§ 37 Abs. 4 – 7 KStG – Ratierliche Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens

Anträge auf Auszahlung des Solidaritätszuschlags

Derzeit mehren sich Einsprüche gegen den Bescheid über die Festsetzung des Anspruchs auf Auszahlung des KSt-Guthabens nach § 37 Abs. 5 KStG mit hilfsweisen Anträgen auf gesonderte Festsetzung eines Auszahlungsanspruchs für den auf das KSt-Guthaben entfallenden Solidaritätszuschlag.

Die Auszahlung des Solidaritätszuschlags ist gesetzlich nicht vorgesehen. Da sich seit der Neuregelung über die ratierliche Auszahlung des KSt-Guthabens durch das SEStEG das KSt-Guthaben nicht mehr auf die Höhe der festgesetzten Körperschaftsteuer auswirkt, beeinflusst das KSt-Guthaben nicht mehr die Bemessungsgrundlage für den Solidaritätszuschlag und führt dementsprechend nicht zu einer Auszahlung eines Solidaritätszuschlags.

Die Einsprüche gegen die Festsetzung des Anspruchs auf Auszahlung des KSt-Guthabens sind als unzulässig zu verwerfen, weil die Festsetzung eines SolZ-Erstattungsanspruchs nicht Regelungsinhalt des angefochtenen Bescheides ist und mithin keine Beschwer gem. § 350 AO vorliegt.

Die Anträge auf gesonderte Festsetzung des Auszahlungsanspruchs für den Solidaritätszuschlag sind anhand der beigefügten Begründungshilfe mit Rechtsbehelfsbelehrung abzulehnen. Der Ablehnungsbescheid kann mit dem Einspruch angefochten werden.

Sofern mit dem Einspruch gegen die Festsetzung des Anspruchs auf Auszahlung des KSt-Guthabens kein Antrag auf Festsetzung des Auszahlungsanspruchs für den Solidaritätszuschlag verbunden wurde, ist in dem Einspruchserörterungsschreiben auf die erforderliche Antragstellung hinzuweisen.

Richtet sich der Einspruch nicht gegen die Festsetzung des Anspruchs auf Auszahlung des KSt-Guthabens gem. § 37 Abs. 5 KStG sondern gegen den Bescheid zum 31.12.2006 über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gem. § 27 Abs. 2, § 28 Abs. 1 und § 38 Abs. 1 KStG und beantragt die Stpfl. als Begründung die gesonderte Feststellung eines Solidaritätszuschlagguthabens, ist dieser Einspruch ebenfalls als unzulässig zu verwerfen (s.o.). Hierbei ist auch darauf hinzuweisen, dass zum 31.12.2006 (anders als zu den vorangegangenen Stichtagen) keine – rechtsbehelfsfähige – Feststellung des KSt-Guthabens nach § 37 Abs. 3 Satz 5 KStG erfolgt. Das KSt-Guthaben wird lediglich (unverbindlich) gem. § 37 Abs. 4 Satz 1 KStG ermittelt.

Alle eingehenden Anträge bittet die OFD anhand der angefügten Begründungshilfe abzulehnen.

Sollte der Einspruch nicht in einen solchen Antrag umgedeutet werden können, ist im Rahmen der Erörterung des Einspruchs darauf hinzuweisen.

Begründungshilfe

Ihrem Antrag auf Festsetzung eines Auszahlungsanspruchs für den Solidaritätszuschlag vermag ich leider nicht zu entsprechen.

Gem. § 37 Abs. 2 KStG mindert sich das Körperschaftsteuerguthaben unter bestimmten im Gesetz genannten Voraussetzungen um jeweils ¹/₆ der Gewinnausschüttungen, die in den folgenden Wirtschaftsjahren erfolgen und die auf einem den gesellschaftsrechtlichen Voraussetzungen entsprechenden Gewinnverteilungsbeschluss beruhen. Um denselben Betrag mindert sich zugleich die Körperschaftsteuer des Veranlagungszeitraums, in dem das Wirtschaftsjahr endet, in dem die Ausschüttung erfolgt.

Die Realisierung des Körperschaftsteuerguthabens hatte somit bei Ausschüttungen bis zum 31.12.2006 bzw. bis zu dem nach § 37 Abs. 4 Satz 4 i. V. m. Satz 2 KStG maßgebenden Zeitpunkt auch Auswirkung auf den Solidaritätszuschlag, da sich dieser gem. § 3 Abs. 1 Nr. 1 SolZG an der festgesetzten Körperschaftsteuer bemisst, und diese durch die Realisierung des Körperschaftsteuerguthabens entsprechend geringer war.

