Ertragsteuerliche Folgen aus der Ablösung von landwirtschaftlichen Altschulden nach §§ 7 ff. Landwirtschafts-Altschuldengesetz (LwAltschG) bei LPG-Nachfolgeunternehmen in der Rechtsform der GmbH & Co. KG
1 Allgemeines
Zur ertragsteuerlichen Behandlung der Ablösung von Altschulden nach §§ 7 ff. des Gesetzes zur Änderung der Regelung über Altschulden landwirtschaftlicher Unternehmen (Landwirtschafts-Altschuldengesetz – LwAltschG) vom ( BGBl. 2004 I S. 1383, ausgegeben am ) i. V. m. der Verordnung zur Durchführung des LwAltschG vom (LwAltschV, BGBl. 2004 I S. 2861) wurde bisher wie folgt Stellung genommen:
Die Verfügung vom (ESt-Kartei Teil III § 13 EStG Karte 1.8) enthält grundsätzliche Erläuterungen zur ertragsteuerlichen Behandlung der Altschuldenablösung und insbesondere Ausführungen
zur Bilanzierung der Altkreditverbindlichkeiten bei Rangrücktritt mit Besserungsschein,
zur Behandlung der Altschuldenablösung sowie
zum Sonderfall altschuldenbelasteter Personengesellschaften.
Grundlage für die Verfügung vom (a. a. O.) war die Niederschrift vom zu TOP 20 der Sitzung der ESt III/05 der obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder.
In Ergänzung wurde mit Verfügung vom (ESt-Kartei Teil II § 15 EStG Karte 2.12) auf die Möglichkeit der Inanspruchnahme von persönlichen Billigkeitsmaßnahmen im Zusammenhang mit der Ablösung von landwirtschaftlichen Altschulden hingewiesen.
Da es nicht ausgeschlossen ist, dass die Einziehung des Anspruchs, der bei einer Ablösung von landwirtschaftlichen Altschulden gem. § 7 LwAltschG aus der erfolgswirksamen Auflösung des passiven Ausgleichspostens bei einem Steuerpflichtigen entsteht, für den Steuerpflichtigen eine erhebliche Härte bedeutet, können Betroffene zu der Frage, ob eine Stundung in Betracht kommt, bei dem für die Einkommensbesteuerung des betroffenen Steuerpflichtigen (des Kommanditisten) örtlich zuständigen Finanzamts eine verbindliche Auskunft einholen.
Die Verfügung vom (a. a. O.) enthält Arbeits- und Prüfhinweise, die für die Bearbeitung und Erteilung einer verbindlichen Stundungszusage bedeutsam sind.
In der Körperschaftsteuer-Dienstbesprechung 2006 wurde im Rahmen der Vorstellung des TOP 3.7.5 mündlich angemerkt, dass die Bearbeitung vorliegender Anträge auf Erteilung einer verbindlichen Stundungszusage vorerst zurückgestellt werden sollte.
2 Erlass des Ministeriums der Finanzen des Landes Sachsen-Anhalt vom (Az.: 42 – S 1901 – 88)
Zwischen den obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder wurden die ertragsteuerlichen Folgen aus der Ablösung von landwirtschaftlichen Altschulden nach §§ 7 ff. LwAltschG in den Fällen, in denen Gesellschafter gegen Abfindung unter dem Buchwert ihres steuerlichen Kapitalkontos aus der Personengesellschaft ausgeschieden sind und bei den erwerbenden Gesellschaftern ein passiver Ausgleichsposten gebildet wurde, nochmals erörtert.
Im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder wird an der Auffassung, dass die passiven Ausgleichsposten bei Tilgung bzw. Ablösung der Altschulden vollständig aufzulösen sind, festgehalten.
Die Steuerpflichtigen haben weiterhin die Möglichkeit, beim zuständigen Finanzamt Anträge auf Billigkeitsmaßnahmen aus persönlichen Gründen (Stundungsanträge) unter Darlegung ihrer persönlichen Verhältnisse zu stellen (vgl. Niederschrift vom zu TOP 20 der Sitzung ESt III/05 unter Tz. V. b. siehe Verfügung vom a. a. O.).
