Gründe

I. Streitpunkt ist die Bewertung von teilfertigen Bauten auf fremdem Grund.

Die Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) ist eine GmbH, die in den Streitjahren (1993 und 1994) ein Bauunternehmen betrieb. Sie war unter anderem seit 1991 mit dem Bau des Gewerbeobjekts „Bürokomplex” in X und seit 1993 mit dem Bau eines Einkaufszentrums (EKZ) in Y befasst.

In ihrer Bilanz auf den 31. Dezember 1993 aktivierte die Klägerin im Umlaufvermögen teilfertige Bauten im Betrag von insgesamt 66 003 817 DM; davon betrafen 16 964 149 DM das EKZ; in Bezug auf den Bürokomplex waren keine teilfertigen Bauten ausgewiesen. In der Bilanz auf den 31. Dezember 1994 betrug der Bilanzansatz für die teilfertigen Bauten insgesamt 41 036 587 DM; davon entfielen 1 699 184 DM auf den Bürokomplex; in Bezug auf das EKZ hatte die Klägerin keine teilfertigen Bauten aktiviert. Der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt —FA—) ermittelte nach einer Außenprüfung für die teilfertigen Bauten zum 31. Dezember 1993 den Betrag von 68 105 419 DM und zum 31. Dezember 1994 den Betrag von 43 553 754 DM; außerdem kürzte das FA von der Klägerin aktivierte Rückstellungen für drohende Verluste und erließ auf dieser Grundlage geänderte körperschaftsteuerrechtliche Feststellungs- und Festsetzungsbescheide für die Streitjahre. Die dagegen erhobene Klage hatte in Bezug auf das Streitjahr 1994 Erfolg; hinsichtlich der das Streitjahr 1993 betreffenden Bescheide hat das Niedersächsische Finanzgericht (FG) die Klage indes mit Urteil vom 16. Oktober 2007 6 K 677/02 abgewiesen. Das FG hatte die Gerichtsprüferin mit einer Neubewertung der teilfertigen Bauten beauftragt.

Die Klägerin beantragt die Zulassung der Revision gegen das FG-Urteil und stützt ihr Begehren auf Divergenzen zu anderweitiger Rechtsprechung sowie auf Verfahrensfehler des FG.

Das FA beantragt, die Nichtzulassungsbeschwerde zurückzuweisen.

II. Die Nichtzulassungsbeschwerde bleibt ohne Erfolg.

1. Im Hinblick auf die Festsetzung der Körperschaftsteuer 1994 und die gesonderte Feststellung des Einkommens und der Tarifbelastung für 1994 gemäß § 47 Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG 1991) ist die Nichtzulassungsbeschwerde unzulässig, weil die Klägerin ihr Rechtsmittel insoweit entgegen § 116 Abs. 3 Satz 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) nicht begründet hat. In Bezug auf die Festsetzung der Körperschaftsteuer 1994 ist die Klägerin durch das angefochtene Urteil überdies nicht beschwert, weil die Klage insoweit in vollem Umfang Erfolg gehabt hat.

2. Im Übrigen (das Streitjahr 1993 betreffende Bescheide) ist die Nichtzulassungsbeschwerde unbegründet. Die geltend gemachten Zulassungsgründe liegen nicht vor.

a) Die Zulassung der Revision ist nicht gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung geboten. Das FG-Urteil weicht nicht entscheidungserheblich von der von der Klägerin herangezogenen anderweitigen Rechtsprechung ab.

aa) Eine Divergenz zum Urteil des FG Brandenburg vom 16. Mai 2001 2 K 1097/99 (Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG— 2001, 1053) besteht nicht. Danach ist bei der Bestimmung des Teilwerts in den Fällen, in denen der Steuerpflichtige einen Beurteilungsspielraum hat bzw. ein Schätzungsrahmen besteht, ein Verstoß gegen die handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) erst dann anzunehmen, wenn der Beurteilungsspielraum bzw. Schätzungsrahmen verlassen wird und der Steuerpflichtige seine —danach unzutreffende— Beurteilung zum Bilanzstichtag nicht pflichtgemäß und mit der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns unter Heranziehung aller ihm bis zur Bilanzaufstellung zustehenden Kenntnisse vorgenommen hat.

