Gründe

I.

Die mit einem Antrag auf Erlass einer einstweiligen Anordnung verbundene Verfassungsbeschwerde betrifft ein finanzgerichtliches Verfahren im einstweiligen Rechtsschutz. Streitig ist, ob das Finanzgericht die Aussetzung der Vollziehung nach § 69 Abs. 3 Satz 1 in Verbindung mit Abs. 2 Satz 3 FGO von einer Sicherheitsleistung abhängig machen durfte.

1.

Die Beschwerdeführerin, eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH), erzielte Umsätze aus Geldspielgeräten. Gegen die Umsatzsteuerfestsetzungen für die Voranmeldungszeiträume Januar bis September und Oktober bis Dezember 2008 (Gesamtsumme 173.503 EUR) legte sie Einspruch ein. Gleichzeitig beantragte die Beschwerdeführerin die Aussetzung der Vollziehung beim Finanzamt. Die Beschwerdeführerin war der Auffassung, ihre Umsätze seien nach dem Umsatzsteuergesetz (UStG) steuerbefreit. Die einschlägige Regelung des § 4 Nr. 9 Buchstabe b UStG verstoße gegen die gemeinschaftsrechtliche Regelung in Art. 13 Teil B Buchstabe f der Sechsten Richtlinie des Rates 77/388/EWG vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (- 6. EG-Richtlinie - ABl. EG 1977 Nr. 1 145, S. 1), nunmehr Art. 135 Abs. 1 Buchstabe i der Richtlinie 2006/112/EG des Rates über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie - ABl. EU Nr. L 347 S. 1).

Über die Einsprüche hat das Finanzamt gegenwärtig noch nicht entschieden. Das Finanzamt war bereit, eine Aussetzung der Vollziehung nur unter der aufschiebenden Bedingung der Stellung einer Sicherheitsleistung zu gewähren. Eine Aussetzung der Vollziehung ohne Sicherheitsleistung lehnte das Finanzamt ab.

2.

Die Beschwerdeführerin beantragte daraufhin beim Finanzgericht die Aussetzung der Vollziehung ohne Sicherheitsleistung. Sie trug dazu vor, sie könne eine Sicherheitsleistung nicht ohne Gefährdung ihrer wirtschaftlichen Existenz leisten. Von ihr könne nicht verlangt werden, aus künftigen Einnahmen die vereinnahmte Umsatzsteuer zurückzubehalten. Sie sei keinesfalls in der Lage, eine Sicherheit zu erbringen. Im Übrigen sei die Frage der Umsatzsteuerpflicht von Umsätzen aus dem Betrieb von Geldspielautomaten höchst zweifelhaft, wie ein Vor-abentscheidungsersuchen des Bundesfinanzhofs an den Europäischen Gerichtshof zeige (Verweis auf BFHE 224, 156).

