Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 und § 4 Nr. 16 UStG; Sachverständigentätigkeit eines Arztes/Betriebsarztes
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Bezug: BStBl I 2007, 481
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1. Allgemeine Grundsätze
Leistungen eines Arztes sind nur dann nach Art. 132 Abs. 1 Buchstabe c MwStSystRL (nationale Befreiungsvorschrift: § 4 Nr. 14 UStG) steuerfrei, wenn sie der medizinischen Betreuung von Personen durch das Diagnostizieren und Behandeln von Krankheiten oder anderen Gesundheitsstörungen dienen ( UR 2000 S. 342 – Abschn. 4.14.1 Abs. 4 UStAE ).
§ 4 Nr. 14 UStG, der auf der Grundlage von Art. 132 Abs. 1 Buchst. b und c MwStSystRL „ärztliche Heilbehandlungen” bzw. „Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin” von der Umsatzsteuer befreit, ist im Sinne des o. g. EuGH-Urteils auszulegen.
Dies gilt unabhängig davon, um welche konkrete ärztliche Leistung es sich handelt (Untersuchung, Attest, Gutachten usw.), für wen sie erbracht wird (Patient, Gericht, Sozialversicherung o. a.) und wer sie erbringt (freiberuflicher oder angestellter Arzt, Heilpraktiker, Physiotherapeut, Unternehmer, der ähnliche heilberufliche Tätigkeiten nach § 4 Nr. 14 UStG ausübt, sowie Krankenhäuser, Kliniken usw. – Abschn. 4.14.1 Abs. 4 UStAE ).
In Fortführung der o. g. Rechtsprechung hat der entschieden, dass für eine ärztliche Leistung, die in einem Zusammenhang erbracht wird, der die Feststellung zulässt, dass ihr Hauptziel nicht der Schutz einschließlich der Aufrechterhaltung oder Wiederherstellung der Gesundheit ist, sondern die Erstattung eines Gutachtens, das Voraussetzung einer Entscheidung ist, die Rechtswirkung erzeugt, die vorgenannte Steuerbefreiungsregel keine Anwendung findet.
Es ist hierbei unerheblich, dass für die Erstellung eines ärztlichen Gutachtens Anforderungen an die medizinische Kompetenz gestellt werden und dass die Erstellung des Gutachtens für den Arztberuf typische Tätigkeiten wie die körperliche Untersuchung des Patienten oder die Prüfung seiner Krankheitsgeschichte umfassen kann. Eine solche Leistung, die die im Gutachtenauftrag gestellten Fragen beantworten soll, soll vielmehr einem Dritten das Treffen einer Entscheidung ermöglichen, die gegenüber dem Betroffenen oder anderen Personen Rechtswirkungen erzeugt.
Zwar kann ein solches Gutachten mittelbar zum Schutz der Gesundheit des Betroffenen beitragen, gleichwohl bleibt der Hauptzweck dieser Leistung, eine gesetzlich oder vertraglich vorgesehene Bedingung für die Entscheidungsfindung eines Anderen zu erfüllen.
Daher ist die Erstellung eines ärztlichen Gutachtens nur dann nach § 4 Nr. 14 UStG steuerfrei, wenn ein therapeutisches Ziel im Vordergrund steht.
Neben den in Abschn. 4.14.1 Abs. 5 UStAE aufgeführten Leistungen fallen weitere Leistungen ebenfalls nicht unter die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 UStG. Eine Auflistung, die alle bisher bekannt gewordene Einzelfälle zur Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 UStG enthält, ist als Anlage beigefügt.
Die Feststellung des Zustands der Organe, Gewebe, Körperflüssigkeiten usw. in Einrichtungen ärztlicher Befunderhebung ist nur dann nach § 4 Nr. 14 UStG steuerfrei, wenn sie für diagnostische oder therapeutische Zwecke erfolgt. Blutalkoholuntersuchungen für gerichtliche Zwecke in Einrichtungen ärztlicher Befunderhebung sind daher grundsätzlich nicht nach § 4 Nr. 14 UStG steuerfrei ( Abschn. 4.14.1 Abs. 5 Nr. 6 UStAE ).