Die Steuerpflichtigen können im Hinblick auf den Rechtsgedanken des (BStBl. 1998 II S. 180) auch eine abweichende Festsetzung aus Billigkeitsgründen (§ 163 Satz 2 AO) beantragen.
Der BFH hat in diesem allgemein anzuwendenden Urteil für den Fall, dass ein Mitunternehmeranteil gegen eine Abfindung unter dem Buchwert des steuerlichen Kapitalkontos erworben wird, entschieden, dass in der Steuerbilanz in Höhe der Differenz zwischen Abfindung und steuerlichem Kapitalkonto die Buchwerte der bilanzierten Wirtschaftsgüter abzustocken sind. Soweit der Differenzbetrag höher ist als die möglichen Abstockungen, ist nach der Auffassung des BFH ein passiver Ausgleichsposten zu bilden, der mit künftigen Verlusten zu verrechnen und spätestens bei Beendigung der Beteiligung Gewinn erhöhend aufzulösen ist.
Durch den mit Bund und Ländern abgestimmten wurde aus Billigkeitsgründen – abweichend von der BFH-Rechtsprechung – zugelassen, dass hinzuerworbene Wirtschaftsgüter höchstens bis zu den Teilwerten abgestockt werden mussten (vgl. analog ). Die (ggf. in Ergänzungsbilanzen) gebildeten passiven Ausgleichsposten waren nach dem Erlass bei Tilgung der Altschulden erfolgswirksam aufzulösen. Dem Vorteil, dass die Buchwerte nicht bis auf 1 Euro abgestockt werden brauchten und folglich ein unvermindert hohes Abschreibungsvolumen zur Verfügung stand, steht bei der Ablösung der Altschulden nach § 7 LwAltschG jetzt der Nachteil gegenüber, dass (wegen der nur in geringem Umfang erfolgten Abstockung der Wirtschaftsgüter) hohe passive Ausgleichsposten gebildet wurden, die nunmehr in einem Zuge vollständig Gewinn erhöhend aufzulösen sind.
Zur Vermeidung der sofortigen Besteuerung des sich im Jahr der Altschuldenablösung ergebenden Ertrags aus der Auflösung der passiven Ausgleichsposten wird den Steuerpflichtigen die Möglichkeit eingeräumt, folgende Regelung (abweichende Festsetzung aus Billigkeitsgründen nach § 163 Satz 2 AO) zu beantragen:
Die passiven Ausgleichsposten werden zunächst lediglich in Höhe des als Aufwand zu buchenden Tilgungsbetrages (Ablösebetrag = „letzter Tilgungsbetrag“, § 7 LwAltschG) ertragswirksam aufgelöst. Die ertragswirksame Auflösung des passiven Ausgleichspostens ist dabei – auch soweit er in den Ergänzungsbilanzen der Gesellschafter auszuweisen war – auf den Aufwand aus der Gesamthand zu begrenzen, der anteilig auf den jeweiligen Gesellschafter entfällt.
Höchstens bis zur Höhe des danach noch verbleibenden Ausgleichspostens sind in der Steuerbilanz (Schlussbilanz) des Jahres der Altschuldenablösung die Buchwerte der bilanzierten Wirtschaftsgüter abzustocken. Dabei sind die Minderbeträge (Abstockungen) von den Buchwerten der nicht in Geld bestehenden aktivierten Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens (ausgenommen Beteiligungen) maximal bis auf 1 Euro abzusetzen. Die Abstockung ist nach dem Verhältnis der Buchwerte der abzustockenden Wirtschaftsgüter zueinander vorzunehmen. Sind die vorhandenen passiven Ausgleichsposten höher als die möglichen Abstockungen, so sind sie insoweit fortzuführen und (nur) mit künftigen Verlusten zu verrechnen bzw. (spätestens) bei Beendigung der Beteiligung Gewinn erhöhend aufzulösen.
