Vermietung von Segeljachten als unternehmerische Tätigkeit; Aufwendungen für Segeljachten, die nachhaltig und zur Erzielung von Einnahmen, jedoch ohne Überschusserzielungsabsicht vermietet werden, unterliegen dem Eigenverbrauch
Gesetze: UStG § 2 Abs. 1 Satz 3, UStG § 1 Abs. 1 Nr. 2, EStG § 4 Abs. 5, EStG § 7, EStG § 15 Abs. 2
Instanzenzug: (Verfahrensverlauf),
Gründe
I. Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist nunmehr Rechtsanwalt A, der als Insolvenzverwalter das Verfahren nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des früheren Klägers und Revisionsklägers B aufgenommen hat.
B war als Konstrukteur selbständig tätig. Im Streitjahr 1992 erwarb er für jeweils ca. 210 000 DM zwei Segeljachten, die er über die Firma X vercharterte. Mit X hatte er befristete Vermittlungsverträge für die Zeit vom bis zum bzw. abgeschlossen. Nach einer Renditeberechnung der X sollten die Jachten durchschnittlich zwanzig Wochen im Kalenderjahr zu einem Wochenpreis von jeweils 3 000 DM verchartert werden können. Die unter Mitwirkung eines Steuerberaters erstellte Wirtschaftlichkeitsberechnung mit einer Ertragsvorschau für 1992 bis 2020 wies für den Beginn der Vermietungstätigkeit in 1992 Nettoeinnahmen in Höhe von 78 000 DM und Nettofixkosten in Höhe von 42 000 DM aus.
Nachdem sich die Chartervermittlung durch die X nicht wie von dieser prognostiziert entwickelt hatte, trennte sich B im Frühjahr 1994 von der X und schloss sich der Eignergemeinschaft Y an, die in Eigenregie einen eigenen Büroraum und eine eigene Organisation am Stützpunkt unterhielt. Die Eignergemeinschaft schaltete Werbeanzeigen, nahm Kontakt mit Charteragenturen auf und trat auf Messen und Bootsausstellungen auf.
Die Umsätze aus den Vercharterungen betrugen 1992 41 002 DM, 1993 60 925 DM, 1994 60 376 DM, 1995 71 629 DM, 1996 66 228 DM, 1997 56 815 DM, 1998 66 910 DM, 1999 47 478 DM, 2000 67 399 DM und 2001 63 254 DM. Im November 2001 verkaufte B eine Jacht für netto 107 758,92 DM.
B erzielte in den Jahren 1992 bis 1999 jeweils Verluste, und zwar 1992 in Höhe von 38 243 DM, 1993 in Höhe von 45 558 DM, 1994 in Höhe von 42 550 DM, 1995 in Höhe von 48 143 DM, 1996 in Höhe von 50 812 DM, 1997 in Höhe von 53 365 DM, 1998 in Höhe von 28 284 DM und 1999 in Höhe von 36 212 DM.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) setzte —neben den von B erklärten Umsätzen und Vorsteuerbeträgen— wegen der Aufwendungen für die Segeljachten (einschließlich der Absetzung für Abnutzung –-AfA—) einen Eigenverbrauch gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. c des Umsatzsteuergesetzes 1991 (UStG) i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) an.
Die Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) ging davon aus, dass die Voraussetzungen für den Ansatz des Aufwendungseigenverbrauchs erfüllt seien. Die Vermietung der Segeljachten sei nicht als gewerbliche Tätigkeit i.S. von § 15 Abs. 2 EStG anzusehen. Denn es lägen keine besonderen Umstände vor, die der Vermieterleistung als Ganzes ein gewerbliches Gepräge gäben.
B habe die Jachtvercharterung nicht mit Überschusserzielungsabsicht betrieben. Er habe in den Jahren 1992 bis 2003 nur Verluste erzielt. Bei objektiver Betrachtung habe er keinen Gesamtüberschuss erreichen können. Die von ihm erstellte Wirtschaftlichkeitsberechnung basiere auf zu optimistischen Prognosen über erzielbare Erlöse und entstehende Aufwendungen. Es seien keine ernsthaften Bemühungen des B erkennbar, die verlustbringende Tätigkeit zu beenden oder betriebswirtschaftlich sinnvolle Umstrukturierungen vorzunehmen. Die von ihm geplante Erweiterung des Unternehmens sei keine geeignete Maßnahme zur Verlustbegrenzung. Zudem habe B in der mündlichen Verhandlung eingeräumt, dass die Umsetzung dieses Vorhabens aufgrund seiner angespannten finanziellen Verhältnisse zurzeit nicht abzusehen sei.