Von diesen Maßgaben ist die Vorinstanz nicht abgewichen; denn es ist nicht zu ersehen, dass das FG in Bezug auf die einzelnen streitigen Wertansätze angenommen hat, dass es um Positionen geht, hinsichtlich derer Beurteilungsspielräume oder Schätzungsrahmen für die Klägerin bestanden haben. In Streit waren vielmehr konkrete Einzelfaktoren der Bewertung der teilfertigen Arbeiten, nämlich der Umfang der erbrachten Bauleistungen des Bauvorhabens „Bürokomplex” und die Höhe der voraussehbaren Nettoerlöse der Klägerin für die Arbeiten am EKZ, bei denen es dem FG jeweils um eine möglichst exakte Wertermittlung und nicht um Schätzungen ging.

bb) Ähnliches gilt für die von der Klägerin des Weiteren behauptete Divergenz zum Urteil des FG Baden-Württemberg vom 23. November 1977 V 210/77 (EFG 1978, 316). Danach darf das Gericht, wenn der Teilwert nur im Wege der Schätzung ermittelt werden kann (es ging im Urteilsfall um eine Pauschalwertberichtigung auf Forderungen), und sämtliche Schätzungsergebnisse innerhalb des Beurteilungsspielraums richtig sind, nicht von vornherein selbst schätzen, sondern muss zunächst die Schätzung des Steuerpflichtigen überprüfen. Auch hiervon weicht das FG-Urteil nicht ab; denn die vom FG vorgenommene Neubewertung beruht auf der Annahme, dass die von der Klägerin angesetzten Werte fehlerhaft sind und deshalb der Besteuerung nicht zugrunde gelegt werden dürfen. Mithin ist das FG gerade nicht davon ausgegangen, dass sich die von der Klägerin ursprünglich angesetzten Werte noch innerhalb eines bestehenden Schätzungsrahmens bewegt haben.

cc) Entgegen der Darstellung der Klägerin weicht das FG-Urteil nicht von dem vom Bundesfinanzhof (BFH) in ständiger Rechtsprechung vertretenen sog. subjektiven Fehlerbegriff (vgl. zuletzt Senatsurteile vom 5. Juni 2007 I R 47/06, BFHE 218, 221, BStBl II 2007, 818; vom 23. Januar 2008 I R 40/07, BStBl II 2008, 669) ab. Die Klägerin schließt daraus, dass das FG nicht ihren ursprünglichen Bilanzansätzen gefolgt ist, die Vorinstanz habe bei der Wertermittlung nicht auf den Kenntnisstand abgestellt, den sie, die Klägerin, im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung bei pflichtgemäßer und gewissenhafter Prüfung haben konnte. Das trifft indes nicht zu. Nach den Ausführungen in den Entscheidungsgründen ist das FG in Bezug auf den Bürokomplex dem Ansatz der Klägerin (kein Ansatz teilfertiger Bauten) nicht gefolgt, weil die Klägerin —wie diese im Klageverfahren selbst eingeräumt hat— bei der Bilanzierung nicht berücksichtigt hatte, dass im Jahr 1993 bereits Folgeaufträge für den Bürokomplex ausgeführt worden waren. Im Hinblick auf das EKZ ist das FG dem Ansatz der Klägerin nicht gefolgt, weil es den voraussichtlichen Veräußerungserlös zum Bilanzstichtag höher bewertet hat als die Klägerin. Im Übrigen beruht die Neubewertung durch das FG auf dem Bestreben, die Grundsätze des BFH-Urteils vom 7. September 2005 VIII R 1/03 (BFHE 211, 168, BStBl II 2006, 298) betreffend die verlustfreie Bewertung teilfertiger Bauten zu befolgen. Es ist nicht zu ersehen, dass die Abweichungen von den Ansätzen der Klägerin damit in Zusammenhang stehen, dass das FG die subjektiven Erkenntnismöglichkeiten der Klägerin zum Bilanzstichtag nicht für maßgeblich gehalten hat und allein auf den nachträglich sich aus objektiver Sicht ergebenden Wert hat abstellen wollen. So ist es z.B. nur mit der Berücksichtigung des subjektiven Erkenntnisstandes zu erklären, dass das FG im Hinblick auf die behaupteten Mängel der Arbeiten am EKZ auf die Voraussehbarkeit etwaiger Gewährleistungsansprüche des Bauherrn abgestellt hat. Die vom FG herangezogenen Grundsätze des BFH-Urteils in BFHE 211, 168, BStBl II 2006, 298 werden von der Klägerin in der Beschwerdebegründung selbst als nicht neu, sondern als den auch vorher schon geltenden Stand der GoB zusammenfassend charakterisiert. Dass das FG —wie die Klägerin bemängelt— die Formulierung „subjektive Unrichtigkeit” nicht ausdrücklich verwendet hat, lässt nicht den Schluss darauf zu, dass das FG seiner Entscheidung einen von der BFH-Rechtsprechung abweichenden Begriff des Bilanzierungsfehlers zugrunde gelegt hat.

