Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GbR, an der als Gesellschafter die Brüder E. und B. beteiligt sind.

Im August 1992 erwarb Frau C. (C.), die Großmutter der Gesellschafter der Klägerin, ein Grundstück mit einer Grundstücksgröße von insgesamt 40 227 qm. Zugleich übernahm sie die Verpflichtung, eine Teilfläche des Grundstücks auf die Treuhandanstalt zu übertragen. Die bei C. verbliebene Teilfläche hatte eine Größe von 19 404 qm. Den Grundstückskaufpreis finanzierte C. zunächst über einen Kontokorrentkredit, den sie später (1994) in ein Darlehen mit zehnjähriger Laufzeit umschuldete.

Am 6. Dezember 1992 schloss C. über einen Teil des Grundstücks mit der A-GmbH einen Mietvertrag, der der GmbH das Recht einräumte, auf einem Teil des Grundstücks eine Tankstelle zu errichten und zu betreiben. Die Tankstellengebäude verblieben nach § 95 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) im Eigentum des Mieters. Im Mietvertrag waren eine Laufzeit bis zum 31. Dezember 2007 und eine dreimalige Verlängerungsmöglichkeit um je fünf Jahre vorgesehen. Der monatliche Mietzins betrug 19 560 DM. Am 10. März 1994 erteilte die Stadt X. C. einen Vorbescheid zur Errichtung eines Baumarktes auf einem anderen Teil des Grundstücks. Die Treuhandanstalt übertrug ihren Grundstücksübertragungsanspruch auf die Stadt X. Um bestimmte bauliche Nutzungen zu erreichen, vereinbarten C. und die Stadt X. im April 1994 eine andere Aufteilung des Grundstücks und bewilligten die Eintragung des Eigentumswechsels im Grundbuch.

Am 25. Mai/14. Juni 1995 schloss C. des Weiteren mit der F KG (KG) einen zweiten Mietvertrag über einen noch zu errichtenden Baumarkt gemäß einer dem Mietvertrag zugrunde liegenden „Baubeschreibung”. Die monatliche Miete betrug (netto) 89 080 DM. In einem Zusatzvertrag zum Mietvertrag räumte C. der KG ein Vorkaufsrecht für den ersten Erwerbsfall ein.

Mit notariellem Vertrag vom 16. August 1995 übertrug C. das Grundstück auf die Gesellschafter der Klägerin, die die auf dem Grundstück lastenden Grundpfandrechte nebst zugrunde liegender Verbindlichkeiten übernahmen. Nach den Angaben der Vertragsparteien valutierten die Verbindlichkeiten mit 1 850 000 DM. Am 4./5. Oktober 1995 schloss C. mit der Firma T GmbH & Co. KG (T-KG) einen Generalunternehmervertrag über die schlüsselfertige Errichtung des Baumarktes entsprechend der „Baubeschreibung” zum Preis von 7 060 000 DM. C. beantragte eine Baugenehmigung, die ihr von der Stadt X. am 9. Februar 1996 (Streitjahr) erteilt wurde. Mit Vertrag vom 27. Februar 1996 vereinbarten die Gesellschafter der Klägerin mit der A-GmbH ihren Eintritt in den Mietvertrag und übernahmen zudem unter dem 18. April/2. Mai 1996 den Generalunternehmervertrag mit der Firma T-KG.

In zwei gesonderten notariellen Verträgen vom 13. Juni 1996 veräußerten die Gesellschafter der Klägerin zum einen das „Tankstellengrundstück” zum Kaufpreis von 2 347 200 DM und zum anderen das „Baumarktgrundstück” zum Preis von 15 265 440 DM an Herrn K. In dem letztgenannten Vertrag verpflichteten sich die Gesellschafter, auf dem verkauften Grundbesitz einen Baumarkt entsprechend der in dem Mietvertrag enthaltenen Baubeschreibung zu errichten. Ferner ist festgehalten, dass der Vertrag mit dem Vertrag über das Tankstellengrundstück und einem weiteren, mit einem dritten Veräußerer geschlossenen Vertrag eine rechtliche Einheit bilde.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) erließ zunächst einen erklärungsgemäßen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 1996, in dem keine Einkünfte aus den vorgenannten Verkäufen enthalten sind. Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO).

Nach einer Betriebsprüfung bei der Firma C-AG, an der C. beteiligt ist, sah das FA die Tätigkeit der Klägerin als gewerblichen Grundstückshandel an. Aufgrund dessen erließ das FA einen nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Feststellungsbescheid, in dem es u.a. geschätzte Einkünfte aus Gewerbebetrieb von 8 057 567 DM feststellte.

