Gründe

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) erzielte im Streitjahr 2000 neben (positiven) Einkünften aus selbständiger Arbeit, Einkünften aus Kapitalvermögen sowie (negativen) Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften (Veräußerung von Wertpapieren).

Diese Verluste verrechnete der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) im Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr 2000 nicht mit den positiven Einkünften des Klägers aus anderen Einkunftsarten. Vielmehr trug er einen Verlustanteil in den Veranlagungszeitraum 1999 zurück und verrechnete ihn mit positiven Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften. Den verbleibenden Verlustvortrag für die Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften stellte das FA nach § 10d Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) auf den 31. Dezember 2000 fest.

Dagegen erhob der Kläger nach erfolglosem Einspruchsverfahren Klage, die er hinsichtlich des Feststellungsbescheids zurücknahm und die das Finanzgericht (FG) im Übrigen mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2004, 1843 veröffentlichten Urteil zurückwies.

Mit der Revision rügt der Kläger Verletzung materiellen Rechts.

Er beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr 2000 in Gestalt der Einspruchsentscheidung unter Verrechnung der Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften mit den übrigen Einkünften des Klägers durch Festsetzung der Einkommensteuer auf 0 DM zu ändern.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

§ 23 Abs. 3 Satz 8 EStG werfe keine verfassungsrechtlichen Bedenken auf, nachdem der Gesetzgeber auf der Grundlage der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) die Möglichkeit geschaffen habe, die Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften nach Maßgabe des § 10d EStG zurück- und vorzutragen.

II. Die Revision ist unbegründet und deshalb nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.

Zu Recht hat es das FG abgelehnt, den geltend gemachten Verlust aus privaten Veräußerungsgeschäften (Veräußerung von Wertpapieren) mit den positiven Einkünften des Klägers aus anderen Einkunftsarten im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung für das Streitjahr (2000) zu verrechnen.

1. Der Wortlaut des § 23 Abs. 3 Satz 8 EStG schließt einen solchen sog. vertikalen Verlustausgleich zwischen privaten Veräußerungsverlusten (i.S. des § 23 Abs. 1 EStG) und positiven Einkünften aus anderen Einkunftsarten —auch aus der Sicht des Klägers— ausdrücklich aus. Danach sind Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften nur bis zur Höhe des Gewinns, den der Steuerpflichtige im gleichen Kalenderjahr aus privaten Veräußerungsgeschäften erzielt hat, auszugleichen, nicht aber nach § 10d EStG abzuziehen. Sie mindern lediglich nach Maßgabe des § 10d EStG die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus privaten Veräußerungsgeschäften nach Absatz 1 erzielt hat oder erzielt (§ 23 Abs. 3 Satz 9 EStG).

2. Entgegen der Ansicht des Klägers sind diese Regelungen nicht wegen Verstoßes gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) verfassungswidrig, wie der Senat bereits mit dem in Abschrift beigefügten Urteil vom 18. Oktober 2006 entschieden hat.

a) Ausgangspunkt für die verfassungsrechtliche Prüfung ist die nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) gegebene und zu Recht weder von den Beteiligten noch vom FG in Zweifel gezogene generelle Verfassungsmäßigkeit der Besteuerung von Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG i.d.F. ab 1999 und damit auch für das Streitjahr 2000 (vgl. BFH-Urteil vom 29. November 2005 IX R 49/04, BFHE 201, 330, BStBl II 2006, 178; zur Verfassungsmäßigkeit des § 23 Abs. 1 EStG im Übrigen siehe auch BVerfG, Beschlüsse vom 9. Juli 1969 2 BvL 20/65, BVerfGE 26, 302, 307 ff.; vom 8. Oktober 1975 1 BvR 141/75, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung —HFR— 1975, 581; vom 16. August 1977 1 BvR 836/76, HFR 1977, 510).

Des Weiteren ist der BFH in seinem Urteil vom 1. Juni 2004 IX R 35/01 (BFHE 206, 273, BStBl II 2005, 26) von der Verfassungsmäßigkeit der Regelungen in § 23 Abs. 3 Satz 8 und 9 EStG ausgegangen, ohne dass in jenem Verfahren weitere Ausführungen veranlasst waren. Auch die Finanzgerichte haben die Verfassungsmäßigkeit der Regelungen bejaht (vgl. FG Düsseldorf, Urteil vom 29. April 2004 14 K 2210/03 Kg, EFG 2004, 1306, rkr.; FG Berlin, Urteil vom 22. Juni 2004 7 K 7500/02, EFG 2004, 1842, Revision unter IX R 31/04 anhängig; FG München, Urteil vom 22. Juli 2005 8 K 4787/03, EFG 2006, 27, bestätigt durch BFH-Urteil vom 18. Oktober 2006 IX R 28/05; FG Düsseldorf, Urteil vom 29. September 2005 16 K 1483/03 E, Revision anhängig unter IX R 43/05; FG Düsseldorf, Urteil vom 29. September 2005 16 K 1482/03 E, EFG 2006, 486, Revision anhängig unter IX R 42/05).