dd) Des Weiteren bemängelt die Klägerin, das FG habe seinen Ausführungen in Bezug auf das EKZ zwar den Obersatz aus dem BFH-Urteil in BFHE 211, 168, BStBl II 2006, 298 vorangestellt, wonach bei der Bewertung teilfertiger Bauten die Anschaffungskosten durch Teilwertabschreibung insoweit zu reduzieren sind, als der voraussichtliche Veräußerungserlös nicht mehr die Selbstkosten zuzüglich des durchschnittlichen Unternehmergewinns decken; jedoch habe sich das FG nicht an diesen Rechtssatz gehalten, weil es weder die gesamten Selbstkosten noch einen durchschnittlichen Unternehmergewinn berücksichtigt habe.

Mit dieser Rüge macht die Klägerin indes keine Divergenz des FG-Urteils zum BFH-Urteil in BFHE 211, 168, BStBl II 2006, 298 geltend. Denn auch nach der Darlegung der Klägerin ist das FG erkennbar von den dort niedergelegten Rechtssätzen ausgegangen. Die Rüge bezieht sich vielmehr darauf, dass das FG die BFH-Rechtsprechung unzutreffend auf die Besonderheiten des Streitfalls angewendet habe. Selbst wenn diese zuträfe, läge darin keine die Revisionszulassung nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO ermöglichende Abweichung (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 31. August 1995 VIII B 21/93, BFHE 178, 379, BStBl II 1995, 890; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 115 Rz 55, m.w.N.).

ee) Die Klägerin entnimmt den Ausführungen des FG zu der von ihr behaupteten Mangelhaftigkeit der Arbeiten am EKZ den Rechtssatz, Mängel seien bei der Teilwertermittlung erst zu berücksichtigen, wenn mit Mängelrügen gerechnet werden müsse. Eine Abweichung zu der von der Klägerin herangezogenen BFH-Rechtsprechung ist insoweit jedoch nicht zu erkennen.

Nach dem Senatsurteil vom 13. Oktober 1976 I R 79/74 (BFHE 122, 37, BStBl II 1977, 540) betreffend die Warenbewertung von Juweliergeschäften kann der Teilwert wegen langer Lagerdauer, Unmodernwerdens und ähnlicher Ursachen von Wertminderungen auch dann unter die Anschaffungs- oder Herstellungskosten sinken, wenn die Ware aus betrieblichen Gründen zu einem unveränderten Verkaufspreis angeboten worden ist. Der Entscheidung lässt sich eine Aussage dazu, welche subjektiven Erkenntnisse über die Mangelhaftigkeit einer erbrachten Bauleistung beim Bilanzierenden vorhanden sein müssen, um eine Teilwertabschreibung zu rechtfertigen, nicht entnehmen.