Darüber hinaus erließ das FA für 1996 einen Bescheid über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag, in dem es ebenfalls einen Gewinn aus Gewerbebetrieb von 8 057 567 DM erfasste.

Gegen diese Bescheide legte die Klägerin jeweils Einspruch ein und machte zur Begründung geltend, die Voraussetzungen für einen gewerblichen Grundstückshandel seien nicht erfüllt. Es fehle bereits an einer Anschaffung zur Veräußerung im Sinne des gewerblichen Grundstückshandels. Ein wie hier vorliegender schenkweiser Erwerb im Rahmen einer vorweggenommenen Erbfolge stelle keinen Grundstückserwerb mit bedingter Veräußerungsabsicht dar.

Die Anschaffung durch C. sei den Gesellschaftern nicht zuzurechnen, denn es fehle die nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 15. März 2000 X R 130/97 (BFHE 191, 360, BStBl II 2001, 530) erforderliche Personenidentität zwischen Anschaffendem und Veräußerndem. Sei das Grundstück möglicherweise durch C. in bedingter Veräußerungsabsicht erworben worden, so sei diese den Gesellschaftern der Klägerin nicht in der Form zurechenbar, dass bei ihnen ein vergleichbarer subjektiver Wille konstruiert werden könne.

Die Drei-Objekt-Grenze sei nicht überschritten. Es liege auch kein Fall nachhaltiger, unternehmerischer Wertschöpfung für Zwecke der Veräußerung vor. Die Betätigung der Gesellschafter entspreche nicht dem Bild eines Bauträgers. Den Gesellschaftern der Klägerin fehle es an speziellen Fach- und Branchenkenntnissen. Der eine Gesellschafter sei im Streitjahr Student, der andere in der Automobilbranche tätig gewesen. Auf die von C. initiierte Bebauung hätten die Gesellschafter keinerlei Einfluss nehmen können. Aufgrund der konkreten mietvertraglichen Regelung habe kein Planungsspielraum bestanden, zumal auch der Generalunternehmervertrag von den Gesellschaftern übernommen worden sei.

Die Einsprüche hatten keinen Erfolg. Hiergegen wandten sich die Kläger mit der Klage.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt (Urteil vom 4. Mai 2006 14 K 5266/02 G,F, Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG— 2006, 1513).

Gegen die Entscheidung des FG wendet sich das FA mit der Revision, die auf die Verletzung materiellen Rechts gestützt ist.

Das FA beantragt,

das vorinstanzliche Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Beteiligten haben übereinstimmend auf mündliche Verhandlung verzichtet (§ 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

II.

Die Revision ist unbegründet.

Die Entscheidung des FG, dass die Klägerin beim Verkauf der von der Großmutter der Gesellschafter übernommenen Grundstücke keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb und keinen Spekulationsgewinn erzielt hat, ist im Ergebnis nicht zu beanstanden.

1. Nach § 15 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ist Gewerbebetrieb eine selbständige und nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird und sich als Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt. Darüber hinaus hat die Rechtsprechung das negative Erfordernis aufgestellt, dass es sich bei der Tätigkeit nicht um private Vermögensverwaltung handeln darf (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 1. Dezember 2005 IV R 65/04, BFHE 212, 106, BStBl II 2006, 259).

Die Klägerin hat beim Verkauf des zuvor von der Großmutter ihrer Gesellschafter übernommenen Grundbesitzes den Bereich der privaten Vermögensverwaltung nicht verlassen.

a) Die vom BFH für die Beurteilung der Gewerblichkeit von Grundstücksverkäufen aufgestellte Drei-Objekt-Grenze (vgl. im Einzelnen Beschluss des Großen Senats des BFH vom 10. Dezember 2001 GrS 1/98, BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter C.III.1. und 2. der Gründe) ist nicht überschritten.