b) Der Vortrag des Klägers rechtfertigt keine abweichende Beurteilung.

aa) Seiner Auffassung nach ist ein sachlich rechtfertigender Grund für die Ungleichbehandlung durch § 23 Abs. 3 Satz 8 EStG (Ausschluss des vertikalen Verlustausgleichs für Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften) nicht gegeben, weil zum einen der frühere Rechtfertigungsgrund, sog. „Spekulationsgeschäfte” einzudämmen, durch die Erweiterung des Anwendungsbereichs der Vorschrift (Verlängerung der Veräußerungsfristen) mit Wirkung ab 1. Januar 1999 aufgegeben worden sei. Zum anderen könnten Differenzierungsgründe anderer Verlustausgleichsbeschränkungen des Einkommensteuergesetzes nicht auf § 23 Abs. 3 Satz 8 EStG übertragen werden. Auch die Tatsache, dass § 23 EStG die Steuerbarkeit der Veräußerung privater Veräußerungsgeschäfte auf solche innerhalb bestimmter Fristen zwischen Erwerb und Veräußerung beschränke, rechtfertige die Ungleichbehandlung nicht. Denn die Ausdehnung der Veräußerungsfristen habe zu einer erheblichen Annäherung und in vielen Bereichen sogar zu Überschneidungen mit Gewinnen aus Veräußerungsgeschäften im Rahmen der Gewinneinkunftsarten nach § 2 Abs. 3 Nr. 1-3 EStG geführt. Des Weiteren könne nicht typischerweise davon ausgegangen werden, dass aus privaten Veräußerungsgeschäften keine Überschüsse erzielt würden.

Schließlich verstoße das angefochtene Urteil gegen das subjektive Nettoprinzip, soweit es echte —mit dem Entzug von Liquidität verbundene— negative Einkünfte einstweilen unberücksichtigt lasse, die höher als die positiven Einkünfte aus anderen Einkunftsarten seien.

bb) Entgegen dieser Auffassung ist eine verfassungswidrige Ungleichbehandlung der Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften durch deren beschränkte Abziehbarkeit nach den Regelungen in § 23 Abs. 3 Satz 8 und 9 EStG nicht festzustellen.

Der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln; er ist (nur) verletzt, wenn

- sich ein vernünftiger, aus der Natur der Sache ergebender oder sonstwie einleuchtender Grund für die gesetzliche Differenzierung oder Gleichbehandlung nicht finden lässt oder

- eine Gruppe von Normadressaten oder Normbetroffenen im Vergleich zu einer anderen anders behandelt wird, obwohl zwischen beiden Gruppen keine Unterschiede von solcher Art und solchem Gewicht bestehen, dass sie die unterschiedliche Behandlung rechtfertigen können (vgl. BVerfG, Urteil vom 6. März 2002 2 BvL 17/99, BVerfGE 105, 73, HFR 2002, 331, BFH/NV Beilage 2002, 60, m.w.N.).

Im Rahmen bereichsspezifischer Konkretisierung der allgemeinen gleichheitsrechtlichen Maßstäbe wird die Freiheit des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte tatbestandlich zu bestimmen, an die das Gesetz dieselben Rechtsfolgen knüpft und die es so als rechtlich gleich qualifiziert, auf dem Gebiet des Steuerrechts und speziell des Einkommensteuerrechts durch die Gebote der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und der Folgerichtigkeit begrenzt (vgl. m.w.N. näher BVerfGE 105, 73 <125>). Für die gleichheitsrechtliche Abwägung fällt hierbei insbesondere ins Gewicht, wieweit dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit eröffnet ist, zwischen verschiedenen Begünstigungs- oder Belastungsalternativen zu wählen (vgl. BVerfG-Beschluss vom 26. Oktober 2004 2 BvR 246/98, HFR 2005, 56, BFH/NV Beilage 2005, 259).

cc) Nach diesen Maßstäben ist ein Verstoß der angegriffenen Regelungen gegen Art. 3 Abs. 1 GG nicht gegeben.

