Gründe

I.

1Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) verpflichtete sich gegenüber der Stadt…(Stadt) im „Vertrag über die Durchführung von Aufgaben der Abwasserbeseitigung” vom 21. Dezember 1998, „im Entwässerungsgebiet alle anfallenden Aufgaben der Abwasserbeseitigung wahrzunehmen” (§ 2 des Vertrags). Die Stadt räumte hierfür der Klägerin zum 1. Januar 1999 für 30 Jahre das Erbbaurecht an einem ihr gehörenden Grundstück ein, auf dem sich Gebäude und Anlagen zur Abwasserbeseitigung befanden. Die Klägerin ist eine GmbH, an der die Stadt zu 25,1 v.H. und eine weitere GmbH beteiligt sind.

2Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) stellte gegen die Klägerin mit Bescheid vom 2. Februar 2005 im Wege der Nachfeststellung auf den 1. Januar 1999 den Einheitswert für das mit dem Erbbaurecht belastete Grundstück in Höhe von 125.164 € fest. Mit Bescheid vom gleichen Tag setzte er einen gemeinsamen Grundsteuermessbetrag für das belastete Grundstück und das Erbbaurecht im Wege der Nachveranlagung auf den 1. Januar 1999 von 2.920,68 € fest.

3Einspruch und Klage gegen die beiden Bescheide, mit denen die Klägerin die Steuerbefreiung des § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Grundsteuergesetzes (GrStG) beanspruchte, blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) führte aus, es fehle an der erforderlichen Identität von Grundstückseigentümer und unmittelbar Nutzendem. Eigentümerin des belasteten Grundstücks sei die Stadt. Das Grundstück werde jedoch von der Klägerin und nicht von der Stadt unmittelbar genutzt. Denn die Bestellung des Erbbaurechts durch die Stadt stelle keine tatsächliche Benutzung des belasteten Grundstücks dar, sondern sei erst auf die Übertragung der Nutzungsrechte im Sinne der tatsächlichen Einwirkungsmöglichkeiten gerichtet. Die Vorentscheidung ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2008, 1657 veröffentlicht.

4Mit ihrer Revision rügt die Klägerin Verletzung des § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 GrStG. Grundstückseigentümer und unmittelbar Nutzender seien identisch, denn der Stadt sei die Abwasserbeseitigung nach wie vor gesetzlich als Pflichtaufgabe zugewiesen. Sie habe ihr, der Klägerin, das Grundstück in Ausübung dieser hoheitlichen Aufgabe überlassen. Der Stadt sei die Inanspruchnahme eines Privaten zur Abwasserbeseitigung als eigene Aufgabenwahrnehmung zuzurechnen. Die Versagung der Steuerbefreiung bei funktionaler Privatisierung von hoheitlichen Aufgaben würde zudem gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes —GG—) verstoßen.

5Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung und den Einheitswertbescheid für das mit dem Erbbaurecht belastete Grundstück vom 2. Februar 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19. März 2007 aufzuheben sowie den Grundsteuermessbescheid vom 2. Februar 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19. März 2007 dahin abzuändern, dass nur noch der auf das Erbbaurecht entfallende Einheitswert berücksichtigt wird.

6Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

7Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Das FG hat zu Recht entschieden, dass das mit dem Erbbaurecht belastete Grundstück nicht gemäß § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 GrStG von der Grundsteuer befreit ist.

81. Ist ein Grundstück mit einem Erbbaurecht belastet, bilden das mit dem Erbbaurecht belastete Grundstück einerseits und das Erbbaurecht andererseits bewertungsrechtlich zwei selbständige Grundstücke, die je für sich der Grundsteuer unterliegen (§ 2 Nr. 2 GrStG i.V.m. § 68 Abs. 1 Nr. 1 und 2 sowie § 70 Abs. 1 des Bewertungsgesetzes —BewG—). Beträgt die Dauer des Erbbaurechts wie im Streitfall weniger als 50 Jahre, ist zur Feststellung der jeweiligen Einheitswerte der Gesamtwert des belasteten Grundstücks einschließlich der Gebäude und Außenanlagen entsprechend der restlichen Dauer des Erbbaurechts aufzuteilen (§ 92 Abs. 3 BewG) und der Berechnung des Steuermessbetrags die Summe der beiden Einheitswerte zugrunde zu legen (§ 13 Abs. 3 GrStG). Schuldner der Grundsteuer sowohl für das belastete Grundstück als auch für das Erbbaurecht ist der Erbbauberechtigte (§ 10 Abs. 2 GrStG). Diese Zusammenführung der Steuerschuldnerschaft für das belastete Grundstück und das Erbbaurecht ändert jedoch nichts daran, dass bei der Anwendung des Grundsteuergesetzes und hier insbesondere bei den Steuerbefreiungen von zwei wirtschaftlichen Einheiten auszugehen ist, wobei im Streitfall nur noch das belastete Grundstück zu beurteilen ist.

