OFD Niedersachsen v. 25.09.2012 - S 0186 – 3

OFD Niedersachsen v. 25.09.2012 - S 0186 – 3 – St 252

Wirtschaftliche Geschäftsbetriebe bei Krankenhäusern

Gemäß § 67 AO ist der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb „Krankenhaus” unter bestimmten Voraussetzungen als Zweckbetrieb anzusehen. Krankenhäuser in diesem Sinne sind gem. § 2 Abs. 1 Krankenhausfinanzierungsgesetz Einrichtungen, in denen durch ärztliche und pflegerische Hilfeleistung Krankheiten, Leiden oder Körperschäden festgestellt, geheilt oder gelindert werden sollen oder Geburtshilfe geleistet wird und in denen die zu versorgenden Patienten untergebracht und verpflegt werden können. Folglich können Krankenhäuser nur mit ihren ärztlichen oder pflegerischen Leistungen einen Zweckbetrieb i. S. d. § 67 AO begründen.

Übt ein Krankenhaus darüber hinaus auch andere wirtschaftliche Tätigkeiten aus, kann insoweit ein eigenständiger steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb oder ein weiterer Zweckbetrieb i. S. d. §§ 65, 66 oder 68 AO vorliegen. Die jeweiligen zusätzlichen Leistungen der Krankenhäuser sind dabei wie folgt zu beurteilen:

Überlassung von Fernsprecheinrichtungen und Fernsehgeräten durch das Krankenhaus gegen Entgelt an die Patienten:

Krankenhäuser stellen ihren Patienten auf Wunsch gegen Entgelt Telefone und Fernsehgeräte zur Verfügung. Durch deren entgeltliche Überlassung wird ein steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb begründet. Eine Zweckbetriebszuordnung gemäß § 67 AO kommt nicht in Betracht, weil es sich bei der Überlassung nicht um ärztliche oder pflegerische Leistungen handelt. Es kommt auch keine Betrachtung als Ausfluss der pflegerischen Leistung „Unterbringung” in Frage, weil die Telefon- und Fernsehnutzung nicht zu den pflegesatzfähigen Krankenhausleistungen i. S. d. Bundespflegesatzverordnung (BPflV) gehört, sondern zu den gesondert abzurechnenden Wahlleistungen gemäß § 22 BPflV. Ein Zweckbetrieb gemäß § 65 AO liegt ebenfalls nicht vor, weil die steuerbegünstigten Satzungszwecke auch ohne eine Überlassung von Fernsprechanlagen erreicht werden können und damit die Voraussetzungen des § 65 Nr. 2 AO nicht erfüllt sind.

Dabei ist unerheblich, dass es sich insoweit um mit dem Betrieb eines Krankenhauses eng verbundene Umsätze i. S. d. § 4 Nr. 16 UStG handelt. Der mittelbare Zusammenhang mit den steuerbegünstigten Zwecken reicht zwar für die Befreiung nach dem Umsatzsteuerrecht, nicht aber für die strengen Kriterien des Gemeinnützigkeitsrechts. Die Vorschriften der §§ 66 und 68 AO sind hier nicht einschlägig.

Aus der Beurteilung der Überlassung von Telefon- und Fernsehgeräten als Wahlleistung i. S. d. § 22 BPflV ergeben sich jedoch keine Konsequenzen für die Beurteilung des Zweckbetriebes Krankenhaus an sich. Die Geräteüberlassung ist als unschädliche Annehmlichkeit angesehen werden mit der Folge, dass sie keine Auswirkungen bei der Ermittlung der 40 %-Grenze hat.

Personal- und Sachmittelgestellung an eine private Klinik bzw. an eine ärztliche Gemeinschaftspraxis:

Die Personal- und Sachmittelgestellung an Dritte stellt einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb dar.

Aus der Sicht des Krankenhauses mangelt es an einer eigenen Zweckverwirklichung i. S. d. § 57 Abs. 1 Satz 1 AO. Eine für die Gemeinnützigkeit erforderliche unmittelbare Förderung der Allgemeinheit (Patienten) liegt nicht vor, weil das Krankenhaus mit seinen Leistungen lediglich die eigenwirtschaftlichen Interessen Dritter fördert. Nur die Dritten sind Vertragspartner der Patienten und erbringen damit die Krankenhauspflegeleistungen. Diese sind auch nicht als Hilfspersonen tätig, weil sie völlig weisungsfrei arbeiten können und grundsätzlich keine Einflussmöglichkeit des Krankenhauses besteht.

In diesem Zusammenhang ist unbeachtlich, dass es sich bei den Leistungen des Krankenhauses um mit dem Betrieb eines Krankenhauses eng verbundene Umsätze i. S. d. § 4 Nr. 16 UStG handelt.

Hinsichtlich der Auswirkungen auf die Zweckbetriebseigenschaft des Krankenhauses an sich (Einbeziehung der Pflegetage, die auf Patienten der Dritten entfallen, in die Berechnung der 40 %-Grenze) ist zu berücksichtigen, wie die Dritten die erbrachten ärztlichen Leistungen gegenüber den Patienten abrechnen. Werden ärztliche Leistungen nach der Gebührenordnung der Ärzte (GOÄ) abgerechnet, steht dies der Inanspruchnahme von Wahlleistungen durch einen Krankenhausarzt gleich. Die Pflegetage sind nicht in die Berechnung der 40 %-Grenze einzubeziehen. Nur wenn die Dritten die ärztlichen Leistungen über Krankenschein oder entsprechend den für Kassenabrechnungen geltenden Vergütungssätzen abrechnen, kommt eine Einbeziehung der Pflegetage in die Berechnung der 40 %-Grenze in Betracht.

Personal- und Sachmittelgestellung an Belegärzte zwecks stationärer oder teilstationärer Behandlung durch die Belegärzte:

Mit der Personal- und Sachmittelgestellung an Belegärzte gegen Vorteilsausgleich bzw. Kostenerstattung begründet das Krankenhaus einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb. Es gelten die gleichen Grundsätze wie bei der Personal- und Sachmittelgestellung an eine private Klinik bzw. an eine ärztliche Gemeinschaftspraxis.

Die von den Krankenhäusern mit den Belegärzten z. T. abgeschlossenen Verträge sehen dabei folgende Rahmendaten vor:

Dem Belegarzt wird gestattet, im Krankenhaus Patienten seines Fachgebietes stationär oder teilstationär zu behandeln. Eine ambulante Behandlung von Patienten im Krankenhaus ist ihm – abgesehen von Notfällen – nur gestattet, wenn er vorher mit dem Krankenhaus eine entsprechende Vereinbarung zur Durchführung ambulanter Tätigkeiten im Krankenhaus abgeschlossen hat.

Der Belegarzt steht zum Krankenhaus weder in einem Arbeitsverhältnis noch in einem arbeitnehmerähnlichen Verhältnis. Als freiberuflicher Arzt schließt der Belegarzt mit den Patienten den Vertrag über die ärztliche Behandlung. Der Belegarzt ist in seiner ärztlichen Tätigkeit grundsätzlich unabhängig und eigenverantwortlich. Eine feststehende Bettenzahl wird nicht vertraglich vereinbart. Über die Aufnahme und Entlassung von Patienten im Rahmen der zur Verfügung stehenden Betten entscheidet unter ärztlichen Gesichtspunkten und dem Recht der GKV der Belegarzt.

Zur Ausübung seiner ärztlichen Tätigkeit ist der Belegarzt berechtigt, die hierfür im Krankenhaus bereitgestellten Dienste, Einrichtungen und Mittel sowie die ärztlichen Mitarbeiter und Schreibkräfte in Anspruch zu nehmen.

