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Pensionsverpflichtungen (IFRS)
1. Überblick zu IAS 19
Die Bilanzierung von Pensionsverpflichtungen sowie sämtlicher anderer Leistungen eines Arbeitgebers an seine Arbeitnehmer – ausgenommen solche, die unter IFRS 2 „Anteilsbasierte Vergütung“ (z. B. Aktienoptionen) fallen – ist der Regelungsgegenstand des IAS 19. Der Standard wurde 2011 neu gefasst und mit Verordnung (EU) Nr. 475/2012 vom in Europäisches Recht übernommen. Die wesentlichen Merkmale des IAS 19 sind:
Pensionsverpflichtungen sind in der Bilanz mit ihrem versicherungsmathematisch ermittelten Barwert zu berücksichtigen unter Abzug saldierungspflichtigen Planvermögens. Die Festlegung des auf die Berichtsperiode entfallenden Aufwands erfolgt durch die Schätzung der versicherungsmathematischen Parameter am Jahresanfang. Am Jahresende ist ein zweites Mal zu rechnen – dann mit den bekannten versicherungsmathematischen Parametern – und der versicherungsmathematische Barwert ist unter Abzug des Planvermögens bilanziell anzusetzen. Die Differenz ist eine Schätzungsänderung.
Der Effekt aus Schätzungsänderungen (z. B. Zinssatzänderungen) ist zwingend an der Gewinn- und Verlustrechnung vorbei als Teil des other comprehensive income (OCI) erfolgsneutral im Eigenkapital zu erfassen, und zwar endgültig (niemals Umbuchung in die GuV).
Beim Planvermögen ist in der Gewinn- und Verlustrechnung nicht der erwartete Ertrag inklusive möglicher Wertsteigerungen zu erfassen, sondern eine „Normverzinsung“ i. H. des Diskontierungszinssatzes der Pensionsverpflichtung.
Die letzte Änderung an IAS 19 – Plan Amendment, Curtailment or Settlement vom – wurde am in EU-Recht übernommen. Mit der Änderung ist klargestellt, dass nach einer unterjährigen Änderung, Kürzung oder Abgeltung eines Pensionsplans der laufende Dienstzeitaufwand und die Nettozinsen für die verbleibende Periode neu zu berechnen sind. Für diese Neuberechnung sind die zum Zeitpunkt der Planänderung (Kürzung, Abgeltung) gültigen versicherungsmathematischen Annahmen zugrunde zu legen.
Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg, Haufe IFRS-Kommentar, 20. Aufl. 2022, § 22 Leistungen an Arbeitnehmer, Altersversorgung
Theile/Behling, Pensionsverpflichtungen und andere Leistungen an Arbeitnehmer (IAS 19), in Heuser/Theile, IFRS-Handbuch, 6. Aufl. 2019, Kap. 27
Pawelzik, Bilanzierung von Verpflichtungen gegenüber Arbeitnehmern, PiR 8/2011 S. 213
Kirsch, Pensionsrückstellungen nach Handels- und Steuerrecht sowie IFRS, PiR 12/2020 S. 398
2. Beitrags- versus leistungsorientierte Pensionspläne
Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses sind ihrem wirtschaftlichen Charakter nach als Versorgungsleistungen anzusehen. Hierzu zählen die Alters-, Invaliden- und Hinterbliebenenleistungen. Sie können auf bestimmte Mitarbeiterkreise beschränkt sein (Geschäftsführung, leitende Angestellte) und auf Vertrag oder betrieblicher Übung beruhen. Für die Bilanzierung einzig entscheidend ist die Abgrenzung zwischen beitrags- und leistungsorientierten Pensionsplänen, die durch nachfolgende Merkmale, Eigenschaften und Rechtsfolgen gekennzeichnet sind: