Gründe

I.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) betreibt einen Gartenbaubetrieb, in dem Pflanzen und Blumen erzeugt werden. Der weitaus größte Teil der Pflanzen wird an den 1985 aus dem Betrieb des Klägers ausgegliederten, an die Ehefrau des Klägers verpachteten (Pachtvertrag vom 27. Dezember 1984) Blumeneinzelhandel („Blumenhaus”) verkauft, der sich neben dem Betrieb des Klägers befindet. Den Rest der von ihm erzeugten Blumen verkauft der Kläger selbst an andere Gärtner.

Des Weiteren führte der Kläger in den Streitjahren 1996 und 1997 Umsätze in einem Landschaftsbaubetrieb sowie die hier allein streitigen Grabpflegeumsätze aus.

Bei einem Teil der vom Kläger abgeschlossenen Grabpflegeverträge ist die jährliche Lieferung eines Gesteckes/Kranzes (Gestecke) mit inbegriffen. Beim anderen Teil der Grabpflegeverträge ist mit dem Abräumen der Sommerbepflanzung und dem Auffüllen der Gräber mit Graberde und z.T. dem Einpflanzen von —von fremden Erzeugern erworbenen— Eriken Anfang November die Tätigkeit des Klägers beendet. Mit Ausnahme der Gestecke und der zugekauften Eriken verwendete der Kläger im Rahmen der Friedhofsgärtnerei keine zugekauften Erzeugnisse. Die Gestecke bezog der Kläger vom „Blumenhaus”, das bei deren Herstellung z.T. vom Kläger gelieferte Pflanzen verwandte. Das „Blumenhaus” erteilte dem Kläger eine Rechnung über den Aufwand, der im Zusammenhang mit der Herstellung der Gestecke entstanden war.

Manche Kunden bezahlten die ausgesuchten Gestecke im „Blumenhaus” und vereinbarten, dass der Kläger das Gesteck auf das Grab bringt. In der Regel stellte der Kläger auf Wunsch der Kunden den Aufwand für die Grabgestecke zusammen mit der Grabpflege mit ausgewiesener Umsatzsteuer in Höhe von 9 % in Rechnung.

In den für die Streitjahre beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt —FA—) eingereichten Umsatzsteuerjahreserklärungen, denen das FA zunächst zustimmte, ging der Kläger davon aus, seine Umsätze unterlägen der Besteuerung nach Durchschnittssätzen für land- und forstwirtschaftliche Betriebe gemäß § 24 Abs. 1 der in den Streitjahren geltenden Fassung des Umsatzsteuergesetzes (UStG 1993 ).

Im Anschluss an eine Außenprüfung vertrat das FA die Auffassung, die Umsätze aus der Friedhofsgärtnerei (die Grabpflegeleistungen) unterlägen der Regelbesteuerung, weil es sich insoweit um eine —eigenständige— gewerbliche Tätigkeit des Klägers handele. Die Grabpflegeumsätze seien nur dann der Land- und Forstwirtschaft zuzuordnen, wenn beide Voraussetzungen nach R 135 Abs. 7 der Einkommensteuer-Richtlinien 1996 (EStR 1996 —zu § 15 EStG—) erfüllt seien. Danach seien Dienstleistungen aus einer Grabpflege aus Vereinfachungsgründen der Land- und Forstwirtschaft u.a. dann zuzurechnen, soweit im Zusammenhang mit diesen Dienstleistungen (Entgelte für Grabpflegeleistung insgesamt) die Umsätze aus den hierfür eingesetzten, selbst gewonnenen landwirtschaftlichen Erzeugnissen überwögen. Im Streitfall betrage im Verhältnis zu den Grabpflegeumsätzen der Anteil der selbst erzeugten Pflanzen weniger als 50 %.

Außerdem seien der Erzeugerbetrieb des Klägers (Gartenbaubetrieb) und dessen Dienstleistungsbetrieb (Friedhofsgärtnerei) zwei selbständige Betriebe: Von einem einheitlichen Gewerbebetrieb sei nur dann auszugehen, wenn der Umsatz aus den Grabpflegedienstleistungen (Friedhofsgärtnerei) mehr als 50 % des Gesamtumsatzes aus der Friedhofsgärtnerei und dem Blumenaufzuchtbetrieb betrage. Dies sei nicht der Fall.