Das Finanzgericht lehnte mit den angefochtenen Entscheidungen die Aussetzung der Vollziehung ohne Sicherheitsleistung für die Monate Januar bis September 2008 sowie Oktober bis Dezember 2008 ab. Eine Aussetzung gegen Sicherheitsleistung sei insbesondere dann geboten, wenn Anhaltspunkte dafür bestünden, dass die künftige Durchsetzung des Steueranspruchs im Fall des Unterliegens des Steuerpflichtigen im Hauptsacheverfahren gefährdet sei. Eine Gefährdung liege regelmäßig bei einer schlechten Vermögenslage des Antragstellers vor. Eine derartige Gefährdungslage sei hier gegeben. Nach dem Umsatzsteuergesetz seien nur Umsätze steuerbefreit, die unter das Rennwett- und Lotteriegesetz fielen, nicht aber Umsätze an Geldspielautomaten. Der Senat habe bereits in einer früheren Entscheidung ausgeführt, weshalb dies nicht in Widerspruch zum Gemeinschaftsrecht stehe. Im Revisionsverfahren gegen diese Entscheidung habe zwar der Bundesfinanzhof den Europäischen Gerichtshof um Vorabentscheidung über die Frage der Steuerbefreiung gebeten (vgl. BFHE 224, 156). Dies rechtfertige jedoch kein Absehen von der Anforderung einer Sicherheit. Von der Anforderung einer Sicherheitsleistung sei nur dann abzusehen, wenn der angefochtene Verwaltungsakt mit Sicherheit oder großer Wahrscheinlichkeit rechtswidrig sei oder mit seiner Aufhebung gerechnet werden könne. Im Streitfall bestehe aber auch unter Berücksichtigung des Vorabentscheidungsersuchens weder eine Sicherheit noch eine große Wahrscheinlichkeit, dass sich die Beschwerdeführerin mit ihrer Rechtsauffassung werde durchsetzen können. Im Übrigen habe im Rahmen der Umsatzsteuer ein steuerpflichtiger Unternehmer laufende Erlöse zurückzubehalten, die als Sicherheitsleistung zur Verfügung gestellt werden könnten. Insoweit sei auf die Entscheidung des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 14. April 2008 - 16 V 77/07 - [...] zu verweisen. Eine Aussetzung der Vollziehung sei auch nicht geboten, weil die Vollziehung der angefochtenen Bescheide für die Beschwerdeführerin eine unbillige Härte zur Folge habe.

3.

Die Beschwerde zum Bundesfinanzhof ließ das Finanzgericht nicht zu.

II.

Mit ihrer mit einem Antrag auf Erlass einer einstweiligen Anordnung verbundenen Verfassungsbeschwerde rügt die Beschwerdeführerin eine Verletzung von Art. 19 Abs. 4 und Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG, jeweils in Verbindung mit Art. 19 Abs. 3 GG.

1.

Art. 19 Abs. 4 GG sei verletzt. Es sei nicht der Sinn des § 69 FGO, einem Steuerpflichtigen, dessen wirtschaftliche Verhältnisse eine Sicherheitsleistung nicht zuließen, den Rechtsvorteil der Aussetzung trotz ernstlicher Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Steuerbescheids grundsätzlich zu versagen. Ihre besondere wirtschaftliche Situation und der Umstand, dass sie die Sicherheit nicht leisten könne, seien vom Finanzgericht unbeachtet geblieben. Denn es sei nach Auffassung des Finanzgerichts geboten und zumutbar, dass der Steuerpflichtige die laufenden Umsatzerlöse in dem Umfang zurückbehalte und als Sicherheitsleistung zur Verfügung stelle, wie er Umsatzsteuern zu entrichten habe. Die angefochtenen Entscheidungen nähmen im Hinblick auf die Anforderungen einer Sicherheitsleistung daher keine Interessenabwägung vor. Das Finanzgericht gehe vielmehr von dem abstrakten Rechtssatz aus, dass für den Fall fortlaufender Vereinnahmung von streitiger Umsatzsteuer es für die Frage der Sicherheitsleistung nicht auf die individuelle Situation ankomme und eine Interessenabwägung unterbleiben könne. Durch diesen aufgestellten abstrakten Rechtssatz beschneide das Finanzgericht die Möglichkeit, einstweiligen Rechtsschutz zu erreichen, in unzumutbarer Weise.

2.

Auch Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG sei verletzt. Indem das Finanzgericht die Beschwerde trotz Abweichung von der gefestigten Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs und der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache nicht zugelassen habe, entziehe es die Beschwerdeführerin dem gesetzlichen Richter.

III.

Das Niedersächsische Justizministerium, das Bundesministerium der Finanzen, der Bundesfinanzhof sowie das beklagte Finanzamt hatten Gelegenheit, zu der Verfassungsbeschwerde Stellung zu nehmen.

IV.

