Gründe

I.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) hatte den Kläger und Revisionskläger (Kläger) als ehemaligen Geschäftsführer einer insolvent gewordenen GmbH wegen deren Abgabenrückstände in Haftung genommen. Wegen der Haftungsschuld pfändete das FA „alle Ansprüche, Forderungen und Rechte (einschließlich der Gestaltungsrechte)” des Klägers aus mehreren Lebensversicherungsverträgen. Den dagegen eingelegten Einspruch, den der Kläger u.a. mit einer Abtretung der gepfändeten Lebensversicherungsansprüche begründete, wies das FA zurück. Im Klageverfahren machte der Kläger darüber hinaus geltend, die Lebensversicherungsverträge dienten mangels ausreichender Ansprüche aus der gesetzlichen Rentenversicherung seiner Altersversorgung und der notwendigen Existenzsicherung.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Die Frage, ob die Forderung dem Vollstreckungsschuldner zustehe oder ob dieser sie etwa wirksam abgetreten habe, sei nicht schon im Verfahren wegen der Pfändung, sondern erst im Verfahren wegen der Geltendmachung der Forderung und damit gegebenenfalls vor den Zivilgerichten zu prüfen. Kapitallebensversicherungen, deren Versicherungssumme mit dem Tod des Versicherungsnehmers oder zu einem bestimmten Zeitpunkt fällig und in einem Betrag ausgezahlt werde, seien grundsätzlich unbeschränkt pfändbar. Pfändungsschutz bestehe auch dann nicht, wenn die Versicherungssumme —nach Ausübung eines bestehenden Wahlrechts— als Versicherungsrente zur Deckung des Lebensunterhalts im Alter ausgezahlt werde. Im Streitfall gehe es nicht um unter den Pfändungsschutz nach § 850 Abs. 3 Buchst. b der Zivilprozessordnung (ZPO) fallende Renten. Denn diese Vorschrift betreffe Versorgungsrenten früherer Arbeitnehmer, die auf Versicherungsverträgen beruhten und bestimmungsgemäß Ruhegeld oder Hinterbliebenenbezüge ersetzen oder ergänzen sollten, nicht aber sonstige Versicherungsrenten für den Lebensunterhalt im Alter. Diese Annahme werde auch unterstützt durch das —seinerzeit noch im Entwurfstadium befindliche— Gesetz zum Pfändungsschutz der Altersvorsorge (AVPfSG) vom 26. März 2007 (BGBl I 2007, 368), wonach Renten, die aufgrund von Verträgen gewährt würden, nur wie Arbeitseinkommen gepfändet werden könnten, wenn und soweit bestimmte, im Streitfall nicht vorliegende Voraussetzungen erfüllt seien; auch nach diesem Gesetzentwurf komme es nicht allein darauf an, ob es sich um wiederkehrende Bezüge zur Deckung des laufenden Lebensunterhalts handele.

Mit der Revision macht der Kläger im Wesentlichen geltend, das FG habe rechtsfehlerhaft die Pfändungsbeschränkung nach § 319 der Abgabenordnung (AO) i.V.m. §§ 850 ff. ZPO verneint. Insbesondere sei der Regelung in § 850 Abs. 3 Buchst. b ZPO nicht zu entnehmen, dass sie nur Versorgungsrenten früherer Arbeitnehmer schütze, die das Ruhegeld oder Hinterbliebenenbezüge ersetzen oder ergänzen. Diese Annahme, die daraus hergeleitet werde, dass die Norm ihren Ursprung in der Regelung des § 2 der Lohnpfändungsverordnung finde, werde den zwischenzeitlich geänderten Verhältnissen, insbesondere der sozialen Angleichung von Arbeitnehmern und Selbstständigen, nicht mehr gerecht. Auch sei das FG von einem unzutreffenden bzw. nicht vollständig ermittelten Sachverhalt ausgegangen, indem es fehlerhafte Auskünfte der Versicherer zu Grunde gelegt habe, wonach ihm, dem Kläger, kein Wahlrecht zur Inanspruchnahme einer Rentenzahlung zustehe. Er habe das FG unter Vorlage der Tarifbestimmungen zum Versicherungsvertrag auf das ihm von zwei Versicherern eingeräumte Rentenwahlrecht hingewiesen. Nur gegen die Pfändung der dort abgeschlossenen Lebensversicherungen wende er sich mit der Revision. Es komme nicht darauf an, dass er zum Zeitpunkt der Pfändung noch keine Rentenleistungen von diesen Versicherern erhalten habe. Im Übrigen habe er das Wahlrecht gegenüber diesen Versicherern ausgeübt, sie hätten seine Erklärungen aber unter Hinweis auf die erlassene Pfändungsverfügung des FA nicht anerkannt. Jedoch sei die Fälligkeit einer gepfändeten Leistung kein Merkmal, welches die Anwendung der Pfändungsschutzvorschriften voraussetze. Schließlich verstoße die Pfändungsverfügung gegen das Verbot der Überpfändung nach § 281 AO, da die von den Drittschuldnern erklärten Rückkaufswerte der einzelnen Versicherungen zum Zeitpunkt des Erlasses der Pfändungsverfügung den Haftungsbetrag bei weitem überstiegen. Deshalb sei jedenfalls die Pfändung einer —im Einzelnen bezeichneten— Versicherung aufzuheben.

