Gründe

I.

Die Beteiligten streiten über die Aufteilung von Steuerschulden zwecks Beschränkung der Vollstreckung.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurden für die Streitjahre 1998 und 1999 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger hatte negative Einkünfte aus Gewerbebetrieb, seine Ehefrau (die Klägerin) positive Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Nach einer Außenprüfung erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) geänderte Einkommensteuerbescheide, mit denen die Einkünfte des Klägers für beide Streitjahre jeweils erhöht wurden, aber weiterhin negativ blieben, während die Einkünfte der Klägerin sich nicht änderten. Da sich das zu versteuernde Einkommen der Kläger vergrößerte, ergab sich eine Steuernachforderung. Die Kläger beantragten, die aus den Änderungsveranlagungen sich ergebenden Steuerrückstände aufzuteilen. Nachdem sie gegen die ursprünglichen Aufteilungsbescheide Einspruch eingelegt hatten, verteilte das FA die Mehrsteuern unter Bezugnahme auf § 270 der Abgabenordnung (AO) in der Weise, dass es die aufzuteilenden Beträge jeweils in voller Höhe der Klägerin zurechnete. Die Aufteilung sei nicht nach § 273 AO vorzunehmen, weil der Vergleich der fiktiven Steuerfestsetzungen 1998 und 1999 nicht zu Mehrbeträgen führe.

Die Klage, mit der die Kläger begehrten, die rückständige Steuer für beide Streitjahre allein dem Ehemann zuzuteilen, hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied, § 273 AO setze voraus, dass sich bei der vorzunehmenden Vergleichsrechnung wenigstens für einen der Ehepartner ein fiktiver Steuermehrbetrag durch ein von ihm erstmals oder höher zu versteuerndes Einkommen ergebe. Dies sei hier nicht der Fall, so dass es bei dem allgemeinen Aufteilungsmaßstab des § 270 Satz 1 AO verbleibe. Das vorinstanzliche Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2005, 329 veröffentlicht.

Gegen das Urteil des FG haben die Kläger Revision eingelegt. Die Frist zur Begründung der Revision wurde bis zum 9. Januar 2005 verlängert. Nach einem Hinweis des Senatsvorsitzenden, dass die Revisionsbegründung nicht eingegangen sei, hat der Prozessbevollmächtigte der Kläger mit Schreiben vom 26. Januar 2005 Wiedereinsetzung in den vorigen Stand beantragt. Er bringt vor, die Begründungsschrift sei bereits am 5. Januar 2005 mit einfachem Brief an den Bundesfinanzhof (BFH) gesandt worden, wie sich aus den beigefügten Kopien des Postausgangsbuchs und der Postversendungsliste ergebe. Vermutlich sei die Sendung auf dem Postweg verloren gegangen. Mit Schriftsatz vom 31. Mai 2005 wird ergänzend vorgetragen, die Sendung sei vor 16.20 Uhr bei der Poststelle X eingeliefert worden, nach der Paraphe im Postausgangsbuch von dem Prozessbevollmächtigten persönlich.

Mit der nachgereichten Revisionsbegründung tragen die Kläger vor, nach der Rechenregel des § 273 AO ergebe sich im Streitfall kein Ergebnis, da mit Null multipliziert werden müsse. Die Absicht des Gesetzgebers dürfte ausschließlich darin bestanden haben, dem Ehepartner, in dessen Einkommensänderung der Zuwachs an Steuern begründet sei, auch die zusätzliche Steuer zuzuordnen. Änderten sich die Einkommen beider Ehegatten, solle die zusätzliche Steuer im Verhältnis der Änderungen den einzelnen Ehepartnern zugeordnet werden; ändere sich das Einkommen nur eines Ehegatten, sei allein diesem die zusätzliche Steuer aufzuerlegen.

Die Kläger beantragen sinngemäß, unter Gewährung von Wiedereinsetzung in den vorigen Stand wegen der Versäumung der Revisionsbegründungsfrist das erstinstanzliche Urteil aufzuheben und die Aufteilungsbescheide zur Einkommensteuer 1998 und 1999 vom 15. Juli 2002 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. September 2003 dahin zu ändern, dass die rückständige Steuer für beide Streitjahre allein dem Kläger (Ehemann) zugeteilt wird.

Das FA beantragt, die Revision wegen Versäumung der Begründungsfrist als unzulässig zu verwerfen, hilfsweise, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Der Antrag auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand sei abzulehnen, weil der Prozessbevollmächtigte der Kläger es versäumt habe, die eine Wiedereinsetzung rechtfertigenden Tatsachen detailliert vorzutragen und den Sachvortrag glaubhaft zu machen. In der Sache habe das FG zutreffend § 270 Satz 1 AO herangezogen und nicht den besonderen Aufteilungsmaßstab des § 273 Abs. 1 AO, weil dieser bei der vorliegenden Fallkonstellation ins Leere gehe. Falls die Anwendung des gesetzlich vorgesehenen Aufteilungsmaßstabes tatsächlich nicht zu einer Vollstreckungsbeschränkung führe, schließe das Gesetz es nicht aus, die Aufteilung durch Anwendung eines anderen in Betracht kommenden Aufteilungsmaßstabes zu erreichen.