Das BFH-Urteil vom 1. April 1998 X R 150/95 (BFHE 186, 70, BStBl II 1998, 569) betrifft die Bewertung eines Gründstücks im Rahmen der Ermittlung des Aufgabegewinns nach § 16 Abs. 3 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Im Hinblick auf möglicherweise vorhandene Altlasten heißt es dort, bereits ein „Altlastenverdacht” wirke sich auf den erzielbaren Grundstückspreis aus; verschweige ein Verkäufer einen solchen Verdacht, sei dies arglistig. Mängel, die beiden Vertragsparteien verborgen geblieben und auch nicht verdachtsweise zutage getreten sind, seien demgegenüber im redlichen Geschäftsverkehr keine wertbildenden Faktoren und beeinflussten deshalb nicht die Wertfindung. Das Abstellen auf die Erwartbarkeit einer Mängelrüge durch das FG im Streitfall steht zu diesen Rechtssätzen nicht in Widerspruch. Es ist schon fraglich —und die Klägerin hat dazu nichts dargetan—, dass die Situation des Verkaufs eines Grundstücks in Kenntnis und unter Verschweigen des Altlastenverdachts mit der Übergabe einer Werkleistung unter Verschweigen eines eventuellen Mangels gleichgesetzt werden kann; denn es ist zu bezweifeln, dass der Werkunternehmer grundsätzlich verpflichtet ist, den Auftraggeber auf mögliche Mängel seiner Werkleistung hinzuweisen. Im Übrigen besteht kein Anhalt dafür, dass das FG die von der Klägerin jetzt problematisierte Situation, dass die Klägerin als Werkunternehmerin Kenntnis von einem Mangel hatte, gleichwohl aber nicht mit einer Mängelrüge des Auftraggebers zu rechnen war, überhaupt in Erwägung gezogen hat. Näher liegt es vielmehr, dass das FG ohne weiteres angenommen hat, dass im Hinblick auf die Erkennbarkeit von Mängeln keine Unterschiede zwischen der Klägerin und dem Auftraggeber bestanden haben und dass bei erkanntem Mangel auch mit einer Mängelrüge des Auftraggebers zu rechnen gewesen wäre. Dafür spräche auch die von der Klägerin hervorgehobene Einschätzung des Auftraggebers als „problematischer Verhandlungspartner”.

Nicht zu erkennen ist, inwiefern das FG-Urteil auf einem vom BFH-Urteil vom 13. März 1964 IV 236/63 S (BFHE 79, 529, BStBl III 1964, 426) abweichenden Rechtssatz beruhen könnte, nach welchem für die Schätzung des Teilwerts die innerbetrieblichen Erfahrungen des Steuerpflichtigen zu berücksichtigen sind. Ebenso wenig hat das FG einen Rechtssatz kreiert, nach dem ein Bilanzansatz auch dann richtig sei, wenn er von zur Zeit der Bilanzerstellung vorliegender BFH-Rechtsprechung abweiche (keine Divergenz zum BFH-Urteil vom 12. November 1992 IV R 59/91, BFHE 170, 217, BStBl II 1993, 392).

ff) Aus einer nach Auffassung der Klägerin unzureichenden Sachverhaltsermittlung durch das FG in Bezug auf die Arbeiten am Bürokomplex kann kein Rechtssatz des FG-Urteils abgeleitet werden, der besagt, dass beim Ansatz teilfertiger Arbeiten ein unzureichend ermittelter Sachverhalt zugrunde gelegt werden könne. Die Frage der hinreichenden Sachverhaltsermittlung ist allein eine Frage des ordnungsgemäßen Verfahrens (keine Divergenz zum BFH-Urteil vom 27. November 1997 IV R 95/96, BFHE 185, 160, BStBl II 1998, 375).

b) Die von der Klägerin gerügten Verfahrensmängel (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO) liegen nicht vor.