Der Kläger beantragt, unter Aufhebung des Urteils des FG die Pfändungs- und Einziehungsverfügungen aufzuheben, soweit sie sich auf die Lebensversicherungen bei der X, Versicherungsnummer…und Versicherungsnummer ..., und bei der Y, Versicherungsnummer ..., erstrecken, hilfsweise sinngemäß, die Pfändungs- und Einziehungsverfügungen zu diesen Lebensversicherungen dahin zu ändern, dass für den Fall der Ausübung des dem Kläger zustehenden Rentenwahlrechts nur diejenigen Beträge erfasst sind, die die nach den Bestimmungen des § 850c ZPO unpfändbaren Beträge übersteigen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist unbegründet.

Es ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, dass das FG die streitigen Pfändungs- und Einziehungsverfügungen des FA dem Grunde und der Höhe nach bestätigt hat.

1. Da die Einwendungen der Revision gegen das angefochtene Urteil allein die Nichtbeachtung von Pfändungsschutzvorschriften und das Verbot der Überpfändung betreffen, nimmt der Senat wegen der Rechtmäßigkeit der Pfändungs- und Einziehungsverfügungen im Übrigen auf die zutreffenden Ausführungen des FA und des FG Bezug.

2. Gemäß § 319 AO gelten Beschränkungen und Verbote, die nach § 850 bis § 852 ZPO und anderen gesetzlichen Bestimmungen für die Pfändung von Forderungen und Ansprüchen bestehen, sinngemäß. Nach § 850 Abs. 3 Buchst. b ZPO gelten die den Pfändungsschutz für Arbeitseinkommen regelnden Vorschriften auch für Renten, die aufgrund von Versicherungsverträgen gewährt werden, wenn diese Verträge zur Versorgung des Versicherungsnehmers oder seiner unterhaltsberechtigten Angehörigen eingegangen sind.

Das FG hat im Ergebnis zutreffend entschieden, dass die Pfändung von Ansprüchen aus den Versicherungsverträgen des Klägers nicht unter diese Regelung fällt.

a) Wie der Senat bereits entschieden hat, wird die Pfändung einer Kapitallebensversicherung, deren Versicherungssumme mit dem Tod des Versicherungsnehmers, spätestens jedoch zu einem bestimmten Zeitpunkt fällig wird, nicht durch § 54 des Ersten Buches Sozialgesetzbuch (SGB I) oder durch §§ 850 ff. ZPO ausgeschlossen oder beschränkt, selbst wenn diese Versicherung —was im Streitfall nicht einmal der Fall ist— eine befreiende in dem Sinne ist, dass sie Voraussetzung für die Entlassung aus der gesetzlichen Rentenversicherung ist (Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 12. Juni 1991 VII R 54/90, BFHE 164, 399, BStBl II 1991, 747). Lebensversicherungen, deren Versicherungssumme in einem Betrag ausgezahlt wird, sind, auch nach der Rechtsprechung der Zivilgerichte, abgesehen von dem hier nicht vorliegenden Sonderfall des § 850b Abs. 1 Nr. 4 ZPO, unbeschränkt pfändbar. Ferner ist grundsätzlich geklärt, dass der Pfändungsschutz bei der Forderungspfändung (§ 319 AO i.V.m. § 850 bis § 852 ZPO), wozu auch die Pfändung einer Kapitallebensversicherung gehört, grundsätzlich lediglich das Arbeitseinkommen und bestimmte gleichgestellte fortlaufende Bezüge des Vollstreckungsschuldners erfasst, nicht aber auch Einkommen u.a. aus Kapitalvermögen. Diese Regelung ist vom Gesetzgeber gewollt und verfassungsrechtlich nicht zu bean-standen (BFH-Beschluss vom 17. Juli 2003 VII B 49/03, BFH/NV 2003, 1538, m.w.N.).

