Anteile an einer Komplementär-GmbH als funktional wesentliche Betriebsgrundlage

I. Allgemeine Entscheidungsgrundlagen

Im Hinblick auf die normspezifische Auslegung des Begriffs der wesentlichen Betriebsgrundlage im Bereich des § 6 Abs. 3 EStG und der §§ 20, 24 UmwStG steht hier die Frage im Vordergrund, ob die Beteiligung des Kommanditisten an der Komplementär-GmbH in funktionaler Hinsicht als wesentliche Betriebsgrundlage anzusehen ist.

Da sie dem Sonderbetriebsvermögen II zuzuordnen ist, setzt dies voraus, dass die Beteiligung wesentliche Grundlage für die Mitunternehmerstellung des Kommanditisten ist.

Eine eindeutige BFH-Rechtsprechung zu der hier angesprochenen Frage liegt bisher nicht vor. Die überwiegende Literaturmeinung beurteilt die Beteiligung an der Komplementär-GmbH generell als wesentliche Grundlage des Mitunternehmeranteils des Kommanditisten (vgl. Patt in D/P/P/M § 20 UmwStG Rdn. 137 m.w.N.).

Die BFH-Rechtsprechung rechnet die Anteile des Kommanditisten an der Komplementär-GmbH dem notwendigen Sonderbetriebsvermögen II zu, weil diese Beteiligung der Stärkung der Gesellschafterstellung des Kommanditisten in der GmbH & Co. KG dient, indem dieser durch die Wahrnehmung seiner Rechte aus der Beteiligung an der Komplementär-GmbH die Möglichkeiten seiner Einflussnahme auf die GmbH & Co. KG erweitert (vgl. BFH-Urteil vom 14.4.1988, BStBl 1988 II S. 667).

Auch wenn sich aus dieser Betrachtung nicht zwangsläufig eine generelle Qualifikation der Beteiligung an der Komplementär-GmbH als funktional wesentliche Betriebsgrundlage für die Mitunternehmerstellung des Kommanditisten ergibt, ist nicht zu verkennen, dass die „Stärkung der Gesellschafterstellung des Kommanditisten in der KG” eine funktionale Bedeutung der Beteiligung für die Mitunternehmerstellung beinhaltet, die durch die Haftungsübernahme durch die Komplementär-GmbH noch verstärkt wird.

Die Annahme einer funktional wesentlichen Betriebsgrundlage setzt ferner nicht voraus, dass das betreffende Wirtschaftsgut unabdingbare Voraussetzung für den Betrieb oder – hier – für die Mitunternehmerstellung ist. Ein Wirtschaftsgut des notwendigen Betriebsvermögens ist unter funktionalen Gesichtspunkten im Regelfall nur dann keine wesentliche Betriebsgrundlage, wenn es wirtschaftlich für den Betrieb bzw. für die Mitunternehmerstellung keine oder nur geringe Bedeutung hat.

Dementsprechend stellt die Beteiligung des Kommanditisten an der Komplementär-GmbH nur dann keine wesentliche Betriebsgrundlage für seine Mitunternehmerstellung dar, wenn die durch diese Beteiligung bewirkte „Stärkung der Gesellschafterstellung des Kommanditisten in der GmbH & Co. KG” von wirtschaftlich untergeordneter Bedeutung ist. Maßgebend sind dabei die tatsächlichen gesellschaftsrechtlichen Verhältnisse.

Hiervon ausgehend ergeben sich je nach Fallgestaltung folgende Beurteilungen:

II. Keine Beteiligung der Komplementär-GmbH am Vermögen sowie Gewinn und Verlust der KG

Sofern die Komplementär-GmbH am Vermögen sowie am Gewinn und Verlust der KG nicht beteiligt ist, sind wiederum die folgenden Fälle zu unterscheiden:

1. Kommanditanteil < 50 % oder = 50 %

Die wirtschaftliche Bedeutung der Beteiligung an der Komplementär-GmbH für den nicht mehrheitlich an der GmbH & Co. KG beteiligten Kommanditisten ergibt sich aus der mit der Gesellschafterstellung bei der GmbH verbundenen Möglichkeit der Einflussnahme auf die Geschäftsführung der GmbH, die zur Geschäftsführung der GmbH & Co. KG berufen ist (vgl. §§ 164, 116 HGB). Diese Möglichkeit der Einflussnahme ist aber nur dann wirtschaftlich von Bedeutung und begründet nur dann eine funktionale Wesentlichkeit der Beteiligung, wenn der Kommanditist die Mehrheit der Stimmrechte an der Komplementär-GmbH besitzt und hierüber in der Lage ist, seinen geschäftlichen Betätigungswillen in der GmbH & Co. KG über die GmbH durchzusetzen.