II.

1. Die Revision ist zulässig.

Zwar ist die Revision nicht rechtzeitig begründet worden. Gemäß § 120 Abs. 2 Sätze 1 und 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ist die Revisionsbegründung innerhalb von zwei Monaten nach Zustellung des finanzgerichtlichen Urteils bei dem BFH einzureichen. Sie kann auf einen vor ihrem Ablauf gestellten Antrag von dem Vorsitzenden des Senats verlängert werden (§ 120 Abs. 2 Satz 3 FGO). Im Streitfall endete die antragsgemäß verlängerte Frist am 9. Januar 2005, während —nach entsprechendem Hinweis— die Revisionsbegründung erst am 18. Januar 2005 und damit verspätet beim BFH eingegangen ist.

Den Klägern war jedoch wegen der Fristversäumung Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gemäß § 56 FGO zu gewähren.

a) Eine Wiedereinsetzung setzt voraus, dass ein Verfahrensbeteiligter ohne Verschulden gehindert war, eine gesetzliche Frist einzuhalten. Gesetzliche Frist ist auch die verlängerte Frist zur Begründung der Revision (BFH-Beschluss vom 22. Mai 1970 III R 72/69, BFHE 99, 298, BStBl II 1970, 642). Im Falle der Versäumung dieser Frist ist innerhalb eines Monats nach Wegfall des Hindernisses der Antrag auf Wiedereinsetzung zu stellen sowie die versäumte Rechtshandlung nachzuholen (§ 56 Abs. 2 Sätze 1 und 3 FGO). Ferner müssen die Tatsachen, die eine Wiedereinsetzung rechtfertigen können, innerhalb der genannten Antragsfrist dargelegt werden. Die erforderliche Glaubhaftmachung der Tatsachen kann auch noch im weiteren Verfahren über den Antrag geschehen.

b) Der Prozessbevollmächtigte, dessen Verschulden die Kläger sich gegebenenfalls zurechnen lassen müssen (§ 155 FGO i.V.m. § 85 Abs. 2 der Zivilprozessordnung), hat zur Begründung des Wiedereinsetzungsantrags innerhalb der Antragsfrist vorgetragen, dass der beim BFH nicht eingegangene Schriftsatz mit der Revisionsbegründung rechtzeitig (am 5. Januar 2005) abgesandt worden sei; als Beleg hierzu hat er Kopien aus dem Postausgangsbuch und aus einer Postversendungsliste vorgelegt. Dieses Vorbringen genügt nicht vollständig den Anforderungen, die an die Darlegung eines fehlenden Verschuldens an der Fristversäumnis gestellt werden. Denn wird der Wiedereinsetzungsantrag wie hier mit der fristgerechten Absendung eines beim Empfänger nicht eingegangenen Schriftstücks begründet, ist im Einzelnen auszuführen, wann, von wem und in welcher Weise es zur Post aufgegeben wurde; der Vortrag ist durch präsente Beweismittel glaubhaft zu machen (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Beschluss vom 3. August 2005 IX B 26/05, BFH/NV 2006, 307, m.w.N.). Jedoch können unklare oder unvollständige Angaben auch nach Ablauf der Antragsfrist noch erläutert oder ergänzt werden, sofern innerhalb der Frist der Kern der Wiedereinsetzungsgründe in sich schlüssig vorgetragen ist (BFH-Beschluss vom 26. April 2005 I B 248/04, BFH/NV 2005, 1591; Gräber/ Stapperfend, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 56 Rz 41, m.w.N.). Dies trifft hier zu. Der Prozessbevollmächtigte der Kläger hat mit dem Schriftsatz vom 31. Mai 2005 seinen Vortrag dahingehend ergänzt, dass er selbst das Schreiben mit der Revisionsbegründung am 5. Januar 2005 bei der Poststelle in X aufgegeben habe, was durch seine Paraphe im Postausgangsbuch bestätigt werde. Damit ist der Wiedereinsetzungsantrag hinreichend begründet.