In den nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderten Umsatzsteuerbescheiden für die Streitjahre erfasste das FA deshalb die Grabpflegeumsätze mit dem Regelsteuersatz (Netto-Entgelt für 1996: 60 495 DM; für 1997: 58 226 DM) und berücksichtigte geschätzte Vorsteuerbeträge (3 974 DM für 1996; 3 833 DM für 1997), über deren Höhe kein Streit besteht.

In dem nach erfolglosem Einspruch durchgeführten Klageverfahren gingen die Beteiligten einvernehmlich von folgenden Besteuerungsgrundlagen im Zusammenhang mit den Grabpflegeleistungen aus:

In der Position „Gestecke/Kränze etc.” sind sämtliche (von fremden Erzeugern —Blumeneinzelhandel der Ehefrau des Klägers, u.a., z.B. Eriken—) erworbenen Erzeugnisse aufgeführt.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Es vertrat die Auffassung, die Umsätze des Klägers aus dem Betrieb der Friedhofsgärtnerei (Grabpflegeleistungen) unterlägen der Regelbesteuerung. Grabpflegeleistungen seien —nach der insoweit maßgebenden Sicht des Durchschnittsverbrauchers— regelmäßig sonstige Leistungen, bei denen der Lieferung von Pflanzen kein selbständiger rechtlicher Gehalt zukomme. Auch soweit Auftraggeber im Einzelfall den Wunsch geäußert hätten, bestimmte Pflanzen (Gestecke) auf ihre Gräber zu bringen, komme diesem Umstand keine rechtlich selbständige Bedeutung zu. Entscheidend sei, dass die Auftraggeber (Kunden) davon ausgegangen seien, dass der Kläger das jeweilige Grab durch Dienstleistungen in einen würdigen und der Jahreszeit gemäßen Zustand versetzen und zur Unterstützung des Dienstleistungserfolgs auch Pflanzen (nach eigener Wahl bzw. nach Wahl seiner Auftraggeber) verwenden sollte. Aus der maßgebenden Sicht des Durchschnittsverbrauchers sei es ohne Bedeutung, ob der Auftragnehmer, der Kläger, bei der Grabpflege Pflanzen nach seiner Wahl oder nach Wahl des Auftraggebers verwende.

Diese Grabpflegeleistungen unterlägen nicht der Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG 1993 i.V.m. Art. 25 der in den Streitjahren maßgeblichen Fassung der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) mit Anhang B Liste der landwirtschaftlichen Dienstleistungen, denn es handele sich nicht um landwirtschaftliche Dienstleistungen i.S. von Art. 25 Abs. 2 i.V.m. Anhang B der Richtlinie 77/388/EWG. Wegen des Verböserungsverbots bleibe es ungeachtet der Einigung der Beteiligten über die Höhe des Entgelts bei den in den angefochtenen Änderungsbescheiden angesetzten Beträgen.

Hiergegen richtet sich die Revision des Klägers. Er trägt zur Begründung im Wesentlichen vor, unrichtig sei die Annahme des FG, die Gestecke seien zugekauft. Das „Blumenhaus” verwende zu 2/3 vom Kläger gelieferte Pflanzen und fertige nur die Gestecke an. Der zutreffendere Weg wäre wohl gewesen, wenn das „Blumenhaus” nur seine Arbeitsleistung berechnet hätte. Den Kunden sei bewusst, dass sie im „Blumenhaus” gekauft hätten, auch wenn der Kläger die Gestecke zusammen mit den Grabpflegeleistungen abgerechnet habe. Beim Kläger handele es sich bei den Entgelten für die Gestecke um „durchlaufende Posten”. Dies sei bisher nie beanstandet worden.

Die Voraussetzungen der einkommensteuerrechtlichen Vereinfachungsregelung der Finanzverwaltung seien erfüllt. Außerdem handele es sich bei all den Leistungen, die durch die Grabpflege im Einzelnen veranlasst seien —wie Lieferung selbstgezüchteter Pflanzen sowie eigener bzw. zugekaufter Erde, Entfernen alter und Setzen neuer Pflanzen, Gießen—, um typische landwirtschaftliche Dienstleistungen im Sinne der Richtlinie 77/388/EWG.