Durch das SEStEG wurde die bisher in § 37 Abs. 2 und Abs. 2a KStG enthaltene ausschüttungs-abhängige Regelung für die Mobilisierung eines Körperschaftsteuerguthabens durch eine ausschüttungsunabhängige ratierliche Auszahlung des zum 31.12.2006 vorhandenen Körperschaftsteuerguthabens ersetzt.

Die Körperschaft hat innerhalb des Auszahlungszeitraums von 2008 bis 2017 einen unverzinslichen Anspruch auf Auszahlung des gem. § 37 Abs. 4 KStG ermittelten Körperschaftsteuerguthabens in zehn gleichen Jahresbeträgen (§ 37 Abs. 5 KStG).

Die Auszahlung des Solidaritätszuschlags ist gesetzlich ausdrücklich nicht vorgesehen.

Gem. § 3 Abs. 1 Nr. 1 SolZG bemisst sich der Solidaritätszuschlag nach der festgesetzten Körperschaftsteuer. Das Verfahren der ratierlichen Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens stellt ein von der eigentlichen Körperschaftsteuerfestsetzung losgelöstes Verfahren dar. Der Gesetzgeber hat sich bewusst für dieses geänderte System entschieden, da das bisherige System der ausschüttungsabhängigen Gutschrift des aus dem ehemaligen Anrechnungsverfahren stammenden Körperschaftsteuerguthabens in Form einer Körperschaftsteuerminderung sowohl für die betroffenen Steuerpflichtigen als auch für die Finanzverwaltung sehr aufwändig und insbesondere grenzüberschreitend nicht administrierbar war (vgl. BT-Drucksache 16/2710).

Es handelt sich bei der Festsetzung des Anspruchs auf Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens weder tatsächlich, noch begrifflich um festgesetzte „negative” Körperschaftsteuer, auf die „negativer” Solidaritätszuschlag entfallen könnte. Folge dieser Systemumstellung ist daher, dass die Erstattung des KSt-Guthabens in den Jahren 2008 – 2017 die Bemessungsgrundlage für den Solidaritätszuschlag nicht mehr mindert. Dieser nachteilige Folgeeffekt, der wie beschrieben unabweislich aus der gesetzlichen Neuregelung nach § 37 Abs. 4 – 7 KStG folgt, verletzt den Stpfl. nicht in schützenswerten Rechten.

Da der Solidaritätszuschlag zunächst nur im Zeitraum vom 1.7.1991 bis 30.6.1992 befristet und erst ab 1.1.1995 unbefristet erhoben wurde, könnte im übrigen nicht einmal mit hinreichender Sicherheit festgestellt werden, ob das gesamte Körperschaftsteuerguthaben, das sich aus der Umgliederung des ehemaligen EK 40 im Zuge des Übergangs vom Anrechnungs- auf das Halbeinkünfteverfahren ergeben hat, tatsächlich mit Solidaritätszuschlag vorbelastet ist. Eine zusätzliche Erstattung wäre schließlich vom Ansatz her nur begründet, soweit das das KSt-Guthaben vermittelnde belastete Eigenkapital aus den o.a. Zeiträumen 1991/1992 und 1995 bis 2000 stammen würde.

Da eine exakte Ermittlung der Vorbelastung mit Solidaritätszuschlag dem vom Gesetzgeber erkennbar bezweckten Ziel der Schaffung eines einfachen und handhabbaren Auszahlungsverfahrens zuwider liefe, hatte der Gesetzgeber letztlich nur zwei Möglichkeiten. Er konnte den Erstattungsbetrag nach § 37 Abs. 5 KStG in vollem Umfang um den Solidaritätszuschlag erhöhen oder andererseits – so wie tatsächlich geschehen – eine Entlastung beim Solidaritätszuschlag verwehren.

Für die vom Antragsteller/Einspruchsführer geforderte volle Berücksichtigung würde zwar auf den ersten Blick die Altregelung des § 3 Abs. 1 Nr. 1 SolZG sprechen, nach der die Bemessungsgrundlage für die Ermittlung des Solidaritätszuschlags stets um die KSt-Minderung verringert wurde (d.h. unabhängig davon, ob die ausgeschütteten Gewinne mit Solidaritätszuschlag vorbelastet sind). Andererseits hat gerade diese großzügige Altregelung dazu geführt, dass in den Jahren 2002, 2003 und 2006 stets eine pauschale Entlastung beim Solidaritätszuschlag erfolgt ist. Das lässt es durchaus sachgerecht erscheinen, für das zum 31.12.2006 verbleibende KSt-Guthaben keine Entlastung zu gewähren und somit quasi typisierend zu unterstellen, dass die verbleibenden Gewinne nicht mit Solidaritätszuschlag vorbelastet sind [1]. Hierbei ist auch zu berücksichtigen, dass die Neuregelung nach § 37 Abs. 4 – 7 KStG für die betroffenen Körperschaften eine Begünstigung darstellt, weil die Erstattung in einem kürzeren Zeitraum erfolgt (2008 – 2017 anstelle 2007 – 2019) und zudem nicht von der Vornahme einer Gewinnausschüttung abhängt.

