Gründe

I.

Die Beteiligten streiten darüber, ob eine Gewinnausschüttung durch die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) zu einer Minderung der Körperschaftsteuer für das Streitjahr (2000) geführt hat.

Die Klägerin ist eine GmbH, an der bis 2001 zwei Gesellschafter zu jeweils 25 % beteiligt waren. Ferner hielt die Klägerin selbst eigene Anteile in Höhe von 50 % ihres Stammkapitals. Mit Vertrag vom 28. Dezember 2001 hat die Klägerin diese eigenen Anteile an die V-GmbH abgetreten, die zuvor schon die Anteile der übrigen Gesellschafter erworben hatte und nunmehr alleinige Gesellschafterin der Klägerin war.

In ihrer am 3l. August 2001 erstellten Bilanz auf den 31. Dezember 2000 wies die Klägerin ein Eigenkapital von 13 639 759 DM aus, das sich aus dem Stammkapital (50 000 DM), einer Rücklage für eigene Anteile (12 981 285 DM), einer Gewinnrücklage (723 674 DM) und einem Jahresfehlbetrag (115 200 DM) zusammensetzte. Ein Protokoll über eine Gesellschafterversammlung vom 29. Dezember 2001 weist aus, dass die Gesellschafter in dieser Versammlung beschlossen haben, „aus dem handelsrechtlich verwendbaren Eigenkapital” der Klägerin „zum 31. Dezember 2000 in Höhe von 13.589.759,52 DM…unter Berücksichtigung der Körperschaftsteuerminderung aus dem EK 45 in Höhe von 3.558.653,00 DM eine Nettodividende von 16.611.000,00 DM (70 %) für das Geschäftsjahr 2000” auszuschütten. Im Verfahren vor dem Finanzgericht (FG) haben die Beteiligten sich darüber verständigt, dass der genannte Beschluss im Jahr 2001 gefasst und die beschlossene Ausschüttung ebenfalls in 2001 vorgenommen worden ist.

In ihrer Körperschaftsteuererklärung für das Streitjahr begehrte die Klägerin im Hinblick auf die Ausschüttung eine Minderung der Körperschaftsteuer nach Maßgabe des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes 1999 (KStG 1999). Dem folgte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) nicht. Der dagegen gerichtete Einspruch der Klägerin hatte keinen Erfolg. Auf die daraufhin erhobene Klage entschied das FG, dass die Körperschaftsteuer für das Streitjahr nach Maßgabe einer Gewinnausschüttung in Höhe von 608 474,52 DM zu mindern sei; die weiter gehende Klage wurde abgewiesen. Das Urteil des FG (FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 19. März 2008 8 K 8450/05 B) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2008, 1148 abgedruckt.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin eine Verletzung des § 27 KStG 1999.

Nachdem das FA den angefochtenen Steuerbescheid im Verlauf des Revisionsverfahrens geändert und dadurch dem Urteil des FG im Umfang des Obsiegens der Klägerin entsprochen hat, beantragt diese, das angefochtene Urteil aufzuheben und den geänderten Bescheid über Körperschaftsteuer 2000 vom 2. Juni 2008 in der Weise festzusetzen, dass von einer wirksamen ordentlichen Gewinnausschüttung in Höhe von 13 589 759,52 DM, bei Berücksichtigung einer Körperschaftsteuer-Minderung in Höhe von 3 558 653 DM, eine Nettodividende in Höhe von 16 611 000 DM berücksichtigt wird.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision führt aus verfahrensrechtlichen Gründen zur Aufhebung des angefochtenen Urteils. Dieses kann keinen Bestand haben, da es sich auf einen Steuerbescheid bezieht, der inzwischen durch einen anderen Bescheid ersetzt worden und daher nicht mehr existent ist. In der Sache ist das Begehren der Klägerin jedoch unbegründet, weshalb die Klage gegen den geänderten und gemäß § 121 Satz 1, § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) in das Verfahren übergeleiteten Bescheid abzuweisen ist.

