Gründe

I. Zwischen den Beteiligten ist umstritten, ob Gebühren im Zusammenhang mit der Begründung einer von der S-Gruppe (S) angebotenen sog. „Sicherheits-Kompakt-Rente” (Leibrentenversicherungen und Lebensversicherung gegen bankfinanzierte Einmalbeträge) in voller Höhe als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen (§ 20 des Einkommensteuergesetzes —EStG—) sowie bei den sonstigen Einkünften (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG) zu berücksichtigen sind.

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr 1996 zur Einkommensteuer zusammen veranlagt wurden. Der Kläger schloss 1996 auf Grund eines Angebotes der S einen Rentenversicherungsvertrag gegen Einmalbetrag mit sofortigem Rentenbezug ab. Der Einmalbetrag belief sich auf 233 797 DM und wurde durch ein Darlehen finanziert. Zur Tilgung dieses Darlehens schloss der Kläger einen weiteren Versicherungsvertrag gegen Einmalbetrag in Höhe von 310 816 DM ab. Auch dieser Einmalbetrag wurde über ein Darlehen refinanziert. Der Gesamtfinanzierungsaufwand betrug 596 748 DM. Die Auszahlung des zuletzt genannten Versicherungsvertrages sollte im 15. Jahr der Laufzeit erfolgen. Die dem Kläger in Aussicht gestellte Höhe der Kapitalabfindung war so bemessen, dass daraus nicht nur die Tilgung des gesamten Darlehensbetrages, sondern auch die Einkommensteuer auf die in der Kapitalabfindung enthaltenen Zinsanteile sollte geleistet werden können. Zur Sicherung des Darlehens diente die Abtretung der Ansprüche aus den genannten Versicherungen sowie einer zusätzlich abgeschlossenen Risiko-Lebensversicherung.

In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 1996 machten die Kläger unter anderem als Werbungskosten eine Kreditvermittlungsgebühr in Höhe von 17 902,43 DM sowie ein Abwicklungs- und Informationshonorar von 13 725,20 DM geltend; die Summe dieser Beträge entspricht insgesamt 5,3 v.H. des Gesamtfinanzierungsaufwands. Grundlage waren zwei Rechnungen. Die Rechnung der M-GmbH vom 4. November 1996 lautet wie folgt:

„Für die Erarbeitung des Finanzierungskonzepts zu ihrer persönlichen Sicherheits-Kompakt-Rente und die Beratungen insbesondere zur Abwicklung der Finanzierung, Zinsfestschreibung, Auswahl der Finanzierungsgewährung sowie Zusammenstellung der notwendigen Bonitätsunterlagen und die Beibringung weiterer nachträglich von der Bank verlangten Unterlagen, die Abstimmung dieser Bonitätsunterlagen mit der Bank und die erfolgte Besprechung mit Erläuterung der vertraglichen Vereinbarungen mit der Bank stellen wir nunmehr vereinbarungsgemäß DM 13 725.- als Abwicklungs- und Informationshonorar (...) in Rechnung.”

In der Rechnung der W-GmbH vom 1. November 1996 heißt es:

„(...) für die Vermittlung der Finanzierungsmittel zu Ihrer Sicherheits-Kompakt-Rente stellen wir Ihnen hiermit DM 17 902 Kreditvermittlungsgebühr gemäß dem Ihnen vorliegenden Angebot in Rechnung. Die Überweisung wird/wurde durch die finanzierende Bank direkt vorgenommen.”

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) verneinte zunächst die Überschusserzielungsabsicht und berücksichtigte keinerlei Werbungskosten. Auf Grund der Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 15. Dezember 1999 X R 23/95 (BFHE 190, 460, BStBl II 2000, 267) änderte es während des gegen den Einkommensteuerbescheid für 1996 vom 20. Mai 1997 —in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15. Dezember 1997— anhängigen Klageverfahrens mit Bescheid vom 28. November 2000 den ursprünglichen Einkommensteuerbescheid für 1996 und berücksichtigte als Werbungskosten Gebühren in Höhe von 2 v.H. der Darlehenssumme von 596 748 DM, mithin 11 935 DM.

Den gegen den Änderungsbescheid vom 28. November 2000 eingelegten Einspruch wies es mit Einspruchsentscheidung vom 22. Februar 2001 als unbegründet zurück.

Mit ihrer hiergegen gerichteten Klage machen die Kläger geltend, die Gebühren seien von unterschiedlichen Unternehmen für unterschiedliche Leistungen in Rechnung gestellt worden. Anschaffungsnebenkosten der Renten seien mit diesen Gebühren und Honoraren nicht bezahlt worden. Derartige Gebühren seien durch die von den Versicherungen an die Versicherungsvermittler gezahlten Provisionen abgegolten worden.