Die Festsetzung der Umsatzsteuer für den Eigenverbrauch verstoße nicht gegen das Gemeinschaftsrecht. Die Vorschrift des § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. c UStG könne auf Art. 17 Abs. 6 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) gestützt werden.
Mit der vom Bundesfinanzhof (BFH) zugelassenen Revision rügt der Kläger sinngemäß die unrichtige Anwendung von § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. c UStG i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG. Das FG habe nicht berücksichtigt, dass eine über lange Zeit nur zu Verlusten führende Tätigkeit nicht bereits dann als Liebhaberei zu beurteilen sei, wenn eine objektive betriebswirtschaftliche Beurteilung ergebe, dass das Unternehmen auf absehbare Zeit nicht zur Einkünfteerzielung geeignet sei. Für eine Gewinnerzielung könne nämlich sprechen, dass ein Steuerpflichtiger Maßnahmen zur Herstellung und zur Steigerung der Rentabilität ergreife (unter Hinweis auf das , BFH/NV 1999, 1510). Derartige Maßnahmen habe B ergriffen. So habe er zur Jachtvercharterung zusätzlich Kojencharter angeboten. Weiter sei er einer Eignergemeinschaft beigetreten, mit dem Ziel, Kosten zu senken. Außerdem habe er Überlegungen angestellt, wie er sein Chartergeschäft durch geeignete Maßnahmen in die Gewinnzone bringe und mittelfristig in einem überschaubaren Zeitraum einen Totalgewinn erziele. Er habe bereits konkret geplant, seine Geschäftstätigkeit im Rahmen der Vercharterung auszubauen und zu erweitern. Sein neues Konzept —Ankauf restaurierungsbedürftiger Boote zu Verkaufszwecken und der Aufbau einer Charterflotte von zehn bis fünfzehn Booten— hätte es ihm erlaubt, das Geschäft mit Booten ganzjährig und nicht nur saisonbedingt auszuüben.
Der Kläger beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben und den Umsatzsteuerbescheid für 1992 dahingehend zu ändern, dass ein Aufwendungseigenverbrauch für die Segeljachten nicht angesetzt wird.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -–FGO—). Das FG hat zu Recht hinsichtlich der Aufwendungen für die Segeljachten einen steuerpflichtigen Eigenverbrauch bejaht.
1. Soweit die angefochtene Entscheidung ohne Weiteres davon ausgeht, dass die Vermietung der Segeljachten eine unternehmerische Tätigkeit i.S. von § 2 Abs. 1 Satz 3 UStG darstellt, ist dies revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.
B war als Konstrukteur Unternehmer gemäß § 2 Abs. 1 UStG. Gewerblich oder beruflich ist nach § 2 Abs. 1 Satz 3 UStG jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt. Bei richtlinienkonformer Anwendung muss dabei eine wirtschaftliche Tätigkeit (Art. 4 Abs. 1, Abs. 2 Satz 1 der Richtlinie 77/388/EWG) ausgeübt werden (vgl. , BFH/NV 2005, 725). Die Vermietung eines körperlichen Gegenstands ist eine wirtschaftliche Tätigkeit, wenn sie zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen vorgenommen wird (vgl. Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften —EuGH— vom Rs. C-230/94 –-Enkler—, Slg. 1996, I-4517; , BFHE 182, 388, BStBl II 1997, 368).
Die Vercharterung der Segeljachten erfüllt diese Voraussetzungen. B hat die Segeljachten –-wie die erklärten Erlöse zeigen— dauerhaft zur Erzielung von Einnahmen eingesetzt. Die Tätigkeit war nach den mit X geschlossenen Vermittlungsverträgen von vornherein auf Wiederholung angelegt.
2. Nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. c UStG liegt Eigenverbrauch vor, wenn ein Unternehmer im Rahmen seines Unternehmens Aufwendungen tätigt, die unter das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 bis 7 EStG fallen. Dieses Abzugsverbot, nach dem bestimmte Betriebsausgaben den Gewinn nicht mindern dürfen, erfasst ausdrücklich Aufwendungen für Segeljachten (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG). Es gilt jedoch nicht, wenn die in den Nrn. 2 bis 4 bezeichneten Zwecke Gegenstand einer mit Gewinnabsicht ausgeübten Betätigung des Steuerpflichtigen sind (§ 4 Abs. 5 Satz 2 EStG).
a) Danach unterliegen Aufwendungen für eine Jacht, die vom Erwerber nachhaltig und zur Erzielung von Einnahmen, jedoch ohne Gewinnabsicht vermietet wird, dem Eigenverbrauch gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. c UStG i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG (vgl. , BFHE 186, 454, BStBl II 1999, 104, betreffend eine Motorjacht; vom V R 9/00, BFHE 193, 161, BStBl II 2001, 76, betreffend eine Segeljacht). Zu den Aufwendungen in diesem Sinne gehören insbesondere laufende Aufwendungen und die AfA gemäß § 7 EStG (vgl. , BFHE 167, 221; in BFHE 193, 161, BStBl II 2001, 76).
b) Die Voraussetzungen des in § 4 Abs. 5 EStG enthaltenen Abzugsverbots sind im Rahmen der jeweiligen Umsatzsteuerfestsetzung eigenständig zu prüfen; eine Bindung an die ertragsteuerrechtliche Behandlung besteht nicht. Entscheidend ist für den Eigenverbrauchstatbestand, dass der Unternehmer Aufwendungen tätigt, die ihrer Art nach unter § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 bis 7 EStG fallen (BFH-Urteil in BFHE 167, 221). Solche Aufwendungen können auch dann zu einem Eigenverbrauch führen, wenn § 4 Abs. 5 EStG bei dem Unternehmer ertragsteuerrechtlich keine Bedeutung hat (vgl. BFH-Urteil in BFHE 167, 221).
c) Der Besteuerung des Eigenverbrauchs steht deshalb nicht entgegen, dass der Unternehmer wegen fehlender Gewinn-/Überschusserzielungsabsicht keine ertragsteuerrechtlich relevanten Einkünfte erzielt und somit ein Abzugsverbot weder für Gewinneinkünfte nach § 4 Abs. 5 EStG noch für Überschusseinkünfte nach § 9 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 EStG greift. Ebenso unerheblich ist die Qualifizierung der Aufwendungen als Betriebsausgaben oder als Werbungskosten.
§ 4 Abs. 5 EStG betrifft im Einzelnen genannte Aufwendungen, die nicht abziehbar sind und damit im Ergebnis den privaten Aufwendungen gleichgestellt werden. An diese durch das EStG getroffene Entscheidung knüpft § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. c UStG für die Umsatzsteuer die Eigenverbrauchsfolge. Die genannten Aufwendungen, d.h. die Gegenstände, bleiben mit Umsatzsteuer belastet, weil sie der Gesetzgeber dem „Endverbrauch” zuordnet (vgl. BFH-Urteil in BFHE 167, 221). Die Regelung in § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. c UStG ermöglicht auch bei sog. „Liebhaberei-Unternehmen”, die mit Hilfe von Repräsentationsgegenständen betrieben werden, den Vorsteuerabzug aus der Anschaffung des Gegenstands über den Eigenverbrauch auszugleichen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 167, 221). An dieser Rechtsprechung hält der Senat trotz der in der Literatur geäußerten Kritik (vgl. Stadie in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 15 Rz 688, 689) fest.
Der Anwendungsbereich des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG ist zwar dem Zweck der Vorschrift entsprechend einzuschränken (vgl. , BFHE 170, 537, BStBl II 1993, 367; vom IV R 6/00, BFHE 195, 323, BStBl II 2001, 575; vom I R 27-29/05, BFHE 216, 536). Unter das Abzugsverbot fallen Aufwendungen für die in der Vorschrift genannten Zwecke nur dann, wenn sie einer sportlichen Betätigung, der Unterhaltung von Geschäftsfreunden, der Freizeitgestaltung oder der Repräsentation dienen. Zur Vermeidung von Abgrenzungsschwierigkeiten ist aber bei der Prüfung, ob Aufwendungen vom Abzug ausgeschlossen sind, eine typisierende Betrachtungsweise maßgebend (vgl. BFH-Urteil in BFHE 216, 536). Aufwendungen für Segeljachten sind nicht abziehbar und unterliegen deshalb der Eigenverbrauchsbesteuerung, wenn die Verwendung der Jachten bei typisierender Betrachtung dazu geeignet ist, private Neigungen zu befriedigen. Davon kann bei einer Jachtvercharterung ohne Einkünfteerzielungsabsicht regelmäßig ausgegangen werden.