92. Nach § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 GrStG ist Grundbesitz von der Grundsteuer befreit, der von einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts für einen öffentlichen Dienst oder Gebrauch in dem durch § 3 Abs. 2 und 3 GrStG umschriebenen Sinn benutzt wird. Der Grundbesitz muss dabei nach § 3 Abs. 1 Satz 2 GrStG ausschließlich demjenigen, der ihn für den begünstigten Zweck benutzt, oder einem anderen nach den Nummern 1 bis 6 begünstigten Rechtsträger zuzurechnen sein. Für alle Befreiungstatbestände der §§ 3 und 4 GrStG verlangt § 7 Satz 1 GrStG zudem eine unmittelbare Nutzung für den steuerbegünstigten Zweck.

10Das Grundsteuergesetz befreit damit weder allgemein Grundbesitz der juristischen Personen des öffentlichen Rechts noch allgemein die hoheitliche Nutzung von Grundbesitz. Es knüpft vielmehr ausdrücklich an das formale Kriterium der Rechtsträgeridentität von Eigentümer des Grundstücks und (unmittelbar) Nutzendem an (vgl. zu demselben Erfordernis der Rechtsträgeridentität nach § 4 Nr. 6 Satz 2 GrStG: Urteile des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 9. Oktober 1970 III R 2/69, BFHE 100, 415, BStBl II 1971, 63; vom 4. Februar 1987 II R 216/84, BFHE 149, 262, BStBl II 1987, 451; vom 9. Dezember 1987 II R 223/83, BFHE 152, 149, BStBl II 1988, 298; vom 28. Februar 1996 II R 26/94, BFH/NV 1996, 790; vom 26. Februar 2003 II R 64/00, BFHE 201, 315, BStBl II 2003, 485; vom 25. April 2007 II R 14/06, BFH/NV 2007, 1924; Begründung zum Grundsteuergesetz vom 1. Dezember 1936, RStBl 1937, 717, 718 ff.).

11Die formale Betrachtungsweise hat der Gesetzgeber durch den nunmehrigen § 3 Abs. 1 Satz 3 GrStG (eingefügt durch das ÖPP-Beschleunigungsgesetz vom 1. September 2005, BGBl I 2005, 2676) indirekt bestätigt. Danach ist Abs. 1 Satz 2 der Vorschrift nicht anzuwenden, wenn Grundbesitz von einem nicht begünstigten Rechtsträger im Rahmen einer Öffentlich Privaten Partnerschaft einer juristischen Person des öffentlichen Rechts für einen öffentlichen Dienst oder Gebrauch überlassen wird und die Übertragung auf den Nutzer am Ende des Vertragszeitraums vereinbart ist. Ohne diese Regelung wäre der nicht begünstigte Rechtsträger als Eigentümer des Grundstücks grundsteuerpflichtig, da er eine von dem Nutzer des Grundstücks, der juristischen Person des öffentlichen Rechts, verschiedene Person ist. Für die —im Streitfall gegebene— umgekehrte Fallgestaltung, bei der die öffentliche Hand ein ihr gehörendes Grundstück zur Erfüllung hoheitlicher Aufgaben einem privaten Rechtsträger überlässt, sieht der Gesetzgeber aber keine Abweichung von der Grundregel des Satzes 2 vor.

123. Das FG ist zutreffend der Ansicht, dass es im Streitfall an der erforderlichen Rechtsträgeridentität fehlt.

13a) Eigentümerin des mit dem Erbbaurecht belasteten Grundstücks ist die Stadt. Die Verlagerung der Steuerschuldnerschaft bei der Grundsteuer auf die Klägerin als Erbbauberechtigte nach § 10 Abs. 2 GrStG lässt die Zurechnung des Grundstücks zur Stadt nach § 39 der Abgabenordnung unberührt. Dementsprechend wird dem Erbbauberechtigten im Einheitswertbescheid das belastete Grundstück nur für Zwecke der Grundsteuer zugerechnet (vgl. Mannek in Gürsching/Stenger, Bewertungsrecht, § 92 BewG Rz 171, m.w.N.).

14b) Das Grundstück wird unmittelbar von der Klägerin und damit von einem „anderen Rechtsträger” zur Abwasserbeseitigung genutzt.

15Unter der unmittelbaren Nutzung wird die tatsächliche Zuführung des Steuergegenstandes an den Benutzungszweck verstanden (BFH-Urteil vom 29. März 1968 III 213/64, BFHE 92, 288, BStBl II 1968, 499). Die bloße Überlassung eines Grundstücks durch das Einräumen eines Erbbaurechts kann entgegen der Auffassung der Klägerin nicht als unmittelbare hoheitliche Tätigkeit der Stadt angesehen werden. Denn die Überlassung eines Grundstücks ist selbst noch keine grundsteuerrechtlich spezifische unmittelbare Nutzung, sondern ermöglicht erst die tatsächliche Nutzung durch den Erbbauberechtigten unter Ausschluss des Eigentümers. Vielmehr hat die Klägerin als Erbbauberechtigte das Grundstück tatsächlich für die Abwasserbeseitigung genutzt. Sie ist auch ein von der Stadt verschiedener Rechtsträger. Dass die Stadt zu den Gesellschaftern zählt, ändert daran nichts.