Die Klage hatte Erfolg (Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG— 2003, 1299); das Finanzgericht (FG) berücksichtigte weitere 19 693 DM als Werbungskosten und setzte die Steuer entsprechend herab.

In seiner Revision vertritt das FA weiterhin die Auffassung, der Werbungskostenabzug für Gebühren und Honorare sei auf 2 v.H. des Darlehensbetrags zu begrenzen.

Das FA beantragt,

das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben und die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

Die vom FG getroffenen Feststellungen führen zu keiner eindeutigen Aufteilung der Gebühren und Honorare in Werbungskosten nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG und nicht abzugsfähige Anschaffungskosten. Der als Anschaffungsnebenkostenanteil anzusetzende Gebührenanteil wird im zweiten Rechtsgang zu schätzen sein.

1. Wie der Senat in seinem Urteil vom 30. Oktober 2001 VIII R 29/00 (BFHE 197, 114, BStBl II 2006, 223) auf das zur Vermeidung von Wiederholungen verwiesen wird, näher ausgeführt hat, folgt aus der die Überschusseinkünfte systematisch prägenden Trennung von Einkunfts- und Vermögensebene, dass die unmittelbaren Aufwendungen für den Erwerb von Rentenrechten auch insoweit, als deren Erträge (ganz oder teilweise) der Besteuerung nach § 22 Nr. 1 Satz 1 oder Satz 3 Buchst. a EStG unterliegen, weder als sofort abziehbare (vorweggenommene) Werbungskosten noch als Absetzungen für Abnutzung Berücksichtigung finden können. Vielmehr sind auch die Nebenkosten für den Erwerb des § 22 Nr. 1 EStG unterstehenden Rentenrechte der nicht steuerbaren Vermögenssphäre zuzuordnen (anders die neue Rechtslage nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG i.d.F. des Alterseinkünftegesetzes vom 5. Juli 2004, BGBl I 2004, 1427; BFH-Beschluss vom 1. Februar 2006 X B 166/05, BFHE 212, 242, BStBl II 2006, 420).

Die Entscheidung darüber, welche Vorgänge dem Bereich der Anschaffungs- und Anschaffungsnebenkosten zuzuordnen sind, ist weniger nach rechtlichen, als vielmehr nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten zu treffen. Nicht die Bezeichnung des Entgelts durch die Vertragsparteien ist hierfür maßgeblich, sondern der tatsächlich wirtschaftliche Gehalt der in Frage stehenden Leistung, wobei von der Sichtweise desjenigen auszugehen ist, der die zu beurteilenden Aufwendungen tätigt (vgl. dazu auch BFH-Urteil vom 16 September 2004 X R 19/03, BFHE 207, 528, BStBl II 2006, 238, unter II.3.c der Gründe).

Voraussetzung für eine genaue Zuordnung ist daher zunächst der Nachweis des vollständigen Inhalts der Provisionsvereinbarungen sowie deren Überprüfung unter dem Gesichtspunkt der wirtschaftlichen Angemessenheit (dazu BFH-Urteil in BFHE 207, 528, BStBl II 2006, 238, unter II.2. der Gründe). Vermag hiernach eine eindeutige Aufteilung der Gebühren nicht zu gelingen, hat die gebotene Aufteilung der Gebühren in Werbungskosten und Anschaffungskosten im Wege der Schätzung zu erfolgen.

2. Das FG ist in seinem Urteil von obigen Grundsätzen teilweise abgewichen bzw. hat aus ihnen Folgerungen gezogen, welche nicht zu überzeugen vermögen.

a) Vom FG war vorliegend zunächst der vollständige Inhalt der Provisionsvereinbarungen zwischen dem Kläger und seinen Vertragspartnern zu ermitteln und zu prüfen, ob sich daraus Faktoren für die Ermittlung der Darlehensvermittlungsgebühr ergeben (zur Vorgehensweise vgl. auch Urteil des FG München vom 5. Dezember 2002 10 K 1567/00, EFG 2003, 604, rechtskräftig nach zurückgewiesener Nichtzulassungsbeschwerde durch BFH-Beschluss vom 4. Mai 2004 VIII B 8/03, BFH/NV 2004, 1655). Nach den vom FG getroffenen Feststellungen haben die Kläger keine schriftlichen Provisionsabreden, aus denen sich die genauen Konditionen der Absprachen ergeben, vorgelegt. Eine genaue Zuordnung der Gebühren nach dem wirtschaftlichen Gehalt dieser Abreden war daher nicht möglich.

b) Die Rechnungen der M-GmbH vom 4. November 1996 und der W-GmbH vom 1. November 1996 ermöglichen ebenfalls keine eindeutige Gebührenzuordnung. Vielmehr lassen sie auf einen teilweise identischen Leistungsinhalt schließen, soweit die geschuldeten Beträge als Kreditvermittlungsgebühr sowie als Abwicklungs- und Informationshonorar erhoben werden. Auch erscheint es ausgeschlossen, einen Kredit zu vermitteln, ohne zuvor eine Finanzierungskonzeption zu erarbeiten und ggf. die Bonität des Darlehensnehmers zu überprüfen.