Der Kläger beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil, die Einspruchsentscheidung vom 20. Februar 2002 und die geänderten Umsatzsteuerbescheide für 1996 und 1997 vom 11. Dezember 2000 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision des Klägers ist unbegründet. Das FG hat zu Recht entschieden, dass Grabpflegeleistungen nicht der Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG 1993, sondern der Regelbesteuerung unterliegen.

1. Nach § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG in den in den Streitjahren geltenden Fassungen wird für „die im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes ausgeführten Umsätze” vorbehaltlich der Sätze 2 bis 4 die Steuer für die nicht näher bezeichneten —hier einschlägigen— „übrigen Umsätze” auf 9 % bzw. 9 1/2 % ab April 1996 der Bemessungsgrundlage festgesetzt. Nach § 24 Abs. 1 Satz 2 UStG bleiben die Befreiungen nach § 4 UStG mit Ausnahme der Nummern 1 bis 7 unberührt; § 9 UStG (Verzicht auf Steuerbefreiung) findet keine Anwendung. Die Vorsteuerbeträge werden, soweit sie den „übrigen Umsätzen” zuzurechnen sind, auf 9 % bzw. 9 1/2 % der Bemessungsgrundlage für diese Umsätze festgesetzt; ein weiterer Vorsteuerabzug entfällt (§ 24 Abs. 1 Sätze 3 und 4 UStG). Als land- und forstwirtschaftlicher Betrieb gelten nach § 24 Abs. 2 Nr. 1 UStG u.a. der Garten-, Obst- und Gemüsebau, die Baumschulen und alle Betriebe, die Pflanzen und Pflanzenteile mit Hilfe der Naturkräfte gewinnen. Durch diese Regelungen gleichen sich Steuer und Vorsteuer aus, so dass der Landwirt im Ergebnis für diese Umsätze keine Umsatzsteuer zu entrichten hat. Gleichwohl darf der Landwirt die Umsatzsteuer seinem Vertragspartner in Rechnung stellen.

Führt der Unternehmer neben den in § 24 Abs. 1 UStG bezeichneten Umsätzen auch andere Umsätze aus, so ist nach § 24 Abs. 3 UStG der land- und forstwirtschaftliche Betrieb als ein in der Gliederung des Unternehmens gesondert geführter Betrieb zu behandeln.

2. § 24 UStG gilt zwar seinem Wortlaut nach für „die im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs ausgeführten Umsätze”. Dies ist aber in richtlinienkonformer Auslegung dahin zu verstehen, dass damit nur die Lieferungen landwirtschaftlicher Erzeugnisse und landwirtschaftliche Dienstleistungen gemeint sind, auf die die Pauschalregelung des Art. 25 der Richtlinie 77/388/EWG Anwendung findet (Urteile des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 25. November 2004 V R 8/01, BFHE 208, 73, BStBl II 2005, 896; vom 22. September 2005 V R 28/03, BFHE 211, 566, BStBl II 2006, 280). Ohne Bedeutung ist deshalb, wie nach den nationalen einkommensteuerrechtlichen Regelungen die betreffenden Leistungen bzw. die Einkünfte hieraus beurteilt werden.