1. Nach § 27 Abs. 1 KStG 1999 mindert oder erhöht sich, wenn eine unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft Gewinn ausschüttet, ihre Körperschaftsteuer um den Unterschiedsbetrag zwischen der Tarifbelastung des als für die Ausschüttung verwendet geltenden Eigenkapitals und der Belastung, die sich hierfür bei Anwendung eines Steuersatzes von 30 % des Gewinns vor Abzug der Körperschaftsteuer ergibt (Ausschüttungsbelastung). Die Frage, in welchem Veranlagungszeitraum die Ausschüttungsbelastung hergestellt werden muss, richtet sich nach § 27 Abs. 3 KStG 1999. Danach kommt es darauf an, ob die Ausschüttung auf einem den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschluss für ein abgelaufenes Wirtschaftsjahr beruht. Nur wenn dies der Fall ist, mindert oder erhöht sich die Körperschaftsteuer für den Veranlagungszeitraum, in dem das Wirtschaftsjahr endet, für das die Ausschüttung erfolgt (§ 27 Abs. 3 Satz 1 KStG 1999); das ist die im Streitfall von der Klägerin begehrte Rechtsfolge.

2. Das FG hat angenommen, dass § 27 Abs. 3 Satz 1 KStG 1999 im Streitfall nicht eingreife. Dem ist im Ergebnis beizupflichten.

a) Nach der Rechtsprechung des Senats entspricht ein Gewinnverteilungsbeschluss immer dann i.S. des § 27 Abs. 3 Satz 1 KStG 1999 den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften, wenn er zivilrechtlich wirksam ist (Senatsurteil vom 16. Mai 2007 I R 84/06, BFH/NV 2007, 1925, m.w.N.). Daran hält der Senat fest.

b) Im Streitfall kann offenbleiben, ob der zu beurteilende Gewinnverteilungsbeschluss aus der Sicht des Gesellschaftsrechts als wirksam anzusehen ist. Denn die auf ihm beruhende Ausschüttung löst jedenfalls deshalb nicht die Rechtsfolge des § 27 Abs. 3 Satz 1 KStG 1999 aus, weil er nicht „für ein abgelaufenes Wirtschaftsjahr” im Sinne dieser Vorschrift gefasst worden ist.

aa) Nach § 29 Abs. 2 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) beschließen die Gesellschafter über die Verwendung des von der Gesellschaft erzielten Ergebnisses. Der demnach zu fassende Gewinnverwendungsbeschluss kann sich, wie aus § 29 Abs. 1 GmbHG folgt, auf den Jahresüberschuss (§ 29 Abs. 1 Satz 1 GmbHG) oder auf den Bilanzgewinn (§ 29 Abs. 1 Satz 2 GmbHG) beziehen. In beiden Fällen ist die für den Gewinnverwendungsbeschluss maßgebliche Ausgangsgröße derjenige verteilungsfähige Gewinn (Verwendungsmasse), der sich aus dem Jahresabschluss für das betreffende Geschäftsjahr (Wirtschaftsjahr) ergibt (Senatsurteil in BFH/NV 2007, 1925, 1926).

bb) Im Streitfall geht es um eine Gewinnausschüttung für das Wirtschaftsjahr 2000. Die maßgebliche Verwendungsmasse bestimmt sich daher nach dem Jahresabschluss der Klägerin zum 31. Dezember 2000. Dieser Abschluss wies nach den Feststellungen des FG, die nicht mit zulässigen und begründeten Revisionsrügen angegriffen worden und daher für den Senat bindend sind (§ 118 Abs. 2 FGO), u.a. eine Rücklage für eigene Anteile in Höhe von 12 981 285 DM aus. Die genannte Rücklage zählte nicht zur Verwendungsmasse, die sich deshalb nach den ebenfalls bindenden Feststellungen des FG auf 608 474 DM (Gewinnrücklage 723 674 DM ./. Jahresfehlbetrag 115 200 DM) belief. Ein darüber hinausgehender Betrag konnte mithin für das Streitjahr nicht ausgeschüttet werden. Der in Rede stehende Gewinnverwendungsbeschluss hat demnach die Ausschüttung eines Gewinns zum Gegenstand, der den sich aus dem Jahresabschluss ergebenden ausschüttbaren Gewinn um den Betrag der Rücklage überstieg.

