Gründe

I.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) betreibt einen Kfz-Handel mit Gebrauchtwagen. In seiner Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr 2000 erklärte er neben hier nicht streitigen steuerpflichtigen Umsätzen und steuerfreien Ausfuhrlieferungen auch steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferungen in Höhe von ... DM.

Im Rahmen einer beim Kläger durchgeführten Umsatzsteuersonderprüfung ging der Prüfer davon aus, dass für insgesamt elf Lieferungen im Umfang von ... DM an die spanische Autohandelsfirma (X) die Voraussetzungen für steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferungen nicht vorgelegen hätten, weil es sich bei X nach Auskunft der spanischen Steuerbehörde um eine Scheinfirma gehandelt habe.

Unter Bezugnahme auf den Prüfungsbericht verminderte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) den Umfang der innergemeinschaftlichen Lieferungen um ... DM auf ... DM, erhöhte entsprechend die Bemessungsgrundlage der steuerpflichtigen Umsätze nach Herausrechnung der Umsatzsteuer um ... DM auf ... DM. Mit Steuerbescheid vom 3. September 2002 setzte das FA die Umsatzsteuer demgemäß fest.

Die hiergegen gerichtete Klage hatte nur zum Teil Erfolg. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in „Entscheidungen der Finanzgerichte” (EFG) 2003, 1738 veröffentlicht.

Zur Begründung seiner Entscheidung führte das FG aus, das FA habe sechs der streitigen elf Lieferungen von KfZ im Umfang von ... DM zu Unrecht nicht als steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferungen behandelt, weil insoweit deren Tatbestandsvoraussetzungen vorgelegen hätten und der Kläger insbesondere den erforderlichen Buch- und Belegnachweis ordnungsgemäß erbracht habe. Anhand der mit Fahrzeugrechnungen vom 15., 20. und 29. März, 4. April sowie 3. und 18. Mai 2000 und weiteren Belegen dargestellten Kfz-Lieferungen lasse sich erkennen, dass der Geschäftsführer R der Fahrzeugkäuferin X in diesen Fällen jeweils selbst das Fahrzeug beim Kläger abgeholt habe. Das sei gemäß § 17a Abs. 2 Nr. 3 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung 1999 (UStDV) schlüssig dadurch dokumentiert, dass bei jeder Fahrzeugübergabe der Ausweis des Geschäftsführers erneut kopiert und die Kopie mit dem Firmenstempel und dem Vermerk „Abholer” oder einem ähnlichen Vermerk versehen worden sei. Ferner habe der Geschäftsführer R für jedes dieser Fahrzeuge erkennbar mit seiner Unterschrift gemäß § 17a Abs. 2 Nr. 4 UStDV versichert, dass das Fahrzeug von X aus Deutschland „in ein Land des übrigen Gemeinschaftsgebiets verbracht wird und dort der Erwerbsbesteuerung unterliegt”.

Zwar fehle hinsichtlich dieser Lieferungen die ausdrückliche Angabe über den Bestimmungsort, denn aus den vorgelegten Bestätigungen ergebe sich nur, dass das jeweilige Fahrzeug aus Deutschland in das übrige Gemeinschaftsgebiet habe verbracht werden sollen. Es sei aber ausreichend, dass sich u.a. aufgrund der in den vorgelegten Rechnungen genannten Anschrift von X leicht und zumindest mit hinreichender Sicherheit schließen lasse, dass die Lieferungen nach Spanien haben gehen sollen.

Die nachgewiesenen Voraussetzungen der Steuerfreiheit der genannten sechs Fahrzeuglieferungen seien auch nicht deshalb unbeachtlich, weil X nach den Ermittlungen der spanischen Finanzbehörden als Scheinfirma betrachtet worden sei. Diese Annahme beruhe darauf, dass das Unternehmen im Jahr 2000 seine innergemeinschaftlichen Erwerbe aus Deutschland nicht angemeldet habe. Abgesehen davon, dass die hier streitigen Lieferungen bereits vor Löschung von X im Unternehmerverzeichnis und damit vor Löschung der USt-IdNr. zum 28. Juli 2000 erfolgt seien, ergebe sich aus unterlassenen Steuererklärungen nicht, dass der fragliche spanische Abnehmer kein Unternehmer i.S. von § 6a Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes 1999 (UStG) gewesen sei. Vielmehr sprächen die in den behördlichen Schreiben genannten Umsatzzahlen von X sogar gegen die Annahme eines Scheinunternehmens zum Zeitpunkt der hier streitigen Lieferungen.

