Betriebliche Altersversorgung; Bildung von Pensionsrückstellungen nach § 6a EStG bei Erbringung der Versorgungsleistungen durch externe Versorgungsträger im sog. Umlageverfahren

Urteile des Bundesfinanzhofes (BFH) vom 5. April 2006 (BStBl 2006 II S. 688) und vom 8. Oktober 2008 (BStBl 2010 II S.187)

Mit Urteilen vom 5. April 2006 und 8. Oktober 2008 (a. a. O.) hat der BFH entschieden, dass für eine Pensionszusage eine Pensionsrückstellung nicht gebildet werden kann, wenn der versorgungsverpflichtete Arbeitgeber Mitglied einer Versorgungskasse ist und die Versorgungsleistungen von dieser Versorgungskasse im sog. Umlageverfahren erbracht werden. Diesen Entscheidungen lag folgender Sachverhalt zugrunde:

• Der Arbeitgeber erteilt eine Pensionszusage nach § 6a EStG,

• er ist gleichzeitig Mitglied einer Versorgungskasse,

• er leistet Umlagezahlungen an diese Versorgungskasse,

• die Umlagen dienen der Finanzierung der Versorgungslasten aller in der Solidargemeinschaft zusammengeschlossenen Arbeitgeber und können weder den einzelnen Versorgungsverpflichtungen noch den jeweiligen Mitgliedern zugerechnet werden,

• die späteren Versorgungsleistungen werden unmittelbar von der Versorgungskasse an den Versorgungsberechtigten ausgezahlt und

• eine Rechtsbeziehung besteht ausschließlich zwischen dem Arbeitgeber und der Versorgungskasse, d. h. die Kasse übernimmt gegenüber dem Versorgungsberechtigten keine unmittelbare eigene Verpflichtung.

Der BFH weist darauf hin, dass in den Urteilsfällen die Erfüllung der Versorgungsverpflichtung allein den Versorgungskassen ohne Mitwirkung des Arbeitgebers obliege und somit die Inanspruchnahme des Arbeitgebers aus der Versorgungszusage nicht wahrscheinlich sei. Folglich bestehe auch keine Vermögensbelastung. Eine Pensionsrückstellung könne daher nicht passiviert werden. Es sei unerheblich, dass eine Rechtsbeziehung ausschließlich zwischen dem Arbeitgeber und der Versorgungskasse bestehe. Entscheidend sei vielmehr, dass aus Sicht des Arbeitgebers die Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme aus der Versorgungszusage nicht bestehe. Anders sei die Rechtslage nur dann zu beurteilen, wenn die Versorgungskasse zahlungsunfähig ist. In diesem Fall sei (wieder) eine Pensionsrückstellung nach § 6a EStG auszuweisen.

Die Entscheidungen des BFH stehen im Einklang mit den Grundsätzen für die Bildung von Rückstellungen (R 5.7 Abs. 2 EStR). Bei Pensionsverpflichtungen ist neben der Frage, ob die Voraussetzungen des § 6a EStG vorliegen (u. a. schriftlich erteilte unmittelbare Pensionszusage), auch zu prüfen, ob die unmittelbare Inanspruchnahme aus der Verpflichtung wahrscheinlich ist. Dabei ist es unerheblich, ob Rückdeckungsansprüche gegenüber Dritten zu aktivieren sind.

Durch die Veröffentlichung dieser Entscheidungen im Bundesteuerblatt Teil II sind die Grundsätze der Urteile auch in vergleichbaren Fällen anzuwenden. Bei entsprechenden umlagefinanzierten Versorgungssystemen können Pensionsrückstellungen nach § 6a EStG künftig regelmäßig nicht mehr passiviert werden. Das gilt unabhängig davon, ob es sich um öffentlich-rechtliche oder privatrechtliche Versorgungszusagen handelt. Geht die Erfüllung der Versorgungsverpflichtung wieder auf den Arbeitgeber über (z. B. aufgrund einer Zahlungsunfähigkeit der Versorgungskasse), ist eine Pensionsrückstellung nach § 6a EStG zu passivieren; § 6a Abs. 4 Satz 3 EStG gilt entsprechend.

Gewährleistet die Versorgungskasse dagegen ausschließlich die Durchführung der einzelnen Pensionsverpflichtungen (z. B. Berechnung und Auszahlung der Altersversorgungen) und erstattet der Arbeitgeber der Versorgungskasse die hierfür erforderlichen Aufwendungen, hat der Arbeitgeber Rückstellungen nach § 6a EStG auszuweisen. In diesen Fällen ist weiterhin von einer wahrscheinlichen Inanspruchnahme des Arbeitgebers aus den Pensionsverpflichtungen auszugehen, da die Versorgungskasse lediglich seine Versorgungsverpflichtungen ausführt und die Zahlungen an die Versorgungskasse keine Beiträge zur Finanzierung der Versorgungslasten aller in der Solidargemeinschaft zusammengeschlossenen Arbeitgeber darstellen. Zudem können die Zahlungen an die Versorgungskasse den jeweiligen Pensionszusagen des Arbeitgebers zugerechnet werden, so dass eventuell bestehende Ansprüche gegenüber der Versorgungskasse zu aktivieren sind.

Die Grundsätze der BFH-Urteile sind erstmals in nach dem 5. April 2006 (Entscheidungsdatum des ersten BFH-Urteils) aufgestellten Bilanzen zu berücksichtigen. Es ist jedoch nicht zu beanstanden, wenn diese Grundsätze erstmals der Gewinnermittlung des Wirtschaftsjahres zugrunde gelegt werden, das nach dem Tag der Veröffentlichung dieses Schreibens im Bundessteuerblatt endet. [1]

Für den Gewinn, der sich aus der Auflösung der Pensionsrückstellungen nach § 6a EStG im Zusammenhang mit der o. g. Rechtsprechung ergibt, kann in Höhe von 14/15 eine gewinnmindernde Rücklage gebildet werden, die in den folgenden 14 Wirtschaftsjahren jeweils mit mindestens einem Vierzehntel gewinnerhöhend aufzulösen ist (Auflösungszeitraum).

Entfallen während des Auflösungszeitraums die Gründe für die Nichtpassivierung der Pensionsrückstellungen (z. B. bei Zahlungsunfähigkeit der Versorgungskasse, Beendigung der Mitgliedschaft), ist die verbleibende Rücklage in vollem Umfang gewinnerhöhend aufzulösen. Entsprechendes gilt, soweit die betreffenden Versorgungsverpflichtungen nicht mehr bestehen. So ist beispielsweise bei Tod des Berechtigten die insoweit verbleibende Teilrücklage in vollem Umfang gewinnerhöhend aufzulösen.

Inhaltlich gleichlautend
BMF v. 26.01.2010 - IV C 6 - S 2176/07/10005
Bayerisches Landesamt für Steuern v. 03.02.2010 - S 2176.2.1-6/2 St32