Ermittlung der Anzahl der Beschäftigten (§ 13a Abs. 1 Satz 4 ErbStG) und bei der Lohnsummenermittlung (§ 13a Abs. 4 ErbStG) die Beschäftigten und Lohnsummen nachgeordneter Gesellschaften nach Maßgabe der jeweiligen Beteiligungsquote berücksichtigt werden. Entsprechend R E 13a.4 Abs. 2 Satz 9 und Abs. 6 Satz 1 ErbStR 2011 gilt dies auch für Erwerbe, für die die Steuer vor dem entstanden ist.

2. Zugehörigkeit von Finanzmitteln zum Verwaltungsvermögen

Zahlungsmittel, Geschäftsguthaben, Geldforderungen und andere Forderungen (Finanzmittel) gehören nach folgender Maßgabe zum Verwaltungsvermögen (§ 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4a Satz 1 ErbStG).

2.1

Zu den Zahlungsmitteln, Geschäftsguthaben, Geldforderungen und anderen Forderungen zählen u. a.:

  • Geld,

  • Sichteinlagen,

  • Sparanlagen,

  • Festgeldkonten,

  • Forderungen aus Lieferungen und Leistungen,

  • Forderungen an verbundene Unternehmen,

  • Ansprüche aus Rückdeckungsversicherungen,

  • Forderungen im Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters einer Personengesellschaft, insbesondere Forderungen des Gesellschafters gegen die Personengesellschaft,

  • Forderungen von Personen- oder Kapitalgesellschaften gegen ihre Gesellschafter,

  • sonstige auf Geld gerichtete Forderungen aller Art, soweit sie nicht bereits § 13b Abs. 2 Nr. 4 ErbStG zuzuordnen sind (R E 13b.17 ErbStR 2011), insbesondere geleistete Anzahlungen, Steuerforderungen, Forderungen aus stillen Beteiligungen.

2.2

Der gemeine Wert des betrieblichen Bestands an Finanzmitteln wird um den gemeinen Wert der abzugsfähigen Schulden gemindert.

2.2.1

Zu den abzugsfähigen Schulden zählen:

  • alle Schulden, die bei der ertragsteuerlichen Gewinnermittlung zum Betriebsvermögen gehören, nicht dagegen sonstige Abzüge, z. B. Rechnungsabgrenzungsposten,

  • Rückstellungen, auch wenn für sie ein steuerliches Passivierungsverbot besteht (R B 11.3 Abs. 3 Satz 3, R B 109.1 Satz 3 ErbStR 2011).

2.2.2

Rücklagen gehören nicht zu den abzugsfähigen Schulden (vgl. § 103 Abs. 3 BewG).

2.2.3

Darlehenskonten der Gesellschafter sind abzugsfähig, soweit sie ertragsteuerrechtlich als Fremdkapital zu qualifizieren sind.

2.3

Ist der Saldo positiv, bleibt davon ein Sockelbetrag in Höhe von 20 % des gemeinen Werts des Betriebsvermögens des Betriebs oder der Gesellschaft von der Zurechnung zum Verwaltungsvermögen ausgenommen; bei Beteiligungen an Personengesellschaften vgl. Tz. 3. Ist der Saldo negativ, liegt kein Verwaltungsvermögen i. S. d. § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4a ErbStG vor.

2.4

Der den Sockelbetrag übersteigende Wert zählt zum Verwaltungsvermögen. Wird der Sockelbetrag nicht ausgeschöpft, kann der nicht ausgeschöpfte Teil nicht mit anderem Verwaltungsvermögen verrechnet werden.