16c) Eine unmittelbare hoheitliche Nutzung durch die Stadt liegt auch nicht etwa deshalb vor, weil ihr die Tätigkeit der Klägerin als Verwaltungshelferin zuzurechnen wäre. Nach § 18a Abs. 2 Satz 2 des Wasserhaushaltsgesetzes in der für den Feststellungszeitpunkt maßgeblichen Fassung können sich die zur Abwasserbeseitigung Verpflichteten nach näherer Ausgestaltung durch den Landesgesetzgeber zur Erfüllung ihrer Pflichten Dritter bedienen. Diese vom Gesetz zugelassene funktionale Privatisierung bewirkt jedoch nicht, dass ihre Tätigkeit zur unmittelbaren eigenen Tätigkeit der juristischen Person des öffentlichen Rechts wird. Denn die Klägerin wird dadurch nicht Teil der Verwaltungsorganisation (Burgi, in Erichsen/Ehlers, Allgemeines Verwaltungsrecht, 12. Aufl. 2002, § 54 Rz 32). Sie entscheidet eigenverantwortlich über den Ablauf der Abwasserbeseitigung und trägt das wirtschaftliche Risiko ihrer Tätigkeit. Die Klägerin wird im Außenverhältnis nicht öffentlich-rechtlich tätig, sondern schließt ihre Verträge auf der Grundlage des Privatrechts ab. Die Zurechnung des Verschuldens eines Erfüllungsgehilfen nach § 278 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (analog) steht dem nicht entgegen. Diese Haftung ist bloß Ausfluss des Umstands, dass die Stadt gegenüber dem Bürger als Adressat der Pflichtaufgabe gesetzlich für die Abwasserbeseitigung verantwortlich bleibt und insofern für das Verschulden Dritter einzustehen hat, derer sie sich zur Erfüllung der Beseitigungspflicht bedient.

17d) Eine andere Beurteilung folgt schließlich nicht aus der von der Klägerin angeführten Rechtsprechung des BFH zur Unmittelbarkeit der Nutzung eines Grundstücks. Diese Rechtsprechung betraf Sachverhalte, bei denen die öffentliche Hand die hoheitlichen Aufgaben im Wesentlichen selbst erfüllte und lediglich unentbehrliche Hilfsmaßnahmen und Hilfsmittel, die bei isolierter Betrachtung nicht als hoheitliche Aufgaben anzusehen wären (z.B. Betrieb einer Kantine, Schaffung von Übernachtungsmöglichkeiten), von Dritten ausgeübt wurden (BFH-Urteile vom 15. März 1957 III 17/57 S, BFHE 64, 492, BStBl III 1957, 183; vom 11. Oktober 1963 III 379/60 U, BFHE 77, 686, BStBl III 1963, 571; in BFHE 92, 288, BStBl II 1968, 499; vom 27. August 2008 II R 27/06, BFH/NV 2008, 2056; Urteile des Reichsfinanzhofs vom 10. September 1940 III 96/40, RStBl 1941, 5; vom 28. November 1940 III 196/39, RStBl 1941, 12; vom 16. Oktober 1941 III 87/41, RStBl 1941, 975; vgl. auch BFH-Urteil vom 16. Januar 1991 II R 149/88, BFHE 163, 467, BStBl II 1991, 535 zur Steuerbefreiung des § 4 Nr. 6 GrStG). Im Streitfall hat die Stadt jedoch die gesamte hoheitliche Aufgabenerfüllung auf die Klägerin übertragen.

184. Diese Auslegung des § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 GrStG ist verfassungsgemäß. Die Nichtgewährung der Steuerbefreiung nach der funktionalen Privatisierung ist sachlich gerechtfertigt und verstößt daher nicht gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG). Die Befreiungsvorschrift entlastet die öffentliche Hand bei der Durchführung hoheitlicher Aufgaben vom Kostenfaktor „Grundsteuer”. Indem der Gesetzgeber die Steuerbefreiung zusätzlich an die Identität von Grundstückseigentümer und unmittelbar Nutzendem knüpft, hat er sich offensichtlich davon leiten lassen, dass dieses Regelungsziel nur dann mit der erforderlichen Sicherheit erreicht wird, wenn der Grundstückseigentümer (die öffentliche Hand) das Grundstück unmittelbar selbst für die hoheitliche Aufgabe nutzt. Der Zusammenhang zwischen Aufgabe und Grundsteuerlast wird aber geschwächt, wenn die öffentliche Hand die hoheitliche Aufgabe und insoweit auch die Kostenverantwortung auf Private überträgt (vgl. Begründung zum Grundsteuergesetz vom 1. Dezember 1936, RStBl 1937, 717, 718 ff.: „ungerechtfertigte Begünstigungen”).