Die ärztlichen Leistungen rechnet der Belegarzt mit den Patienten oder den Kostenträgern unmittelbar ab, die übrigen stationären Leistungen das Krankenhaus. Dem Krankenhaus hat er einen Vorteilsausgleich in Höhe eines bestimmten %-Satzes bezogen auf seine Bruttoeinnahmen aus stationärer Tätigkeit zu entrichten. Besteht zudem eine Vereinbarung zur Durchführung ambulanter Tätigkeiten im Krankenhaus, richtet sich die Kostenerstattung nach der im Einzelnen getroffenen Vereinbarung. Bei der Behandlung von ambulanten Notfällen sind die dem Krankenhaus durch die Inanspruchnahme von Krankenhauseinrichtungen und Krankenhauspersonal entstehenden Kosten zu ersetzen.

Hinsichtlich der Auswirkungen auf die Zweckbetriebseigenschaft des Krankenhauses an sich gelten die gleichen Grundsätze wie bei der Personal- und Sachmittelgestellung an eine private Klinik bzw. an eine ärztliche Gemeinschaftspraxis.

Personal- und Sachmittelgestellung an Chefärzte zur Erbringung von Wahlleistungen gegenüber Krankenhauspatienten:

Im Rahmen von Verträgen zwischen Krankenhaus und Chefarzt wird den Chefärzten in der Regel das Recht eingeräumt, so genannte Wahlleistungen gegenüber stationär aufgenommenen Patienten des Krankenhauses zu erbringen. Dabei dürften die folgenden Rahmendaten allgemein üblich sein:

Den Wahlleistungen liegt eine vertragliche Vereinbarung zwischen dem Krankenhaus und dem Patienten (Wahlleistungsvereinbarung) zugrunde. Vertragspartner sind der Patient und das Krankenhaus. Die Vertragspartner vereinbaren hierin, dass die ärztlichen Leistungen dem Patienten gegenüber nur von dem jeweiligen Chefarzt der Abteilung oder dessen Vertreter persönlich erbracht werden.

Diese Wahlleistungen gehören nach § 2 Abs. 1 BPflV nicht zu den allgemeinen Krankenhausleistungen. Sie sind daher nach § 7 Abs. 2 BPflV auch nicht pflegesatzfähig.

Das Krankenhaus räumt seinen angestellten Ärzten aber das Liquidationsrecht für diese – über die allgemeinen Krankenhausleistungen hinausgehenden – Wahlleistungen der Chefärzte ein. Aufgrund des eigenen Liquidationsrechts der Chefärzte zahlt der Patient oder der Kostenträger das Honorar für die empfangenen Wahlleistungen daher nicht an das Krankenhaus, sondern direkt an den behandelnden Chefarzt.

Von den erzielten Behandlungserlösen führen die Chefärzte ihrerseits Nutzungsentgelte für die Inanspruchnahme von Personal und Inventar an das Krankenhaus ab. Die Höhe der Nutzungsentgelte richtet sich nach § 24 BPflV. Danach ist für jede erbrachte ärztliche Leistung, die gegenüber den Patienten nach der GOÄ abgerechnet wird, ein in einem pauschalen Prozentsatz des Gebührensatzes bemessenes Nutzungsentgelt an das Krankenhaus zu entrichten. Das Nutzungsentgelt wird im Übrigen nach der BPflV auf den Pflegesatz angerechnet. Außerdem hat der Chefarzt die nachgeordneten Ärzte an dem Einkommen aus dem Liquidationsrecht zu beteiligen.

Die entgeltliche Personal- und Sachmittelgestellung an Chefärzte zur Erbringung von Wahlleistungen gegenüber Krankenhauspatienten ist dem Zweckbetrieb Krankenhaus i. S. d. § 67 AO zuzurechnen.