Beispiele:

1. Der gemeine Wert des Betriebsvermögens beträgt 10 000 000 EUR.


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Aktiva
Passiva
Maschinen
1 000 000 EUR
Eigenkapital
9 000 000 EUR
Finanzmittel
9 000 000 EUR
Schulden
1 000 000 EUR
 
10 000 000 EUR
 
10 000 000
EUR


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Finanzmittel
vor Schuldenabzug
 
9 000 000 EUR
nach Schuldenabzug
9 000 000 EUR – 1 000 000 EUR =
8 000 000 EUR
20 % Sockelbetrag
20 % von 10 000 000 EUR =
2 000 000 EUR
übersteigender Betrag
8 000 000 EUR – 2 000 000 EUR =
6 000 000 EUR
Verwaltungsvermögen nach § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4a ErbStG
6 000 000 EUR

2. Der gemeine Wert des Betriebsvermögens beträgt 10 000 000 EUR.


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Aktiva
Passiva
Maschinen
7 000 000 EUR
Eigenkapital
8 000 000 EUR
Finanzmittel
3 000 000 EUR
Schulden
2 000 000 EUR
 
10 000 000 EUR
 
10 000 000
EUR


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Finanzmittel
vor Schuldenabzug
 
3 000 000 EUR
nach Schuldenabzug
3 000 000 EUR – 2 000 000 EUR =
1 000 000 EUR
20 % Sockelbetrag
20 % von 10 000 000 EUR =
2 000 000 EUR
übersteigender Betrag
1 000 000 EUR – 2 000 000 EUR =
– 1 000 000 EUR
Verwaltungsvermögen nach § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4a ErbStG
0 EUR

2.5

Finanzmittel gehören nach § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4a Satz 2 ErbStG nicht zum Verwaltungsvermögen, wenn sie dem Hauptzweck des Gewerbebetriebs eines Kreditinstitutes oder eines Finanzdienstleistungsinstitutes im Sinne des § 1 Abs. 1 und 1a des Kreditwesengesetzes oder eines Versicherungsunternehmens, das der Aufsicht nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 des Versicherungsaufsichtsgesetzes unterliegt, zuzurechnen sind.

2.6

Finanzmittel gehören nach § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4a Satz 3 ErbStG nicht zum Verwaltungsvermögen, wenn sie Gesellschaften zuzurechnen sind, deren Hauptzweck in der Finanzierung einer Tätigkeit im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG von verbundenen Unternehmen (§ 15 AktG) besteht (konzerninterne Finanzierungsgesellschaften). Von dieser Bereichsausnahme werden solche Gesellschaften erfasst, die typischerweise Finanzierungsaufgaben im Konzernverbund ausüben und die Funktion einer „konzerninternen Bank” übernehmen. Der Hauptzweck liegt insbesondere dann in der Finanzierung, wenn sich die Umsätze fast ausschließlich auf die Finanzierungstätigkeit beschränken. Ein daneben bestehender Geschäftsbereich ist schädlich, soweit dieser nicht von untergeordneter Bedeutung ist.

Die Bereichsausnahme kommt insbesondere in Betracht, wenn der Wert der Finanzierungsgesellschaft gegenüber der Summe der Werte der verbundenen Unternehmen von untergeordneter Bedeutung ist. Das verbundene Unternehmen darf nicht lediglich deshalb Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielen, weil es gewerblich geprägt oder infiziert ist (§ 15 Abs. 3 EStG). Handelt es sich bei dem finanzierten verbundenen Unternehmen um eine Kapitalgesellschaft, muss die Kapitalgesellschaft originär gewerblich tätig sein. Die Finanzierungsgesellschaft muss die originär gewerbliche Tätigkeit (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) eines verbundenen Unternehmens (§ 15 AktG) finanzieren. Die Finanzierung anderer Tätigkeiten des verbundenen Unternehmens erfüllt nicht die Voraussetzungen der Bereichsausnahme.

Die in § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4a ErbStG enthaltenen Sonderregelungen wie z. B. Sockelbetrag und Schuldenabzug gelten ausschließlich für die dort erfassten Finanzmittel, nicht aber für andere Arten von Verwaltungsvermögen. Insbesondere gehören die in § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 ErbStG aufgeführten Wirtschaftsgüter (Wertpapiere sowie vergleichbare Forderungen) weiterhin in vollem Umfang zum Verwaltungsvermögen. Legt mithin eine Finanzierungsgesellschaft im Sinne des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4a Satz 3 ErbStG die von ihr verwalteten Finanzmittel in Wertpapiere oder diesen vergleichbaren Forderungen im Sinne des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 ErbStG an, handelt es sich insoweit um Verwaltungsvermögen.

