Verluste bei beschränkter Haftung (§ 15a EStG);
Zweifelsfrage zur Abgrenzung des Kapitalkontos;
Mehrkontenmodelle
Der , BStBl 1992 II S. 167, entschieden, dass bei der Ermittlung des Kapitalkontos i. S. d. § 15a EStG das – positive und negative – Sonderbetriebsvermögen außer Betracht zu lassen ist. Nach dem Urteil ist für die Anwendung des § 15a EStG das Kapitalkonto nach der Steuerbilanz der KG unter Berücksichtigung etwaiger Ergänzungsbilanzen maßgebend. Die zum Sonderbetriebsvermögen I der Gesellschafter gehörenden Darlehensforderungen gegen die Gesellschaft sind deshalb nicht in das Kapitalkonto i. S. v. § 15a EStG einzubeziehen; sie sind damit auch nicht geeignet, das Entstehen eines negativen Kapitalkontos der Kommanditisten aufgrund der ihnen zuzurechnenden Anteile am Verlust der KG zu verhindern, vgl. dazu u. a. , BStBl 1999 II S. 163.
Es ist jedoch zu beachten, dass das Kapitalkonto sich bei einer KG aus mehreren Konten mit verschiedenen Bezeichnungen zusammensetzen und dazu auch ein „Darlehenskonto” gehören kann. Damit ist die Frage der zutreffenden Abgrenzung von Kapitalkonten (i. S. d. § 15a EStG) und Darlehenskonten (des Gesellschafters) von entscheidender Bedeutung für die Berechnung der ausgleichsfähigen Verluste.
Ein Kapitalkonto i. S. d. § 15a EStG liegt jedenfalls immer dann vor, wenn auf diesem Verlustanteile des Gesellschafters verbucht werden. In diesem Fall werden „stehen gelassene” Gewinne wie eine Einlage behandelt und spätere Verluste mindern den Kapitalanteil des Kommanditisten und nicht eine Forderung gegen die Gesellschaft, vgl. , BStBl 2000 II S. 347. Entscheidend ist, ob das Konto durch Teilhabe an Verlusten der Gesellschaft der gesamthänderischen Bindung unterliegt (, BStBl 2005 II S. 598). Mit dem Begriff des Darlehens ist eine Verlustbeteiligung des Gläubigers grundsätzlich unvereinbar, vgl. , BStBl 1997 II S. 36.
Bestehen Zweifel an der Verlustbuchung, ist anhand der sonstigen Umstände des Falles die Abgrenzung eines Kapitalkontos von einem Darlehenskonto vorzunehmen (vgl. BStBl 1997 I S. 627, Anhang 29 II EStH 2006). Hierzu können folgende Kriterien herangezogen werden (beispielhafte Aufzählung):
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Kapitalkonto | Darlehenskonto |
Das Guthaben auf dem Konto kann durch Verbuchung von Verlusten ent- zogen werden. | Das Guthaben auf dem Konto kann nur nach den Regelungen der §§ 362 bis 397 BGB (= Regelungen über Schuldverhältnisse) untergehen. |
Im Rahmen des Jahresabschlusses sind die Darlehenskonten mit den (Verlustverrechnungs-)Kapitalkonten zu saldieren | Der Gesellschafter hat Anspruch auf die Forderung und sie kann im Liqui- dationsfall angefordert oder im Insol- venzfall angemeldet werden. |
Gewinne werden zusammen mit Ver- lusten auf einem separaten Konto gutgeschrieben oder sind im Grund- satz nicht entnahmefähig. | Gewinne werden nach Erbringung der Hafteinlage einem separaten Konto gutgeschrieben (§ 169 HGB) und ste- hen im Grundsatz zur Auszahlung bzw. Entnahme – ggf. mit Einschrän- kungen – zur Verfügung. |
Das Konto wird bei Ermittlung des Ab- findungsguthabens im Falle des Aus- scheidens des Gesellschafters bzw. Liquidation der Gesellschaft einbezo- gen. | |
Das Guthaben erhöht den Gewinnan- teil des Gesellschafters bzw. ver- schafft zusätzliche Stimm- und Mit- wirkungsrechte. | |
Die Kündigungsregelung für das Dar- lehen liegt lediglich im Interesse der Liquidationserhaltung nach dem Vor- bild der §§ 609 f. BGB. | |
Die Verzinsung mindert sich oder ent- fällt bei einem nicht ausreichenden Gewinn der Gesellschaft (vgl. § 121 Abs. 1 Satz 2 HGB). | Die Verzinsung ist unabhängig vom Gewinn oder Verlust der Gesellschaft. |
Das Guthaben steht der Gesellschaft für die Dauer der Beteiligung zur Ver- fügung (auch kurzfristig z. B. bei ei- nem Liquidationsengpass) | Bezüglich des Guthabens bestehen zwar keine gesonderten Abmachun- gen über Zinsen, Fälligkeit und Absi- cherung, das Kontenguthaben ist aber im Grundsatz jederzeit entnahmefä- hig. |
Die Abgrenzung zwischen Kapitalkonto i. S. d. § 15a EStG) und Darlehenskonto (des Gesellschafters) ist anhand des Gesellschaftsvertrages durchzuführen. Ausschlaggebend ist die zivilrechtliche Rechtsnatur des jeweiligen Kontos.
