Ablösezahlungen von landwirtschaftlichen Altschulden gem. § 7 Landwirtschafts-Altschuldengesetz (LwAltschG);
Bildung von Rückstellungen
1 Allgemeines
Zur ertragsteuerlichen Behandlung der Ablösung von Altschulden nach dem Gesetz zur Änderung der Regelung über Altschulden landwirtschaftlicher Unternehmen (Landwirtschafts-Altschuldengesetz – LwAltschG) vom ( BGBl. 2004 I S. 1383, ausgegeben am ) i. V. m. der Verordnung zur Durchführung des LwAltschG vom (LwAltschV, BGBl 2004 I S. 2861) insbesondere bei Personengesellschaften wurde bisher in den diversen Verfügungen ausführlich Stellung genommen (siehe Hinweise am Ende der Karteikarte).
Die Frage, ob es für die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten ausreicht, wenn vom Altschuldner ein wirksames Ablöseangebot bei der Gläubigerbank eingereicht wurde, war Gegenstand von Erörterungen mit dem Bundesministerium der Finanzen und den obersten Finanzbehörden der Länder. Die OFD bittet, hierzu folgende Auffassung zu vertreten:
2 Bildung von Rückstellungen bei Anwendung des LwAltschG
2.1 Gesetzliche Regelungen nach dem LwAltschG
Landwirtschaftliche Unternehmen sind erstmals ab dem Wirtschaftsjahr 2004/2005 verpflichtet, 55 % der nach § 2 LwAltschG ermittelten Bemessungsgrundlage zur Tilgung der Altschulden zu verwenden (vorher waren es 20 %). Ist der Jahresüberschuss geringer, so beschränkt sich die Tilgung auf diesen Betrag; die Zahlungsverpflichtung der Folgejahre erhöht sich dann entsprechend (vgl. § 3 i. V. m. § 13 LwAltschG).
Alternativ können landwirtschaftliche Unternehmen nach §§ 7 und 8 LwAltschG ihre Altschulden vorzeitig ablösen. Das setzt voraus, dass sie bei ihrer Gläubigerbank bis zum einen entsprechenden Antrag stellten und ein angemessenes Ablöseangebot abgaben (§ 8 Abs. 1 LwAltschG).
2.2 Ertragsteuerliche Beurteilung zur Bildung von Rückstellungen
Wurde vom Altschuldner ein wirksames Ablöseangebot bei der Gläubigerbank eingereicht, kommt die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten für den Ablösebetrag nicht in Betracht. Zum einen fehlt es an der wirtschaftlichen Verursachung und zum anderen liegt die hinreichende Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme aus der Verpflichtung am Bilanzstichtag nicht vor.
Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH ist Voraussetzung für eine wirtschaftliche Verursachung, dass die wirtschaftlich wesentlichen Tatbestandsmerkmale für das Entstehen der Verbindlichkeit bereits am Bilanzstichtag erfüllt sind und das zivilrechtliche Entstehen der Verbindlichkeit nur noch von wirtschaftlich unwesentlichen Tatbestandsmerkmalen abhängt (vgl. BStBl. 1996 II S. 406).
Zivilrechtlich entsteht die Verpflichtung zur Zahlung des Ablösebetrages erst mit dem Ablösevertrag (§ 9 Abs. 3 LwAltschG). Mit der Einreichung eines wirksamen Ablöseangebots durch den Altschuldner (Steuerpflichtigen) bei der Gläubigerbank vor dem Bilanzstichtag sind nicht alle wirtschaftlich wesentlichen Tatbestandsmerkmale für das Entstehen der Verbindlichkeit erfüllt. Bei der Zustimmung der Gläubigerbank und dem Ablösevertrag als solchen handelt es sich gerade nicht nur um wirtschaftlich unwesentliche Tatbestandsmerkmale, sondern vielmehr um die maßgeblichen wirtschaftlichen Tatbestände für das Zustandekommen der Altschuldenablösung.
Weiter setzt eine Rückstellungsbildung voraus, dass die Verbindlichkeiten, die den Rückstellungen zugrunde liegen, entweder bis zum Bilanzstichtag bereits entstanden sind oder am Bilanzstichtag mit einiger Wahrscheinlichkeit entstehen werden und der Steuerpflichtige spätestens bei Bilanzaufstellung ernsthaft damit rechnen muss, hieraus in Anspruch genommen zu werden (R 5.7 Abs. 5 EStR 2005).
Konnte anhand der objektiven Umstände nicht von der Annahme des Angebots durch die Gläubigerbank ausgegangen werden oder bestand seitens des Steuerpflichtigen zum Bilanzstichtag noch die objektive Möglichkeit, das Ablöseangebot einseitig zu widerrufen, ist eine Inanspruchnahme aus der noch nicht entstandenen Verpflichtung (zur Zahlung des Ablösebetrages) noch nicht hinreichend wahrscheinlich, da der Steuerpflichtige selbst noch entscheiden kann, ob er das Ablöseverfahren fortführt oder seine tatsächliche Inanspruchnahme für den Ablösebetrag durch den einseitigen Widerruf des Ablöseangebots vermeidet.
Erst mit dem Ablösevertrag (§ 9 Abs. 3 LwAltschG) entsteht die Verpflichtung zur Zahlung des Ablösebetrages ebenso wie die zur Auflösung der Rangrücktrittsvereinbarung.
Bis dahin ist die Bildung einer Rückstellung lediglich in Höhe von max. 55 % der nach § 2 LwAltschG ermittelten Bemessungsgrundlage möglich.
3 Organisatorische Hinweise
Sofern in Sachsen-Anhalt zu dieser Problematik Klageverfahren anhängig werden, bittet die OFD um Information und zeitnahe Übersendung des Schriftverkehrs (Einspruchsentscheidung, Klagebegründungen, etc.).
Die Kurz-Info Körperschaftsteuer 1/2008 wird ersatzlos aufgehoben.
Zur ertragsteuerlichen Behandlung der Ablösung von Altschulden nach dem LwAltschG vom (a. a. O.) insbesondere bei Personengesellschaften wurde auch in den folgenden Verfügungen ausführlich Stellung genommen:
Allgemeine Grundsätze und Hinweise
Vfg. vom (Az.: w. o.; siehe ESt-Kartei Teil III § 13 EStG Karte 1.8)
Prüfung von persönlichen Billigkeitsmaßnahmen bei Gesellschaftern von Personengesellschaften
Vfg. vom – NfD (Az.: w. o.; siehe ESt-Kartei Teil II § 15 EStG Karte 2.12)
Wahlrecht zu weiteren Billigkeitsmaßnahmen
Vfg. vom (Az.: w. o.; siehe ESt-Kartei Teil II § 15 EStG Karte 2.13)
Erläuterung einzelner Eckpunkte zur Umsetzung der Vfg. vom (Az.: w. o.)
Vfg. vom – NfD (Az.: w. o.; siehe ESt-Kartei Teil II § 15 EStG Karte 2.13a)
OFD Magdeburg v. - S 2151 - 10 - St 216
Auf diese Anweisung wird Bezug genommen in folgenden Gerichtsentscheidungen:
Fundstelle(n):
BB 2008 S. 1616 Nr. 30
UAAAC-83366