§ 24 UStG „beruht” nach der Gesetzesbegründung (so BTDrucks 8/1779, S. 49) auf Art. 25 der Richtlinie 77/388/EWG. Nach Art. 25 der Richtlinie 77/388/EWG finden die in dieser Bestimmung vorgesehenen Pauschalausgleichsprozentsätze lediglich auf den Preis der dort näher bezeichneten landwirtschaftlichen Erzeugnisse und landwirtschaftlicher Dienstleistungen Anwendung; die gemeinsame Pauschalregelung für landwirtschaftliche Erzeuger nach Art. 25 der Richtlinie 77/388/EWG gilt deshalb nur für die dort genannten Lieferungen landwirtschaftlicher Erzeugnisse und landwirtschaftlicher Dienstleistungen. Andere Umsätze, „die der Pauschallandwirt im Rahmen des landwirtschaftlichen Betriebs tätigt,” unterliegen nach der Rechtsprechung des Gerichtshofes der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) der allgemeinen Regelung (vgl. EuGH-Urteile vom 15. Juli 2004 Rs. C-321/02, Harbs, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung —HFR— 2004, 935, BFH/NV Beilage 2004, 371, Umsatzsteuer-Rundschau —UR— 2004, 543 Rz 31 —für Verpachtungsumsätze—; vom 26. Mai 2005 Rs. C-43/04, Stadt Sundern, UR 2005, 397, BFH/NV Beilage 2005, 320 Rz 20 —zur Jagdverpachtung—; BFH-Urteil in BFHE 211, 566, BStBl II 2006, 280). Die Anwendung dieser Bestimmung setzt deshalb u.a. voraus, dass der Kläger mit den Grabpflegeleistungen eine „landwirtschaftliche Dienstleistung” erbracht hat (vgl. BFH-Urteil in BFHE 208, 73, BStBl II 2005, 896). An dieser Voraussetzung fehlt es.

a) Als „landwirtschaftliche Dienstleistungen” i.S. des Art. 25 der Richtlinie 77/388/EWG gelten die in Anhang B bezeichneten Dienstleistungen, die von einem landwirtschaftlichen Erzeuger mit Hilfe seiner Arbeitskräfte und/oder der normalen Ausrüstung seines landwirtschaftlichen Betriebes vorgenommen werden (Art. 25 Abs. 2 fünfter Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG).

Im Anhang B der Richtlinie 77/388/EWG sind bezeichnet

„Dienstleistungen, die normalerweise zur landwirtschaftlichen Produktion beitragen, insbesondere:

- Arbeiten des Anbaus, der Ernte, des Dreschens, des Pressens, des Lesens und Einsammelns, einschließlich des Säens und Pflanzens

- Verpackung und Zubereitung, wie beispielsweise Trocknung, Reinigung, Zerkleinerung, Desinfektion und Einsilierung landwirtschaftlicher Erzeugnisse

- Lagerung landwirtschaftlicher Erzeugnisse

- Hüten, Zucht und Mästen von Vieh

- Vermietung von normalerweise in land-, forst- und fischwirtschaftlichen Betrieben verwendeter Mittel zu landwirtschaftlichen Zwecken

- technische Hilfe

- Vernichtung schädlicher Pflanzen und Tiere, Behandlung von Pflanzen und Böden durch Besprühen

- Betrieb von Be- und Entwässerungsanlagen

- Beschneiden und Fällen von Bäumen und andere forstwirtschaftliche Dienstleistungen”.

b) Zwar umfasst die „Landwirtschaft” auch die Verwertung der durch Bodennutzung gewonnenen Erzeugnisse; unter „die im Rahmen eines landwirtschaftlichen Betriebes” ausgeführten Umsätze (§ 24 Abs. 1 UStG 1993) fällt deshalb u.a. grundsätzlich auch die Lieferung selbst erzeugter landwirtschaftlicher Produkte - wie z.B. im Falle eines Gartenbaubetriebes die Lieferung selbst erzeugter Pflanzen. Grabpflegeleistungen sind jedoch regelmäßig —einheitliche— sonstige Leistungen, bei denen der Lieferung von Pflanzen kein selbständiger rechtlicher Gehalt zukommt (ausführlich BFH-Urteil vom 21. Juni 2001 V R 80/99, BFHE 195, 440, BStBl II 2003, 810; BFH-Beschluss vom 26. August 2004 V B 196/03, V S 6/04, BFH/NV 2004, 1677; Klenk in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 24 Rz 83).

c) Entgegen der Auffassung des Klägers handelt es sich bei den Grabpflegeleistungen nicht um landwirtschaftliche Dienstleistungen i.S. des Anhangs B zu Art. 25 Abs. 2 fünfter Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG; insoweit ist unerheblich, dass der Kläger bei der Durchführung der Grabpflegeleistungen z.T. auch Dienstleistungen erbringt, wie sie im Anhang B zu Art. 25 Abs. 2 fünfter Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG in der Liste aufgezählt sind. Denn landwirtschaftliche Dienstleistung i.S. der Richtlinie 77/388/EWG sind die dort beschriebenen Dienstleistungen nur dann, wenn sie „normalerweise zur landwirtschaftlichen Produktion beitragen”. Das ist bei den Grabpflegeleistungen schon deshalb nicht der Fall, weil es sich —wie vorstehend unter b) ausgeführt— um eine einheitlich zu beurteilende sonstige Leistung handelt, die in Anhang B zu Art. 25 Abs. 2 fünfter Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG nicht aufgeführt ist.