Hinsichtlich der übrigen fünf der hier streitigen Kfz-Lieferungen im Umfang von ... DM seien die Voraussetzungen steuerfreier innergemeinschaftlicher Lieferungen nicht erfüllt. Insoweit habe der Kläger den erforderlichen Buch- und Belegnachweis nicht ordnungsgemäß erbracht.

Die wegen Fehlens eines ordnungsgemäßen Beleg- und Buchnachweises steuerpflichtigen Kfz-Lieferungen des Klägers seien auch nicht aus Gründen des Vertrauensschutzes gemäß § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG als steuerfrei zu behandeln, weil die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung durch den Kläger für die fünf Fahrzeuglieferungen nicht auf erkennbar unrichtigen Angaben der X über die Voraussetzungen der Steuerfreiheit beruht habe.

Mit der Revision rügt das FA Verletzung materiellen Rechts. Das Urteil des FG verstoße gegen § 17a Abs. 2 UStDV. Die Versicherung des Abnehmers, dass ein Fahrzeug aus Deutschland in ein Land des übrigen Gemeinschaftsgebietes verbracht werde und dort der Umsatzbesteuerung unterliege, sei in ihrem Wahrheitsgehalt unglaubwürdig, wenn die Abnehmerin im Unternehmensverzeichnis gelöscht werde, weil es sich um eine Scheinfirma handele. Das FG habe darüber hinaus zu Unrecht auf die genaue Angabe des Bestimmungsortes verzichtet. Da es sich bei der Abnehmerin um eine Scheinfirma gehandelt habe, könne gerade nicht davon ausgegangen werden, dass eine schlüssige Darlegung, dass das jeweilige Fahrzeug in das übrige Gemeinschaftsgebiet verbracht worden sei, gewährleistet gewesen sei.

Das FA beantragt,

die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger ist der Revision entgegengetreten.

II.

Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Die Sache ist nicht spruchreif, weil die vom FG festgestellten Tatsachen keine abschließende Beurteilung ermöglichen, ob die streitbefangenen Lieferungen als innergemeinschaftliche Lieferungen von der Umsatzsteuer befreit sind.

1. Nach § 4 Nr. 1 Buchst. b, § 6a Abs. 1 UStG liegt eine innergemeinschaftliche Lieferung u.a. dann vor, wenn der Unternehmer oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet hat, der Abnehmer ein Unternehmer ist, der den Gegenstand der Lieferung für sein Unternehmen erworben hat und der Erwerb des Gegenstandes der Lieferung beim Abnehmer in einem anderen Mitgliedstaat den Vorschriften der Umsatzsteuer unterliegt (§ 6a Abs. 1 Nr. 1, Nr. 2 Buchst. a, Nr. 3 UStG).

Allerdings kommt die Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen (§ 4 Nr. 1 Buchst. b, § 6a UStG) gemäß § 25a Abs. 7 Nr. 3 UStG nicht in Betracht für Lieferungen, die der Differenzbesteuerung unterliegen; diese sind steuerpflichtig. Die Ausnahme entpricht Art. 26a Teil B, Teil D Buchst. c i.V.m. Art. 28c Teil A Buchst. c der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG).

a) Das FG hat keine Feststellungen getroffen, die eine Entscheidung darüber ermöglichen, ob der Kläger die streitbefangenen Kfz-Lieferungen im Rahmen der Differenzbesteuerung ausgeführt hat. Gemäß § 25a Abs. 1 UStG gilt für Lieferungen i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 von beweglichen körperlichen Gegenständen eine Differenzbesteuerung, wenn u.a. folgende Voraussetzungen erfüllt sind:

„1. Der Unternehmer ist ein Wiederverkäufer. Als Wiederverkäufer gilt, wer gewerbsmäßig mit beweglichen körperlichen Gegenständen handelt oder solche Gegenstände im eigenen Namen öffentlich versteigert.

2. Die Gegenstände wurden an den Wiederverkäufer im Gemeinschaftsgebiet geliefert. Für diese Lieferung wurde

a) Umsatzsteuer nicht geschuldet oder nach § 19 Abs. 1 nicht erhoben oder

b) die Differenzbesteuerung vorgenommen.

...”

Das FG hat die erforderlichen Feststellungen nachzuholen.

b) Das FG hat auch keine Feststellungen getroffen, die eine Beurteilung ermöglichen, ob der Kläger den gemäß § 17c UStDV erforderlichen Buchnachweis erbracht hat.