Die Kammer nimmt die Verfassungsbeschwerde gemäß § 93a Abs. 2 BVerfGG zur Entscheidung an und gibt ihr statt, da die Voraussetzungen des § 93c Abs. 1 Satz 1 BVerfGG vorliegen. Die beiden Beschlüsse des Niedersächsischen Finanzgerichts verletzten Art. 19 Abs. 4 GG (1.). Auf die weiterhin erhobene Rüge einer Verletzung des Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG kommt es daher nicht mehr an (2.). Die angefochtenen Beschlüsse sind aufzuheben und die Sachen an das Finanzgericht zurückzuverweisen (3.).

Damit bedarf es keiner Entscheidung mehr über den Antrag auf Erlass einer einstweiligen Anordnung.

1.

Die angefochtenen Entscheidungen verkennen die Rechtsschutzgarantie des Art. 19 Abs. 4 GG (a). Die für die Entscheidungen tragende Begründung des Finanzgerichts, ein umsatzsteuerpflichtiger Unternehmer könne eine Sicherheitsleistung stets aus den laufend vereinnahmten Umsatzsteuerbeträgen erbringen, so dass ein Verzicht auf die Sicherheitsleistung ausscheide, führt zu einer unzumutbaren Beschränkung des (vorläufigen) Rechtsschutzes (b). Die angefochtenen Entscheidungen beruhen auch auf der Grundrechtsverletzung (c).

a)

Art. 19 Abs. 4 GG verbietet es, den Zugang zu einem Rechtsbehelf - dazu gehört auch die Aussetzung der Vollziehung ohne Sicherheitsleistung - in aus Sachgründen nicht mehr zu rechtfertigender Weise zu erschweren (vgl. BVerfGE 49, 329 <341> ). Die jeweils geltende Prozessordnung muss Vorkehrungen dafür treffen, dass der Einzelne seine Rechte auch tatsächlich wirksam durchsetzen kann. Ein Rechtsbehelf darf nicht ineffektiv gemacht werden und für den Beschwerdeführer "leerlaufen" (vgl. BVerfGE 96, 27 <39> zur Berufungszulassung).

Art. 19 Abs. 4 GG garantiert insbesondere auch effektiven vorläufigen Rechtsschutz. Denn wirksamer Rechtsschutz bedeutet auch Rechtsschutz innerhalb angemessener Zeit. Daraus folgt, dass gerichtlicher Rechtsschutz namentlich in Eilverfahren so weit wie möglich der Schaffung solcher vollendeter Tatsachen zuvorzukommen hat, die dann, wenn sich eine Maßnahme bei (endgültiger) richterlicher Prüfung als rechtswidrig erweist, nicht mehr rückgängig gemacht werden können. Hieraus ergeben sich für die Gerichte Anforderungen an die Auslegung und Anwendung der jeweiligen Gesetzesbestimmungen über den Eilrechtsschutz (vgl. BVerfGE 93, 1 <13> mit weiteren Nachweisen; vgl. auch BVerfG, Beschluss der 2. Kammer des Ersten Senats vom 4. Juli 2001 - 1 BvR 165/01 -, NVwZ-RR 2001, S. 694 ; Beschluss der 2. Kammer des Ersten Senats vom 27. April 2005 - 1 BvR 223/05 -, NVwZ 2005, S. 1303). Sind dem Richter im Interesse einer angemessenen Verfahrensgestaltung Ermessensbefugnisse eingeräumt, so müssen diese im konkreten Fall im Blick auf die Grundrechte ausgelegt und angewendet werden. Sie dürfen nicht zu einer Verkürzung des grundrechtlich gesicherten Anspruchs auf einen effektiven Rechtsschutz führen (vgl. BVerfGE 49, 220 <226> ).

b)

aa)

Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 in Verbindung mit Abs. 2 Satz 3 FGO "kann" die finanzgerichtliche Aussetzung der Vollziehung eines Steuerverwaltungsakts von einer Sicherheitsleistung abhängig gemacht werden. Das Gesetz nennt in § 69 FGO keine näheren Vorgaben zu den Voraussetzungen hierfür und nach welchen Gesichtspunkten das Finanzgericht sein ihm hierbei eingeräumtes Ermessen auszuüben hat. Es ist zunächst Sache der Finanzgerichte, Voraussetzungen und Grenzen dieser Befugnis aus § 69 Abs. 2 Satz 3 FGO im Rahmen der zunächst ihnen zukommenden Auslegung und Anwendung des Fachrechts näher zu bestimmen. Dabei haben die Gerichte dem verfassungsrechtlichen Gebot, effektiven Rechtsschutz zu gewähren, Rechnung zu tragen.