b) Es liegt aber auch keiner der Fälle vor, in denen es der Drei-Objekt-Grenze nicht bedarf, weil aufgrund objektiver Umstände feststeht, dass der Grundbesitz mit unbedingter Veräußerungsabsicht erworben oder bebaut worden ist (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter C.III.5. der Gründe; Senatsurteil in BFHE 212, 106, BStBl II 2006, 259, unter I.1.b der Gründe). Ein solcher Fall kann zum Beispiel dann gegeben sein, wenn der Veräußerer —wie im Streitfall— ein von ihm zu bebauendes Grundstück verkauft. Zur Beantwortung der Frage, wann eine unbedingte Veräußerungsabsicht vorliegen muss, ist in solchen Fällen nicht auf den Beginn der Bauarbeiten abzustellen, sondern auf den Zeitpunkt, in dem sich der Grundstückseigentümer rechtlich bindet, etwa durch Abschluss der auf Bebauung gerichteten Verträge (Senatsurteil vom 28. April 2005 IV R 17/04, BFHE 209, 372, BStBl II 2005, 606, unter 1.b der Gründe). Der maßgebliche Zeitpunkt kann aber auch noch weiter davor liegen, etwa dann, wenn sich der Grundstückseigentümer dem künftigen Mieter gegenüber verpflichtet, das gemietete Grundstück für dessen, des Mieters, Zwecke zu bebauen. So verhielt es sich im Streitfall, wobei diese Verpflichtung im Mietvertrag vom 25. Mai/14. Juni 1995 noch von der Großmutter der Gesellschafter der Klägerin übernommen wurde. Als Zeitpunkt, in dem die Klägerin durch ihre Gesellschafter diese Verpflichtung übernahm, kommt der Abschluss des Übertragungsvertrages vom 16. August 1995 in Betracht, mit dem die Gesellschafter der Klägerin die bestehenden Pacht- und Mietverhältnisse —und damit auch die Verpflichtung zur Bebauung des Grundstücks mit einem Baumarkt— übernahmen.

c) Dieser Zeitpunkt lag etwa zehn Monate vor dem des Verkaufs des Grundstücks. Wie sich aus dem Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291 (unter C.III.4 der Gründe) ergibt, kann das Vorhandensein einer Veräußerungsabsicht im Zeitpunkt der Bebauung (bzw. der Verpflichtung zur Bebauung) nicht allein aus dem zeitlichen Zusammenhang zwischen den jeweiligen Aktivitäten hergeleitet werden. Gegenteiliges lässt sich —anders als vom FG in Betracht gezogen— auch nicht aus dem Urteil des X. Senats des BFH vom 15. März 2005 X R 39/03 (BFHE 209, 320, BStBl II 2005, 817) entnehmen. Zwar heißt es dort: „Beträgt der Zeitabstand zwischen Ankauf bzw. Bebauung und Veräußerung weniger als ein Jahr, ist ohne weiteres davon auszugehen, dass zumindest auch die Ausnutzung des Vermögenswertes selbst in Erwägung gezogen worden ist; dies ist für die Bejahung einer gewerblichen Betätigung ausreichend (BFH-Urteile vom 16. April 1991 VIII R 74/87, BFHE 164, 347, BStBl II 1991, 844, und vom 21. Mai 1993 VIII R 10/92, BFH/NV 1994, 94, m.w.N.)”. Dieser Satz muss aber im Kontext mit den dort zitierten Urteilen gesehen werden. Sie betreffen durchweg Fälle, in denen die Drei-Objekt-Grenze überschritten war. Die Äußerung darf nicht dahingehend missverstanden werden, dass auch in Fällen, in denen die Drei-Objekt-Grenze nicht überschritten ist, eine bedingte Veräußerungsabsicht („In-Erwägung-Ziehen”) genüge, um einen gewerblichen Grundstückshandel zu begründen. Etwas anderes wollte der X. Senat des BFH auch nicht aussagen (vgl. auch BFH-Beschluss vom 12. September 2007 X B 192/06, BFH/NV 2008, 68, unter 2. der Gründe). So wird unmittelbar im Anschluss an die zitierte Stelle ausgeführt, es handele sich bei dem unmittelbaren zeitlichen Zusammenhang zwischen Errichtung oder Anschaffung und Verkauf um ein Indiz, das geeignet sei, die tatrichterliche Feststellung zu stützen, dass das Grundstück nicht für Zwecke der privaten Vermögensverwaltung erworben worden sei. An anderer Stelle heißt es, die Feststellung des FG, der Kläger habe „nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zweifelsfrei von vornherein eine unbedingte Veräußerungsabsicht” gehabt, sei nachvollziehbar getroffen worden (unter B.II.3.a bb der Gründe).