b) Daran ändert sich auch nichts, wenn dem Versicherungsnehmer bei Ablauf der Versicherung ein Rentenwahlrecht eingeräumt ist. Solange dieses nicht wirksam ausgeübt ist, kann nicht mit hinreichender Sicherheit davon ausgegangen werden, dass der Versicherungsnehmer den Versicherungswert lediglich zur Altersvorsorge einsetzen wird. Wegen des mit der Pfändungsschutzregelung in § 850 Abs. 3 ZPO einhergehenden schwerwiegenden Eingriffs in die Vollstreckungsmöglichkeiten der Gläubiger, der nur mit dem Zweck der Alterssicherung zu rechtfertigen ist, ist es nicht vertretbar, den in der Versicherung angesparten Wert allein im Hinblick auf eine später mögliche

Umwandlung in eine Rente dem Gläubigerzugriff zu entziehen. Nur eine tatsächlich vereinbarte Altersversorgung ist unpfändbar und nicht eine Kapitallebensversicherung, bei der nur die Möglichkeit einer Verrentung besteht (so auch FG Bremen, Urteil vom 26. Januar 1999, 297227K 2, Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG— 1999, 418).

c) Nach Pfändung der Kapitallebensversicherung kann der Versicherungsnehmer den Pfändungsschutz nicht mehr durch Ausübung des Rentenwahlrechts herbeiführen. Die Pfändung erfasst —wie sich aus dem Wortlaut der Verfügung ergibt— auch dieses Wahlrecht. Der Senat teilt nicht die vom FG des Saarlandes (Urteil vom 7. November 2000 1 K 168/99, EFG 2001, 189) vertretene Auffassung, dass dem Vollstreckungsschuldner die Wahlmöglichkeit zwischen Rentenleistung und Kapitalauszahlung aufgrund des höchstpersönlichen Charakters des Wahlrechts trotz einer Pfändung verbleibt. Zwar mag es zutreffen, dass ein Wahlrecht, das u.a. auf eine höchstpersönliche Forderung gerichtet ist, selbst höchstpersönlichen Charakter haben kann. Höchstpersönlich sind Ansprüche oder Rechte, die ihrem Wesen nach mit der Person des Anspruchsinhabers so eng verbunden sind, dass ihre Übertragbarkeit ausscheidet. Es ist aber weder ersichtlich, dass eine Versicherungsrente höchstpersönlichen Charakter hat, noch dass sie sonst grundsätzlich unabtretbar oder unpfändbar wäre. So hat der Bundesgerichtshof (BGH) wiederholt —nicht zuletzt unter Hinweis auf die nach § 54 Abs. 4 SGB I zulässige Pfändung von Sozialversicherungsrenten— geurteilt, dass die Unpfändbarkeit aller Ansprüche auf Versorgungsleistungen nicht zu rechtfertigen ist (Beschluss vom 28. März 2007 VII ZB 43/06, Wertpapier-Mitteilungen/Zeitschrift für Wirt-schafts- und Bankrecht 2007, 1033, m.w.N.). Im Übrigen wäre es nicht verständlich, das Wahlrecht pfändungsfrei zu belassen, während sogar das Kündigungsrecht nach heute herrschender Ansicht zusammen mit dem Anspruch auf den Rückkaufswert ge-pfändet und zur Einziehung überwiesen werden darf (BGH-Urteil vom 17. Februar 1966 II ZR 286/63, BGHZ 45, 162; Hasse, Zwangsvollstreckung in Kapitallebensversicherungen, Versiche-rungsrecht 2005, 15, 18).

Durch die Zustellung der Pfändungsverfügung beim Drittschuldner wird die Pfandverstrickung des Versicherungsvertrages in dem Rechtszustand bewirkt, in dem sich der Vertrag zu diesem Zeitpunkt befindet. Aufgrund der Pfändung besteht ein relatives Verfügungsverbot des Vollstreckungsschuldners i.S. des § 136, § 135 des Bürgerlichen Gesetzbuchs i.V.m. § 829, § 857 ZPO; er darf keine Verfügungen mehr vornehmen, die das Pfandrecht beeinträchtigen (Klein/Brockmeyer, AO, 9. Aufl., § 309 Rz 27, 30; Thomas/Putzo, Zivilprozessordnung, 27. Aufl., § 829 Rz 33). Nach der Pfändung der im Versicherungsvertrag verkörperten Rechte kann der Versicherungsnehmer deshalb das Rentenwahlrecht nicht mehr zum Nachteil des Gläubigers ausüben.