Eine weitere, für Zwecke der Umsatzsteuerfestsetzung geltende Einschränkung des Anwendungsbereichs des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG dahingehend, dass Aufwendungen für solche Segeljachten nicht erfasst werden, die bei fehlender Gewinn-/Überschusserzielungsabsicht gleichwohl nachhaltig zur Erzielung von Einnahmen eingesetzt werden, hält der Senat nicht für zulässig. Dies wäre weder mit dem Wortlaut noch mit dem Zweck der Vorschrift vereinbar.
3. Die Regelung in § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. c UStG wirkt wie eine Einschränkung des Vorsteuerabzugs (vgl. , BFHE 207, 71, BStBl II 2004, 1090, betreffend Bewirtungsaufwendungen). Der Gesetzgeber verwendet nur eine andere Technik. Bei der Einführung der Besteuerung des Repräsentationseigenverbrauchs durch das UStG 1967 vom (BGBl I 1967, 545) erschien dem Gesetzgeber im Interesse der leichten Durchführbarkeit des Gesetzes eine eng begrenzte Eigenverbrauchsbesteuerung geeigneter als die Versagung des Vorsteuerabzugs für alle aus Repräsentationsgründen veranlassten Leistungsbezüge (vgl. Bericht des Finanzausschusses zu BTDrucks V/1581, S. 10, Einzelbegründung zu § 1).
4. Die Einschränkung des Vorsteuerabzugs durch Ansatz des Eigenverbrauchs nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. c UStG i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG ist mit Art. 17 der Richtlinie 77/388/EWG vereinbar (vgl. BFH-Urteil in BFHE 186, 454, BStBl II 1999, 104).
Die Mitgliedstaaten sind gemäß Art. 17 Abs. 6 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG berechtigt, bis zum Inkrafttreten der in Art. 17 Abs. 6 Unterabs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG bezeichneten Bestimmungen alle Ausschlüsse beizubehalten, die in ihren zum Zeitpunkt des Inkrafttretens dieser Richtlinie bestehenden innerstaatlichen Rechtsvorschriften vorgesehen sind. Art. 17 Abs. 6 der Richtlinie 77/388/EWG enthält eine Stillhalteklausel, die die Beibehaltung der innerstaatlichen Ausschlüsse des Rechts auf Vorsteuerabzug vorsieht, die vor dem Inkrafttreten der Richtlinie 77/388/EWG, also vor dem , galten (vgl. , C-181/99 –-Ampafrance und Sanofi—, Slg. 2000, I-7013, Randnr. 5). Aus dem Wortlaut und der Entstehungsgeschichte von Art. 17 Abs. 6 der Richtlinie 77/388/EWG ergibt sich, dass diese Vorschrift so auszulegen ist, dass sich der Ausdruck „alle Ausschlüsse” auch auf Ausgaben mit streng geschäftlichem Charakter bezieht (vgl. —Royscot Leasing Ltd.—, Slg. 1999, I-6671, Randnr. 20).
Da Gemeinschaftsbestimmungen i.S. von Art. 17 Abs. 6 Unterabs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG noch nicht ergangen sind, kann die Besteuerung des Eigenverbrauchs gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. c UStG auf die Stillhalteklausel des Art. 17 Abs. 6 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG gestützt werden.
5. Im Streitfall ist der Ansatz des Eigenverbrauchs rechtmäßig. B hat die Jachtvercharterung ohne Überschusserzielungsabsicht betrieben.
a) Die Absicht der steuerrechtlich relevanten Gewinn-/Überschusserzielung zeigt sich in dem Bestreben, während des Bestehens der „Einkunftsquelle” insgesamt einen „Totalgewinn” bzw. Einnahmenüberschuss zu erzielen. Ob der Unternehmer eine derartige Absicht hatte, lässt sich als innere Tatsache nicht anhand seiner Erklärungen, sondern nur aufgrund äußerer Umstände feststellen (vgl. , BFHE 200, 504, BStBl II 2003, 282, unter II.1.b). Hierfür ist insbesondere von Bedeutung, ob die Betätigung bei objektiver Betrachtung nach ihrer Art, ihrer Gestaltung und den gegebenen Ertragsaussichten einen Totalüberschuss erwarten lässt (vgl. , BFHE 191, 119, BStBl II 2000, 227).