Art. 28c Teil A Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG gestattet es den Mitgliedstaaten, zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung und zur Verhütung von Steuerhinterziehung, Steuerumgehung und Missbrauch Bedingungen festzulegen, unter denen die Steuerbefreiung der innergemeinschaftlichen Lieferung zu gewähren ist. In Ausübung dieser Befugnis (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 18. Juli 2002 V R 3/02, BFHE 199, 80, BStBl II 2003, 616, unter II.2.b) verlangt § 6a Abs. 3 Satz 1 UStG, dass die Voraussetzungen der innergemeinschaftlichen Lieferung vom Unternehmer nachgewiesen werden müssen. Das Bundesministerium der Finanzen kann mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung bestimmen, wie der Unternehmer den Nachweis zu führen hat (§ 6a Abs. 3 Satz 2 UStG).

Dazu bestimmt § 17c Abs. 1 Satz 1 UStDV, dass der Unternehmer bei innergemeinschaftlichen Lieferungen im Geltungsbereich der UStDV die Voraussetzungen der Steuerbefreiung einschließlich der USt-IdNr. des Abnehmers buchmäßig nachweisen muss. Die Voraussetzungen müssen eindeutig und leicht nachprüfbar aus der Buchführung zu ersehen sein (§ 17c Abs. 1 Satz 2 UStDV). Nach Abs. 2 dieser Regelung soll der Unternehmer unter anderem regelmäßig Folgendes aufzeichnen: den Namen und die Anschrift des Abnehmers und des Beauftragten des Abnehmers, die Beförderung oder Versendung in das übrige Gemeinschaftsgebiet, den Bestimmungsort im übrigen Gemeinschaftsgebiet (s. § 17c Abs. 2 Nr. 1, 2, 8, 9 UStDV).

Unter einem Buchnachweis ist ein Nachweis durch Bücher oder Aufzeichnungen in Verbindung mit Belegen zu verstehen. Der Buchnachweis verlangt deshalb stets mehr als den bloßen Nachweis durch Aufzeichnungen oder Belege. Belege werden durch die entsprechenden und erforderlichen Hinweise und Bezugnahmen in den stets notwendigen Aufzeichnungen Bestandteil der Buchführung und damit des Buchnachweises, so dass beide eine Einheit bilden (BFH-Beschluss vom 10. Februar 2005 V R 59/03, BFHE 208, 502, BStBl II 2005, 537, m.w.N.). Das FG hat keine Feststellungen dazu getroffen, ob und ggf. wie der Kläger die Lieferungen an X in seiner Buchführung behandelt hat. Das FG wird die erforderlichen Feststellungen nachholen müssen.

2. Sollten die vom Kläger ausgeführten Lieferungen nicht der Differenzbesteuerung unterliegen und der Buchnachweis erbracht sein, so hat das FG den Sachverhalt in nachvollziehbarer Weise dahin gehend gewürdigt, dass hinsichtlich der sechs auf den Kaufverträgen vom 15., 20. und 29. März, 4. April sowie 3. und 18. Mai 2000 beruhenden Kfz-Lieferungen im Umfang von insgesamt ... DM die übrigen Voraussetzungen innergemeinschaftlicher Lieferungen vorliegen.

a) Nach den Feststellungen des FG wurden diese Fahrzeuge nach Spanien befördert. Ihr innergemeinschaftlicher Erwerb unterliegt auch nach Art. 28 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG in Spanien den Vorschriften der Umsatzsteuer. Auf die Frage, ob die Besteuerung des innergemeinschaftlichen Erwerbs in Spanien tatsächlich durchgeführt wurde, kommt es nicht an (BFH-Urteil vom 30. März 2006 V R 47/03, BFH/NV 2006, 1424, m.w.N.). Insoweit besteht zwischen den Beteiligten inzwischen Einvernehmen.

b) Entgegen der Auffassung des FA bestehen auch an der Unternehmereigenschaft der X keine Zweifel. Die auf Anfrage des Bundesamtes für Finanzen (BfF) von den spanischen Finanzbehörden mitgeteilte Annahme, es handle sich bei X um eine Scheinfirma, beruht (lediglich) darauf, dass das Unternehmen seine innergemeinschaftlichen Erwerbe aus Deutschland im Jahr 2000 in Spanien nicht angemeldet hatte. Die ordnungsgemäße Erfüllung von Steuererklärungspflichten ist aber kein Tatbestandsmerkmal der Unternehmereigenschaft (vgl. BFH-Beschlüsse vom 5. Dezember 2005 V B 44/04, BFH/NV 2006, 625; vom 5. Februar 2004 V B 180/03, BFH/NV 2004, 988).