Die privaten Veräußerungsgeschäfte und ihre einkommensteuerrechtliche Erfassung in § 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG weisen Besonderheiten auf, die es rechtfertigen, für daraus erzielte Verluste nicht die für Verluste aus anderen Einkunftsarten geltenden Regelungen für den Verlustabzug (einschließlich des vertikalen Verlustausgleichs) anzuwenden, sondern Sonderregelungen wie diejenigen in § 23 Abs. 3 Satz 8 und 9 EStG vorzusehen.

(1) Als solche —die angefochtene Sonderregelung rechtfertigende— Besonderheit hat das FG zu Recht die Tatsache gesehen, dass der Gesetzgeber die Gewinne und Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften i.S. des § 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG nicht uneingeschränkt der Einkommensbesteuerung unterwirft sondern —anders als bei anderen Einkunftsarten— nur, soweit sie durch Veräußerungsgeschäfte innerhalb einer bestimmten Frist nach Erwerb der Veräußerungsgegenstände entstanden sind. Daran hat sich entgegen der Ansicht des Klägers durch die Verlängerung der Veräußerungsfristen im Grundsatz nichts geändert.

Denn nach dem Sinn und Zweck des § 23 EStG sollen —unberührt durch die seit 1999 geltenden Änderungen— (nur) Wertmehrungen aus verhältnismäßig kurzfristigen Wertdurchgängen eines Wirtschaftsguts im Privatvermögen des Steuerpflichtigen der Einkommensteuer unterworfen werden (vgl. BFH-Urteile vom 30. November 1976 VIII R 202/72, BFHE 120, 522, unter II. b, und vom 29. März 1989 X R 4/84, BFHE 156, 465, BStBl II 1989, 652, unter a). Der Gesetzgeber hat die Begründung des Steuertatbestands für den Bereich der privaten Veräußerungsgeschäfte i.S. des § 23 Abs. 1 EStG allein an die Abwicklung von Veräußerungen innerhalb eines bestimmten Zeitraums nach Erwerb des später veräußerten Objekts geknüpft. Veräußerungen außerhalb dieses Zeitraums mit oder ohne Realisierung von Wertsteigerungen sollen danach —anders als bei den Gewinneinkünften (§ 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 3, Abs. 2 Nr. 1, §§ 4 ff. EStG)— grundsätzlich nicht steuerbar sein (vgl. BFH-Beschluss vom 16. Dezember 2003 IX R 46/02, BFHE 204, 228, BStBl II 2004, 284, m.w.N); nur die innerhalb der Fristen des § 23 Abs. 1 EStG durch Veräußerung realisierten Wertveränderungen werden der Einkommensteuer unterworfen.

Die Vorschrift räumt dem Steuerpflichtigen damit —anders als die Regelungen anderer Einkunftsarten— die Möglichkeit ein, durch die Wahl des Veräußerungszeitpunkts über den Eintritt des Steuertatbestands zu entscheiden und damit sein Grundrecht der wirtschaftlichen Betätigungsfreiheit aus Art. 2 Abs. 1 GG in Anspruch zu nehmen (vgl. BFH-Beschluss in BFHE 204, 228, BStBl II 2004, 284, unter Bezugnahme auf BVerfG in BVerfGE 105, 17, 32, 38).

(2) Diese vom FG zu Recht als entscheidungserheblich angesehene Besonderheit der —grundsätzlichen— Dispositionsmöglichkeit rechtfertigt es, die streitigen Einkünfte i.S. des § 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG von dem vertikalen Verlustausgleich nach Maßgabe des § 10d EStG auszuschließen und den Verlustausgleich nur durch Verrechnung mit positiven Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften in früheren oder späteren Veranlagungszeiträumen nach § 23 Abs. 3 Satz 9 EStG zuzulassen. Denn ohne den Ausschluss des vertikalen Verlustausgleichs hätte es der Steuerpflichtige in der Hand, einerseits Verluste steuermindernd geltend zu machen, aber andererseits Gewinne durch entsprechende Disposition über den Zeitpunkt der Veräußerung steuerfrei vereinnahmen zu können. Damit würde der Steuerpflichtige mit seinen Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften gegenüber Steuerpflichtigen mit (ausschließlichen) Einkünften aus anderen Einkunftsarten im Hinblick auf den Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit ohne hinreichenden sachlichen Grund begünstigt.

(3) Das sog. Nettoprinzip als eine Ausprägung des Leistungsfähigkeitsprinzips (Tipke/Lang, Steuerrecht, 18. Aufl., § 4 Rz. 113, § 9 Rz. 42 f.; Mellinghoff, Stbg 2005, 1, 3) steht dem nicht entgegen.