d) Ein „enger zeitlicher Zusammenhang” zwischen Erwerb oder Bebauung und (nachfolgender) Veräußerung des Grundstücks ist für sich genommen im hier interessierenden Zusammenhang irrelevant. Auch wenn zwischen dem Erwerb oder der Bebauung einerseits und dem Sichtbarwerden des Veräußerungsentschlusses andererseits nur wenige Wochen liegen, ist nicht ausgeschlossen, dass es während dieser Zeit hinsichtlich der beabsichtigten Verwertung des Grundstücks zu einem Sinneswandel gekommen ist. Mithin steht in diesen Fällen nicht aufgrund objektiver Umstände fest, dass der Grundbesitz mit der unbedingten Absicht erworben oder bebaut worden ist, ihn alsbald zu verkaufen. Nur wenn bereits andere Umstände dafür sprechen, dass schon beim Erwerb oder bei der Bebauung des Grundstücks eine unbedingte Veräußerungsabsicht bestand, kann die Indizwirkung dieser Umstände durch die Kürze der zwischen Erwerb oder Bebauung und Verkauf liegenden Zeit verstärkt werden. Hiervon geht auch das Urteil des X. Senats des BFH vom 7. Mai 2008 X R 49/04 (BFHE 221, 114, BStBl II 2008, 711) aus, wenn es dem engen zeitlichen Zusammenhang zwischen Grundstückskauf, Bebauung und Veräußerung lediglich neben der relativ kurzfristigen Finanzierung Indizwirkung dafür beigemessen hat, dass eine langfristige private Vermögensanlage nicht im Vordergrund gestanden habe (unter II.3.c der Gründe).

e) Bei der Auslegung des Begriffes „enger zeitlicher Zusammenhang” ist in Betracht zu ziehen, dass der Große Senat des BFH —wie ausgeführt— diesem Kriterium keine ausschlaggebende Bedeutung beimessen wollte. Im Streitfall können daher Zweifel bestehen, ob ein Zeitraum zwischen Übernahme der Verpflichtung zur Bebauung und Veräußerung von zehn Monaten als „eng” anzusehen ist. Die Frage bedarf indessen keiner Vertiefung, weil es an weiteren Indizien für das Vorliegen einer unbedingten Veräußerungsabsicht im Zeitpunkt des Übertragungsvertrages vom 16. August 1995 fehlt. Das Indiz der kurzfristigen Finanzierung entfällt, da die Großmutter der Gesellschafter der Klägerin den Erwerb des Grundstücks durch ein Darlehen mit zehnjähriger Laufzeit finanziert hatte, das ihre Enkel dem Übertragungsvertrag zufolge übernommen haben. Andere Indizien dafür, dass die Gesellschafter der Klägerin im Zeitpunkt des Erwerbs eine unbedingte Veräußerungsabsicht hatten, sind nicht erkennbar. Insbesondere lässt sich der Schluss, dass die Gesellschafter der Klägerin im Zeitpunkt des Erwerbs bereits eine unbedingte Veräußerungsabsicht hatten, nicht daraus herleiten, dass mit dem Mieter des Baumarktes in einem Zusatz zum Mietvertrag ein Vorkaufsrecht vereinbart war. Allerdings hat der BFH entschieden, dass der Grundstückseigentümer seine unbedingte Veräußerungsabsicht bekunde, wenn er seinem Mieter ein unbedingtes Ankaufsrecht einräume; denn dann sei er in seinem Veräußerungsentschluss nicht mehr frei (BFH-Beschluss vom 15. Dezember 2004 X B 48/04, BFH/NV 2005, 698). Das gilt jedoch für das Vorkaufsrecht nicht, ungeachtet der Tatsache, dass in dem BFH-Beschluss in BFH/NV 2005, 698 gelegentlich von einem „Vorkaufsrecht” die Rede ist; denn die Ausübung des Vorkaufsrechts hängt davon ab, dass der Verpflichtete (hier Grundstückseigentümer) mit einem Dritten einen Vertrag über den Kaufgegenstand abgeschlossen hat (§ 504 BGB in der im Streitjahr gültigen Fassung, jetzt § 463 BGB). Der Grundstückseigentümer behält bei der Einräumung eines Vorkaufsrechts daher seine Entscheidungsfreiheit darüber, ob er das Grundstück verkaufen will.

2. Das FG hat des Weiteren entschieden, dass die Klägerin keinen Spekulationsgewinn i.S. des § 23 EStG erzielt habe. Der Senat lässt offen, ob ein Spekulationsgewinn überhaupt von einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft erzielt werden kann oder ob er jedem einzelnen Gesellschafter persönlich zuzurechnen ist (sog. Bruchteilsbetrachtung; so die Rechtsprechung des BFH zur Veräußerung von gesamthänderisch gebundenen Anteilen an Kapitalgesellschaften i.S. des § 17 EStG, z.B. BFH-Urteil vom 19. Oktober 1998 VIII R 58/95, BFHE 187, 269, BStBl II 1999, 298; Brandis in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 180 AO Rz 16; Söhn in Hübschmann/ Hepp/Spitaler, § 180 AO Rz 235, jeweils m.w.N.). Unterstellt, über das Vorliegen eines Spekulationsgewinns könne im vorliegenden Verfahren entschieden werden, so ist die Würdigung des Sachverhalts durch das FG jedenfalls nachvollziehbar und wird auch vom FA nicht in Frage gestellt.