Auch die Löschung der X im Unternehmerverzeichnis führt zu keiner anderen Beurteilung. Nach den den Senat bindenden tatsächlichen Feststellungen des FG ist die Löschung von X im Unternehmerverzeichnis und damit die Löschung der USt-IdNr. zum 28. Juli 2000, also nach Ausführung der streitbefangenen Lieferungen, erfolgt. Aus der Löschung im Unternehmerverzeichnis lassen sich jedenfalls keine Rückschlüsse auf das Vorliegen der Unternehmereigenschaft vor diesem Zeitpunkt herleiten.

c) Das FG hat den Sachverhalt rechtsfehlerfrei dahin gehend gewürdigt, dass der Kläger hinsichtlich dieser Lieferungen auch den nach § 17a UStDV erforderlichen Belegnachweis erbracht hat.

§ 17a UStDV 1999 bestimmt:

„(1) Bei innergemeinschaftlichen Lieferungen (§ 6a Abs. 1 des Gesetzes) muss der Unternehmer im Geltungsbereich dieser Verordnung durch Belege nachweisen, dass er oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet hat. Dies muss sich aus den Belegen eindeutig und leicht nachprüfbar ergeben.

(2) In den Fällen, in denen der Unternehmer oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert, soll der Unternehmer den Nachweis hierüber wie folgt führen:

1. durch das Doppel der Rechnung (§§ 14, 14a des Gesetzes),

2. durch einen handelsüblichen Beleg, aus dem sich der Bestimmungsort ergibt, insbesondere Lieferschein,

3. durch eine Empfangsbestätigung des Abnehmers oder seines Beauftragten sowie

4. in den Fällen der Beförderung des Gegenstands durch den Abnehmer durch eine Versicherung des Abnehmers oder seines Beauftragten, den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet zu befördern.”

Solange der Belegnachweis nicht geführt ist, kann eine innergemeinschaftliche Lieferung nicht als steuerfrei behandelt werden (BFH-Beschlüsse vom 25. November 2005 V B 75/05, BFHE 212, 176, BStBl II 2006, 484, und vom 2. April 1997 V B 159/96, BFH/NV 1997, 629).

Hinsichtlich der inhaltlichen Anforderungen an den Belegnachweis in Abholfällen ist dabei zu berücksichtigen, dass § 17a Abs. 2 UStDV eine Sollvorschrift über die an den Nachweis nach § 17a Abs. 1 UStDV zu stellenden Anforderungen ist. Das Fehlen einer der in § 17a Abs. 2 UStDV genannten Voraussetzungen führt deshalb nicht zwangsläufig dazu, dass der Belegnachweis als nicht geführt zu beurteilen ist. Außerdem gibt es in Fällen, in denen —wie hier— der Abnehmer den Gegenstand beim Unternehmer abholt, in der Regel nicht den in § 17a Abs. 2 Nr. 2 UStDV geforderten handelsüblichen Beleg, aus dem sich der Bestimmungsort ergibt. Andererseits erfordert sowohl der Gesetzeszweck des § 6a UStG als auch der des Art. 28c Teil A Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG, dass der Bestimmungsort nachgewiesen wird, weil nur damit sichergestellt ist, dass der Gegenstand in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet worden ist, wo der Erwerb in dem „anderen Mitgliedstaat den Vorschriften der Umsatzbesteuerung unterliegt” (vgl. § 6a Abs. 1 Nr. 3 UStG). Dies zugrunde gelegt, ist die Würdigung des FG, dass der Kläger vorliegend den Belegnachweis durch die Fahrzeugrechnungen und weitere Belegeerbracht hat, nicht zu beanstanden. Nach den Feststellungen des FG ist bei jeder Fahrzeugübernahme der Ausweis des Geschäftsführers erneut kopiert und die Kopie mit dem Firmenstempel und dem Vermerk „Abholer” oder einem ähnlichen Vermerk versehen worden. Außerdem hat der Geschäftsführer R der X für jedes Fahrzeug mit seiner Unterschrift versichert, dass das Fahrzeug von X aus Deutschland in ein Land des übrigen Gemeinschaftsgebiets verbracht wird und dort der Erwerbsbesteuerung unterliegt. Nicht zu beanstanden ist auch die Würdigung des FG, dass sich der Bestimmungsort vorliegend aus der auf den Rechnungen ausgewiesenen Anschrift der X, für die deren Geschäftsführer R die Fahrzeuge abgeholt hat, ergibt.