d) Ein für den Kläger günstigeres Ergebnis lässt sich auch nicht daraus herleiten, dass zum 31. März 2007 das AVPfSG in Kraft getreten ist. Denn abgesehen davon, dass das AVPfSG erst nach Erlass der Pfändungs- und Einziehungsverfügungen des FA wirksam geworden ist, sind ihm keine Rechtsgrundsätze zu entnehmen, deren Beachtung bei der Auslegung des § 850 Abs. 3 Buchst. b ZPO zur Bejahung des Pfändungsschutzes für Lebensversicherungen mit —noch nicht ausgeübtem— Rentenwahlrecht führen müsste.

Durch die Neuregelung des § 851c ZPO sollte eine Schutzlücke geschlossen werden. Denn bislang waren zwar die Rentenansprüche (ehemals) abhängig Beschäftigter aus der gesetzlichen Rentenversicherung nach § 54 Abs. 4 SGB I i.V.m. § 850 Abs. 1,

§ 850c ZPO vor Pfändung geschützt, die Altersvorsorge Selbstständiger —etwa durch Versicherungsverträge— war dagegen einem unbeschränkten Gläubigerzugriff ausgesetzt. Nach § 851c Abs. 2 ZPO darf ein Schuldner zum Aufbau einer angemessenen Alterssicherung —nach seinem Lebensalter gestaffelt— jährlich einen bestimmten Betrag unpfändbar bis zu einer Gesamtsumme von 238 000 € ansammeln. Voraussetzung ist, dass der zugrunde liegende Vertrag der detaillierten und sehr restriktiven Ausgestaltung des Altersvorsorgevertrages in § 851c Abs. 1 Nr. 1 bis 4 ZPO entspricht. Danach müssen die Leistungen aus dem Vertrag in regelmäßigen Zeitabständen und nicht vor Vollendung des 60. Lebensjahres oder bei Eintritt der Berufsunfähigkeit erbracht werden. Dieses Erfordernis schließt die Kapitallebensversicherung mit Einmalzahlung aus dem Pfändungsschutz aus. Um heute bereits bestehende Versicherungsverträge für eine pfändungsgeschützte Altersvorsorge einsetzen zu können, ermöglicht es der neue § 173 des Gesetzes über den Versicherungsvertrag dem Versicherungsnehmer, jederzeit für den Schluss der laufenden Versicherungsperiode die Umwandlung seiner Versicherung in eine nach § 851c Abs. 1 ZPO privilegierte Versicherung zu verlangen. Eine solche Umwandlung ist jedoch nur dann zulässig, wenn Rechte Dritter nicht entgegenstehen, wenn also insbesondere der Schuldner nicht die Ansprüche aus diesem Vertrag an seine Gläubiger abgetreten hat oder die Gläubiger diese Ansprüche gepfändet haben (vgl. Begründung der Bundesregierung zum Entwurf eines Gesetzes zum Pfändungsschutz der Altersvorsorge und zur Anpassung des Rechts der Insolvenzanfechtung, BTDrucks 16/886, S. 14).

Auch wenn diese gesetzliche Neuregelung auf den Streitfall anwendbar wäre, ergäbe sich daraus für die streitbefangenen Versicherungen kein Pfändungsschutz. Denn die erforderliche Umwandlung des Versicherungsvertrages in einen geschützten Altersvorsorgevertrag wäre nach der Pfändung durch das FA nicht mehr zulässig.

3. Der Hilfsantrag, mit dem der Kläger die Aufhebung einer der angefochtenen Pfändungs- und Einziehungsverfügungen wegen Verstoßes gegen das Verbot der Überpfändung begehrt, hat keinen Erfolg.

Das FG hat in dem angefochtenen Urteil —offenbar weil dies im finanzgerichtlichen Verfahren auch nicht angesprochen worden war— weder Feststellungen über die Höhe des jeweiligen Rückkaufwertes der gepfändeten Lebensversicherungen zum Zeitpunkt der Pfändung noch zur Höhe der angefallenen Vollstreckungskosten getroffen. Mit seinem diesbezüglichen neuen Sachvortrag kann der Kläger im Revisionsverfahren nicht mehr gehört werden. Die Rüge mangelnder Sachaufklärung wegen Verletzung des Amtsermittlungsgrundsatzes durch das FG hat der Kläger nicht erhoben (vgl. BFH-Urteil vom 17. Dezember 1997 X R 88/95, BFHE 185, 40, BStBl II 1998, 343, m.w.N.).