Diese Billigkeitsmaßnahme kann nur einheitlich für das Unternehmen und alle Gesellschafter in Anspruch genommen werden. Hierzu haben alle Feststellungsbeteiligten mit der Abgabe der Feststellungserklärung für das Wirtschaftsjahr der Altschuldenablösung schriftlich gegenüber dem Finanzamt die erforderliche Zustimmung zu erklären. Über § 184 Abs. 2 Satz 2 AO wirkt die Billigkeitsregelung auch für die Gewerbesteuer.
3 Organisatorische Hinweise (Anm. der Red.: Ursprungsdatum beachten)
Die Bearbeitung der Anträge auf Erteilung einer verbindlichen Stundungszusage oder eventuell bereits vorliegender Stundungsanträge kann wieder aufgenommen werden. Die OFD hat keine Bedenken, wenn im Rahmen der Bearbeitung die Gesellschafter/Kommanditisten auf die o. g. ergänzende Billigkeitsmaßnahme hingewiesen werden.
Im Ergebnis können die Gesellschafter/Kommanditisten zwischen den zwei folgenden Billigkeitsmaßnahmen wählen:
Antrag auf Stundung (auch Antrag auf Erteilung einer verbindlichen Stundungszusage) unter Darlegung der persönlichen Verhältnisse oder
Antrag auf abweichende Festsetzung i. S. d. § 163 Satz 2 AO.
Da die betreffende Billigkeitsmaßnahme nur einheitlich für das jeweilige Unternehmen von allen Gesellschaftern/Kommanditisten in Anspruch genommen werden kann, sind die erklärten Zustimmungen aller Feststellungsbeteiligten (ggf. Namensauflistung) im Rahmen der Abgabe der Feststellungserklärung zu überwachen. Hierbei sind die Zustimmungserklärungen aller Feststellungsbeteiligten mit dem Verzeichnis aller Gesellschafter/Kommanditisten abzugleichen. Sollten ggf. auch nach Rückfragen noch Differenzen zwischen den Zustimmungserklärungen zum o. g. Antrag wegen der abweichenden Festsetzung i. S. d. § 163 Satz 2 AO und dem Verzeichnis der Gesellschafter/Kommanditisten bestehen, ist eine abweichende Festsetzung im o. g. Sinne abzulehnen.
Mit dem Antrag auf abweichende Festsetzung gelten die ggf. erteilten verbindlichen Stundungszusagen als widerrufen. Dies ist den Antragstellern mitzuteilen.
Stellt ein Gesellschafter/Kommanditist dennoch einen Antrag auf Stundung (s. o.), ist dem zuständigen Sachbearbeiter der Personengesellschaft eine Kontrollmitteilung mit einer Ablichtung des Stundungsantrages zuzusenden.
Ergibt der Abgleich des Antragstellers auf Stundung mit den o. g. Zustimmungserklärungen, dass dieser Gesellschafter/Kommanditist bereits sein Wahlrecht anderweitig ausgeübt hat, ist der Stundungsantrag unter entsprechendem Hinweis auf o. g. Feststellungs- und Zustimmungserklärung abzulehnen.
Zur ertragsteuerlichen Behandlung der Ablösung von Altschulden nach dem LwAltschG vom (a. a. O.) insbesondere bei Personengesellschaften wurde auch in den folgenden Verfügungen ausführlich Stellung genommen:
Allgemeine Grundsätze und Hinweise
Vfg. vom (Az.: w. o.; siehe ESt-Kartei Teil III § 13 EStG Karte 1.8)
Prüfung von persönlichen Billigkeitsmaßnahmen bei Gesellschaftern von Personengesellschaften
Vfg. vom – NfD (Az.: w. o.; siehe ESt-Kartei Teil II § 15 EStG Karte 2.12)
Erläuterung einzelner Eckpunkte zur Umsetzung der Vfg. vom (Az.: w. o.)
Vfg. vom – NfD (Az.: w. o.; siehe ESt-Kartei Teil II § 15 EStG Karte 2.13a)
Bildung von Rückstellungen nach dem LwAltschG
Vfg. vom (Az.: w. o.; siehe ESt-Kartei Teil II § 6 EStG Karte 3.38)
OFD Magdeburg v. - S 2151 - 10 - St 216
Fundstelle(n):
EAAAC-83367