Die mit dem Betrieb der in § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG bezeichneten Einrichtungen eng verbundenen Umsätze dürfen nach Abschn. 4.14.6 Abs. 1 Satz 2 UStAE nicht im Wesentlichen dazu bestimmt sein, den Einrichtungen zusätzliche Einnahmen durch Tätigkeiten zu verschaffen, die in unmittelbarem Wettbewerb zu steuerpflichtigen Umsätzen anderer Unternehmer stehen. Daher sind derartige Leistungen – wie z. B. die Abgabe von ärztlichen Gutachten gegen Entgelt – nicht mehr nach § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG steuerfrei, wenn eine vergleichbare Leistung nach § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG steuerpflichtig ist.
Auf das ( BStBl 2001 I, S. 826) wird hingewiesen. Die dort angeführten Grundsätze sind auf alle entsprechenden Umsätze anzuwenden, die nach dem erbracht werden, soweit diese nicht bereits aufgrund des (erbrachte Leistungen nach dem ) umsatzsteuerpflichtig sind.
2. Betriebsärztliche Leistungen
Nach dem , BStBl 2007 II S. 412 ist bei betriebsärztlichen Leistungen zu unterscheiden, ob diese Leistungen darin bestehen, die Arbeitnehmer zu untersuchen, arbeitsmedizinisch zu beurteilen und zu beraten und diese Untersuchungsergebnisse zu erfassen und auszuwerten (§ 3 Abs. 1 Nr. 2 ASiG) oder ob es sich um Untersuchungen handelt, die darin bestehen, festzustellen, ob die Arbeitnehmer für eine bestimmte Tätigkeit geeignet sind.
Die nach § 3 Abs. 1 Nr. 2 ASiG erbrachten Leistungen sind nach § 4 Nr. 14 UStG steuerfrei, soweit es sich nicht um Einstellungsuntersuchungen handelt. Die übrigen Untersuchungen sind steuerpflichtig.
Im Falle des Zusammentreffens der Leistungen nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 – 4 ASiG unterliegen die nach § 3 Abs. 1 Nr. 2 ASiG erbrachten Leistungen stets einer eigenständigen umsatzsteuerrechtlichen Beurteilung (siehe a. a. O.). Somit sind auch Leistungsbündel, die im Rahmen einer Pauschalvereinbarung erbracht werden und Leistungen nach § 3 Abs. 1 Nr. 2 enthalten, spätestens ab dem aufzuteilen. Ein sachgerechter Aufteilungsmaßstab ist dabei nach dem jeweiligen Gesamtbild der Verhältnisse aufzuteilen.
3. Ärztliche Anzeigen über das Vorliegen einer Berufskrankheit
Beim Verdacht auf das Vorliegen einer Berufskrankheit sind Ärzte nach § 202 SGB VII verpflichtet, diesen Verdacht an die zuständige gesetzliche Unfallversicherung zu melden. Die Meldung erfolgt mit dem Formblatt „Ärztliche Anzeige über eine Berufskrankheit” unter Angabe der persönlichen Daten des Patienten, der Diagnose und der ausgeübten beruflichen Tätigkeit und deren eventueller Ursächlichkeit für das Vorliegen der Krankheit.
Für die Meldung erhält der Arzt eine Gebühr nach Ziffer 141 der UV GOÄ (Ärztliche Anzeige über eine Berufskrankheit – § 44 Vertrag Ärzte/UV-Träger).
Die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung dieser Umsätze war Gegenstand von Beratungen der obersten Vertreter des Bundes und der Länder. Danach ist von folgenden Grundsätzen auszugehen:
Sofern die Erstellung einer ärztlichen Anzeige über eine Berufskrankheit im Rahmen einer Untersuchungs- und/oder Behandlungsleistung erfolgt, teilt diese Leistung das Schicksal der Hauptleistung. Die Leistung ist daher insgesamt nach § 4 Nr. 14 UStG steuerfrei, wenn bei der Untersuchungs- und/oder Behandlungsleistung ein therapeutisches Ziel im Vordergrund steht.