aa) Die Rüge, das FG habe die Klägerin vor der Entscheidung nicht darauf hingewiesen, dass ihre Bilanzansätze seiner Auffassung nach gegen die GoB verstoßen, ist nicht nachvollziehbar. Die Frage, nach welchem Maßstab die Richtigkeit der Bilanzansätze der Klägerin für die teilfertigen Bauten zu beurteilen ist und inwiefern das FA befugt ist, eigene Berechnungen an die Stelle der Ansätze der Klägerin zu stellen, war ausweislich der Gerichtsakten ein zentraler Punkt der rechtlichen Auseinandersetzung der Beteiligten in der Vorinstanz. Bereits mit Hinweisverfügung vom 24. Mai 2004 hat das FG ausgeführt, dass seiner Auffassung nach die Berechnungsweise des FA derjenigen der Klägerin (Berücksichtigung der Verwaltungskosten durch pauschalen Abschlag) „vorzuziehen” sei. In der Stellungnahme der Gerichtsprüferin wird der von der Klägerin praktizierte Pauschalabzug der Verwaltungskosten als „zu hoch” bezeichnet. Dass die Ansätze der Klägerin vom FG als nicht den GoB entsprechend beurteilt worden sind, konnte deshalb für die Klägerin nicht überraschend gewesen sein. Im Hinblick auf den unterlassenen Ansatz für den Bürokomplex ist die Klägerin im Übrigen selbst von einer fehlerhaften Bilanzierung ausgegangen.

bb) Das FG war nicht gemäß § 76 Abs. 2 FGO gehalten, die Klägerin zur Ergänzung ihres Vortrags im Hinblick auf die Mängelrügen betreffend das EKZ aufzufordern. Die Gerichtsprüferin hatte in ihrer ergänzenden Stellungnahme vom 30. Januar 2007 darauf hingewiesen, die von der Klägerin geltend gemachten Mängel seien für das Streitjahr 1993 noch nicht zu berücksichtigen, weil die diesbezüglichen Auseinandersetzungen mit dem Bauherrn nach dem Vortrag der Klägerin erst nach der Bilanzerstellung stattgefunden haben. Die fachkundig vertretene Klägerin musste deshalb damit rechnen, dass die Frage relevant sein könnte, ob zum Bilanzstichtag bzw. zum Zeitpunkt der Bilanzerstellung die Mängel bereits bekannt bzw. erkennbar und infolgedessen ggf. entsprechende Mängelrügen und Leistungskürzungen durch den Bauherrn zu erwarten waren. Entgegen dem Vorbringen der Klägerin ist aus den Gerichtsakten nicht zu ersehen, das FG habe sich vor der Entscheidung darauf festgelegt, dass seiner Auffassung nach eine Teilwertabschreibung zeitlich erst nach tatsächlich erfolgter Mängelrüge möglich sei.

cc) Den Vortrag der Klägerin zu den weiteren Rechnungskürzungen und Mängelrügen des Bauherrn S gemäß Schriftsätzen vom 22. Januar 2007 und vom 20. April 2007 hat das FG entgegen der Rüge der Klägerin ausweislich der Urteilsgründe zur Kenntnis genommen und in Erwägung gezogen. Es hat den Vortrag zu den Kürzungen deshalb nicht erlösschmälernd berücksichtigt, weil er seiner Auffassung nach nicht hinreichend substantiiert sei; es fehle an einer Abgrenzung zu den bereits verbuchten Erlöskürzungen von 856 086 DM und die Mängel seien teilweise erst in 1995 vom Bauherrn gerügt worden. Diese Beurteilung des FG trifft zu. Weder aus den beiden genannten Schriftsätzen noch aus den ebenfalls noch in Bezug genommenen Schriftsätzen vom 6. Juni 2006 und vom 10. März 2006 ergibt sich, welche konkreten Mängel dem damaligen Oberbauleiter der Klägerin bei Erstellung der Schlussrechnung im Juli 1994 bekannt gewesen sein sollen; es ist dort pauschal nur von Mängeln „in erheblicher Größenordnung” die Rede. Die Mängel der Lüftungsanlage und zum Gefälle des Parkplatzes hat das FG deshalb nicht für berücksichtigungsfähig gehalten, weil sie erst 1996 bzw. 2004 vom Bauherrn gerügt worden seien und sich aus dem Vortrag der Klägerin nicht ergebe, dass die Klägerin bereits bis zur Bilanzaufstellung im September 1994 mit den Mängelrügen rechnen musste. Auch diese Beurteilung ist verfahrensrechtlich nicht zu beanstanden; denn aus dem erstinstanzlichen Vorbringen der Klägerin ergibt sich kein Hinweis darauf, inwiefern ihr die beiden Mängel zum Zeitpunkt der Bilanzerstellung überhaupt bekannt waren.