3. Finanzmittel bei Beteiligungen an Personengesellschaften

Bei Beteiligungen an Personengesellschaften sind sowohl die Finanzmittel als auch die abzugsfähigen Schulden im Gesamthandsvermögen und im Sonderbetriebsvermögen in die Berechnung des Verwaltungsvermögens im Sinne des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4a ErbStG einzubeziehen. Forderungen und Schulden der Gesellschafter gegenüber der Personengesellschaft sowie der Personengesellschaft gegenüber den Gesellschaftern sind einzubeziehen, soweit sie nach § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 BewG zum Betriebsvermögen gehören (R B 97.1 Abs. 2 ErbStR 2011). Die Finanzmittel und die abzugsfähigen Schulden des Gesamthandsvermögens sind dabei nach dem maßgebenden Gewinnverteilungsschlüssel dem jeweiligen Gesellschafter zuzurechnen (vgl. R E 13b.19 Abs. 3 Satz 3 ErbStR 2011). Bei der Ermittlung des Sockelbetrages ist der Wert der Beteiligung an der Gesellschaft zu Grunde zu legen.

Beispiel:

Der gemeine Wert des Gesamthandsvermögens der A+B OHG beträgt 1 000 000 EUR. Zum Gesamthandsvermögen gehört ein Dritten zur Nutzung überlassenes Grundstück (Verwaltungsvermögen i. S. d. § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 ErbStG) im Wert von 400 000 EUR. Die Finanzmittel betragen 600 000 EUR und die abzugsfähigen Schulden 200 000 EUR.

Zum Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters A gehören Finanzmittel im Wert von 100 000 EUR und eine abzugsfähige Schuld im Wert von 150 000 EUR.

A ist in Höhe von 50 % an der Gesellschaft beteiligt. Die Gewinn- und Verlustverteilung beträgt je ½. Der gemeine Wert der Beteiligung des A beträgt 530 000 EUR. A überträgt seine gesamte Beteiligung auf Sohn M.


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A
Finanzmittel im Gesamthandsvermögen
600 000 EUR
 
abzugsfähige Schulden im Gesamthandsvermögen
– 200 000 EUR
 
Saldo
400 000 EUR
 
Anteil des A (½)
 
200 000 EUR
Finanzmittel im
 
 
Sonderbetriebsvermögen des
 
 
A
100 000 EUR
 
abzugsfähige Schulden im
 
 
Sonderbetriebsvermögen des
 
 
A
– 150 000 EUR
 
Saldo
– 50 000 EUR
– 50 000 EUR
Saldo insgesamt
150 000 EUR
Sockelbetrag 20 % des gemeinen Wertes der Beteiligung des A
20 % von 530 000 EUR =
106 000 EUR
 
150 000 EUR –
 
übersteigender Betrag
106 000 EUR =
44 000 EUR
Verwaltungsvermögen nach § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4a ErbStG
 
44 000 EUR
anderes Verwaltungsvermögen
400 000 EUR
Anteil des A (½)
 
+ 200 000 EUR
Verwaltungsvermögen insgesamt
 
244 000 EUR

Der Umfang des Verwaltungsvermögens berechnet sich wie folgt:

244 000 EUR
530 000 EUR
 = 46,03 % < 50 %

Hinsichtlich der Beteiligung des A ist die Grenze von 50 % nicht überschritten.

4. Junges Verwaltungsvermögen

Finanzmittel gehören zum jungen Verwaltungsvermögen, wenn sie innerhalb der letzten zwei Jahre vor dem Besteuerungszeitpunkt dem Betrieb zugeführt wurden (§ 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG). Maßgebend ist der im Besteuerungszeitpunkt ermittelte Saldo zwischen Einlagen und Entnahmen von Finanzmitteln im Sinne des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4a ErbStG. Der Ansatz erfolgt jedoch maximal mit dem Wert des Verwaltungsvermögens aus den Finanzmitteln nach § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4a ErbStG. Bei Personengesellschaften sind die Einlagen und Entnahmen aller Gesellschafter anzusetzen, soweit sie das Gesamthandsvermögen betreffen; diese Einlagen und Entnahmen sind nach dem maßgebenden Gewinnverteilungsschlüssel auf die Gesellschafter aufzuteilen (vgl. R E 13b. 19 Abs. 3 Satz 3 ErbStR 2011). Einlagen und Entnahmen in das Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters sind nur anzusetzen, soweit sie die übertragene Beteiligung betreffen. Dies gilt unabhängig davon, ob die eingelegten Finanzmittel am Besteuerungszeitpunkt noch vorhanden sind.