Ob diese Voraussetzungen erfüllt sind, ist im jeweiligen Einzelfall zu prüfen.
4. Kleinunternehmerregelung
Die für Umsätze im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG geschuldete Umsatzsteuer wird nicht erhoben, wenn der Gesamtumsatz im Sinne des § 19 Abs. 3 UStG zuzüglich der darauf entfallenden Steuer im vorangegangenen Kalenderjahr 17.500 € nicht überstiegen hat und im laufenden Kalenderjahr 50.000 € voraussichtlich nicht übersteigen wird (§ 19 Abs. 1 Satz 1 UStG).
Von den steuerbaren Umsätzen sind für die Ermittlung des Gesamtumsatzes die in § 19 Abs. 3 UStG genannten steuerfreien Umsätze (mithin auch Umsätze nach § 4 Nr. 14 und § 4 Nr. 16 UStG) abzuziehen. Ob ein Umsatz als steuerfrei zu berücksichtigen ist, richtet sich nach Abschn. 19.3 Abs. 2 Satz 2 UStAE nach den Vorschriften des laufenden Kalenderjahres.
5. Berechnung der Umsatzsteuer
Für den Fall, dass die zivilrechtliche Vereinbarung zwischen Arzt/Klinik usw. und Auftraggeber eine Umsatzsteuerklausel nicht enthält, ist – vorbehaltlich der Anwendung des § 242 BGB – die Umsatzsteuer aus dem vereinbarten Betrag heraus zu rechnen.
Der Schuldner ist verpflichtet, die Leistung so zu bewirken, wie Treu und Glauben mit Rücksicht auf die Verkehrssitte es erfordern.
Die Rdvfg. (USt-Kartei OFD Ffm. § 4 – Fach S 7170 – Karte 16) ist durch diese Rdvfg. überholt und kann ausgesondert werden. Die Änderungen sind durch einen schwarzen Balken auf der rechten Seite gekennzeichnet bzw. im OFD-Informationssystem in blau dargestellt.
Anlage
Die folgende Auflistung enthält die bisher bekannt gewordenen Einzelfälle zur Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 und § 4 Nr. 16 UStG. Der Vollständigkeit halber sind die in dem BMF-Schreiben genannten Leistungen mit aufgeführt.
Tabelle in neuem Fenster öffnen
Art der Tätigkeit/des
Gutachtens | steuerfrei | Begründung | |||
ja | nein | ||||
Alkohol-Gutachten | X | 1) | |||
Anthropologisch-erbbiologische
Gutachten | X | 1) | |||
Dokumentationshonorare für
Anwendungsbeobachtungen
(Medikamentenerprobung) | X | 1) | |||
Arbeitsunfähigkeitsbescheinigungen nach Ziffer 70 GOÄ (Gebührenordnung Ärzte) | X | 2) | |||
Anzeigen
über das Vorliegen einer
Berufskrankheit | .X | X | wenn
2) wenn 1) | ||
Berufstauglichkeit – Gutachten
über die Berufstauglichkeit | X | 1) | |||
Betriebsärzte | |||||
a) | Leistungen nach § 3
Abs. 1 Nr. 1, 3 und 4 ASiG sowie nach § 3 Abs. 1
Nr. 2 ASiG soweit es sich um Einstellungsuntersuchungen handelt | X | 1) | ||
aa) | Seediensttauglichkeitsuntersuchungen
Feuerwehrdiensttauglichkeitsuntersuchungen Einstellungsuntersuchungen nach
Beamtenrecht | X | 1) | ||
ab) | Regelmäßige Untersuchungen
zur – Feststellung der Fahrtauglichkeit – Verlängerung des Pilotenscheins | X | 1) | ||
b) | Leistungen nach § 3
Abs. 1 Nr. 2 ASiG soweit nicht Einstellungsuntersuchungen | X | 9) | ||
Regelmäßige Untersuchungen
zur | |||||
ba) | Krankheitsvorbeugung und
-erkennung | X | 9) | ||
bb) | Beobachtung des
Gesundheitszustandes | X | 9) | ||
c) | Leistungen nach dem
Jugendschutzgesetz | X | 9) | ||
Blutalkoholuntersuchungen | X | 1) | |||