Entgegen der Auffassung des FG können die notwendigen Faktoren für die Ermittlung auch nicht aus den Schreiben der S vom 5. Mai 2001 und 3. Juni 2002 sowie den schriftlichen Bestätigungen der Vermittlungsunternehmen vom 12. September und 14. Oktober 2002 abgeleitet werden. Denn diese spiegeln nicht die maßgebliche Sichtweise des Klägers im Zeitpunkt der Tätigung der Aufwendungen wider.

c) Die von den Versicherungsunternehmen gezahlten Provisionen in Höhe von 5 v.H. der jeweiligen Versicherungssumme an die S schließen entgegen der Auffassung des FG nicht aus, dass aus Sicht des Klägers bei Vertragsschluss die mit ihm vereinbarten Gebühren verdeckte Zahlungen zum Erwerb des Rentenstammrechts beinhalten sollten. Mangels schriftlicher Provisionsabreden zwischen der S und dem Kläger ist nicht feststellbar, ob der Kläger die Zahlungen der Versicherungsunternehmen an die Vermittler kannte. Im Übrigen war das maßgebliche Interesse des Klägers bei Vertragsschluss nicht darauf gerichtet, einen Kredit zu erhalten. Vielmehr stand für ihn die Erlangung eines lebenslangen, nach Ende der Tilgungsphase frei verfügbaren Rentenanspruchs im Vordergrund (vgl. dazu BFH-Urteile in BFHE 197, 114, BStBl II 2006, 223, unter II.4.e cc der Gründe, und in BFHE 207, 528, BStBl II 2006, 238, unter II.3.c der Gründe). Dies schließt es —unabhängig von der Höhe der von den Versicherungsunternehmen an die Vermittler gezahlten Provisionen— aus, die vom Kläger gezahlten Gebühren zu einem überwiegenden Teil der Darlehensvermittlung zuzuordnen.

d) Eine Zuordnung der vom Kläger gezahlten Gebühren auf den Erwerb des Rentenstammrechts ist im Übrigen trotz der von den Versicherungsunternehmen an die Vermittler gezahlten Provisionen auch deshalb geboten, weil der Kläger bei Zugrundelegen einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise von weiteren gegenüber der S zu vergütenden Kosten ausgehen musste (vgl. dazu ausführlich BFH-Urteil in BFHE 207, 528, BStBl II 2006, 238, unter II.3.b der Gründe). Die Leistung des Anbieters einer Sicherheitskompaktrente oder ähnlicher Gestaltungen geht nämlich insoweit über diejenige eines gewöhnlichen Versicherungs- oder Kreditvermittlers hinaus, als sie auch die Entwicklung und Marktdurchsetzung des steueroptimierten Gesamtkonzepts beinhaltet. Auch die unmittelbar gegenüber dem Kunden erbrachte Leistung des Anbieters beschränkt sich nicht auf die Vermittlung der einzelnen Verträge, sondern schließt ebenso die wirtschaftliche Beratung und die Vornahme steuerlicher Berechnungen zur Ermittlung der Gewinnerzielungsabsicht mit ein. Dabei erfolgt aus Sicht des Anlegers die Vergütung dieser Kosten als unselbständiges Teilelement im Rahmen der Vergütung der Vermittlung der Versicherungen und Darlehen. Mangels genauer Absprachen lassen sich die Faktoren für die Aufteilung auch dieser unselbständigen Teilvergütung für die Konzeptionskosten auf die Finanzierungskosten bzw. Anschaffungsnebenkosten nicht ermitteln.

e) Entgegen der Auffassung des FG kommt dem Umstand, dass die Kläger die Möglichkeit gehabt haben, die Finanzierung des Erwerbs der Rentenrechte auch in eigener Regie zu sichern, keine entscheidende Bedeutung zu. Wie bereits der X. Senat in seinem Urteil in BFHE 207, 528, BStBl II 2006, 238, unter II.4.d der Gründe ausgeführt hat, können Vertragsabschlüsse, die sich auf „gewöhnliche” Versicherungsvermittlungen außerhalb von Kombinationsmodellen beschränken, insoweit von vornherein nicht zum Vergleich herangezogen werden, weil dann nicht die mit der Entwicklung eines komplexen Gesamtkonzepts verbundenen Aufwendungen und Risiken vergütet werden müssen. Dass ohne Erbringen einer Kreditvermittlungsleistung keine Kreditvermittlungsgebühr erhoben werden kann, versteht sich im Übrigen von selbst.