dd) Auch die Rüge, das FG habe im laufenden Verfahren die von der Klägerin im Schriftsatz vom 22. Januar 2007 aufgeworfene Frage unbeantwortet gelassen, warum die Gerichtsprüferin die Rechnungskürzungen des Bauherrn des EKZ in Höhe von ca. 1,3 Mio. DM nicht berücksichtigt habe, ist unbegründet. Denn die Gerichtsprüferin selbst hatte dies in ihrer ergänzenden Stellungnahme vom 30. Januar 2007 damit begründet, dass die diesbezüglichen Auseinandersetzungen mit dem Bauherrn nach dem Vortrag der Klägerin erst im Jahr 1995 —und damit nach Bilanzerstellung— begonnen hätten. Diese Begründung durfte sich das FG in der angegriffenen Entscheidung zu Eigen machen, ohne verfahrensrechtlich nochmals ausdrücklich darauf hinweisen zu müssen.

ee) Mit der Rüge, das FG habe ihr durch die Weigerung, den auf den 16. Oktober 2007 bestimmten Termin zur mündlichen Verhandlung zu verlegen, keine Gelegenheit gegeben, auf die ergänzende Stellungnahme der Gerichtsprüferin vom 20. September 2007 zu erwidern und ihr damit die Möglichkeit einer weiteren Sachaufklärung hinsichtlich der von der Gerichtsprüferin gefundenen Hinweise auf weitere teilfertige Arbeiten am Bürokomplex genommen, kann die Klägerin nicht gehört werden. Denn die Beibehaltung des Termins kann für den unterbliebenen Vortrag der Klägerin nicht kausal gewesen sein, weil sie noch die Möglichkeit gehabt hat, im Termin eine Frist zur Stellungnahme zu den Ausführungen der Gerichtsprüferin zu beantragen. Hiervon hat sie ausweislich des Sitzungsprotokolls vom 16. Oktober 2007 keinen Gebrauch gemacht; vielmehr hat danach der Prozessbevollmächtigte der Klägerin nach der Erörterung des Sach- und Streitstandes ausdrücklich erklärt, keine weiteren Ausführungen machen zu wollen. Es bestand bei diesem Sachstand für das FG kein Grund, nochmals auf den vor dem Termin gestellten Antrag der Klägerin auf Einräumung einer Stellungnahmefrist zum Vorbringen der Gerichtsprüferin einzugehen.

ff) Von Amts wegen bestand aus Sicht des FG kein ersichtlicher Anlass zu weiteren Sachaufklärungsmaßnahmen in Bezug auf die Folgeaufträge zum Bürokomplex. Die Vorinstanz konnte nach dem Ergebnis der mündlichen Verhandlung vielmehr davon ausgehen, dass die Beteiligten das ihnen jeweils Mögliche zur Sachverhaltaufklärung beigetragen haben und ein weiterer maßgeblicher Erkenntnisgewinn nicht zu erwarten war. Im Übrigen sei darauf hingewiesen, dass die von der Klägerin geltend gemachte Differenz zwischen dem Ergebnis des FG (Nachfolgeaufträge in Höhe von 620 000 DM) und den von der Klägerin jetzt dafür angesetzten Betrag (601 026,90 DM) größtenteils von dem vom FG für 1993 ermittelten Mehrgewinn von 15 447 DM abgedeckt wäre, der infolge des Verböserungsverbots bislang außer Acht geblieben ist.