Es gebietet zwar den Abzug von (erwerbssichernden) Aufwendungen, die mit der Einkunftserzielung in einem unmittelbaren Sachzusammenhang stehen, allerdings von Verfassungs wegen nicht notwendigerweise in jedem einzelnen —aus rein erhebungstechnischen Gründen gewählten— Veranlagungszeitraum. Danach wird eine Beschränkung des vertikalen Verlustausgleichs durch das allgemeine Leistungsfähigkeitsprinzip nicht grundsätzlich ausgeschlossen, solange nur tatsächlich entstandene Verluste überhaupt, ggf in einem anderen Veranlagungszeitraum, steuerlich berücksichtigt werden (vgl. BFH-Beschlüsse vom 9. Mai 2001 XI B 151/00, BFHE 195, 314, BStBl II 2001, 552, und —zur Unzulässigkeit eines Verlustausgleichsverbots für private Veräußerungsgeschäfte— vom 15. Dezember 2000 IX B 128/99, BFHE 194, 157, BStBl II 2001, 411, jeweils unter Bezugnahme auf den BVerfG-Beschluss in BVerfGE 99, 88, HFR 1999, 44). Denn Art. 3 Abs. 1 GG entfaltet seine Wirkung grundsätzlich veranlagungszeitraum-übergreifend (vgl. BFH-Urteil vom 11. Februar 1998 I R 81/97, BFHE 185, 393, BStBl II 1998, 485; BFH-Beschlüsse in BFHE 195, 314, BStBl II 2001, 552; vom 27. Januar 2006 VIII B 179/05, BFH/NV 2006, 1150, m.w.N.).

Diesen Anforderungen genügt die nach § 23 Abs. 3 Satz 9 EStG mögliche Verlustverrechnung mit Gewinnen aus privaten Veräußerungsgeschäften in Rücktrags- und Vortragsjahren; sie führt im Ergebnis hinsichtlich der Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften zu einer zutreffenden Ermittlung des Totalgewinns (BFH-Urteil in BFHE 206, 273, BStBl II 2005, 26; vgl. zur Totalgewinnbetrachtung Tipke, Die Steuerrechtsordnung, Bd. II, 2. Aufl., S. 756; Drüen, Periodengewinn und Totalgewinn, Berlin 1999, S. 74 ff.).

(4) Auf die weiteren Einwände des Klägers wie den Wegfall des früheren Rechtfertigungsgrundes der Verlustausgleichsbeschränkung (vgl. Werz, Verlustverrechnungsbeschränkungen im Lichte der Verfassung, Aachen 2003, 237, sowie Strahl/Fuhrmann, Finanz-Rundschau 2003, 387), die fehlende Übertragbarkeit der Rechtfertigungsgründe für andere Verlustausgleichsbeschränkungen und die Erzielbarkeit von Überschüssen aus privaten Veräußerungsgeschäften kommt es danach nicht an.

Dies gilt auch für das Vorbringen, § 23 Abs. 3 Satz 8 EStG lasse unter Verstoß gegen das subjektive Nettoprinzip echte —mit dem Entzug von Liquidität verbundene— negative Einkünfte einstweilen unberücksichtigt, die höher seien als die positiven Einkünfte aus anderen Einkunftsarten. Dieser Einwand vermag unter dem Gesichtspunkt des Art. 3 Abs. 1 GG allenfalls die Notwendigkeit uneingeschränkten vertikalen Verlustausgleichs zwischen sich in ihrer Struktur entsprechenden Einkunftsarten zu begründen (vgl. BFH-Beschlüsse vom 6. März 2003 XI B 76/02, BFHE 202, 147, BStBl II 2003, 523; XI B 7/02, BFHE 202, 141, BStBl II 2003, 516, zur Mindestbesteuerung nach § 2 Abs. 3 EStG in der bis 31. Dezember 2003 geltenden Fassung; Lang/Englisch, Steuer und Wirtschaft 2005, 1; Karrenbrock, Der Betrieb 2004, 559; Kohlhaas, Deutsches Steuerrecht —DStR— 2002, 1250; Korezkij, DStR 2005, 1111; Offerhaus, Festschrift für Jacob, Augsburg-Haunstetten 2001, 187). Hieraus ergibt sich aber nicht die Notwendigkeit einer Gleichbehandlung mit Verlusten aus privaten Veräußerungsgeschäften, weil deren Besonderheiten —wie ausgeführt— nach Maßgabe des Art. 3 Abs. 1 GG eine von den anderen Einkunftsarten abweichende Sonderregelung für den Verlustausgleich rechtfertigen (vgl. Holdorf, Betriebs-Berater 2001, 2085, 2088; Palm, DStR 2002, 152, 157; Weber-Grellet, Steuerberatung 2004, 31, 38).