In der Rechtsprechung der Finanzgerichte und des Bundesfinanzhofs sind die Voraussetzungen für die Anordnung einer Sicherheitsleistung als Bedingung einer Aussetzung der Vollziehung im Grundsatz geklärt (vgl. unter anderem BFH, Beschluss vom 18. Februar 1992 - VIII B 101/91 -, BFH/NV 1993, S. 488; Koch, in: Gräber, FGO, 5. Auflage, § 69 Rn. 154 ff., insbesondere Rn. 157; Seer, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 69 FGO Rn. 108 ff., insbesondere Rn. 111): Eine Sicherheitsleistung ist demnach angezeigt, wenn die spätere Vollstreckung der Steuerforderung infolge der Aussetzung der Vollziehung insbesondere wegen der wirtschaftlichen Lage des Steuerschuldners gefährdet oder erschwert erscheint. Von einer Sicherheitsleistung soll gleichwohl abgesehen werden, wenn mit Gewissheit oder großer Wahrscheinlichkeit ein für den Steuerpflichtigen günstiger Prozessausgang zu erwarten ist (vgl. BFH, Beschluss vom 17. Mai 2005 - I B 109/04 - BFH/NV 2005, S. 1782 <1783> mit weiteren Nachweisen). Schließlich darf die Anforderung einer Sicherheitsleistung nicht erfolgen, wenn sie mit Rücksicht auf die wirtschaftlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen eine unbillige Härte für ihn bedeuten würde, etwa weil der Steuerpflichtige im Rahmen zumutbarer Anstrengungen nicht in der Lage ist, Sicherheit zu leisten (vgl. BFH, Beschlüsse vom 28. Juni 1994 - V B 18/94 -, BFH/NV 1995, S. 515 und vom 26. Mai 1988 - V B 26/86 -, BFH/NV 1989, S. 403 <405>). Diese Rechtsprechung steht im Einklang mit den verfassungsrechtlichen Anforderungen aus Art. 19 Abs. 4 GG an einen effektiven Rechtsschutz. Die Sicherheitsleistung hat den Zweck, Steuerausfälle nach einer für den Steuerpflichtigen abschlägigen Entscheidung in der Hauptsache zu vermeiden. Insbesondere in den Fällen, in denen wegen ernstlicher Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Steuerfestsetzung eine Aussetzung erfolgen soll (§ 69 Abs. 2 Satz 2 FGO), wäre es im Allgemeinen unverhältnismäßig, dem Steuerpflichtigen die Aussetzung der Vollziehung zu versagen, wenn seine wirtschaftlichen Verhältnisse die Leistung einer Sicherheit nicht zulassen.

bb)

Das Finanzgericht hat sich in den angegriffenen Entscheidungen mit den Voraussetzungen für die Anforderung einer Sicherheitsleistung befasst. Es hat sich auf den Standpunkt gestellt, dass eine Sicherheitsleistung dann anzuordnen ist, wenn ansonsten bei Aussetzung der Vollziehung die spätere Vollstreckung der Steuerforderung gefährdet oder erschwert wäre. Das Finanzgericht hat die Gefährdung des Steueranspruchs aus der "schlechten Vermögenslage" der Beschwerdeführerin abgeleitet. Weiter hat das Finanzgericht ausgeführt, dass eine Sicherheitsleistung gleichwohl nicht gerechtfertigt ist, wenn der angefochtene Verwaltungsakt mit Sicherheit oder großer Wahrscheinlichkeit rechtwidrig ist und mit der Aufhebung des angegriffenen Verwaltungsakts gerechnet werden kann. Es hat dabei aus der zwischenzeitlichen Vorlage der Frage nach einer gemeinschaftsrechtlich vorgegebenen Umsatzsteuerbefreiung durch den Bundesfinanzhof zwar offenbar ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Steuerfestsetzung begründet gesehen (vgl. § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO), aber verneint, dass mit Gewissheit oder großer Wahrscheinlichkeit ein für die Beschwerdeführerin günstiger Prozessausgang zu erwarten ist.