2. Die Revision ist jedoch unbegründet. Sie war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat zu Recht entschieden, dass die Aufteilung der Steuerrückstände der Kläger gemäß § 270 AO vorzunehmen war.

a) Eheleute, die zur Einkommensteuer zusammen veranlagt wurden (§ 26b des Einkommensteuergesetzes —EStG—) und deshalb Gesamtschuldner der sich aus der Steuerfestsetzung ergebenden Steuerschuld sind (§ 44 Abs. 1 Satz 1 AO), können auf Antrag hin für das Vollstreckungsverfahren so gestellt werden, als seien sie Einzelschuldner (§ 268 AO). Hierzu wird nach Maßgabe der §§ 269 ff. AO die Gesamtschuld auf die einzelnen Steuerschuldner aufgeteilt. Sofern das FA nicht nach § 274 AO einer von den Gesamtschuldnern gemeinschaftlich vorgeschlagenen Aufteilung zustimmt, sind zur Bestimmung des Aufteilungsmaßstabs grundsätzlich fiktive getrennte Veranlagungen durchzuführen; das Verhältnis der daraus sich ergebenden Steuerbeträge ergibt den Aufteilungsschlüssel für die rückständige Steuer (§ 270 AO). Wird eine Steuerfestsetzung (nach Tilgung der festgesetzten Steuer) geändert oder berichtigt und führt das zu einer Steuernachforderung, ist diese gemäß § 273 Abs. 1 AO im Verhältnis der Mehrbeträge aufzuteilen, die sich bei einem Vergleich der berichtigten getrennten Veranlagungen mit den früheren getrennten Veranlagungen ergeben. Es sind daher jeweils zwei Berechnungen nötig, weil für jeden Gesamtschuldner fiktive getrennte Veranlagungen auf der Grundlage der ursprünglichen Steuerfestsetzung und außerdem fiktive getrennte Veranlagungen mit den Zahlen der Änderungsfestsetzung durchzuführen sind; die Mehrbeträge daraus gegenüber der ersten getrennten Veranlagung sind ins Verhältnis zu setzen und ergeben den Aufteilungsmaßstab. Die Sonderregelung des § 273 Abs. 1 AO ist erforderlich, weil die ursprünglich festgesetzte und bereits getilgte Steuer wegen § 279 Abs. 1 AO nicht in die Aufteilung einbezogen werden kann (vgl. Kruse in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 273 AO Rz 1).

b) Im Streitfall lässt sich ein Aufteilungsmaßstab nach § 273 Abs. 1 AO nicht ermitteln. Da es hierfür auf das Verhältnis der Mehrbeträge ankommt, muss für die Anwendbarkeit der Vorschrift die Vergleichsberechnung notwendigerweise zumindest bei einem der Gesamtschuldner einen fiktiven Mehrbetrag ergeben (vgl. Müller-Eiselt in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 273 AO Rz 10). Indessen resultiert aus dem Vergleich der fiktiven Veranlagungen für keinen der Kläger ein Mehrbetrag, da die Einkünfte der Klägerin sich nicht geändert haben und die des Klägers negativ geblieben sind. Die Aufteilung wäre demnach im Verhältnis 0 : 0 durchzuführen, was rechnerisch zu keinem Ergebnis führen kann. Für diesen Fall kommt auch nicht auf der Grundlage von § 44 AO i.V.m. § 426 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs eine Aufteilung der Mehrsteuer zu gleichen Teilen („1 : 1”) in Betracht (vgl. Schulenburg, Finanz-Rundschau 2006, 1118, Fußn. 5). Denn die genannten Vorschriften regeln den internen zivilrechtlichen Ausgleich unter den Gesamtschuldnern, während es hier lediglich um die Aufteilung der Gesamtschuld zwecks Beschränkung der steuerlichen Zwangsvollstreckung geht.

c) Da die Sonderregelung des § 273 AO auf den vorliegenden Sachverhalt nicht anwendbar ist, muss es für die Aufteilung der Steuernachforderung bei dem allgemeinen Aufteilungsmaßstab des § 270 Satz 1 AO verbleiben (ebenso Bundesgerichtshof, Urteil vom 31. Mai 2006 XII ZR 111/03, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2006, 1037, unter 4.e; Müller-Eiselt, a.a.O., § 273 AO Rz 10; vgl. auch Klein/Brockmeyer, AO, 9. Aufl., § 273 Rz 2). Anderenfalls wäre, worauf das FA zutreffend hinweist, dem aus § 268 AO folgenden Rechtsanspruch der Gesamtschuldner auf die Aufteilung bzw. der entsprechenden Verpflichtung der Finanzbehörde nicht genügt (vgl. Klein/ Brockmeyer, a.a.O., § 268 Rz 4). Hiergegen lässt sich nicht einwenden, durch § 273 AO solle verhindert werden, dass der eine Ehegatte mit einem Teil der Steuernachforderung belastet werde, wenn diese ausschließlich auf einer Erhöhung der Einkünfte des anderen Ehegatten beruhe (vgl. Kruse, a.a.O., § 273 AO Rz 1; Müller-Eiselt, a.a.O., § 273 AO Rz 5; Geist in Beermann/Gosch, AO, § 273 Rz 1). Denn diese Billigkeitserwägung trifft dann nicht zu, wenn —wie im Streitfall bei der Klägerin— in den fiktiven getrennten Veranlagungen jeweils nur auf einen der Ehegatten positive Einkünfte entfallen.