Auf die Bezeichnung des Kontos im Gesellschaftsvertrag bzw. in der Bilanz (z. B. Darlehenskonto, Privatkonto, etc.) kommt es dagegen nicht an. Auch die Verbuchung der Geschäftsvorfälle ist regelmäßig unbeachtlich. Es ist darauf zu achten, dass für eine Änderung der Kapitalkontenstruktur stets eine Änderung des Gesellschaftsvertrags erforderlich ist, die in der Praxis oft schriftlich zu erfolgen hat.
Werden Buchungen abweichend vom Gesellschaftsvertrag vorgenommen, muss entweder der Gesellschaftsvertrag geändert worden sein oder es muss eine Fehlbuchung vorliegen. Eine jahrelang vom Gesellschaftsvertrag abweichende Buchung kann nur in absoluten Ausnahmefällen als Änderung des Gesellschaftsvertrags angesehen werden.
In der gesellschaftsvertraglichen Praxis sind oftmals folgende Kontenmodelle vorzufinden:
a) Zweikontenmodell
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Konto I | Festes Kapitalkonto (= Hafteinlage), von dem die Beteiligung am Jahresergebnis und am Liquidationserlös sowie die Stimmrechte abhängen. |
Konto II | Konto, in dem entnahmefähige und/oder nicht entnahmefähige Gewinnanteile, Zinsen und evtl. Tätigkeitsvergütungen „zuge- bucht” und von dem Verlustanteile und Entnahmen „abgebucht” werden. |
Folge: | Beide Konten sind als Kapitalkonto i. S. d. § 15a EStG zu be- trachten und damit in das Verlustausgleichsvolumen einzube- ziehen. |
b) Dreikontenmodell
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Konto I | Festes Kapitalkonto (= Hafteinlage), von dem die Beteiligung am Jahresergebnis und am Liquidationserlös sowie die Stimmrechte abhängen. |
Konto II | Konto, dem nicht entnahmefähige Gewinnanteile „zugebucht” und von dem Verlustanteile „abgebucht” werden. |
Konto III | Konto, dem entnahmefähige Gewinnanteile, Zinsen und evtl. Tätigkeitsvergütungen zugeschrieben und von dem Entnahmen abgebucht werden. |
Folge: | Konto I und II sind als Einlage- bzw. Beteiligungskonten zu be- trachten und damit in das Verlustausgleichsvolumen i. S. d. § 15 a EStG einzubeziehen. Konto III ist als echtes Darlehenskonto zu betrachten, weil sein Guthaben vom Gesellschafter jederzeit entnommen oder es im Einzelfall wie ein Darlehen gekündigt werden kann. Dieses Kon- to ist mit umgekehrten Vorzeichen auch in der Sonderbilanz des Gesellschafters auszuweisen. |
c) Vierkontenmodell
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Konto I | Festes Kapitalkonto (= Hafteinlage), von dem die Beteiligung am Jahresergebnis und am Liquidationserlös sowie die Stimmrechte abhängen. | |
Konto II | Konto, dem nicht entnahmefähige Gewinnanteile „zugebucht” werden. | |
Konto III | Konto, dem entnahmefähige Gewinnanteile, Zinsen und evtl. Tätigkeitsvergütungen zugeschrieben und von dem Entnahmen abgebucht werden. | |
Konto IV | Verlustvortragskonto | |
Folge: | Regelmäßig bilden die Konten I, II und IV die Bemessungs- grundlage für das Verlustausgleichsvolumen nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG. Ausnahmsweise ist das Kapitalkonto II ein Darle- henskonto, falls nach dem Gesellschaftsvertrag | |
• | das Kapitalkonto II kein gesamthänderisch gebundenes Rücklagenkonto bzw. Kapitalrücklage darstellt und | |
• | die Verrechnung des Guthabens auf dem Kapitalkonto II mit Verlusten selbst im Liquidationsfall bzw. beim Ausscheiden aus der Gesellschaft ausgeschlossen ist. | |
Konto III ist als echtes Darlehenskonto zu betrachten, weil sein Guthaben vom Gesellschafter jederzeit abgerufen oder es im Einzelfall wie ein Darlehen gekündigt werden kann. Dieses Kon- to ist daher mit umgekehrten Vorzeichen auch in der Sonderbi- lanz des Gesellschafters auszuweisen. | ||
Der Inhalt dieser Verfügung wurde überwiegend von der Oberfinanzdirektion Karlsruhe übernommen.
OFD Hannover v. - S 2241 a - 96 - StO 222/221
Auf diese Anweisung wird Bezug genommen in folgenden Gerichtsentscheidungen:
Fundstelle(n):
SJ 2008 S. 12 Nr. 15
GAAAC-78295