cc) Das FG hat angenommen, dass angesichts dessen der in Rede stehende Gewinnverwendungsbeschluss zivilrechtlich unwirksam sei. Dem lässt sich zwar möglicherweise entgegenhalten, dass nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) die Rechtsfolgen der Ausschüttung eines nicht erzielten Gewinns sich stets nur nach den Kapitalerhaltungsvorschriften des GmbH-Rechts bestimmen (BGH-Urteil vom 23. Juni 1997 II ZR 220/95, GmbH-Rundschau 1997, 790). Doch muss diese Frage im Streitfall nicht abschließend erörtert werden. Denn selbst wenn ein Beschluss über die Ausschüttung eines tatsächlich nicht vorhandenen Gewinns wirksam sein sollte (so wohl FG Köln, Urteil vom 6. März 2003 13 K 3288/02, EFG 2003, 880; a.A. z.B. Streck, Körperschaftsteuergesetz, 7. Aufl., § 27 aF Rz 30), greift § 27 Abs. 3 Satz 1 KStG 1999 deshalb nicht ein, weil die hier zu beurteilende Ausschüttung nicht „für” das Streitjahr beschlossen oder vorgenommen worden ist:

aaa) §  27 Abs. 3 KStG 1999 unterscheidet, was den zeitlichen Bezug einer Gewinnausschüttung angeht, zwischen Ausschüttungen für ein abgelaufenes Wirtschaftsjahr und anderen Ausschüttungen. Welchen Kriterien die danach maßgebliche Zuordnung der Ausschüttung zu einem bestimmten Wirtschaftsjahr folgt, ist nicht gesetzlich geregelt. Insbesondere betreffen sowohl § 29 Abs. 1 Satz 1 als auch § 29 Abs. 1 Satz 2 GmbHG die Verwendung eines Betrags, der sich aus einem festgestellten Jahresabschluss (§ 42a GmbHG) ergibt und mithin einem abgelaufenen Geschäftsjahr (Wirtschaftsjahr) zugeordnet werden kann. Ob eine Gewinnverwendung auch dann wirksam beschlossen und zudem „für” einen abgelaufenen Zeitraum erfolgen kann, wenn der jenen Zeitraum betreffende Jahresabschluss keine entsprechende Verwendungsmasse ausweist, ist weder den gesellschaftsrechtlichen noch den steuerrechtlichen Vorschriften unmittelbar zu entnehmen.

bbb) Doch folgt aus der inhaltlichen Anknüpfung des Gewinnverwendungsbeschlusses an den ihm zu Grunde liegenden Jahresabschluss (Senatsurteil in BFH/NV 2007, 1925, 1926), dass der Beschluss in zeitlicher Hinsicht nicht auf ein abgelaufenes Wirtschaftsjahr bezogen werden kann, für das der Jahresabschluss keine Verwendungsmasse ausweist. Ein dahin gehender Beschluss hat nicht eine Gewinnausschüttung „für” das betreffende Wirtschaftsjahr zum Gegenstand, da es —bezogen auf jenes Wirtschaftsjahr— an einem auszuschüttenden Betrag fehlt. Er löst daher unabhängig von seiner Wirksamkeit nicht die Rechtsfolge des § 27 Abs. 3 Satz 1 KStG 1999 aus.

Der Senat pflichtet der Klägerin nicht darin bei, dass die für § 27 Abs. 3 Satz 1 KStG 1999 maßgebliche zeitliche Zuordnung einer Gewinnausschüttung allein den Gesellschaftern obliege und von ihnen im Rahmen des Gewinnverwendungsbeschlusses beliebig bestimmt werden könne. Vielmehr bringt die Formulierung „für ein abgelaufenes Wirtschaftsjahr” zum Ausdruck, dass die Gewinnausschüttung einen inhaltlichen Bezug zu dem Betrag aufweisen muss, der nach den Verhältnissen des betreffenden Wirtschaftsjahres zur Verteilung ansteht. Eine abweichende Beurteilung würde die betreffende Einschränkung, die durch das Steuerentlastungsgesetz 1984 vom 22. Dezember 1983 (BGBl I 1983, 1583, BStBl I 1984, 14) in das Gesetz eingefügt worden ist, weitgehend bedeutungslos machen. Sie würde zudem dazu führen, dass durch eine willkürliche und den wirtschaftlichen Gegebenheiten widersprechende zeitliche Zuordnung steuerliche Wirkungen erzielt werden könnten. So könnte unter der Geltung des körperschaftsteuerrechtlichen Anrechnungsverfahrens bei einer Kapitalgesellschaft, die in den Jahren 01 und 02 aus handelsrechtlicher Sicht jeweils Ergebnisse von 0 und im Jahr 03 einen Gewinn von 100 erzielt hat, eine Ausschüttung dieses Gewinns für das Jahr 01 beschlossen und auf diese Weise ggf. eine Minderung der Körperschaftsteuer 01 erreicht werden. Das wäre nicht sachgerecht.