Beispiel:

Fortsetzung des Beispiels zu Tz. 3.

Die Gesellschafter haben in das bzw. aus dem Gesamthandsvermögen getätigt:


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Einlagen Finanzmittel
200 000 EUR
 
Entnahmen Finanzmittel
– 80 000 EUR
 
 
120 000 EUR
 
 
 
 
Anteil des A nach der Gewinn- und Verlustverteilung (50 %)
60 000 EUR

A hat in sein bzw. aus seinem Sonderbetriebsvermögen getätigt:


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Einlagen Finanzmittel
50 000 EUR
 
Entnahmen Finanzmittel
– 40 000 EUR
 
 
10 000 EUR
+ 10 000 EUR
Junges Verwaltungsvermögen
70 000 EUR

Für A ergibt sich somit junges Verwaltungsvermögen nach § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4a i. V. m. Satz 3 ErbStG in Höhe von insgesamt (60 000 EUR + 10 000 EUR =) 70 000 EUR. Der Ansatz erfolgt jedoch maximal mit dem Wert des Verwaltungsvermögens nach § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4a ErbStG = 44 000 EUR (siehe Beispiel zu Tz. 3).

Wegen der Entnahme jungen Verwaltungsvermögens vgl. R E 13a.8 Abs. 1 Satz 6 ErbStR 2011.

Bei Ausschüttungen einer Kapitalgesellschaft an Gesellschafter und bei Einlagen von Gesellschaftern einer Kapitalgesellschaft gilt das Vorstehende sinngemäß (vgl. R E 13a.8 Abs. 6 ErbStR 2011).

5. Anteil des jungen Verwaltungsvermögens bei Anteilen an Kapitalgesellschaften

Bei der rechnerischen Ermittlung der Quote des Verwaltungsvermögens erfolgt keine Beschränkung auf den Wert des Anteils (§ 13b Abs. 2 Satz 7 ErbStG).

Beispiel:

Gesellschafter M überträgt seine Anteile an der M-GmbH auf seine Tochter T.

Der gemeine Wert des Betriebsvermögens der M-GmbH beträgt 400 000 EUR.

Die M-GmbH hält 100 % der Anteile der T-GmbH.


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Aktiva
Passiva
Maschinen
190 000 EUR
Eigenkapital
400 000 EUR
Finanzmittel
200 000 EUR
 
 
Anteile T-GmbH
10 000 EUR
 
 
 
400 000 EUR
 
400 000 EUR

Der gemeine Wert des Betriebsvermögens der T-GmbH beträgt 10 000 EUR.


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Aktiva
Passiva
Maschinen
10 000 EUR
Eigenkapital
10 000 EUR
Wertpapiere
200 000 EUR
Schulden
200 000 EUR
 
210 000 EUR
 
210 000 EUR

Die T-GmbH hat die Wertpapiere 6 Monate vor dem Bewertungsstichtag erworben.

T-GmbH

a) Verwaltungsvermögen i. S. d. § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG Wertpapiere 200 000 EUR


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Verwaltungsvermögensquote
200 000 EUR
10 000 EUR
= 2 000 % > 50 %

b) Junges Verwaltungsvermögen i. S. d. § 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG Wertpapiere 200 000 EUR

M-GmbH


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a) Verwaltungsvermögen im Sinne des § 13b Abs. 2 Nr. 4a ErbStG
Finanzmittel
200 000 EUR
20 % Sockelbetrag
20 % von 400 000 EUR =
80 000 EUR
übersteigender Betrag
200 000 EUR – 80 000 EUR =
120 000 EUR
Verwaltungsvermögen
 
120 000 EUR
b) Verwaltungsvermögen im Sinne des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 ErbStG
Beteiligung an der T-GmbH
10 000 EUR
c) Verwaltungsvermögen im Sinne des § 13b Abs. 2 Satz 7 ErbStG
Anteil an der T-GmbH (10 000 EUR × 100 %)
im Verhältnis des jungen Verwaltungsvermögens der T-GmbH
(Wertpapiere 200 000 EUR) zum gemeinen Wert der
T-GmbH (10 000 EUR) =
200 000 EUR

Bei Ansatz des jungen Verwaltungsvermögens der nachgelagerten Beteiligungsstufe der T-GmbH als Verwaltungsvermögen der M-GmbH findet keine Beschränkung auf den Wert des Anteils an der T-GmbH statt (§ 13b Abs. 2 Satz 7 ErbStG).