3. Die Vorinstanz wird somit den als Anschaffungsnebenkosten anzusetzenden Gebührenanteil im Wege der Schätzung zu bestimmen haben.

a) Der Senat hat in der Entscheidung in BFHE 197, 114, BStBl II 2006, 223 Hinweise für die Schätzung gegeben, wobei er bereits eine Schätzung anhand eines Prozentsatzes der Darlehenssumme in Erwägung gezogen hat. Der Senat verweist insoweit auf die Ausführungen des X. Senats im Urteil in BFHE 207, 528, BStBl II 2006, 238 (unter II.5. der Gründe) und hält diese Vorgehensweise gegenüber einer Aufteilung der Gebühren nach dem Verhältnis der Versicherungsbeiträge und der Kreditsumme für vorzugswürdig (vgl. dazu auch Urteil des FG München in EFG 2003, 604). Das FG wird daher erwägen müssen, im Rahmen der Befugnis der Rechtsprechung zur typisierten Behandlung häufig anzutreffender Sachverhaltsgestaltungen (vgl. dazu BFH-Urteile vom 22. Januar 2004 IV R 45/02, BFHE 205, 162, BStBl II 2004, 512, unter 2.b der Gründe, und vom 19. Februar 2004 VI R 135/01, BFHE 205, 220, BFH/NV 2004, 958, unter II.2.e der Gründe; ferner Osterloh, Gesetzesbindung und Typisierungsspielräume bei der Anwendung der Steuergesetze, S. 74 ff., 208 ff.; Jachmann, Die Fiktion im öffentlichen Recht, S. 213 ff.) den als Finanzierungskosten sofort abziehbaren Anteil der Kundenprovision bei einem Kombinationsprodukt wie dem im Streitfall zu beurteilenden auf einen bestimmten Prozentsatz der Darlehenssumme zu schätzen.

b) Der Senat vermag beim gegenwärtigen Stand des Verfahrens keinen Gesichtspunkt zu erkennen, der es rechtfertigen könnte, die Gesamtprovision im vorliegenden Fall in größerem Umfang als bei schwierigen Immobilienfinanzierungen der in der Finanzierungsvermittlung liegenden Teilleistung des Anbieters eines Kombinationsprodukts zuzuordnen. Der Umstand, dass § 18 des Kreditwesengesetzes (KWG) in der im Streitjahr geltenden Fassung bei Krediten über 250 000 DM die Offenlegung der wirtschaftlichen Verhältnisse des Darlehensnehmers fordert, führt im Vergleich zur Vermittlung von Immobilienkrediten nicht zu einem erheblichen Mehraufwand des Kreditvermittlers. Es ist gerichtsbekannt, dass Kreditinstitute auch bei Baufinanzierungen —jedenfalls wenn die im Streitfall in Rede stehende Größenordnung des Kredits erreicht wird— eine Offenlegung der wirtschaftlichen Verhältnisse verlangen. Die unter die von der Rechtsprechung gebilligte Obergrenze von 2 v.H. fallenden Baufinanzierungen bei geschlossenen Immobilienfonds (vgl. BFH-Urteil vom 29. Oktober 1985 IX R 107/82, BFHE 145, 351, BStBl II 1986, 217) zeichnen sich dabei durch große Risiken bei der Entwicklung der künftigen Mieteinnahmen aus. Hingegen fließen den Anlegern in Fällen wie dem vorliegenden langfristig kalkulierbare und garantierte Rentenzahlungen namhafter Versicherungsunternehmen zu, die an die Banken abgetreten werden. Es ist daher nicht zu erkennen, dass der Wert der Sicherheiten gegenüber denen bei Immobilienfinanzierungen üblichen Sicherheiten von minderer Qualität wäre.

c) Die Kläger werden im zweiten Rechtsgang Gelegenheit haben, Ausführungen zur Ermittlung der Schätzungsgrundlagen für die Beurteilung der Höhe der üblichen Finanzierungsvermittlungsprovisionen zu machen. Wird kein wesentlich höherer Aufwand nachgewiesen, erscheint eine Begrenzung des Abzugs von Kreditvermittlungsgebühren auf 2 v.H. der Darlehenssumme in Anlehnung an die Vorgehensweise bei Bauherrenmodellen und geschlossenen Immobilienfonds als angemessen.