cc)

Die weitere Möglichkeit, wonach die Anordnung einer Sicherheitsleistung auch zu unterbleiben hat, wenn sie mit Rücksicht auf die wirtschaftlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen eine unbillige Härte für ihn bedeuten würde, etwa weil der Steuerpflichtige im Rahmen zumutbarer Anstrengungen nicht in der Lage ist, Sicherheit zu leisten, hat das Finanzgericht der Beschwerdeführerin unter grundsätzlicher Verkennung der Garantie effektiven Rechtsschutzes versagt.

Statt der Frage der wirtschaftlichen Zumutbarkeit einer Sicherheitsleistung für die Beschwerdeführerin durch entsprechende Aufklärung und substantiierte Auseinandersetzung mit den vorliegenden Erkenntnissen im einzelnen nachzugehen, hat sich das Finanzgericht auf die abstrakte rechtliche Erwägung zurückgezogen, dass von einer Sicherheitsleistung dann nicht abzusehen sei, wenn es um Steuerforderungen gehe, die laufend entstünden, weil das steuerpflichtige Unternehmen dann laufende Erlöse zurückhalten und diese als Sicherheitsleistung zur Verfügung stellen könne. Mit dieser Erwägung ist die Anordnung einer Sicherheitsleistung unvereinbar mit der Garantie effektiven Rechtsschutzes. Das Finanzgericht nimmt damit in Kauf, dass dem Steuerschuldner die Aussetzung der Vollziehung einer Steuerforderung trotz ernstlicher Zweifel an ihrer Rechtmäßigkeit nur gegen die Leistung einer Sicherheit gewährt wird, selbst wenn deren Aufbringung mit einer unbilligen Härte für ihn verbunden wäre.

Dass in Fällen einer aus laufend vereinnahmten Steuern resultierenden Steuerschuld die Leistung einer Sicherheit, wie das Finanzgericht offenbar meint, nie zu einer unbilligen Härte für den Steuerschuldner führen könne, ist nicht erkennbar und vom Finanzgericht auch in keiner Weise tragfähig begründet. So setzt es sich nicht mit dem nahe liegenden allgemeinen Einwand auseinander, dass ein Unternehmer die laufend und künftig vereinnahmte Umsatzsteuer schon deshalb nicht als Sicherheitsleistung für alte Steuerschulden nutzbar machen kann, weil er diese Gelder ihrerseits als Steuern abführen muss. Es fehlen aber auch jegliche Erkenntnisse oder Feststellungen des Finanzgerichts dazu, ob und inwieweit die laufenden Einnahmen der Beschwerdeführerin - hier aus dem Betrieb der Geldspielautomaten - jedenfalls in Höhe der womöglich geschuldeten Umsatzsteuer für sie im konkreten Fall oder generell frei verfügbar und deshalb als Sicherheit einsetzbar sind. Ob die Beschwerdeführerin hier in der Lage war, aufgrund zumutbarer Anstrengungen die entsprechenden Beträge abzusondern, mithin die Sicherheitsleistung aus den von ihr vereinnahmten Kundengeldern bestreiten kann, wird vom Finanzgericht im Rahmen der ihm obliegenden summarischen Prüfung nicht weiter geprüft.