Die gesetzliche Regelung verstößt nicht gegen den Grundsatz von Treu und Glauben. Es handelt sich bei dem Solidaritätszuschlag nicht um im Voraus gezahlte Beträge, auf deren Rückzahlung die Körperschaft „schon immer” einen Rechtsanspruch hatte. Eine Auswirkung hätte sich nach altem Recht vielmehr ausschließlich im Fall einer Ausschüttung ergeben. Ferner ist die Ermäßigung des Solidaritätszuschlags deutlich geringer und – anders als der Anspruch auf Erstattung des KSt-Guthabens – von zukünftigen Umständen abhängig. Während es nämlich zu einer ausschüttungsbedingten KSt-Minderung nach § 37 Abs. 2 KStG auch kam, wenn die Körperschaft im Ausschüttungsjahr (z.B. aufgrund von Verlusten) keine Körperschaftsteuer zahlen musste, konnte es beim Solidaritätszuschlag nur insoweit zu einer Entlastung kommen, als die festzusetzende Körperschaftsteuer des Ausschüttungsjahrs nach Berücksichtigung der KSt-Minderung positiv war. Letztlich hing eine spätere Entlastung beim Solidaritätszuschlag davon ab, dass die Körperschaft im Ausschüttungsjahr ausreichend hohe Gewinne erzielte. Ohne diese Gewinne wäre der Entlastungseffekt nicht eingetreten. Das Gleiche hätte ebenfalls gegolten, wenn der Gesetzgeber den – ursprünglich für eine Übergangsphase vorgesehenen – Solidaritätszuschlag abgeschafft bzw. abgesenkt hätte. Dies zeigt, dass die Rechtsposition hinsichtlich einer Erstattung von Solidaritätszuschlag wesentlich schwächer (und mithin weniger schützenswert) ausgeprägt war, als der Anspruch auf Erstattung des KSt-Guthabens.

Gegen das Verfahren der Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens ohne gleichzeitige Auszahlung des Solidaritätszuschlags bestehen auch keine verfassungsrechtlichen Bedenken. Insbesondere liegt kein Verstoß gegen die verfassungsrechtliche Eigentumsgarantie gem. Art. 14 Abs. 1 Satz 1 GG vor. Ein Verstoß gegen Art. 14 GG könnte nur dann vorliegen, wenn der auf das Körperschaftsteuerguthaben entfallende Solidaritätszuschlag dem Eigentumsbegriff dieser Norm unterfiele und die zu beurteilenden Vorschriften einen Eingriff in dieses Eigentumsrecht beinhalteten.

Dem in der Vorschrift des Art. 14 GG verwendeten Eigentumsbegriff unterfallen grundsätzlich alle vermögenswerten Rechte, die dem Inhaber von der Rechtsordnung in der Weise zugeordnet sind, dass er die damit verbundenen Befugnisse nach eigenverantwortlicher Entscheidung zu seinem privaten Nutzen ausüben darf (BVerfG-Urteile vom 8. April 1997 1 BvR 48/94, BVerfGE 95, 267, 300; vom 23. November 1999 1 BvF 1/94, BVerfGE 101, 239, 258; BVerfG-Beschluss vom 7. Dezember 2004 1 BvR 1804/03, BVerfGE 112, 93, 107, m.w.N.). Dazu zählen u.a. schuldrechtliche Forderungen (BVerfG-Beschluss vom 19. April 2005 1 BvR 1644/00, 188/03, BVerfGE 112, 332, 349) und namentlich der Anspruch auf Erstattung überzahlter Steuern (BVerfG-Beschluss vom 8. Oktober 1985 1 BvL 17, 19/83, BVerfGE 70, 278, 285).