a) | bei Proben lebender oder
verstorbener Personen | ||||
b) | für gerichtliche Zwecke in
Einrichtungen ärztlicher Befunderhebung | ||||
Blutanalysen | |||||
Leistungen eines Labors an
eine Blutbank, die das analysierte Blut an Krankenhäuser und niedergelassene
Ärzte zur Behandlung von deren Patienten liefert | X | 5) | |||
Blutgruppenuntersuchungen | X | 1) | |||
a) | im Rahmen der
Vaterschaftsfeststellung | ||||
b) | zur Spurenauswertung bei
Tötungsdelikten (auch bei DNA-Analysen von Haaren, Speichel u. a.) | ||||
Gutachten über die
chemische Zusammensetzung des Wassers | X | 1) | |||
Dermatologische Untersuchung
von kosmetischen Stoffen | X | 1) | |||
Entschädigung von sachverständigen
Zeugen (Abschnitt 5
JVEG – Justizvergütungs- und -entschädigungsgesetz); | nicht
steuerbar | 3) | |||
Entschädigung von
Sachverständigen
(Abschnitt 3 JVEG – Justizvergütungs- und -entschädigungsgesetz) | X | 4) | |||
Untersuchungen/Begutachtungen der Vertragsärzte zur Feststellung
von Beschädigungen (als Grundlage für eine
Entschädigungsleistung) | X | 1) | |||
Begutachtungen im Bereich
der Erwerbsminderungsrenten | X | 1) | |||
Gutachten über die
Freiheit des Trinkwassers von
Krankheitserregern | X | 1) | |||
Forensische (gerichtliche)
Gutachten | X | 1) | |||
Ärztliche Untersuchungen
über den Gesundheitszustand einer Person im
Hinblick auf Zahlung einer
Invaliditätspension | X | 1) | |||
Gutachten über den
Gesundheitszustand als Grundlage für
Versicherungsabschlüsse | X | 1) | |||
Gutachten zur Entscheidung
über die Gewährung beantragter
Heil- und Hilfsmittel | X | 5) | |||
Ärztliche Untersuchungen
nach dem Jugendarbeitsschutzgesetz | X | 9) | |||
Gutachten über den
Kausalzusammenhang zwischen einem
rechtserheblichen Tatbestand und einer
Gesundheitsstörung | X | 1) | |||
Schriftliche
Kommunikation unter Ärzten bei Mit- und
Weiterbehandlung von Patienten | X | 5) | |||
Leichenschau | |||||
a) | Äußere Leichenschau und
Ausstellen von Todesbescheinigungen | X | 5) | ||
b) | weitere Untersuchungen
wegen Verdacht unnatürlichen Todes und Ausstellen der Todesbescheinigung | X | 1) | ||
c) | vor Einäscherung
(Krematoriumsleichenschau) | X | 1) | ||
Feststellung der
persönlichen Voraussetzungen für eine medizinische
Rehabilitation (auch bei Ergebnis, dass der Patient nicht
rehabilitierbar ist) | X | 5) | |||
Gutachten über die
Minderung der Erwerbsfähigkeit in
Sozialversicherungsangelegenheiten, in Angelegenheiten der
Kriegsopferversorgung und in Schadensersatzprozessen | X | 1) | |||
Musterungs-, Tauglichkeits-
oder Verwendungsfähigkeitsuntersuchungen | X | 1) | |||
Obduktionen/Untersuchung von
Verstorbenen | X | 1) | |||
Untersuchung über die
pharmakologische Wirkung eines Medikaments
beim Menschen | X | 1) | |||
Pflegegutachten (Feststellung
der Voraussetzungen von Pflegebedürftigkeit, der Pflegestufe) | X | 6) | |||
Untersuchung von Personen
im Polizeigewahrsam | |||||
a) | Blutentnahme zur
Feststellung von Alkohol, Drogen o. ä. | X | 1) | ||
b) | Überprüfung der Verwahr-
bzw. Haftfähigkeit | X | 5) | ||
Psychologische