Verluste der Anlaufzeit sind steuerrechtlich nicht anzuerkennen, wenn aufgrund der bekannten Entwicklung der unternehmerischen Betätigung eindeutig feststeht, dass sie so, wie sie vom Steuerpflichtigen betrieben wurde, von vornherein nicht in der Lage war, nachhaltige Überschüsse zu erzielen und deshalb nach objektiver Beurteilung von Anfang an keine Einkunftsquelle im Sinne des Einkommensteuerrechts dargestellt hat (vgl. , BFHE 181, 133, BStBl II 1997, 202, unter II.3.a; vom XI R 6/02, BFHE 208, 557, BStBl II 2005, 392, unter II.2.c).
So hat der BFH einen Liebhabereibetrieb von Anfang an für den Fall angenommen, dass der Gegenstand des Unternehmens in der Vercharterung eines Motorbootes oder einer Segeljacht besteht, deren Nutzung in erster Linie der Freizeitgestaltung dient, da persönliche Interessen und Neigungen unter diesen Umständen nach der Lebenserfahrung eine erhebliche Rolle spielen werden (vgl. , BFHE 151, 42, BStBl II 1988, 10; vom I R 22/88, BFH/NV 1990, 768). Auch bei der Vercharterung von zwei Segeljachten kann eine ertragsteuerrechtlich unbeachtliche Liebhaberei vorliegen (vgl. , BFH/NV 2000, 1333).
b) Die Feststellung, ob eine Tätigkeit mit Gewinn-/Überschusserzielungsabsicht ausgeübt wird, liegt im Wesentlichen auf dem Gebiet der Tatsachenwürdigung (vgl. BFH-Urteil in BFHE 191, 119, BStBl II 2000, 227, unter 2. der Entscheidungsgründe). Insoweit ist der BFH als Revisionsgericht an die tatrichterlichen Feststellungen gebunden (§ 118 Abs. 2 FGO). Er kann jedoch die Schlussfolgerungen überprüfen, die aus den festgestellten Tatsachen auf der Grundlage der Denkgesetze und von Erfahrungssätzen gezogen wurden.
c) Das FG ist bei seiner Entscheidung nicht von den vorstehend angeführten Rechtsgrundsätzen abgewichen. Die Würdigung des FG, B habe die Jachtvercharterung ohne Überschusserzielungsabsicht betrieben, ist rechtlich möglich und weist keinen Verstoß gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze auf. Sie ist daher für den erkennenden Senat bindend.
Das FG hat im Rahmen der Beurteilung, ob die Jachtvercharterung mit Überschusserzielungsabsicht betrieben wurde, auch geprüft, ob B geeignete Umstrukturierungsmaßnahmen zur Verbesserung der Ertragssituation ergriffen hat. Denn das Unterlassen derartiger Maßnahmen ist im Hinblick auf das darin liegende nicht marktgerechte Verhalten als gewichtiges Beweisanzeichen für eine fehlende Überschusserzielungsabsicht zu werten (vgl. , BFHE 218, 163, BStBl II 2007, 874, unter II.2.b bb). Der von B geplante Ausbau und die Erweiterung des Unternehmens zu einem Boots- und Charterzentrum sind jedoch vom FG nicht als betriebswirtschaftlich geeignete Maßnahmen zur Verlustbegrenzung angesehen worden. Die diesbezüglichen Planungen des B hätten sich noch in einem frühen Anfangsstadium befunden. Die von ihm vorgelegten Berechnungen hätten keine konkrete betriebswirtschaftliche Überprüfung des Vorhabens erlaubt. Zudem habe B in der mündlichen Verhandlung eingeräumt, dass die Umsetzung des Vorhabens aufgrund seiner angespannten finanziellen Verhältnisse nicht abzusehen sei. Es seien keine ernsthaften Bemühungen des B erkennbar gewesen, die verlustbringende Tätigkeit frühzeitig zu beenden bzw. betriebswirtschaftlich sinnvolle Umstrukturierungen vorzunehmen. Unter diesen Umständen konnte das FG den Schluss ziehen, dass die geplante Erweiterung des Chartergeschäfts kein Indiz für eine Überschusserzielungsabsicht des B sei.
Auf diese Entscheidung wird Bezug genommen in folgenden Gerichtsentscheidungen:
Fundstelle(n):
HFR 2009 S. 390 Nr. 4
LAAAC-96326