3. Da die Revision bereits aus anderen Gründen keinen Erfolg hat, kann auch unberücksichtigt bleiben, dass der Kläger nach den Feststellungen des FG den Blumeneinzelhandel an seine Frau verpachtet hat und diese Pachtumsätze, auch wenn der Kläger mit dem Restbetrieb seine landwirtschaftliche Tätigkeit fortführt, nicht der Pauschal—, sondern der Regelbesteuerung unterliegen (hierzu ausführlich BFH-Urteil vom 6. Oktober 2005 V R 64/00, BStBl II 2006, 212, m.w.N.).

4. Entgegen der Auffassung des Klägers konnte er nicht darauf vertrauen, dass auch die Grabpflegeleistungen der Durchschnittssatzbesteuerung unterliegen. Dies ergab sich seinerzeit weder aus der Rechtsprechung des BFH —der einen vergleichbaren Fall noch nicht entschieden hatte— noch aus den in den Streitjahren maßgeblichen Umsatzsteuer-Richtlinien (UStR). Zwar verweisen die UStR z.T. auf die einkommensteuerrechtliche Beurteilung in den EStR. Eine Verweisung auf R 135 Abs. 7 EStR, der die Vereinfachungsregelung für den Absatz von eigenen Erzeugnissen in Verbindung mit Dienstleistungen, insbesondere Grabpflege und Gartengestaltung, enthält, fehlt. Im Übrigen liegen die dort genannten Voraussetzungen, wie sich aus den Feststellungen des FG ergibt, nicht vor.

a) Nach R 135 Abs. 7 EStR handelt es sich bei Grabpflegeleistungen um eine gewerbliche Tätigkeit. Lediglich, soweit —u.a.— im Zusammenhang mit diesen Dienstleistungen die Umsätze aus selbstgewonnenen landwirtschaftlichen Erzeugnissen überwiegen, können diese Dienstleistungen aus Vereinfachungsgründen der landwirtschaftlichen Tätigkeit zugerechnet werden. Diese Voraussetzungen liegen nicht vor, denn nach den mit Verfahrensrügen nicht angefochtenen und damit für den BFH bindenden (§ 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—) Feststellungen beträgt nach der im Erörterungstermin vom 21. August 2002 ermittelten, unstreitigen Besteuerungsgrundlagen der Anteil der selbsterzeugten Pflanzen —bei Einbeziehung der Entgelte für die Gestecke— weniger als 50 %.

b) Entgegen der Auffassung des Klägers sind auch die Gestecke und Kränze aus dem Betrieb der Ehefrau des Klägers in die von ihm erbrachten Leistungen einzubeziehen. Insbesondere handelt es sich insoweit nicht, wie der Kläger meint, um durchlaufende Posten i.S. des § 10 Abs. 1 Satz 4 UStG 1993; denn nach dieser Vorschrift gehören nur die Beträge, die der Unternehmer im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt, als sog. durchlaufende Posten nicht zum Entgelt. Diese Voraussetzungen liegen nicht vor, denn nach den bindenden Feststellungen des FG hat der Kläger auch diese Gestecke im eigenen Namen gegenüber den Kunden abgerechnet.

5. Letztlich kann der Kläger sich auch nicht auf einen Vertrauensschutz berufen, den er aus der abweichenden Behandlung der streitigen Sachverhalte durch das FA bei vorangegangenen Betriebsprüfungen herleiten will. Eine Bindung des FA an eine früher erfolgte rechtliche Beurteilung könnte sich nur aufgrund einer verbindlichen Zusage gemäß § 204 AO ergeben (z.B. BFH-Urteil vom 25. Februar 2004 I R 54/02, BFHE 205, 434, BStBl II 2004, 654). Dafür ist nichts ersichtlich.