Der Vertrag über die gesondert berechenbaren ärztlichen Wahlleistungen kommt ausschließlich zwischen dem Patienten und dem Krankenhaus zustande. Der Chefarzt tritt dort nur insoweit in Erscheinung, als vorgesehen ist, dass die vereinbarten Leistungen durch ihn oder unter seiner Leitung erbracht werden. Außerdem gehören die gesondert berechneten wahlärztlichen Leistungen zum dienstlichen Pflichtenkreis des Chefarztes. Er übt auch die Tätigkeit im Liquidationsbereich zu den Zeiten aus, für die er laut Dienstplan eingeteilt ist oder sich eingeteilt hat. Die Urlaubsregelung unterscheidet grundsätzlich nicht zwischen der allgemeinen Tätigkeit als Krankenhauschefarzt und der Erbringung der Wahlleistungen. Organisation und Durchführung der Liquidationstätigkeit ist ihm durch das Krankenhaus sowohl hinsichtlich der Räumlichkeiten als auch bezüglich des ihm zur Seite gestellten ärztlichen und nichtärztlichen Personals weitgehend vorgegeben. Ohne Eingliederung in den Betrieb des Krankenhauses könnte der Chefarzt die Tätigkeit im Liquidationsbereich gar nicht ausüben.

Hinzu kommt, dass die Nutzungsentgelte, die der Chefarzt an das Krankenhaus zu zahlen hat, gemäß § 7 BPflV unmittelbaren Einfluss auf die Höhe des Budgets und der Pflegesätze nach § 10 BPflV haben, die das Krankenhaus bei den Kostenträgern für seine Leistungen geltend machen kann.

Aufgrund dieser rechtlichen und tatsächlichen Beziehungen zwischen dem Krankenhaus und dem Chefarzt einerseits und den rechtlichen Beziehungen zwischen dem Krankenhaus und den Patienten andererseits ist davon auszugehen, dass das Krankenhaus auch mit der Personal- und Sachgestellung an den Chefarzt unmittelbar seine steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke (Förderung der öffentlichen Gesundheitspflege) verfolgt. Da der Vertrag über die stationäre Behandlung zwischen Krankenhaus und Patient getroffen wird, kommen die Leistungen im Ergebnis unmittelbar den Patienten zugute. Der Chefarzt ist in die Erfüllung des satzungmäßigen Zweckes als Hilfsperson i. S. d. § 57 Abs. 1 Satz 2 AO eingeschaltet, weil er aufgrund der Dienstvereinbarung mit dem Krankenhaus tätig wird, wonach er einen konkreten Auftrag des Krankenhauses in Form von ärztlichen Wahlleistungen gegenüber dem Patienten erbringt. Dies hat zur Folge, dass dem Krankenhaus das Wirken der Hilfsperson wie eigenes Wirken zuzurechnen ist. Es ist davon auszugehen, dass der Chefarzt im Innenverhältnis an die Weisungen der Körperschaft gebunden ist, denn seine rechtlichen Verpflichtungen werden für das Anstellungsverhältnis als Krankenhauschefarzt und hinsichtlich seines Liquidationsrechts bezüglich der ärztlichen Wahlleistungen in einem einheitlichen Vertrag festgelegt, wobei die beiden Bereiche insoweit nicht unterschieden werden. Es kann daher auch davon ausgegangen werden, dass das Krankenhaus den Chefarzt entsprechend überwacht. Dass die Tätigkeit des Chefarztes als Hilfsperson selbst nicht gemeinnützig ist, ist gemäß AEAÖ Tz. 2 zu § 57 AO unerheblich.

Es würde den vertraglichen und tatsächlichen Gegebenheiten hingegen nicht gerecht, wenn man davon ausginge, dass das Krankenhaus mit der entgeltlichen Personal- und Sachmittelgestellung die eigenwirtschaftlichen Zwecke des Chefarztes fördern würde mit der Folge, dass es an einer selbstlosen Förderung der Allgemeinheit (Patienten) i. S. d § 55 Abs. 1 Satz 1 AO mangeln würde. Die isolierte Betrachtung der Liquidationsberechtigung und der damit verbundenen Nutzungsentgeltzahlung des Chefarztes an das Krankenhaus ist insoweit nicht zielführend. Aufgrund der rechtlichen Abrechnungsmodalitäten in § 22 Abs. 3 BPflV i. V. m. § 24 Abs. 2 oder 3 BPflV ergibt sich eine grundsätzliche Liquidationsberechtigung des Chefarztes verbunden mit der Verpflichtung, dem Krankenhaus ein Nutzungsentgelt für die Personal- und Sachmittelgestellung zu zahlen, welches wiederum zur Kürzung des Budgets und der Pflegesätze führt, die das Krankenhaus selbst gegenüber den Kostenträgern geltend machen kann. Betrachtet man das sich danach ergebende wirtschaftliche Ergebnis, entsprechen die dem Chefarzt verbleibenden Liquidationserlöse im Ergebnis einer variablen Entlohnung für die Erbringung von Wahlleistungen und das Krankenhaus erhält mit dem Nutzungsentgelt Einnahmen, die ihm ansonsten in Form des Budgets bzw. der Pflegesätze zustehen würden.