Jedoch ergeben sich Inhalt und Reichweite des geschützten Eigentumsrechts aus der Gesamtheit der Rechtsordnung, zu der u.a. die einfachen Gesetze gehören (BVerfG-Beschluss vom 15. Juli 1981 1 BvL 77/78, BVerfGE 58, 300, 330; BVerfG-Urteil vom 28. April 1999 1 BvL 32/95, 1 BvR 2105/95, BVerfGE 100, 1, 37). Diese bilden mithin den Rahmen, innerhalb dessen ein durch Art. 14 Abs. 1 Satz 1 GG geschütztes Rechtsgut entstehen kann. Befugnisse und Möglichkeiten, die sie nicht gewähren, zählen zumindest im Regelfall nicht zum Inhalt des „Eigentums” im Sinne jener Vorschrift. Daraus folgt, dass Anknüpfungspunkt der verfassungsrechtlichen Prüfung nicht ein Steuererstattungsanspruch sein kann. Ein solcher stand der Stpfl. vor Inkrafttreten des § 37 Abs. 4 – 7 KStG weder hinsichtlich der Körperschaftsteuer, noch weniger jedoch hinsichtlich des Solidaritätszuschlags zu. Inhalt der ggf. geschützten Rechtsposition war vielmehr lediglich die Möglichkeit, durch Gewinnausschüttungen eine Minderung ihrer Steuerlast nach Maßgabe des § 37 Abs. 2 Satz 2 und Abs. 2a KStG zu erreichen. Bei dieser Möglichkeit handelt es sich hinsichtlich der Körperschaftsteuer vielmehr um ein „Anwartschaftsrecht” (ebenso Birk/Desens, Steuer und Wirtschaft –StuW– 2004, 97, 99 f.; ähnlich Lornsen-Veit/Möbus, Betriebs-Berater 2003, 1154, 1156), das ggf. ebenfalls durch Art. 14 GG geschützt sein könnte. Der BFH hat die Frage in seinem Urteil vom 8.11.2006, I R 69, 70/05 zur Verfassungsmäßigkeit des Moratoriums offen gelassen.

Ein solches „Anwartschaftsrecht” für den Solidaritätszuschlag bestand hingegen gar nicht erst. Die Minderung des Solidaritätszuschlags infolge der Realisierung eines Körperschaftsteuerguthabens ergab sich allein daraus, dass der Solidaritätszuschlag lediglich als Ergänzungsabgabe gem. § 3 Abs. 1 Nr. 1 SolZG unmittelbar an die festgesetzte Körperschaftsteuer anknüpfte und somit mittelbar durch erfolgte Ausschüttungen bei Realisierung eines Körperschaftsteuerguthabens eine Minderung erfuhr. Wie bereits dargestellt, hätte die ausschüttungsbedingte KSt-Minderung für sich genommen keine Erstattung eines entsprechenden Solidaritätszuschlags ausgelöst.

Auch vor Einführung des § 37 Abs. 4 – 7 KStG wurde in Folge des Übergangs vom Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren kein „Solidaritätszuschlagguthaben” o. ä. festgestellt. Es bestand somit auch vor der Gesetzesänderung kein unentziehbarer Anspruch auf Erstattung des Solidaritätszuschlags bei Ausschüttungen. So schreibt auch § 3 Abs. 1 Nr. 1 SolZG vor, dass sich der Solidaritätszuschlag nur dann nach der festgesetzten Körperschaftsteuer, vermindert um die anzurechnende oder vergütete Körperschaftsteuer, bemisst, wenn ein positiver Betrag verbleibt. Auch an dieser Gesetzesregelung, die der BFH im Übrigen auch im Urteil vom 19.11.2003, BFH/NV 2004, 671, gewürdigt hat, wird deutlich, dass es kein originäres „Solidaritätszuschlagguthaben” gibt, das bei Ausschüttungen an die Körperschaft auszuzahlen ist. Dass sich durch die Regelung des § 3 Abs. 1 Nr. 1 SolZG ggf. eine Definitivbelastung bei der ausschüttenden Körperschaft ergibt und der Solidaritätszuschlag darüber hinaus auch noch beim Anteilseigner erhoben wird, wird vom BFH zwar erkannt, jedoch zugunsten eines pauschalen und groben, ggf. auch fiskalisch motivierten Zuschlagsystems hingenommen und nicht beanstandet.

Da somit weder ein Steuererstattungsanspruch, noch ein Anwartschaftsrecht auf Erstattung des Solidaritätszuschlags besteht, liegt kein Verstoß gegen Art. 14 GG vor.

Auch eine unzulässige echte Rückwirkung, die gegen das Rechtsstaatsprinzip des Art. 20 Abs. 3 GG verstößt, ist nicht ersichtlich. Wie oben bereits dargelegt, gab es hinsichtlich des Solidaritätszuschlags nie einen gesicherten Anspruch auf Auszahlung, der nun in verfassungswidriger Weise im Nachhinein gesetzlich abgeschafft worden sein könnte.

OFD Münster v. 26.10.2008 - Kurzinfo KSt 8/2008