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infoCenter (Stand: April 2020)

Freistellungsmethode (DBA)

Uwe Ritzkat

I. Definition Freistellungsmethode DBA

Die unbeschränkte Steuerpflicht beschränkt sich nicht auf aus dem Inland stammende Einkünfte, sondern erfasst sämtliche in- und ausländischen Einkünfte (Welteinkommensprinzip). Da auch die meisten ausländischen Staaten dieses Prinzip für sich in Anspruch nehmen, droht für dieselben Einkünfte eine doppelte Besteuerung im In- und Ausland. Hinzu kommt, dass bei grenzüberschreitenden Aktivitäten zur Einkunftserzielung der Wohnsitzstaat (im Rahmen der unbeschränkten Steuerpflicht) und der Quellenstaat, aus dem die Einkünfte stammen, (im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht) auf dieselben Einkünfte zugreifen. Eine solche Doppelbesteuerung hemmt in beiden Staaten den internationalen Wirtschaftsverkehr und ist volkswirtschaftlich schädlich sowie verfassungsrechtlich bedenklich. Daher sehen u.a. bilaterale Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) mit vielen ausländischen Staaten Regelungen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung vor. Hierfür stehen die Freistellungs- und die Anrechnungsmethode zur Verfügung. Mit der Freistellungsmethode wird der Ansässigkeitsstaat verpflichtet, die konkurrierenden Einkünfte bei der nationalen Besteuerung außer Ansatz zu lassen, sie also von der Besteuerung freizustellen.

II. Allgemeines

  • Die Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung waren in den einzelnen DBA aufgrund der jeweiligen Verhandlungen mit dem ausländischen Staat unterschiedlich geregelt; zur Vereinheitlichung wurde daher von der OECD (Organisation for Economic Cooperation and Development) ein Musterabkommen (OECD-MA) ausgearbeitet, das zwar keine unmittelbare Rechtswirkung entfaltet, aber eine Empfehlung an die Staaten darstellt, DBA nach diesem Muster abzuschließen (Deutschland hält sich weitestgehend an das OECD-MA).

  • Maßgeblich sind immer die ggf. besonderen Regelungen des einzelnen DBA. Eine Übersicht der von Deutschland abgeschlossenen DBA wird zu Beginn eines jeden Jahres im Bundessteuerblatt veröffentlicht.

  • DBA gehen als völkerrechtliche Vereinbarungen innerstaatlichen Gesetzen vor.

  • DBA können nie einen Steueranspruch begründen, sondern nur den nach nationalem Recht bestehenden Anspruch einem Staat zuweisen oder ihn beschränken. Es bedarf daher zunächst immer der Feststellung, dass überhaupt ein nationales Besteuerungsrecht besteht, bevor zu prüfen ist, ob dieses Besteuerungsrecht auch abkommensrechtlich bestehen bleibt, eingeschränkt wird oder ganz entfällt und nach welcher Methode die Doppelbesteuerung vermieden wird.

  • Die abkommensrechtlichen Regelungen sind von Amts wegen zu beachten.

  • Kann durch die Methoden des DBA die Doppelbesteuerung nicht vermieden werden, kann ein Verständigungsverfahren eingeleitet werden.

III. Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung

  • Von der Systematik her bedienen sich die DBA zunächst einzelner Einkunftsarten, die teilweise von den nationalen Einkunftsarten abweichen, um so dem Quellenstaat sein nationales Besteuerungsrecht (ausschließlich oder konkurrierend) zu bestätigen, zu beschränken oder zu entziehen (sog. Quellenstaatsnormen).

  • Bleibt es danach bei einer Steuerberechtigung beider Staaten, ist über den sog. Methodenartikel (Art. 23A Abs. 1 OECD-MA ) zu prüfen, wie der Ansässigkeitsstaat die weiterhin bestehende Doppelbesteuerung vermeidet.

  • Die Doppelbesteuerung wird durch Freistellung (unter Progressionsvorbehalt gem. § 32b EStG ) oder durch Anrechnung der im Quellenstaat gezahlten Steuern immer im Ansässigkeitsstaat vermieden.

  • In den von Deutschland abgeschlossenen DBA findet sich eine Kombination der Freistellungs- und Anrechnungsmethode, abhängig von der jeweiligen Einkunftsart; dabei ist die Freistellung die grundsätzlich und vorrangig anzuwendende Methode zur Vermeidung der Doppelbesteuerung; die Anrechnung ausländischer Steuern greift nur in den dafür jeweils vorgesehenen Fällen.

  • Es besteht kein Wahlrecht zur Anwendung der Freistellungs- oder Anrechnungsmethode. Sofern die jeweiligen Voraussetzungen vorliegen, ist die eine oder andere Methode zwingend anzuwenden.

  • Der Unterschied zwischen den Methoden liegt insbesondere darin, dass es bei der Freistellung durch den Ansässigkeitsstaat bei dem regelmäßig niedrigeren Steuerniveau des Quellenstaates verbleibt, während durch die Anrechnung der ausländischen Quellensteuer die Besteuerung der Einkünfte auf das regelmäßig höhere Steuerniveau des Ansässigkeitsstaates hochgeschleust wird (so jedenfalls, wenn Deutschland Ansässigkeitsstaat ist).

  • Bei der Freistellung werden lediglich die inländischen Einkünfte entsprechend dem Prinzip der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit durch Berücksichtigung der freigestellten ausländischen Einkünfte durch die Höhe des Steuersatzes höher besteuert (Progressionsvorbehalt ).

  • Welche Methode bei welchen Einkünften anzuwenden ist, richtet sich nach den Bestimmungen des jeweiligen DBA. Grundsätzlich ist dabei die größere Nähe zur Einkunftsquelle entscheidend: Bei größerer Nähe zum Quellenstaat kommt regelmäßig die Freistellungsmethode zur Anwendung, während ansonsten die Anrechnungsmethode gilt (hiervon gibt es aber bedeutende Ausnahmen, z.B. sieht das DBA Schweiz oder Spanien die Anrechnungsmethode bei Einkünften aus unbeweglichem Vermögen vor).

  • Eine Übersicht, welche Methode bei welcher Einkunftsart nach dem OECD-MA gilt, ergibt sich aus der nachfolgenden Tabelle:

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