Diese Sichtweise des Finanzgerichts schränkt die dem Steuerpflichtigen vom Gesetzgeber eingeräumte Möglichkeit zur Erlangung vorläufigen Rechtsschutzes unzumutbar ein. Die Entscheidung hat zur Folge, dass bei fortlaufend veranlagten und festgesetzten Steuern wie Lohn- und Umsatzsteuer zugunsten des Steuerpflichtigen unabhängig von seinen individuellen wirtschaftlichen Verhältnissen in aller Regel nicht von einer Sicherheitsleistung abgesehen werden kann. Vielmehr wird von diesem Steuerpflichtigen verlangt, sich die entsprechenden Mittel aus den laufenden Einnahmen - hier also der laufend vereinnahmten Umsatzsteuer - zu verschaffen. Dies soll unabhängig von der Tatsache gelten, ob die betroffenen Steuerpflichtigen zu einer derartigen Rücklegung wirtschaftlich überhaupt in der Lage sind. Damit übt das Finanzgericht das ihm in § 69 Abs. 2 Satz 3 FGO eingeräumte Ermessen zur Anordnung einer Sicherheitsleistung in einer nicht mit Art. 19 Abs. 4 GG vereinbaren Weise aus. Es schneidet ganzen Gruppen von Steuerpflichtigen die Rechtsschutzmöglichkeit ab, ohne Sicherheitsleistung die Aussetzung der Vollziehung auch eines ernsthaft in seiner Rechtmäßigkeit zweifelhaften Steuerverwaltungsakts zu erlangen, obwohl sein rechtlicher Ausgangspunkt in keiner Weise gewährleistet, dass der Steuerpflichtige in diesen Fällen wirtschaftlich hierzu stets in der Lage ist.

c)

Die angegriffenen Entscheidungen beruhen auch auf dem Verfassungsverstoß. Es ist nicht auszuschließen, dass das Finanzgericht bei der gebotenen Berücksichtigung des Art. 19 Abs. 4 GG im Rahmen der nach § 69 Abs. 2 Satz 3 FGO vorzunehmenden Ermessensausübung zu einer für die Beschwerdeführerin günstigeren Entscheidung gekommen wäre. Dies folgt auch bereits daraus, dass das Finanzamt im vorangegangenen Jahr 2007 für die Monate September bis Dezember bislang die Aussetzung ohne Sicherheitsleistung gewährt hat.

Es ist auch nicht erkennbar, dass die wirtschaftliche Unzumutbarkeit der Sicherheitsleistung nach dem Vortrag der Beschwerdeführerin in einer Weise offensichtlich zu verneinen wäre, die der Annahme der Verfassungsbeschwerde entgegenstünde, weil auch im Falle der Aufhebung und Zurückverweisung kein anderes Ergebnis in der Sache zu erwarten wäre. Für das Finanzgericht kam es ausgehend von seinem rechtlichen Standpunkt nicht darauf an, ob die Beschwerdeführerin der ihr auch im finanzgerichtlichen Eilverfahren obliegenden Pflicht hinreichend nachgekommen ist, die wirtschaftliche Unzumutbarkeit zur Erbringung einer Sicherheit darzutun. Dieser Frage wird es nach Zurückverweisung der Sachen nachzugehen haben.

2.

Da der Verfassungsbeschwerde bereits wegen des Verstoßes gegen Art. 19 Abs. 4 GG stattzugeben war, bedarf es keiner Entscheidung darüber, ob das Unterlassen der Zulassung der Beschwerde nach § 128 Abs. 3 FGO auch Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG verletzt, weil der vom Finanzgericht zur Anordnung der Sicherheitsleistung eingenommene Rechtsstandpunkt der Sache grundsätzliche Bedeutung im Sinne des § 115 Abs. 2 FGO verleiht.

3.

Die Beschlüsse des Finanzgerichts sind danach aufzuheben und die Sachen an das Finanzgericht zurückzuverweisen (§ 95 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 BVerfGG). Die Entscheidung über die Auslagenerstattung beruht auf § 34a Abs. 2 und 3 BVerfGG.

Von einer weiteren Begründung wird nach § 93d Abs. 1 Satz 3 BVerfGG abgesehen.