3. Es kommt auch keine Saldierung hinsichtlich der verbleibenden fünf Kfz-Lieferungen in Betracht. Insoweit hat das FG zu Recht entschieden, dass die Voraussetzungen steuerfreier innergemeinschaftlicher Lieferungen nicht erfüllt sind.

a) Der Kläger hat für diese Lieferungen den Belegnachweis nach § 6a Abs. 3 Satz 1 UStG, § 17a UStDV nicht erbracht. Nach den gemäß § 118 Abs. 3 FGO bindenden Feststellungen des FG fehlte es hinsichtlich dieser Lieferungen an schriftlichen, also mit Unterschrift oder zumindest mit einem beglaubigten Namenszeichen (Paraphe) unterzeichneten Versicherungen i.S. des § 17a Abs. 2 Nr. 4 UStDV. Zwar ist —den Feststellungen des FG zufolge— in formularmäßigen Bestätigungen versichert worden, dass X das jeweilige Gebrauchtfahrzeug aus Deutschland in ein Land des übrigen Gemeinschaftsgebiets verbringen werde. Diese Bestätigungen wiesen jedoch weder eine Unterschrift noch ein gültiges Namenszeichen des Geschäftsführers R oder eines Beauftragten der als Käuferin angegebenen X auf.

b) Die Voraussetzungen des Gutglaubensschutzes i.S. von § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG liegen nicht vor. Nach dieser Vorschrift ist eine Lieferung, die der Unternehmer als steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung behandelt hat, obwohl die Voraussetzungen nach § 6a Abs. 1 UStG nicht vorliegen, gleichwohl als steuerfrei anzusehen, wenn die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung auf unrichtigen Angaben des Abnehmers beruht und der Unternehmer die Unrichtigkeit dieser Angaben auch bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht erkennen konnte. Die Frage, ob der Unternehmer die Unrichtigkeit der Angaben des Abnehmers auch bei Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht erkennen konnte, stellt sich aber erst dann, wenn der Unternehmer seinen Nachweispflichten nach §§ 17a ff. UStDV vollständig nachgekommen ist (BFH-Urteil vom 15. Juli 2004 V R 1/04, BFH/NV 2005, 81). Das ist vorliegend aus den unter II.3.a genannten Gründen aber gerade nicht der Fall.

c) Im Streitfall stellt sich auch nicht die Frage, ob die deutschen Anforderungen an den Belegnachweis mit dem gemeinschaftsrechtlichen Verhältnismäßigkeitsgrundsatz vereinbar sind. Anders als im Fall des Vorlagebeschlusses des Senats in BFHE 208, 502, BStBl II 2005, 537 steht hinsichtlich der streitigen Lieferungen nicht zweifelsfrei fest, dass tatsächlich die Kfz in einen anderen Mitgliedstaat geliefert worden sind.

d) Zu Recht hat das FG auch entschieden, dass die Voraussetzungen der Änderungssperre nach § 173 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) nicht erfüllt sind. Nach den Feststellungen des FG betraf eine im April 2001 ohne Beanstandung der erklärten innergemeinschaftlichen Lieferungen durchgeführte Umsatzsteuersonderprüfung lediglich die Umsatzsteuer-Voranmeldungen des Klägers für das Streitjahr 2000. Umsatzsteuersonderprüfungen sind zwar Außenprüfungen i.S. des § 173 Abs. 2 AO 1977; eine Änderungssperre lösen sie aber nur aus, wenn die daraufhin ergangenen Bescheide endgültigen Charakter haben, also nicht nur Vorauszahlungen oder Voranmeldungen betreffen (vgl. BFH-Urteil vom 11. November 1987 X R 54/82, BFHE 152, 166, BStBl II 1988, 307; BFH-Beschluss vom 15. November 1993 V B 46/92, BFH/NV 1995, 283). Nach den Feststellungen des FG ist aufgrund der Außenprüfung vom April 2001 auch kein Umsatzsteuerbescheid ergangen, der durch den hier angefochtenen Umsatzsteuerbescheid vom 3. September 2002 geändert worden wäre. Vielmehr ist der Umsatzsteuerbescheid vom 3. September 2002 selbst erst nach einer im Mai 2002 durchgeführten Umsatzsteuersonderprüfung ergangen.