Tauglichkeitstests, die sich ausschließlich auf die
Berufsfindung erstrecken | X | 1) | |||
Gutachten nach § 12
Abs. 1 Psychotherapie-Vereinbarung (zur
Klärung, ob die Therapie die Voraussetzungen für die Durchführung zu Lasten der
gesetzlichen Krankenkassen erfüllt) | X | 1) | |||
Feststellungen zum
voraussichtlichen Erfolg von
Rehabilitations- leistungen im Rahmen eines
Rentenverfahrens | X | 8) | |||
Röntgenaufnahme für Gutachten
zur Berufstauglichkeit | X | 7) | |||
Gutachten zur Verfolgung
von Schadensersatzansprüchen | X | 1) | |||
Zeugnisse oder Gutachten
über das Sehvermögen | X | 1) | |||
Sport-
und reisemedizinische Untersuchungen und Beratungen | X | 1) | |||
Gutachten im Rahmen von
Strafverfahren (z. B. psychiatrische
Gutachten) | X | 1) | |||
Vorsorgeuntersuchungen
nach der Strahlenschutzverordnung | X | 1) | |||
Gutachten über die
Tatsache oder Ursache des Todes | X | 1) | |||
Vertragsgutachten von
(Zahn-)Ärzten (zur Klärung, ob die Therapie die Voraussetzungen für die
Durchführung zu Lasten der gesetzlichen Krankenkassen erfüllt) | X | 1) | |||
Vorsorgeuntersuchungen
(z. B. Krebsfrüherkennung) | X | 5) | |||
Erläuterungen zu den Begründungen:
Kein therapeutisches Ziel im Vordergrund/Medizinische Betreuung steht nicht im Vordergrund
Nebenleistung zur umsatzsteuerfreien Untersuchungsleistung
Echter Schadensersatz nach Abschn. 1.3 Abs. 9 UStAE
Leistung dient nicht der Heilbehandlung im Bereich der Humanmedizin
Medizinische Betreuung steht im Vordergrund
Art und Umfang der Grundpflege und der hauswirtschaftlichen Versorgung stehen im Vordergrund
Nebenleistung zum steuerpflichtigen Berufstauglichkeitsgutachten
Eine diagnostische Leistung eines Arztes für einen anderen Zweck als den der Behandlung/Heilung kann nicht mehr unter die Steuerbefreiung fallen, auch wenn auf ihrer Grundlage ggf. eine Therapie folgt. Bei einem Rentengutachten ist die Berentung das Hauptziel. Der Aspekt „Rehabilitation vor Rente” führt nicht dazu, dass der Zweck der Rehabilitation in den Vordergrund oder mit gleichem Gewicht neben den Zweck der Berentung tritt, da es insoweit in erster Linie darum geht, Rentenleistungen nicht oder erst zu einem späteren Zeitpunkt erbringen zu müssen.
Diese Leistungen sind nach dem nach § 4 Nr. 14 UStG steuerfrei, soweit die Leistungen nicht auf Einstellungsuntersuchungen entfallen. Bei diesen Untersuchungen geht es darum, Beeinträchtigungen der Gesundheit zu verhindern bzw. diese frühzeitig zu erkennen, damit ihren Auswirkungen rechtzeitig begegnet werden kann. Insoweit liegt eine individualisierte Beziehung zwischen dem Arbeitnehmer als Patient und dem Betriebsarzt vor, die Kennzeichen einer therapeutischen Maßnahme sind.
Das ist im Ergebnis auch auf nach anderen Schutzvorschriften erbrachte medizinische Leistungen anzuwenden, die therapeutischen Zwecken dienen (z. B. ärztliche Untersuchungen nach dem Jugendschutzgesetz)
OFD Frankfurt/M. v. - S
7170 A - 63 - St
112
Auf diese Anweisung wird Bezug genommen in folgenden Verwaltungsanweisungen:
Fundstelle(n):
USt-Kartei
HE UStG Fach S
7170 Karte 16
LAAAD-93394