ccc) Aus ähnlichen Überlegungen heraus hat der Senat in seiner früheren Rechtsprechung angenommen, dass ein Gewinnverwendungsbeschluss nicht den handelsrechtlichen Vorschriften entspricht, wenn er sich auf einen nicht im Jahresabschluss ausgewiesenen Gewinn bezieht (Senatsurteile vom 18. November 1970 I R 88/69, BFHE 100, 400, BStBl II 1971, 73; vom 4. Juli 1973 I R 216/71, BFHE 110, 37, BStBl II 1973, 742; vgl. auch Senatsurteil vom 5. Juni 1985 I R 183/84, BFHE 144, 353, BStBl II 1986, 84). Er hat zwar in der Folgezeit bei der Auslegung des Begriffs „den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechender Gewinnverteilungsbeschluss” deutlicher als zuvor allein auf die zivilrechtliche Wirksamkeit des Beschlusses abgestellt. Doch hat er zuletzt einen Gewinnverwendungsbeschluss, der nur unter Einsatz einer im Jahresabschluss ausgewiesenen Kapitalrücklage i.S. des § 272 Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs (HGB) umgesetzt werden konnte, ausschließlich im Hinblick auf die im konkreten Fall anzunehmende Auflösung jener Rücklage dem Anwendungsbereich des § 27 Abs. 3 Satz 1 KStG 1999 unterstellt (Senatsurteil in BFH/NV 2007, 1925); daraus folgt, dass ohne die sowohl zulässige als auch tatsächlich erfolgte Auflösung der Rücklage § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG 1999 eingegriffen hätte. Das ist jedoch die im Streitfall gegebene Situation:

Nach § 272 Abs. 4 Satz 1 HGB muss in der Bilanz eine Rücklage für eigene Anteile gebildet werden, deren Höhe sich nach dem Betrag bestimmt, der dem auf der Aktivseite der Bilanz für die eigenen Anteile ausgewiesenen Betrag entspricht. Diese Rücklage darf nur aufgelöst werden, soweit die eigenen Anteile ausgegeben, veräußert oder eingezogen werden oder soweit nach § 253 Abs. 3 HGB auf der Aktivseite der Bilanz ein niedrigerer Betrag angesetzt wird (§ 272 Abs. 4 Satz 2 HGB). In Bezug auf die von der Klägerin gehaltenen eigenen Anteile war nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) im Streitjahr keine dieser Voraussetzungen eingetreten. Daher musste die Klägerin in ihrer Bilanz für das Streitjahr die Rücklage für eigene Anteile unverändert ausweisen. Sie hat die Rücklage mithin zu Recht nicht aufgelöst, weshalb der Rücklagebetrag nicht für eine dem Streitjahr zuzuordnende Ausschüttung zur Verfügung stand. Daraus folgt, dass die gleichwohl beschlossene Ausschüttung insoweit nicht zur Minderung der Körperschaftsteuer des Streitjahres geführt hat.

c) Die von der Klägerin vorgetragenen verfassungsrechtlichen Überlegungen können der Revision nicht zum Erfolg verhelfen. Es trifft zwar zu, dass der Senat die gesetzlichen Vorschriften zur Umgliederung des verwendbaren Eigenkapitals i.S. des § 30 KStG 1999 u.a. deshalb für mit dem Grundgesetz vereinbar erachtet hat, weil die davon betroffenen Unternehmen ihnen hierdurch drohende Nachteile durch rechtzeitige Gestaltungsmaßnahmen abwenden konnten (Senatsurteil vom 31. Mai 2005 I R 107/04, BFHE 210, 256, BStBl II 2005, 884). Dabei hat er aber darauf hingewiesen, dass der Gesetzgeber bei der Systemumstellung nicht alle denkbaren Fallgestaltungen berücksichtigen musste, sondern sich am Regelfall orientieren durfte; dieser ist in dem hier interessierenden Bereich dadurch gekennzeichnet, dass ein steuerrechtlich ausgewiesenes Eigenkapital auch handelsrechtlich vorhanden ist oder kurzfristig beschafft werden kann (Senatsurteil in BFHE 210, 256, 262, BStBl II 2005, 884, 887). Es ist daher nicht verfassungswidrig, wenn die Umgliederung in Sonderfällen zu nicht vermeidbaren Nachteilen führt. Um einen solchen Sonderfall geht es hier, weshalb für die von der Klägerin begehrte verfassungskonforme Auslegung des § 27 Abs. 3 Satz 1 KStG 1999 keine Notwendigkeit besteht.