Ist der Kommanditist aufgrund der Stimmrechtsverhältnisse in der GmbH nicht in der Lage, maßgebend auf die GmbH Einfluss zu nehmen, so hat er zwar eine stärkere Stellung als ein „Nur-Kommanditist”, weil er als Gesellschafter der GmbH bei Entscheidungen mitwirken kann, die die Geschäftsführung der GmbH & Co. KG betreffen, doch ist diese Beteiligung wirtschaftlich von geringer Bedeutung, weil die mittelbaren Einflussnahmemöglichkeiten auf die GmbH & Co. KG nicht über die bereits bestehenden Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechte des Kommanditisten (vgl. §§ 164, 166 HGB) hinausgehen.

Ist der Kommanditist beherrschender Gesellschafter der GmbH, ist die Beteiligung an der Komplementär-GmbH auch dann als funktional wesentliche Grundlage seiner Mitunternehmerstellung anzusehen, wenn er gleichzeitig auch Geschäftsführer der GmbH & Co. KG oder der GmbH ist. Entscheidend ist insoweit allein die gesellschaftsrechtliche Stellung des Kommanditisten in der GmbH.

2. Kommanditanteil > 50 %

Ist der Kommanditist bereits mehrheitlich an der GmbH & Co. KG beteiligt, so sind die neben den Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechten des Kommanditisten (vgl. §§ 164, 166 HGB) bestehenden Einflussnahmemöglichkeiten über die Gesellschafterstellung bei der Komplementär-GmbH wirtschaftlich nur von untergeordneter Bedeutung. Sie werden nur unwesentlich gestärkt, weil er aufgrund der mehrheitlichen Beteiligung an der GmbH & Co. KG bereits dort seinen geschäftlichen Betätigungswillen durchsetzen kann. Die Beteiligung an der Komplementär-GmbH stellt in diesem Fall keine funktional wesentliche Betriebsgrundlage dar.

3. Kommanditanteil 100 %

Wie im Falle einer mehrheitlichen Beteiligung des Kommanditisten an der KG (vorstehende Fallgestaltung 2) dient die GmbH-Beteiligung auch hier nicht einer wirtschaftlich ins Gewicht fallenden Verstärkung des Einflusses auf die Geschäftsführung der KG. Ist neben dem Kommanditisten jedoch nur noch die Komplementär-GmbH Gesellschafterin der KG, handelt es sich also um eine Zweipersonengesellschaft, ist eine andere Beurteilung geboten. In diesem Fall stellt die Beteiligung an der Komplementär-GmbH deshalb eine funktional wesentliche Betriebsgrundlage für die Mitunternehmerstellung des Kommanditisten dar, weil die GmbH aus dessen Sicht benötigt wird, um überhaupt eine Personengesellschaft und damit eine Kommanditistenstellung mit der entsprechenden Haftungsbegrenzung zu begründen und zu erhalten. Dies gilt unabhängig davon, in welchem Umfang der Kommanditist an der GmbH beteiligt ist.

III. Beteiligung der Komplementär-GmbH am Vermögen sowie Gewinn und Verlust der GmbH & Co. KG

Im Falle der Beteiligung der Komplementär-GmbH am Vermögen sowie Gewinn- und Verlust der GmbH & Co. KG ist die Beteiligung immer als funktional wesentliche Betriebsgrundlage zu qualifizieren. Der GmbH kommt zwar als selbständiges der Körperschaftsteuer unterliegendes Steuersubjekt ertragsteuerlich Abschirmwirkung zu (vgl. BFH-Urteil vom 27.3.2007, BStBl. 2007 II S. 639 mwN), so dass der Gewinn- oder Verlustanteil nicht unmittelbar vom Kommanditisten zu versteuern ist, doch entspricht bei wirtschaftlicher Betrachtung die mittelbare Gesellschafterstellung über die GmbH einer wirtschaftlich nicht unbedeutenden Erweiterung der bestehenden Kommanditbeteiligung.