Diese Annahme wird noch untermauert durch die Regelung in § 22 Abs. 3 Satz 5 BPflV, denn nach dieser Vorschrift dürfte das Krankenhaus die ärztlichen Wahlleistungen auch selbst liquidieren. Es wäre dann verpflichtet, die Vergütung nach Abzug der anteiligen Verwaltungskosten und der nach § 24 Abs. 2 oder 3 BPflV zu erstattenden Kosten an den berechtigten Arzt weiterzuleiten.

In neueren Verträgen gehen die Krankenhäuser z. T. dazu über, dem Chefarzt eine pauschale Vergütung zu zahlen, mit der auch die Verpflichtung abgegolten ist, ärztliche Wahlleistungen gegenüber den stationären Patienten zu erbringen. Ein eigenständiges Liquidationsrecht steht ihm damit nicht mehr zu.

Für die Beurteilung, dass das Krankenhaus auch mit der Personal- und Sachmittelgestellung an den Chefarzt unmittelbar seine steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke – Förderung der öffentlichen Gesundheitspflege – verfolgt, kommt es nicht darauf an, ob die Wahlleistungen durch den angestellten Arzt des Krankenhauses innerhalb seiner nichtselbständigen Tätigkeit (Einkünfte nach § 19 EStG) oder innerhalb seiner selbständigen Tätigkeit (Einkünfte nach § 18 EStG) erbracht werden. Außerdem ist unbeachtlich, ob die Anrechnung der Wahlleistungen durch den Arzt oder das Krankenhaus erfolgt.

Auch die Frage, ob es sich um eine medizinisch indizierte oder eine medizinisch nicht erforderliche Wahlleistung handelt, ist für die Beurteilung der Unmittelbarkeit ohne Bedeutung. In beiden Fällen dient die Wahlleistung der Heilung und Genesung bzw. Gesundung des sich in Behandlung des Krankenhauses befindlichen Patienten. Deshalb verfolgt ein Krankenhaus auch bei Erbringung von Wahlleistungen in der Regel seine steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke.

Personal- und Sachmittelgestellung an Chefärzte zum Betrieb einer ambulanten Praxis im Krankenhaus (genehmigte Nebentätigkeit):

Neben der Dienstvereinbarung mit dem Anstellungsvertrag und der Regelung der Liquidationsberechtigung im Hinblick auf die ärztlichen Wahlleistungen gegenüber Krankenhauspatienten ist Gegenstand der Vereinbarung zwischen dem Krankenhaus und den Chefärzten häufig eine separate Vereinbarung über sogenannte „Nebentätigkeiten”. Danach haben die Chefärzte die Möglichkeit, im Rahmen einer von ihnen betriebenen „Ambulanz” im eigenen Namen und auf eigenen Rechnung auch solche Patienten zu behandeln, die sich nicht in stationärer Behandlung des Krankenhauses befinden. Das Krankenhaus stellt den Chefärzten hierfür ebenfalls Personal und Sachmittel zur Verfügung. Die Höhe der von den Chefärzten an das Krankenhaus zu entrichtenden Nutzungsentgelte richtet sich nicht nach den Bestimmungen der BPflV, sondern ist in den entsprechenden Verträgen über „Nebentätigkeiten” festgelegt. Sie betragen i. d. R. 35 – 40 % der ärztlichen Liquidation.