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Summe Verwaltungsvermögen M-GmbH
(120 000 EUR + 10 000 EUR + 200 000 EUR =)
330 000 EUR
Verwaltungsvermögensquote M-
330 000 EUR
400 000 EUR
 = 82,5 % > 50 %
GmbH

Die Anteile an der M-GmbH sind kein begünstigungsfähiges Vermögen.

6. Auswirkungen auf die Reinvestitionsklausel

Nach § 13a Abs. 5 Satz 3 und 4 ErbStG ist von einer Nachversteuerung abzusehen, wenn der Veräußerungserlös innerhalb von sechs Monaten in Vermögen investiert wird, das nicht zum Verwaltungsvermögen gehört. Keine schädliche Verwendung liegt bisher vor, wenn damit Liquiditätsreserven erhöht werden (R E 13a.11 Satz 5 ErbStR 2011). Da nach § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4a ErbStG in der ab dem geltenden Fassung auch Finanzmittel zum Verwaltungsvermögen gehören, ist damit eine unschädliche Reinvestition in Liquiditätsreserven grundsätzlich nicht mehr möglich. Aus Vereinfachungsgründen ist jedoch von einer Nachversteuerung abzusehen, wenn innerhalb der sechs Monate seit der schädlichen Verwendung eine Reinvestition in Vermögen erfolgt, das nicht zum Verwaltungsvermögen gehört. Für Erwerbe, für die die Steuer vor dem entstanden ist, bleibt das bisherige Recht unverändert maßgebend.

7. Anwendung

Dieser Erlass ist auf alle Erwerbe anzuwenden, für die die Steuer nach dem entsteht.

Inhaltlich gleichlautend
Oberste Finanzbehörden der Länder v. - S 3812
Ministerium für Finanzen und Wirtschaft Baden-Württemberg - 3 - S 3812b/11
Bayerisches Staatsministerium der Finanzen, für Landesentwicklung und Heimat - 34 - S 3812 b - 007 - 37067/13
Senatsverwaltung für Finanzen Berlin - III D - S 3812 b - 1/2013
Ministerium der Finanzen des Landes Brandenburg - 36 - S 3812 b - 2013#002
Die Senatorin für Finanzen der Freien Hansestadt Bremen - S 3812 b - 13
Finanzbehörde der Freien und Hansestadt Hamburg - 53 - S 3812 b - 008/12
Hessisches Ministerium der Finanzen - S 3812 b A - 005 - II 6a
Finanzministerium Mecklenburg-Vorpommern - IV - S 3812 b - 00000 - 2013/002
Niedersächsisches Finanzministerium - S 3812 b - 14 - 351
Finanzministerium des Landes Nordrhein-Westfalen - S 3812 b - 10 - V A 6
Ministerium der Finanzen des Landes Rheinland-Pfalz - S 3812 b A - 13 - 038 - 448
Ministerium für Finanzen und Europa des Saarlandes - B/5 - S 3812 b - 1#009
Sächsisches Staatsministerium der Finanzen - 35 - S 3812 b/9/1 - 2013/203997
Ministerium der Finanzen des Landes Sachsen-Anhalt - 46 - S 3812 - 32
Finanzministerium des Landes Schleswig-Holstein - VI 35 - S 3812 b - 003
Thüringer Finanzministerium - S 3812 b A - 01/2013

Auf diese Anweisung wird Bezug genommen in folgenden Verwaltungsanweisungen:





Auf diese Anweisung wird Bezug genommen in folgenden Gerichtsentscheidungen:


Fundstelle(n):
BStBl 2013 I Seite 1272
RAAAE-48489

1BStBl 2013 I S. 802

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