IV. Komplementär-GmbH mit eigenem Geschäftsbetrieb von nicht untergeordneter Bedeutung

1. Geschäftsbetrieb ohne Zusammenhang mit Betrieb der KG

Unterhält die GmbH – neben ihrer Geschäftsführertätigkeit für die GmbH & Co. KG – einen Geschäftsbetrieb von nicht ganz untergeordneter Bedeutung, ist davon auszugehen, dass beide Gesellschaften – und damit auch die Interessen der Gesellschafter – gleichrangig nebeneinander stehen. In diesem Fall gehören die Anteile der Kommanditisten an der Komplementär-GmbH schon deshalb nicht zu deren notwendigem Sonderbetriebsvermögen II (vgl. BFH-Urteile vom 12.11.1985, BStBl. 1986 II S. 55, vom 11.12.1990, BStBl. 1991 II S. 510 und vom 7.7.1992, BStBl. 1993 II S. 328, vgl. Tz. 1 der Vfg. der OFD München vom 2.4.2001 - S 2134 - 4/6 St 41 [1]) und stellen keine funktional wesentliche Betriebsgrundlage dar.

2. Geschäftsbetrieb im Zusammenhang mit Betrieb der KG

Ist die GmbH aufgrund von Geschäftsbeziehungen – über ihre gesellschaftsrechtliche Beteiligung als Komplementärin und ihre Geschäftsführertätigkeit hinaus – auch wirtschaftlich mit der GmbH & Co. KG verflochten, gehören die Anteile zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen II, wenn aus Sicht der GmbH & Co. KG die Geschäftsbeziehung zur GmbH von nicht geringer Bedeutung ist. Dies ist beispielsweise dann der Fall, wenn die GmbH über die Geschäftsführung für die GmbH & Co. KG hinaus auch den Alleinvertrieb für die Produkte der GmbH & Co. KG übernommen hat (vgl. Tz. 1 der Vfg. der OFD München vom 2.4.2001 - S 2134 - 4/6 St 41). Aufgrund dieser wirtschaftlichen Bedeutung der Beteiligung stellt diese auch immer eine funktional wesentliche Betriebsgrundlage dar.

V. GmbH ist Komplementärin mehrerer KG

1. Bilanzierung des Anteils an Komplementär-GmbH

Ist die GmbH Komplementärin mehrerer Kommanditgesellschaften und beschränkt sich ihre Tätigkeit auf die Geschäftsführung dieser GmbH & Co. KGen, sind die GmbH-Anteile dem notwendigen Sonderbetriebsvermögen II der Kommanditisten der zuerst gegründeten GmbH & Co. KG zuzurechnen.

Unterhält die GmbH als Komplementärin mehrerer GmbH & Co. KGen dagegen einen eigenen Geschäftsbetrieb von nicht ganz untergeordneter Bedeutung, gilt Folgendes:

Bestehen Geschäftsbeziehungen der GmbH nur zu einer GmbH & Co. KG und sind diese aus Sicht der GmbH & Co. KG von nicht geringer Bedeutung, so sind die GmbH-Anteile im Sonderbetriebsvermögen der Kommanditisten dieser GmbH & Co. KG zu bilanzieren.

Bestehen dagegen Geschäftsbeziehungen zu mehreren GmbH & Co. KGen, die für diese jeweils von nicht geringer Bedeutung sind, so sind diese GmbH-Anteile dem Sonderbetriebsvermögen der Kommanditisten der zuerst gegründeten GmbH & Co. KG zuzuordnen, mit der Geschäftsbeziehungen im obigen Sinne unterhalten werden (vgl. Tz. 2 der Vfg. der OFD München vom 2.4.2001 - S 2134 - 4/6 St 41).

Diese Grundsätze gelten entsprechend in Fällen der Beteiligung der Komplementär-GmbH am Vermögen sowie Gewinn und Verlust der GmbH & Co. KG.

2. Funktionale Wesentlichkeit der Komplementär-GmbH

Die Frage, ob es sich bei den Anteilen an der Komplementär-GmbH um eine funktional wesentliche Betriebsgrundlage für den Mitunternehmeranteil handelt, bei dem diese Beteiligung als notwendiges Sonderbetriebsvermögen II bilanziert wird, ist entsprechend den unter II. bis IV. dargestellten Grundsätzen zu beantworten. Bei den Mitunternehmeranteilen, bei denen die Anteile an der Komplementär-GmbH nach den unter 1. genannten Grundsätzen nicht als Sonderbetriebsvermögen II bilanziert werden, scheidet die Qualifizierung als funktional wesentliche Betriebsgrundlage mangels Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen dieser Mitunternehmerschaft von vornherein aus.

OFD Münster v. 06.11.2008 - S 2242 - 21 - St 12 - 33