In diesem Fall begründet die entgeltliche Personal- und Sachgestellung durch das Krankenhaus an den Chefarzt einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb des Krankenhauses.

Das Krankenhaus wird insoweit nicht mehr im Rahmen seines Zweckbetriebes Krankenhaus i. S. d. § 67 AO tätig, weil es an einer unmittelbaren Förderung der steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke fehlt und das Krankenhaus im Übrigen auch nicht selbstlos die Allgemeinheit fördert. Die Leistungen des Krankenhauses kommen nicht unmittelbar i. S. d. § 57 Abs. 1 Satz 1 AO den Krankenhauspatienten zugute, sondern ausschließlich den Chefärzten, die mit dem überlassenen Personal bzw. mit den überlassenen Sachmitteln ihre eigenwirtschaftliche Zwecke verfolgen, Einnahmen aus freiberuflicher Tätigkeit zu erzielen. Anders als bei der Erbringung von Wahlleistungen kann die ambulante Tätigkeit des Chefarztes nicht als Hilfstätigkeit angesehen werden, da die ärztlichen Leistungen in diesem Bereich keine ärztliche Leistung des Krankenhauses gegenüber dem Krankenhauspatienten darstellen, sondern die Chefärzte im eigenen Namen und für eigene Rechnung gegenüber den Patienten tätig werden. Damit kann das Wirken des Chefarztes nicht wie eigenes Wirken der Körperschaft angesehen werden, was für die Annahme einer Hilfspersonentätigkeit erforderlich wäre.

Bei der Überlassung von Personal und Sachmitteln an die Chefärzte im Rahmen ihrer Ambulanz fördert das Krankenhaus auch nicht selbstlos die Allgemeinheit i. S. d. § 55 Abs. 1 Satz 1 AO. Die Selbstlosigkeit des Handelns liegt nur vor, wenn die Körperschaft mit ihrer Tätigkeit weder für sich noch für ihre Mitglieder in erster Linie eigenwirtschaftliche Zwecke verfolgt. Die Nutzungsüberlassung durch das Krankenhaus kann daher schon dem Grunde nach nicht als Verfolgung steuerbegünstigter Zwecke und damit als dem Zweckbetrieb i. S. d. § 67 AO zugehörig angesehen werden. Dies gilt unabhängig von der umsatzsteuerlichen Behandlung der Personal- und Sachmittelgestellung, insbesondere der Frage, ob die Leistungen als mit dem Betrieb eines Krankenhauses eng verbundene Umsätze nach § 4 Nr. 16 UStG von der Umsatzsteuer befreit sind.

Der Einwand, dass es sich bei den in der Ambulanz erbrachten ärztlichen Leistungen ausschließlich um solche Leistungen handelt, die außerhalb des Krankenhauses von niedergelassenen Ärzten nicht angeboten werden und das Krankenhaus dazu verpflichtet sei, die ambulanten ärztlichen Leistungen gegenüber dem Patienten zu erbringen, da sich ansonsten bezogen auf diese spezielle Leistung eine Unterversorgung in Deutschland ergeben könne, führt dabei zu keinem anderen Ergebnis.

Soweit die entgeltliche Überlassung von Personal und Sachmitteln an die Chefärzte einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb des Krankenhauses bildet, können bei der Gewinnermittlung die mit dieser Tätigkeit in Zusammenhang stehenden Kosten wie z. B. anteilige Personalkosten für Arzthelferinnen, Schreibdienst und Buchhaltung und auf der Grundlage des „Tarifs der Deutschen Krankenhausgesellschaft für die Abrechnung erbrachter Leistungen und für die Kostenerstattung vom Arzt an das Krankenhaus” (DKG-NT) ermittelte Sachkosten als Betriebsausgaben berücksichtigt werden. Die Berücksichtigung des anteiligen Grundgehalts des Chefarztes selbst kommt hingegen nicht in Betracht, da die Nebentätigkeit außerhalb der vertraglichen Dienstverpflichtungen stattfindet.